Aktuelle Urteile des Finanzgerichts Düsseldorf Juli 2017

5. Juli 2017 steuerschroeder.de

Einkommensteuer:

Keine Sonderabschreibung zur Förderung kleiner und mittlerer Betriebe im Veranlagungszeitraum 2008 bei Überschreitung der Größenmerkmale
Die Entscheidung im Volltext: 10 K 2368/15 F

Einkünfteerzielungsabsicht bei Einräumung eines lebenslangen – zeitweise unentgeltlichen – Wohnungsrechts
Die Entscheidung im Volltext: 11 K 2879/15 E

Kürzung des Werbungskostenabzugs wegen verbilligter Vermietung an Angehörige
Die Entscheidung im Volltext: 11 K 3115/14 E

Nichtberücksichtigung erklärter Einkünfte aus selbständiger Arbeit als neue Tatsache
Die Entscheidung im Volltext: 14 K 3554/14 E

Umsatzsteuer:

Keine Steuerbefreiung für die von einer Privatklinik (GmbH) erbrachten medizinisch indizierten Heilbehandlungen
Die Entscheidung im Volltext: 1 K 1994/13 U

Kein Wechsel der Steuerschuldnerschaft für Bauleistungen, die ein selbständiger Malermeister für sein Vermietungsunternehmen bezieht; Änderungsmöglichkeit
Die Entscheidung im Volltext: 1 K 2634/15 U

Erbschaftsteuer:

Keine Schenkungsteuer bei treuhänderischem Erwerb eines Geschäftsanteils durch einen sog. Pooltreuhänder
Die Entscheidung im Volltext: 4 K 2596/16 Erb

Zoll/Verbrauchsteuer:

Zollrechtliche Beurteilung von Lizenzgebühren für Warenabzeichen
Die Entscheidungen im Volltext: 4 K 2163/13 Z

Milchabgabe: Zinspflicht und Zinsberechnung nach dem Bezugssatz des Drei-Monats-EURIBOR
Die Entscheidungen im Volltext: 4 K 2618/15 AO, 4 K 2765/15 AO, 4 K 2307/15 MOG

Newsletter des Finanzgerichts Düsseldorf
Juli 2017

Steuern & Recht

Keine Regelbesteuerung bei nur mittelbarer beruflicher Tätigkeit für die Kapitalgesellschaft

5. Juli 2017 steuerschroeder.de

Streitig ist der Abzug von Zinsen für ein Darlehen zur Anschaffung einer GmbH-Beteiligung als Werbungskosten bei den Einkünften aus Kapitalvermögen.

Der Kläger war bis zu seiner Pensionierung im Jahr 2012 Geschäftsführer der A GmbH. Zudem fungierte er als Geschäftsführer der B GmbH und C GmbH. Im Jahr 2007 hatte der Kläger ein Darlehen über 200.000 € zur Finanzierung eines Anteils von 10 % an der A GmbH aufgenommen. Im Jahr 2013 veräußerte er einen Gesellschaftsanteil von 9 %. Zugleich zahlte er das Darlehen samt aufgelaufener Zinsen, insgesamt 242.313 €, an den Darlehensgeber zurück.

Der Kläger begehrte die Anwendung der tariflichen Einkommensteuer und den Abzug der Zinsen in Höhe von 42.313 € als Werbungskosten bei den Einkünften aus Kapitalvermögen. Dies lehnte das beklagte Finanzamt unter Hinweis darauf ab, dass der Kläger nach Aufgabe seines Geschäftsführerpostens im Jahr 2012 nicht mehr für die Gesellschaft beruflich tätig sei.

Dem ist das Finanzgericht Düsseldorf gefolgt. Im Streitjahr 2013 komme eine Option zur Regelbesteuerung (und damit ein Abzug von Werbungskosten) bei Gewinnausschüttungen u.a. dann in Betracht, wenn der Steuerpflichtige unmittelbar oder mittelbar zu mindestens 1 % an der Kapitalgesellschaft beteiligt und beruflich für diese tätig sei. Letzteres sei hier jedoch nicht der Fall gewesen. Die nichtselbständige Tätigkeit des Klägers für die A GmbH habe mit seinem Ausscheiden als Geschäftsführer im Jahr 2012 geendet.

Etwas anderes folge nicht aus dem Umstand, dass der Kläger auch als Geschäftsführer der C GmbH tätig gewesen sei und diese entgeltliche Beratungsleistungen gegenüber der A GmbH erbracht habe. Derartige nur mittelbare Vertragsbeziehungen zwischen dem Kläger und der A GmbH reichten nicht aus.

Das Finanzgericht Düsseldorf hat die Revision zum Bundesfinanzhof zugelassen. Zwar hat sich die Gesetzesfassung geändert, die Streitfrage stellt sich aber – so der erkennende Senat – nach der Gesetzesänderung gleichermaßen.

Die Entscheidung im Volltext: 7 K 3226/16 E

Newsletter des Finanzgerichts Düsseldorf
Juli 2017

Steuern & Recht

Auskunfts- und Vorlageverlangen in der Betriebsprüfung sind keine anfechtbaren Verwaltungsakte

5. Juli 2017 steuerschroeder.de

Im Rahmen einer steuerlichen Außenprüfung legte die Klägerin auf Aufforderung der Betriebsprüfung eine Verrechnungspreisdokumentation für die Jahre 2008 bis 2012 vor. Diese bezog sich u.a. auf Produkte, die von der niederländischen Muttergesellschaft eingekauft wurden, welche diese Produkte ihrerseits von der im asiatischen Raum ansässigen Schwestergesellschaft der Klägerin bezogen hatte.

Die Betriebsprüfung ging auf der Grundlage der vorgelegten Dokumentation davon aus, dass hinsichtlich dieser ursprünglich aus Asien stammenden Produkte die sog. Gewinnaufteilungsmethode angewandt worden sei und forderte diverse Unterlagen, insbesondere die Bilanz der asiatischen Schwestergesellschaft, an. Hiergegen und gegen weitere Prüferanfragen wandte sich die Klägerin nach erfolglosem Einspruchsverfahren mit der Klage.

Das Finanzgericht Düsseldorf hat die Klage als unzulässig abgewiesen. Es fehle an einer anfechtbaren Regelung (Verwaltungsakt). Da bereits mit der Prüfungsanordnung die Anordnung einer allgemeinen Duldungspflicht verbunden sei, handele es sich bei Prüfungsanfragen, sofern sie den prüfungsbefangenen Zeitraum betreffen, im Regelfall um von der Prüfungsanordnung gedeckte, nicht selbständig anfechtbare Vorbereitungshandlungen.

Anders sei der Fall nur dann zu beurteilen, wenn das Prüferverlangen isoliert neben der eigentlichen Außenprüfung stehe. Dies sei insbesondere dann der Fall, wenn der Steuerpflichtige die Aufforderung des Prüfers als Maßnahme zur Schaffung einer Rechtsgrundlage für die Einleitung eines Erzwingungsverfahrens verstehen müsse.

Dies vermochte der Senat im Streitfall jedoch nicht zu erkennen, zumal die Betriebsprüfung angekündigt hatte, bei Nichtvorlage der Unterlagen die Außenprüfung abzuschließen. Die Ankündigung durch den Beklagten, aus der Nichtvorlage etwaige steuerliche Schlussfolgerungen zu ziehen, spreche gerade nicht für die Einleitung eines Erzwingungsverfahrens zur Erlangung der Unterlagen. Insofern gelte nichts anderes als beim Verlangen der Finanzbehörden, Gläubiger und Zahlungsempfänger zu benennen. Auch diese Benennungsverlangen stellten – obwohl der Steuerpflichtige bei Nichtbefolgung mit steuerlichen Konsequenzen rechnen müsse – keine selbständig anfechtbaren Verwaltungsakte dar.

Die Entscheidung im Volltext: 6 K 1128/15 AO

Newsletter des Finanzgerichts Düsseldorf
Juli 2017

Steuern & Recht

Umsatzsteuerfreiheit der Tätigkeit einer MDK-Gutachterin

3. Juli 2017 steuerschroeder.de

Sonstige Leistungen einer MDK-Gutachterin sind ab November 2012 nach Art. 132 Abs. 1 Buchst. g MwSystRL steuerfrei.

Niedersächsisches Finanzgericht 11. Senat, Urteil vom 09.06.2016, 11 K 15/16

Art 132 Abs 1 Buchst g EGRL 112/2006

Verfahrensgang

nachgehend BFH, Az: XI R 11/17, Revision eingelegt

Tatbestand

1: Streitig ist zwischen den Beteiligten, ob die Erstellung von Gutachten zur Pflegebedürftigkeit von Patienten gegenüber dem medizinischen Dienst der Krankenversicherung Niedersachsen umsatzsteuerbefreite sonstige Leistungen sind.

2: Die Klägerin erstellte im Streitzeitraum 2012 bis 3. Quartal 2014 für den Medizinischen Dienst der Krankenkasse Niedersachsen (MDK) als Auftraggeber Gutachten zur Pflegebedürftigkeit von Patienten. Die Leistungen rechnete der MDK monatlich gegenüber der Klägerin ab, wobei er keine Umsatzsteuer auswies. Zu ihrem Unternehmen gehörte auch eine Unterrichtstätigkeit als Lehrerin für Pflege. Die Klägerin versteuerte ihre Umsätze nach vereinnahmten Entgelten. In ihren Umsatzsteuererklärungen für 2012 bis 2013 und den Umsatzsteuervoranmeldungen für das 1. bis 3. Quartal 2014 erklärte sie die Entgelte aus ihrer Gutachtentätigkeit als steuerfreie Umsätze mit Vorsteuerabzug.

3: In der Zeit von November 2014 bis Januar 2015 führte der Beklagte bei der Klägerin eine Umsatzsteuersonderprüfung für den Streitzeitraum durch. Unter Hinweis auf das Urteil des Bundesfinanzhofs vom 8. Oktober 2008 V R 32/07, BStBl. II 2009, 429 gelangte die Sonderprüferin zu der Ansicht, die Gutachtertätigkeit sei weder nach nationalem noch nach EU-Recht umsatzsteuerlich befreit. Die Gutachtertätigkeit diene nicht der Behandlung, Linderung oder Vorbeugung einer Krankheit, sondern der Feststellung, in welcher Höhe dem Versicherten ein Anspruch auf Ersatz von Kosten nach dem Gesetz über die Pflegeversicherung zustehe. Die Aufgabe des MDK sei die Begutachtung für Zwecke der Sozialversicherung. Die Sonderprüferin rechnete aus den abgerechneten Beträgen des MDK die Umsatzsteuer heraus und erhöhte die bislang erklärten Umsätze um die Nettobeträge. Wegen der weiteren Einzelheiten wird auf den Bericht des Beklagten vom 23. Januar 2015 über die Umsatzsteuersonderprüfung zur StNr. xx/xxx/xxxxx; AD-Nr. xx/14 hingewiesen.

4: Der Beklagte folgte der Rechtsansicht seiner Sonderprüferin und erließ am xx. Februar 2015 entsprechend geänderte Umsatzsteuerbescheide für 2012 bis 2013 und Umsatzsteuer-Vorauszahlungsbescheide für das erste bis dritte Quartal 2014.

5: Gegen die Bescheide erhob die Klägerin am xx. März 2015 Einspruch. Zur Begründung führte sie aus, die Klägerin als ausgebildete Krankenschwester mit medizinischer Grundausbildung mit akademischer Ausbildung im Bereich der Pflegewissenschaft und Weiterbildung im Bereich für Qualitätsmanagement im Bereich der Pflege begutachte im Auftrag des MDK nicht nur den Grad der Pflegebedürftigkeit, sondern erstelle auch Diagnosen von Krankheitsbildern und beurteile die Möglichkeiten von Behandlungsmöglichkeiten. Diese Tätigkeit unterfiele dem Regelungsbereich des § 4 Nr. 14 Umsatzsteuergesetz entsprechend der Ausführungen im BMF-Schreiben vom 26. Juni 2009 (IV B 9-S7170/08/10009). Neben der Bestimmung des Grades der Pflegebedürftigkeit erfolge auch eine Diagnose und Erkennung von Krankheitsbildern und deren gutachterlichen Erfassung, um sodann in Empfehlungen geeigneter Therapien und Rehabilitationsmaßnahmen einzumünden. Der therapeutische Zweck stehe bei der Begutachtung klar im Vordergrund. Diese Zielrichtung ergebe sich auch aus den Richtlinien des GKV-Spitzenverbandes zur Begutachtung von Pflegebedürftigkeit nach dem XI. Buch des Sozialgesetzbuches und einer E-Mail der Geschäftsleitung des MDK Bereich Pflegeversicherung. Das gegenteilige Urteil des BFH betreffe nur einen Einzelfall und sei im Übrigen auch durch die sozialen Veränderungen überholt. Hauptaufgabe bei der Begutachtung sei es, eine vorbeugende medizinisch-therapeutische Behandlung zu ermöglichen und zu schaffen, um eine Pflege weitgehend zu vermeiden und eine gesundheitliche Genesung zu erreichen. Ein weiteres Ziel sei nachfolgend auch das Erreichen einer verbesserten Krankheitsbehandlung sowie eines verbesserten Pflegeverlaufs.

6: Der Rechtsbehelf hatte keinen Erfolg. Im Einspruchsbescheid vom xx. Dezember 2015 führte der Beklagte zur Begründung aus, nach § 18 SGB XI würden die beauftragten Gutachter prüfen, ob die Voraussetzungen der Pflegebedürftigkeit erfüllt seien und welche Stufe der Pflegebedürftigkeit vorliege. Zwar solle ein Gutachter nach den Richtlinien des GKV auch zur Frage der benötigten Hilfsmittel und Therapien Stellung nehmen, jedoch solle diese Stellungnahme erst nach Erstellung der Pflegebegutachtung erfolgen. Die Klägerin erstelle mit ihren Gutachten daher keine Diagnosen über die Behandlung, Linderung oder Vorbeugung einer Krankheit. Die Behauptung der Klägerin, ihr Betätigungsfeld habe sich seit dem Urteil des BFH aus dem Jahr 2009 entscheidend geändert, habe sie trotz entsprechender Aufforderungen des Beklagten nicht durch Unterlagen nachgewiesen.

7: Mit ihrer Klage verfolgt die Klägerin ihr Begehren weiter. Ihr Vorbringen im Einspruchsverfahren ergänzt sie dahingehend, dass der Begriff der Pflegebedürftigkeit in § 14 SGB XI völlig neu definiert worden sei. Die bislang maßgeblichen Zeitorientierungswerte seien nunmehr nicht mehr entscheidend, vielmehr müsse der Gutachten klären, ob bestimmte im Gesetz aufgeführte Fähigkeiten noch oder zumindest eingeschränkt vorhanden seien. Alle diese Umstände hätten auch in der Vergangenheit bei der Klägerin die Entscheidungen beeinflusst. Eine Reduzierung der Tätigkeit auf eine reine Feststellung des Grades der Pflegebedürftigkeit habe nie stattgefunden. Die Tätigkeit der Klägerin sei als Einrichtung mit sozialem Charakter anzusehen und die Steuerbefreiung für eng mit der Sozialfürsorge und der sozialen Sicherheit verbundene Dienstleistungen zu gewähren.

8: Mit gerichtlicher Verfügung vom 3. Mai 2016 sind die Beteiligten darauf hingewiesen worden, dass nach § 18 Abs. 1 des Elften Buches Sozialgesetzbuch (SGB XI) in der Fassung des Gesetzes zur Neuausrichtung der Pflegeversicherung vom 23. Oktober 2012 (BGBl. I S. 2246) die Pflegekassen neben dem MDK auch externe Gutachter mit der Feststellung der Pflegebedürftigkeit beauftragen können. Die Klägerin hat daraufhin ihr bisheriges Klagebegehren darauf beschränkt, die von ihr erbrachten Leistungen gegenüber dem MDK ab November 2012 als steuerfrei zu bewerten. Hinsichtlich der steuerlichen Folgerungen für die geltend gemachte Vorsteuer und die Berichtigung von Vorsteuerbeträgen aus einer Anschaffung eines Pkw hat die Klägerin mit Schreiben vom 31. Mai 2016 und 8. Juni 2016 umfangreiche Berechnungen vorgelegt.

9: Die Klägerin beantragt,

10: den Umsatzsteuerbescheid 2012 vom xx. Februar 2015 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom xx. Dezember 2015 dahingehend zu ändern, dass die Umsatzsteuer von xxx € um xxx € niedriger festgesetzt wird und eine Vorsteuerberichtigung für den Pkw in Höhe von xx € vorgenommen wird,

11: den Umsatzsteuerbescheid 2013 vom xx. Februar 2015 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom xx. Dezember 2015 dahingehend zu ändern, dass die Umsatzsteuer um € xxx niedriger festgesetzt wird und der Vorsteuerabzug um xxx € gekürzt wird und eine Vorsteuerberichtigung für den Pkw in Höhe von € xxx vorgenommen wird,

12: den Vorauszahlungsbescheid für das erste Quartal 2014 vom xx. Februar 2015 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom xx. Dezember 2015 dahingehend zu ändern, dass die Umsatzsteuer um € xxx niedriger festgesetzt wird und der Vorsteuerabzug um € xxx gekürzt wird und eine Vorsteuerberichtigung für den Pkw in Höhe von € xxx vorgenommen wird,

13: den Vorauszahlungsbescheid für das zweite Quartal 2014 vom xx. Februar 2015 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom xx. Dezember 2015 dahingehend zu ändern, dass die Umsatzsteuer um € xxx niedriger festgesetzt wird und der Vorsteuerabzug um € xxx gekürzt wird und eine Vorsteuerberichtigung für den Pkw in Höhe von € xxx vorgenommen wird,

14: den Vorauszahlungsbescheid für das dritte Quartal 2014 vom xx. Februar 2015 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom xx. Dezember 2015 dahingehend zu ändern, dass die Umsatzsteuer um € xxx niedriger festgesetzt wird und der Vorsteuerabzug um € xxx gekürzt wird und eine Vorsteuerberichtigung für den Pkw in Höhe von € xxx vorgenommen wird.

15: Der Beklagte beantragt,

16: die Klage abzuweisen.

17: Er hält an seiner im Einspruchsbescheid geäußerten Rechtsansicht fest. Auch eine Berufung auf Art. 132 Abs. 1 Buchst. g MwStSystRL scheide nach der Entscheidung des BFH aus dem Jahr 2009 aus.

Entscheidungsgründe

18: Die Klage ist zum überwiegenden Teil begründet.

19: Die Umsatzsteuerbescheide 2012 und 2013 sowie die Umsatzsteuervorauszahlungsbescheide für das erste bis dritte Quartal 2014 vom xx. Februar 2015 in der Fassung des Einspruchsbescheids vom xx. Dezember 2015 sind rechtswidrig und verletzen die Klägerin insoweit in ihren Rechten, als die sonstigen Leistungen der Klägerin gegenüber dem MDK ab November 2012 der Umsatzsteuer unterworfen worden sind (1). Die Klage ist nur insoweit unbegründet, als die Klägerin die steuerrechtlichen Folgerungen für die abzugsfähige Vorsteuer und die Berichtigung von Vorsteuern nach der Anschaffung eines Pkw nicht zutreffend errechnet hat (2).

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1.		Die von der Klägerin gegenüber dem MDK erbrachten sonstigen Leistungen sind bei unmittelbarer Anwendung des Art. 132 Abs. 1 Buchst. g MwStSystRL, auf den sich die Klägerin wegen der nicht umfassenden Umsetzung der Regelung ins nationale Umsatzsteuerrecht berufen kann, ab November 2012 steuerbefreit. Eine Steuerbefreiung nach § 4 Nr. 14 Buchst. b Satz 1 UStG in der Fassung des Jahressteuergesetzes 2009 scheidet dagegen aus, weil dort nur ärztliche Heilbehandlungen erfasst werden. Satz 2 dieser Vorschrift ist ebenfalls nicht einschlägig, da die Aufzählung der unter Doppelbuchst. aa) bis hh) genannten Einrichtungen abschließend und die Klägerin als Gutachterin nicht erfasst ist.

21: Nach Art. 132 Abs. 1 Buchst. g MwStSystRL sind die Mitgliedstaaten verpflichtet, die Steuerbefreiung für „eng mit der Sozialfürsorge und der sozialen Sicherheit verbundenen Dienstleistungen“ zu gewähren, wenn sie durch Einrichtungen des öffentlichen Rechts oder „andere von dem betreffenden Mitgliedstaat als Einrichtungen mit sozialem Charakter anerkannte Einrichtungen“ erfolgen. Die Anfertigung von Pflegegutachten für den MDK ist nach der Rechtsprechung des BFH eine „eng mit der Sozialfürsorge und der sozialen Sicherheit verbundene Leistung“ (Urteil vom 8. Oktober 2008 V R 32/07, BStBl. II 2009, 429 = Juris Rdnr. 21). Mit der Neuregelung des § 18 SGB XI und der Erfassung unabhängiger Gutachter als Auftragnehmer für die Begutachtung der Sozialversicherten ist die Klägerin auch ab November 2012 als Einrichtung mit sozialem Charakter staatlich anerkannt.

22: Das EU-Recht legt die Voraussetzungen und Modalitäten der Anerkennung als Einrichtung mit sozialem Charakter nicht fest. Vielmehr ist es Sache des innerstaatlichen Rechts jedes Mitgliedstaates, die Regeln aufzustellen, nach denen Einrichtungen die erforderliche Anerkennung gewährt werden kann. Dabei haben die nationalen Behörden im Einklang mit dem Unionsrecht und unter der Kontrolle der nationalen Gerichte die für die Anerkennung maßgeblichen Gesichtspunkte zu berücksichtigen. Zu diesen gehören das Bestehen spezifischer Vorschriften, bei denen es sich um nationale oder regionale Rechts- oder Verwaltungsvorschriften, Steuervorschriften oder Vorschriften im Bereich der sozialen Sicherheit handeln kann, das mit den Tätigkeiten des betreffenden Steuerpflichtigen verbundene Gemeinwohlinteresse, die Tatsache, dass andere Steuerpflichtige mit den Gleichen Tätigkeiten bereits in den Genuss einer ähnlichen Anerkennung kommen, und die Übernahme der Kosten der fraglichen Leistungen zum großen Teil durch Krankenkassen oder durch andere Einrichtungen der sozialen Sicherheit (BFH, Urteile vom 8. Oktober 2008 V R 32/07, a. a. O., Juris Rdnrn. 22 bis 27; vom 18. August 2015 V R 13/14, BFH/NV 2015, 871 = Juris Rdnr. 14). Für die Anerkennung als soziale Einrichtung genügt es, wenn das geltende Sozialversicherungsrecht der Sozialversicherung die Möglichkeit einräumt, mit dem Unternehmer einen entsprechenden Vertrag über die Leistungserbringung zu schließen, selbst wenn im Streitfall der konkrete Unternehmer nur als Subunternehmer gegenüber einem Dritten leistet und dieser Dritte dann gegenüber dem Träger der Sozialversicherung abrechnet (BFH, Urteil vom 18. August 2015 V R 13/14, a. a. a. O., Juris Rdnr. 20 f.). Im Streitfall sind die Pflegekassen nach § 18 Abs. 1 SGB XI ab 30. Oktober 2012 berechtigt, neben dem MDK auch direkt unabhängige Gutachter mit der Feststellung der Pflegestufe zu beauftragen. Die Klägerin erfüllte im Streitzeitraum auch die beruflichen Anforderungen an die Tätigkeit einer unabhängigen Gutachterin gemäß § 18 Abs. 7 SGB XI, weil sie unstreitig vom MDK mit der Gutachtenerstellung beauftragt worden ist und die für diese Tätigkeit erforderliche Qualifikation i. S. d. § 18 Abs. 7 Satz 1 bis 3 SGB XI auch bei den unabhängigen Gutachtern nach § 18 Abs. 7 Satz 4 SGB XI gefordert wird.

23: Die Umsatzsteuer aus den zu Unrecht vom Beklagten als steuerpflichtig behandelten Umsätzen im Streitzeitraum ermittelt sich wie folgt:

24: (…)

25: Die im wirtschaftlichen Zusammenhang mit den steuerfrei erbrachten sonstigen Leistungen stehenden Eingangsleistungen bei der Klägerin können nach § 15 Abs. 2 Nr. 1 UStG nicht zum Vorsteuerabzug führen. Da die Klägerin im gesamten Streitzeitraum auch steuerpflichtige Leistungen als Lehrkraft erbracht hat, sind die nicht abzugsfähigen Vorsteuerbeträge zu schätzen. Mangels anderer Schätzungsanhaltspunkte wendet der Senat bei der bislang insgesamt anerkannten Vorsteuer § 15 Abs. 4 UStG an, wobei er in Übereinstimmung mit dem Vorbringen der Beteiligten vom erzielten Umsatz der Klägerin als Schätzungsmaßstab ausgeht.

26: Für 2012 ist der Anteil der in den Monaten November und Dezember erzielten steuerpflichtigen Umsätze nicht bekannt. Der Senat geht deshalb davon aus, dass das Verhältnis der steuerpflichtigen Umsätze als Lehrkraft zu den Gutachterleistungen im gesamten Jahr 2012 gleich geblieben ist, wobei für die Ermittlung der jeweiligen Umsätze auf Anlage 1 zum Bericht des Beklagten vom xx. Januar 2015 zurückgegriffen wird. Es ergeben sich deshalb folgende Kürzungsbeträge bei den Vorsteuerbeträgen:

27: (…)

28: Wegen der Anschaffung eines Pkw für das Unternehmen der Klägerin am 20. September 2011 ist die Vorsteuer grundsätzlich im Streitzeitraum nach § 15 a Abs. 1 UStG zu berichtigen. Die bei der Anschaffung 2011 geltend gemachte Vorsteuer betrug xxx €, bei einem Berichtigungszeitraum von fünf Jahren somit xxx €.

29: Für das Streitjahr 2012 fällt im Ergebnis jedoch keine Vorsteuerberichtigung an, weil – bezogen auf die Verhältnisse im gesamten Kalenderjahr – die Geringfügigkeitsgrenzen des § 44 Abs. 2 Umsatzsteuer-Durchführungsverordnung nicht überschritten sind. Bei einem Gesamtumsatz von xxx € im Jahr 2012 beträgt der Anteil der steuerfreien Umsätze aus Gutachtentätigkeit in den Monaten November und Dezember 2012 xxx € oder 4,3 v. H. bezogen auf die Gesamtumsätze des Kalenderjahres. Der Berichtigungsbetrag überschreitet für 2012 die absolute Grenze von 1.000 € ebenfalls nicht.

30: Für die Streitzeiträume des ersten bis zum 3. Quartal 2014 scheidet eine Anwendung des § 15 a Abs. 1 UStG ebenfalls aus, weil die geänderten maßgeblichen Verhältnisse des Kalenderjahres erst mit Abschluss des 4. Quartals 2014 feststehen. § 15 a UStG ist deshalb erst bei der Jahressteuerfestsetzung zu berücksichtigen.

31: Für 2013 beträgt die geänderte steuerfreie Verwendung im Vergleich zur ursprünglichen vollständig steuerpflichtigen Nutzung des Pkw 2011 42,8 v. H., der Berichtigungsbetrag daher xxx €.

32: Die festgesetzte Umsatzsteuer für die Streitzeiträume ermittelt sich deshalb wie folgt:

33: (…)

34: Die Kostenentscheidung beruht auf § 136 Abs. 1 Satz 3 Finanzgerichtsordnung (FGO), weil die Unterliegensquote für die Klägerin sowohl in absoluten Zahlen als auch prozentual nur geringfügig ist. Die Nebenentscheidungen folgen aus § 151 Abs. 1 und 3 FGO i. V. m. §§ 708 Nr. 10, 711 Zivilprozessordnung.

Steuern & Recht

Zeitpunkt der steuerlichen Berücksichtigung eines Forderungsverlustes eines stillen Gesellschafters einer GmbH & atypisch stille Gesellschaft gegen die GmbH als Inhaberin des Handelsgeschäfts

3. Juli 2017 steuerschroeder.de

1. Hat ein Kommanditist einen Ausgleichsanspruch gegen die KG und steht fest, dass ein solcher Ersatzanspruch wertlos ist, weil er weder von der KG noch vom persönlich haftenden Gesellschafter beglichen werden kann, folgt aus der Behandlung als Eigenkapital, dass eine Wertberichtigung während des Bestehens der Gesellschaft regelmäßig nicht in Betracht kommt. Das Imparitätsprinzip gilt insoweit nicht. Vielmehr wird dieser Verlust im Sonderbetriebsvermögen – ebenso wie der Verlust der Einlage in das Gesellschaftsvermögen – grundsätzlich erst im Zeitpunkt der Beendigung der Mitunternehmerstellung, also beim Ausscheiden des Gesellschafters oder bei Beendigung der Gesellschaft realisiert.

2. Die ertragsteuerrechtliche Gleichstellung einer GmbH & atypisch stille Gesellschaft mit anderen Mitunternehmerschaften wie einer KG gebietet es, den stillen Gesellschafter einem Kommanditisten im Hinblick auf die in seinem Sonderbetriebsvermögens II bestehenden Forderungen gegen die KG gleichzustellen und eine Berücksichtigung eines Forderungsverlustes gegen die GmbH als Inhaberin des Handelsgeschäfts auch erst im Zeitpunkt der Beendigung der Mitunternehmerschaft zuzulassen.

Niedersächsisches Finanzgericht 9. Senat, Urteil vom 22.03.2017, 9 K 92/15

§ 15 Abs 1 Nr 2 EStG, § 15 Abs 3 EStG, § 230 HGB

Verfahrensgang

nachgehend BFH, Az: IV R 7/17, Revision eingelegt

Tatbestand

1: Streitig ist die Höhe und die Verteilung der festzustellenden Einkünfte einer GmbH & atypische stille Gesellschaft.

2: Mit Vertrag vom 21. Juli 1997 beteiligte sich der Kläger zusammen mit dem Beigeladenen X zu gleichen Teilen als stiller Gesellschafter im Sinne des § 230 des Handelsgesetzbuches (HGB) an der zuvor in 1997 gegründeten …-GmbH (im Folgenden: GmbH) mit Sitz in Peine. Geschäftsführerin der GmbH & atypisch stille Gesellschaft ist die GmbH als Inhaberin des Handelsgeschäfts (§ 4 des Gesellschaftsvertrags vom 21. Juli 1997). Seit der Gründung ist der Beigeladene mit einem Anteil von 25.000 DM (50%) am Stammkapital der GmbH beteiligt. Der Kläger selbst war nicht Anteilseigner der GmbH. Er führte jedoch bis August 2009 deren Geschäfte. Die weiteren 50 % der Anteile hielt die – nach den Angaben der Beteiligten heute nicht mehr existente – A GmbH Gesellschaft für Unternehmensberatung, Hamburg, an der nach Aktenlage der Sohn und der Schwager des Klägers (nach dessen Tod seine Schwägerin) beteiligt waren.

3: Die GmbH betrieb mit eigenen Maschinen und eigenem Personal eine Kiesgrube auf einem Grundstück, das die stillen Gesellschafter gemeinsam erworben und der GmbH zur Ausbeute überlassen hatten. Sowohl das Anlagevermögen der GmbH als auch das Ausbeutegrundstück und die stillen Einlagen waren über Darlehen der Kreissparkasse … fremdfinanziert worden. Für die Darlehen der GmbH hatten sich die stillen Gesellschafter gemeinschaftlich verbürgt.

4: In den Jahresabschlüssen der GmbH & atypisch stille Gesellschaft wurden das Ausbeutegrundstück und die stillen Beteiligungen sowie die damit in Zusammenhang stehenden Darlehensverbindlichkeiten in einer Sonderbilanz I bilanziert. In einer Sonderbilanz II des Klägers („Einlagenfinanzierung“) wurden zudem Forderungen des Klägers gegen die GmbH bilanziert. Die Beteiligung des Beigeladenen an der GmbH wurde nicht bilanziell erfasst.

5: Der Beklagte führte für die GmbH & atypisch stille Gesellschaft als Personengesellschaft einheitliche und gesonderte Gewinnfeststellungen durch.

6: Nachdem der Kiesgrubenbetrieb dauerhaft Verluste erwirtschaftet hatte, war die Kreissparkasse … schließlich nicht mehr bereit, den defizitären Betrieb weiter zu finanzieren. Daher sahen sich auf Druck der Kreissparkasse … der Kläger und der Beigeladene als Darlehensnehmer bzw. Bürgen veranlasst, den Betrieb einzustellen, das Vermögen zu veräußern und die Veräußerungserlöse zur Darlehensrückführung einzusetzen. Auf Initiative der Kreissparkasse wurden mit notariellen Verträgen jeweils vom 7. März 2008 das Anlagevermögen der GmbH für insgesamt 336.500 € und das Ausbeutegrundstück nebst Kiesvorkommen und Abbaugenehmigung für insgesamt 200.000 € an einen Dritten veräußert und der jeweilige Kaufpreisanspruch der Veräußerer an die Kreissparkasse als Hauptgläubigerin abgetreten. Allerdings reichten die abgetretenen Erlöse nicht zur vollständigen Rückführung sämtlicher Darlehen aus. Deshalb wurden die verbliebenen Altdarlehen der GmbH, für die sich die stillen Gesellschafter seinerzeit gegenüber der Kreissparkasse verbürgt hatten, teilweise in persönliche Darlehen der stillen Gesellschafter umgeschuldet. Im Gegenzug stellte die Kreissparkasse den stillen Gesellschaftern einen Teilverzicht auf ihre verbliebenen Darlehensforderungen in Aussicht. Das danach zwischen der Kreissparkasse Peine und dem Kläger mit Vertrag vom 12. März 2008 vereinbarte Umschuldungsdarlehen (Nr. 5050009215) umfasste einen Betrag von 100.000 €. Obwohl zunächst eine gleichmäßige Beteiligung an der Schuldenregulierung angedacht war, konnte die Kreissparkasse Peine nach eigenem Bekunden gegenüber dem Beigeladenen nur ein Umschuldungsdarlehen in Höhe von 75.000 € durchsetzen (Vertrag vom 13. März 2008 Nr. 500209116). Beide Umschuldungsdarlehen wurden vereinbarungsgemäß dazu verwendet, das Altdarlehen der GmbH (Nr. 500801618) weiter zurückzuführen.

7: Bis Ende April 2008 waren sämtliche Darlehensverbindlichkeiten der GmbH gegenüber der Kreissparkasse vollständig getilgt. Auch das Darlehen (Nr. 500202056), das die stillen Gesellschafter seinerzeit zur Finanzierung des Kaufpreises für das dem Sonderbetriebsvermögen I zuzurechnenden Abbaugrundstück aufgenommen hatten, war bis Ende April 2008 vollständig getilgt. Schließlich verzichtete die Kreissparkasse im Dezember 2008 auf Forderungen in Höhe von 113.139,35 € aus dem Darlehen Nr. 500801329; dieses Darlehen hatten die stillen Gesellschafter im Jahr 2003 gemeinschaftlich zur Finanzierung einer Einlage in die GmbH aufgenommen.

8: Am 16. März 2008 erklärte der Kläger gegenüber dem Beklagten in einen Fragebogen zur „Einstellung eines Betriebs oder Teilbetriebs“, dass das Anlagevermögen des Betriebs „Kieswerke“ am 8. März 2008 veräußert worden sei. Angaben zur Fortführung oder Aufgabe des Betriebs machte der Kläger nicht (Antwortfelder insgesamt gestrichen).

9: Nach eigenen Angaben in der mündlichen Verhandlung kündigte der Kläger zum 31. Dezember 2009 seine atypisch stille Beteiligung an der GmbH mit Schreiben vom 19. Juni 2009, das an die GmbH gerichtet war, die ihren Sitz zu dieser Zeit am Wohnsitz des Klägers hatte (vgl. Sitzungsprotokoll vom 22. März 2017). Das Kündigungsschreiben war dem Beklagten mit Schriftsatz vom 3. März 2014 – im Rahmen des Einspruchsverfahrens – übersandt worden. Der Beigeladene soll dagegen nach Angaben seines Prozessvertreters in der mündlichen Verhandlung nicht gekündigt haben und bis heute atypisch stiller Gesellschafter der GmbH sein.

10: Am 5. August 2009 ging bei dem für die GmbH zuständigen Registergericht eine Erklärung des Klägers über die Niederlegung der GmbH-Geschäftsführung ein. Seither ist die GmbH führungslos.

11: Am 31. Mai 2010 gab der Kläger für die GmbH & atypisch stille Gesellschaft eine Feststellungserklärung nebst Jahresabschluss auf den 31. Dezember 2009 beim Beklagten ab. Die vom Kläger unterschriebene Feststellungserklärung wies den Kläger als Empfangsbevollmächtigten aus.

12: Mit Schreiben vom 7. Dezember 2010 teilte der Kläger gegenüber dem Beklagten mit, er habe seinen Anteil an der GmbH & atypisch stille Gesellschaft zum 31. Dezember 2009 aufgegeben. Beigefügt waren eine Sonderbilanz I mit der weiterhin bilanzierten Beteiligung der Gesellschafter an der atypisch stillen Gesellschaft und eine Sonderbilanz II des Klägers („Einlagenfinanzierung“), die weiterhin Forderungen aus „Einlagen atypisch stille Gesellschaft“ von 339.425,59 € auswies.

13: Der Beklagte ging in der Folge davon aus, dass die GmbH & atypisch stille Gesellschaft zum 31. Dezember 2009 beendet war.

14: Mit Bescheid vom 11. November 2010 stellte der Beklagte für das Streitjahr 2008 abweichend von der für die stille Gesellschaft abgegebenen Steuererklärung einen Verlust von 122.463,37 € gesondert und einheitlich fest. Gegen diesen Bescheid legten der Kläger und der Beigeladene Einsprüche ein. Nachdem hinsichtlich weiterer Streitpunkte Einvernehmen erzielt wurde, war nur noch streitig, wem bzw. in welchem Umfang der – in der Gewinnermittlung der stillen Gesellschaft bisher erklärte und nicht berücksichtigte – Teilverzicht der Kreissparkasse auf ihre Darlehensforderungen gegen die stillen Gesellschafter zuzurechnen war, und ob und in welchem Umfang Forderungen des Klägers als stiller Gesellschafter gegen die GmbH ausgefallen und deshalb bei ihm entsprechend als Sonderbetriebsausgaben zu berücksichtigen waren.

15: Im Zusammenhang mit dem Teilverzicht der Kreissparkasse bestand zwischen den stillen Gesellschaftern und dem Beklagten Einigkeit darüber, dass der von der Kreissparkasse im Dezember 2008 gewährte Teilverzicht auf ihre Darlehensforderungen als Wegfall einer Verbindlichkeit gewinnerhöhend zu berücksichtigen war. Allerdings machte der Kläger geltend, er habe die Kreissparkasse bei der Umschuldung der GmbH-Altdarlehen im März 2008 aufgrund seines um 25.000 € (100.000 € Darlehen Kläger abzüglich 75.000 € Darlehen Beigeladener) höheren Umschuldungsdarlehens über seine Beteiligungsquote hinaus befriedigt und deshalb im Innenverhältnis einen zivilrechtlichen Ausgleichsanspruch im Sinne der §§ 426, 735 des Bürgerlichen Gesetzbuches (BGB) gegen den Mitgesellschafter und Beigeladenen, weshalb die Gewinnerhöhung aufgrund des Teilverzichts der Kreissparkasse den stillen Gesellschaftern disquotal zuzuordnen und dem Beigeladenen ein um 25.000 € höherer Anteil zuzurechnen sei. Der Beigeladene wendete sich gegen eine solche disquotale Zuordnung mit der Begründung, der Teilverzicht sei im Gesamthandsvermögen der stillen Gesellschaft zu berücksichtigen und sämtlichen Gesellschaftern entsprechend der vereinbarten Beteiligungsquote zuzurechnen.

16: Darüber hinaus machte der Kläger geltend, eigene Forderungen gegen die GmbH in Höhe von insgesamt 255.440,25 € seien wegen Zahlungsunfähigkeit der GmbH uneinbringlich geworden. Entsprechende Sonderbetriebsausgaben seien für ihn festzustellen. Diese Forderungen seien in der Buchführung der stillen Gesellschaft auf den Konten Nr. 3501 und 1460 gebucht worden. Die Höhe sei bisher nicht in Frage gestellt worden und damit hinreichend nachgewiesen. Der Beigeladene bestritt dagegen die geltend gemachten Forderungsverluste und verwies darauf, dass ihm derartige Forderungen nicht bekannt seien und ohne entsprechende Nachweise über die Entstehung und ihre Höhe nicht akzeptiert werden könnten.

17: In den beiden verbliebenen Streitpunkten hatte der Einspruch des Klägers keinen Erfolg. Der Beklagte ging davon aus, dass dem Kläger ein zivilrechtlicher Ausgleichsanspruch gegen seinen Mitgesellschafter nicht zustehe, dieser tatsächlich auch nicht geltend gemacht oder gebucht worden sei und zudem verjährt sei. Ein solcher Ausgleichsanspruch könne steuerlich daher nicht berücksichtigt werden mit der Folge, dass die vom Kläger geltend gemachte disquotale Zuordnung des Ertrages aus dem Teilverzicht der Kreissparkasse nicht zu rechtfertigen sei. Es müsse danach bei der hälftigen Zurechnung des Ertrages verbleiben.

18: Im Übrigen lehnte der Beklagte die Berücksichtigung der geltend gemachten Forderungsverluste gegen die GmbH ab. Der Kläger sei im Einspruchsverfahren aufgefordert worden, die Entstehung und Entwicklung derartiger Forderungen gegen die GmbH dem Grunde und der Höhe nach lückenlos durch geeignete Unterlagen nachzuweisen. Dieser Aufforderung sei der Kläger innerhalb der gesetzten Frist nicht nachgekommen. Der bloße Hinweis auf eine Nichtbeanstandung der Bilanzansätze in den Vorjahren könne derartige Nachweise nicht ersetzen. Hinzu komme, dass die Forderungsverluste vom Kläger erstmalig mit Schreiben vom 3. März 2014 geltend gemacht worden seien, in früher vorgelegten Gewinnermittlungen nicht enthalten gewesen und vom Mitgesellschafter ausdrücklich bestritten worden seien. Schließlich spreche auch die Tatsache, dass der Kläger als damaliger Vertreter der GmbH in der Auflistung ihrer Verbindlichkeiten mit Stand 28. Februar 2008 gegenüber dem Erwerber des Anlagevermögens ausschließlich Verbindlichkeiten der GmbH gegenüber Dritten in Höhe von insgesamt 10.487,37 €, aber keine Verbindlichkeiten gegenüber der Person des Klägers angegeben habe, dagegen, dass er Forderungen gegen die GmbH gehabt habe bzw. mit eigenen Forderungen ausgefallen sei. Vor diesem Hintergrund könne dahinstehen, ob derartige Forderungsverluste überhaupt schon im Streitjahr oder erst bei Beendigung der stillen Gesellschaft berücksichtigt werden könnten.

19: Bezüglich der weiteren Ausführungen wird auf den Einspruchsbescheid des Beklagten vom 6. März 2015 Bezug genommen.

20: Hiergegen richtet sich die vorliegende Klage, mit der der Kläger sein Begehren aus dem Einspruchsverfahren weiterverfolgt. Zur Begründung trägt er im Wesentlichen Folgendes vor:

21: In den eingereichten Sonderbilanzen II des Klägers „Einlagenfinanzierung“ seien zuletzt zum 31. Dezember 2009 Forderungen aus „Einlagen atypisch stille Gesellschaft“ in Höhe von 351.319,56 € enthalten. In dieser Summe sei allerdings eine über die Kreissparkasse Peine refinanzierte Einlagenfinanzierung mit der Kontoendnummer 0162 in Höhe von 95.879,32 € enthalten. Hierbei handele es sich nicht um eine betriebliche Verbindlichkeit. Nach deren Abzug ergäbe sich der geltend gemachte Forderungsverlust aus dem Sonderbetriebsvermögen in Höhe von 255.440,24 €. Die Bilanz der GmbH zum 31. Dezember 2008 weise auf dem Buchungskonto Nr. 3501 „Sonstige Verbindlichkeiten an …“ einen Schuldbetrag von 267.634,98 € aus. Dieser Betrag übersteige die zu Gunsten des Klägers bestehende Forderung gegen die GmbH. Die Forderungen des Klägers gegen die GmbH seien mit der Veräußerung des Anlagevermögens im März 2008 uneinbringlich geworden und daher abzuschreiben. Im März 2008 sei der Zeitpunkt der Betriebsbeendigung anzunehmen. Die Existenz der entsprechenden Forderungen des Klägers gegen die GmbH würde spiegelbildlich durch die Bilanzierung der Verbindlichkeiten im Rahmen des Buchführungswerkes und Jahresabschlusses der GmbH zum 31. Dezember 2008 mit der Vermutung der Richtigkeit bestätigt. Der Beklagte habe das Buchführungs- und Gewinnermittlungswerk der GmbH in sämtlichen Veranlagungszeiträumen seit 2001 überprüft und die gebuchten Verbindlichkeiten in bilanzieller Höhe akzeptiert. Die Forderungen des Klägers in seinem Sonderbetriebsvermögen seien letztlich nur die spiegelbildlichen Gegenpositionen zu den nachgewiesenen, jedenfalls mit der Vermutung der Richtigkeit versehenen Verbindlichkeiten der GmbH gegenüber dem Kläger. Bereits aufgrund dessen sei der Abzug des Forderungsverlustes im Sonderbetriebsvermögen des Klägers durch Abschreibung der Forderungen steuerlich anzuerkennen.

22: Davon abgesehen hat der Kläger im laufenden Klageverfahren versucht, ein möglichst konkretes Bild der Forderungen bzw. deren Entwicklung seit dem Jahr 2000 nachzuzeichnen (vgl. im Einzelnen Ziff. 4 des Schriftsatzes vom 11. Juni 2015 mit entsprechenden Anlagen). Danach habe sich zum 31. Dezember 2003 auch auf dem Buchungskonto Nr. 1460 („Verbindlichkeiten …“) der GmbH ein Bestand von 47.069,41 € ergeben. Ab dem Jahr 2004 habe es Unterschlagungen des Klägers zu Gunsten der GmbH gegeben. Der Kläger habe Mittel veruntreut für Zwecke der GmbH. Es habe sich dabei um Mittel eines Golf-Clubs gehandelt, bei dem der Kläger das Amt des Schatzmeisters innegehabt habe. Diese Mittel des Golf-Clubs seien zum Zwecke der Schuldentilgung der GmbH verwendet worden. Dies sei der Grund für den Aufbau des Forderungsbestandes im Sonderbetriebsvermögen des Klägers gewesen. Der Kläger habe schließlich den dadurch angerichteten Schaden nahezu vollständig wiedergutgemacht.

23: Es sei zutreffend, dass der Verlust im Veranlagungszeitraum für 2009 steuerlich geltend gemacht worden sei. Dies hindere aber nicht, die zutreffende steuerliche Beurteilung zu finden. Danach sei der Forderungsverlust bereits im Jahr 2008 eingetreten. Es handele sich auch nicht um eine gesellschaftsrechtliche Forderung. Bei der atypisch stillen Gesellschaft handele es sich um eine reine Innengesellschaft, bei der schon denklogisch eine Forderung eines Gesellschafters gegen die Gesellschaft nicht existieren könne, weil es gar kein rechtsfähiges Außensubjekt – die Gesellschaft – gebe. Die Forderungen des Klägers bestünden vielmehr gegen den Inhaber des Handelsgeschäftes, die GmbH, und damit auf genau der schuldrechtlichen Basis, die eine Forderungsabschreibung bereits im Jahr 2008 rechtfertige. Der Forderungsverlust sei nicht im Zeitpunkt der Beendigung der atypisch stillen Gesellschaft, sondern bereits im Streitjahr zu berücksichtigen, da die GmbH im März 2008 ihr gesamtes Vermögen veräußert habe und damit die Forderung uneinbringlich geworden sei. Dass im Streitfall mit der Veräußerung aller wesentlichen Betriebsgrundlagen nicht gleichzeitig auch die Betriebsaufgabe einhergehe, sei der besonderen Situation der atypisch stillen Gesellschaft geschuldet (zu weiteren Einzelheiten siehe Schriftsatz vom 20. März 2017). Dem vorgenannten Schreiben hat der Kläger (erstmals) eine korrigierte Sonderbilanz II auf den 31. Dezember 2008 beigefügt, die eine Forderungsabschreibung von 267.634,96 € ausweist.

24: Der Kläger macht zudem eine abweichende Berücksichtigung von Einlagen für Darlehenstilgungen im Sonderbetriebsvermögensbereich geltend, die zur Ablösung der ursprünglichen betrieblichen Verbindlichkeiten gedient haben. Nach Veräußerung des Anlagevermögens seien bei der GmbH im Jahre 2008 weitere Verbindlichkeiten gegenüber der Kreissparkasse … übriggeblieben. Aufgrund der Tatsache, dass sich die stillen Gesellschafter für die Verbindlichkeiten der GmbH verbürgt hätten, habe eine Umschuldung durch private Darlehen der Gesellschafter stattgefunden. Dabei habe der Kläger einen Darlehensbetrag von 100.000 €, der Mitgesellschafter, der Beigeladene, einen solchen von 75.000 € übernommen. Danach sei ein weiterer Schuldbetrag gegenüber der Kreissparkasse … in Höhe von 113.139,35 € verblieben, auf den die Kreissparkasse verzichtet habe. Der Kläger sei davon ausgegangen, dass beide Gesellschafter den gleichen Betrag, nämlich jeweils 100.000 € zur Umschuldung der Darlehen beigetragen hätten. Der Kläger begehrt, den im Sonderbetriebsvermögen erzielten, anteilig auf ihn entfallenden Gewinn aus dem Verzicht der Kreissparkasse Peine um 12.500 € zu reduzieren. Die ursprünglichen Verbindlichkeiten, deren Teilerlass im Raume stehe, dienten der Einlagenfinanzierung der Gesellschafter und seien aufgrund dessen als durch die Beteiligung veranlasst im Sonderbetriebsvermögen anzusehen. Die Übernahme der verbleibenden betrieblichen Verbindlichkeiten der GmbH durch die geleisteten Einlagen in Höhe von 100.000 € und 75.000 € der beiden Gesellschafter dienten der wirtschaftlichen Beteiligung und stellten ebenfalls Sonderbetriebsvermögen dar. Nicht zu folgen sei dem Beklagten allerdings in der Berechnung der Aufteilung der Ergebnisse der Sonderbilanzen der Gesellschafter. Für jeden Gesellschafter sei eine eigene Sonderbilanz aufzustellen. Dieser Grundsatz schließe die Handhabung des Beklagten, unterschiedliche Einlageleistungen zweier Gesellschafter zusammenzuaddieren und dann hälftig zu teilen, um ein steuerliches Ergebnis im Sonderbetriebsvermögensbereich zu ermitteln, von vornherein aus.

25: Nach Verrechnung mit den Erlösen aus der Betriebsveräußerung sei von einem verbleibenden Schuldenstand von 288.139,35 € auszugehen, der von beiden Gesellschaftern je zur Hälfte zu übernehmen gewesen sei. Die Tatsache, dass sich die Kreissparkasse Peine mit Gesamtzahlungen von 175.000 € für befriedigt erklärt und den Rest erlassen habe, sei steuerlich bei der gebotenen getrennten Betrachtung des Sonderbetriebsvermögens jedes Mitunternehmers folgende Berechnung anzustellen:

26


Ergebnisanteil des Klägers:
288.139,35 € x 1/2 =	144.069,67 €
abzüglich geleisteter Einlagen	./. 100.000 €
verbleiben	44.069,67 €
bisher vom Beklagten angesetzt	56.569,67 €
Gewinnminderung lt. Klageantrag	12.500 €.

27: Der Kläger beantragt,

28: den Bescheid über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen für 2008 und den Bescheid über die Feststellung des verrechenbaren Verlustes nach § 15 Abs. 4 EStG der ehemaligen GmbH & atypisch stille Gesellschaft für 2008 vom 11. November 2010 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 6. März 2015 insoweit zu ändern, dass die Sonderbetriebsausgaben des Klägers aus Forderungsverlusten in Höhe von 255.440,25 € zusätzlich berücksichtigt werden, und dass der Gewinn aus dem Sonderbetriebsvermögen II des Klägers um 12.500 € vermindert und der Gewinn des Beigeladenen X um 12.500 € erhöht wird.

29: Der Beklagte beantragt,

30: die Klage abzuweisen.

31: Zur Begründung verweist der Beklagte zunächst auf seinen Einspruchsbescheid vom 6. März 2015. Des Weiteren begründet der Beklagte seinen Klageabweisungsantrag wie folgt:

32: Zunächst vertritt der Beklagte die Auffassung, dass der geltend gemachte Forderungsverlust erst bei Beendigung der atypisch stillen Gesellschaft im Jahre 2009 steuerwirksam geltend gemacht werden könne. Dafür spreche auch, dass der Kläger selbst in seiner Sonderbilanz II zum 31. Dezember 2008 (zunächst) keine Wertminderungen ausgewiesen bzw. Forderungsabschreibungen vorgenommen habe. Hinzukomme, dass in der Buchführung der GmbH keine Erträge aus dem Wegfall entsprechender Verbindlichkeiten berücksichtigt worden seien.

33: Dem Grunde nach sei der Beklagte berechtigt, aufgrund der Feststellung verschiedener Differenzen und Verkürzungshandlungen in der Vergangenheit, Angaben des Klägers bezüglich seiner angeblichen Forderungen gegenüber der GmbH zu untersuchen und zu hinterfragen.

34: Der Hinweis des Klägers darauf, dass Forderungen aus veruntreuten Mitteln des Golf-Clubs zur Tilgung von GmbH-Verbindlichkeiten verwendet worden seien, sei für den Beklagten neu. Darüber hinaus habe das beklagte Finanzamt erhebliche Zweifel an der Richtigkeit der Darlegungen des Klägers über die Zusammensetzung des Forderungsbetrages gegenüber der GmbH. Die vorgelegten Nachweise seien nicht ausreichend. Zudem bestünden Unklarheiten und Unsicherheiten, die zu Lasten des Klägers gingen.

35: Hinsichtlich der Frage der steuerlichen Behandlung des Teilerlasses der Kreissparkasse Peine sei aus Sicht des Beklagten streng zu trennen zwischen der Umschuldung von Verbindlichkeiten der GmbH durch die Gesellschafter und dem späteren Forderungsverzicht der Kreissparkasse für Restverbindlichkeiten. Dass es über die Höhe des jeweiligen individuellen Umschuldungsbetrages hinaus Forderungen bzw. Verpflichtungen der stillen Gesellschafter untereinander gegeben hätte, sei nicht belegt. Tatsache sei, dass die Restverbindlichkeiten der GmbH und der Gesellschafter nach Aussage der Kreissparkasse Peine nicht bereits im Zeitpunkt der Umschuldung erlassen worden seien. Auch nach der Umschuldung seien die Restverbindlichkeiten der GmbH zunächst nicht erlassen, sondern bis April 2008 vollständig zurückgeführt und getilgt worden. Nach Aussage der Kreissparkasse … sei erst im Dezember 2008 ein Restbetrag in Höhe von 113.139,35 € erlassen worden. Dieser Restbetrag stamme aber nicht aus Verbindlichkeiten der GmbH, sondern es handele sich ausschließlich um Restforderungen aus dem bis dahin nicht zurückgeführten Darlehen mit der Nr. 500801329. Dieses Darlehen hätten der Kläger und der Beigeladene im Jahr 2003 gemeinschaftlich aufgenommen und für Einlagen in die stille Gesellschaft verwendet. Das gemeinschaftliche Darlehen sei dann dem Sonderbetriebsvermögen II der stillen Gesellschafter zugeordnet worden. Zu diesem Sonderbetriebsvermögen sei das Darlehen allerdings nicht erst bei Aufnahme der Umschuldungsdarlehen im Jahr 2008, sondern bereits bei Darlehensaufnahme im Jahr 2003 geworden. Dementsprechend habe der Kläger dieses Darlehen bereits im Jahr 2003 als sein Sonderbetriebsvermögen behandelt und angesetzt und in den vorliegenden Sonderbilanzen ausgewiesen. Vor diesem Hintergrund werde das bereits seit 2003 bestehende Sonderbetriebsvermögen durch die spätere Teilumschuldung völlig anderer Verbindlichkeiten auf die stillen Gesellschafter nicht berührt. Insbesondere werde durch die Umschuldung kein neues Sonderbetriebsvermögen begründet. Nach dem Verständnis des beklagten Finanzamtes sei der Erlass der Restforderung hälftig als Ertrag im Sonderbetriebsvermögen II zu berücksichtigen.

36: Der Beigeladene beantragt,

37: die Klage abzuweisen.

38: Im Wesentlichen trägt der Beigeladene Folgendes vor:

39: Der Beigeladene sei zwar zu 50 % an der GmbH & atypisch Still und der GmbH beteiligt gewesen. Dies allein reiche jedoch nicht aus, um dem Beigeladenen Kenntnis von den Geschehensabläufen und Buchführungsunterlagen zuzurechnen. Der Beigeladene vertritt die Auffassung, dass die vom Kläger begehrte Forderungsabschreibung weder im Veranlagungszeitraum 2008 noch im Veranlagungszeitraum 2009 berücksichtigt werden könne. Der Beigeladene bezweifelt im Übrigen, ob Gelder des Klägers in die GmbH geflossen seien. Die Forderungen des Klägers gegenüber der GmbH seien jedenfalls nicht nachvollziehbar nachgewiesen worden. Das bloße Einreichen der Schecks mit Benennung von einigen Empfängern, die eventuell für die GmbH Leistungen in Rechnung gestellt haben könnten, reiche als Nachweis in Anbetracht der Handlungsweise des Klägers nicht aus. Auch die Aussage des Klägers, dass er die gesamte unterschlagene Summe annähernd zurückgezahlt habe, sei unzutreffend. Hinsichtlich der steuerlichen Behandlung des Teilerlasses der Kreissparkasse … schließt sich der Beigeladene den Ausführungen des Beklagten an.

Entscheidungsgründe

40: 1. Eine Beiladung der GmbH als Geschäftsführerin der GmbH & atypisch stille Gesellschaft und des Klägers als Empfangsbevollmächtigter der GmbH & atypisch stille Gesellschaft konnte nach Auffassung Senats unterbleiben.

41: Nach den in der mündlichen Verhandlung gewonnenen Erkenntnissen geht der Senat davon aus, dass die GmbH & atypisch stille Gesellschaft auch nach der Kündigung durch den Kläger zum 31. Dezember 2009 – bis heute – mit dem Beigeladenen und der GmbH fortgesetzt wird.

42: In einem solchen Fall kann nach der Rechtsprechung des BFH die atypisch stille Gesellschaft als Innengesellschaft mangels Beteiligtenfähigkeit nicht zum Verfahren beigeladen werden, wohl aber deren vertretungsberechtigter Geschäftsführer oder – wenn ein solcher nicht vorhanden ist – der Empfangsbevollmächtigte (vgl. BFH-Beschluss vom 21. Dezember 2011 IV B 101/10, BFH/NV 2012, 598).

43: Geschäftsführerin der GmbH & atypisch stille Gesellschaft ist im Streitfall die GmbH als Inhaberin des Handelsgeschäfts (§ 4 des Gesellschaftsvertrags vom 21. Juli 1997). Der Senat hat die GmbH zwar formal mittels Beiladungsbeschluss vom 18. August 2015 unter der privaten Wohnanschrift des Klägers, der zuvor Geschäftsführer dieser GmbH war, zum Verfahren beigeladen. Der Kläger hat jedoch das Amt des Geschäftsführers in 2009 niedergelegt. Die GmbH ist nach Aktenlage und nach Auskunft der Beteiligten seither organschaftlich nicht vertreten. Den Antrag auf gerichtliche Bestellung eines Notgeschäftsführers hat das Registergericht abgelehnt. Nach Aktenlage handelt es sich danach um eine vermögenslose Hülle einer GmbH ohne organschaftlichen Vertreter, der die Prozessfähigkeit fehlt (vgl. BFH-Beschluss vom 28. August 2012 I B 69/12, BFH/NV 2013, 50). Da die Zustellung des Beiladungsbeschlusses gegenüber einer nicht vertretungsberechtigten Person erfolgt ist, ist die Beiladung ins Leere gegangen und die GmbH dadurch nicht Beteiligte des Verfahrens geworden. Eine Beiladung war auch nicht geboten, weil eine vertretungsberechtigte Person fehlt, die klagebefugt gemäß § 48 Abs. 1 Nr. 1 FGO ist. Beizuladen wäre in einem solchen Fall der Klagebevollmächtigte im Sinne des § 48 Abs. 2 FGO, hier der für die GmbH & atypisch stille Gesellschaft empfangsbevollmächtigte Kläger.

44: Eine Beiladung des Klägers als Empfangsbevollmächtigter der GmbH & atypisch stille Gesellschaft musste nach Überzeugung des Senats jedoch nicht nachgeholt werden, da der Kläger bereits Beteiligter des Verfahrens ist.

45: 2. Die Klage ist unbegründet.

46: Der angefochtenen Bescheid über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen für 2008 und der Bescheid über die Feststellung des verrechenbaren Verlustes nach § 15 Abs. 4 EStG vom 11. November 2010, in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 6. März 2015, sind rechtmäßig und verletzen den Kläger nicht in seinen Rechten (§ 100 Abs. 1 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung -FGO-).

47: a. Der geltend gemachte Verlust der im Sonderbetriebsvermögen II des Klägers gebuchten Forderungen gegen die GmbH aus der Einlagenfinanzierung kann bereits dem Grunde nach im Streitjahr 2008 nicht berücksichtigt werden. Ein solcher Verlust kann sich dem Grunde nach erst im Zeitpunkt der Vollbeendigung der GmbH & atypisch stille Gesellschaft oder der vorherigen Betriebsaufgabe bzw. Kündigung der stillen Beteiligung gewinnmindernd auswirken.

48: aa. Zahlt ein Kommanditist Schulden der KG, so steht ihm gegen die Gesellschaft ein Ausgleichsanspruch nach §§ 110, 161 Abs. 2 des Handelsgesetzbuchs (HGB) zu. Dieser Anspruch besteht neben einem eventuellen Anspruch aus gesetzlichem Forderungsübergang, der sich ergeben kann, wenn der Kommanditist als Bürge in Anspruch genommen wird (§ 774 Abs. 1 des Bürgerlichen Gesetzbuchs – BGB -) oder wenn der Zahlung ein Schuldbeitritt vorausgegangen ist, durch den er zum Gesamtschuldner geworden ist (§ 426 Abs. 2 BGB).

49: Diese Ansprüche gehören – ebenso wie Ansprüche eines Gesellschafters aus einer gegenüber der KG bestehenden Darlehensforderung – zwar nicht zu dem in der Gesellschaftsbilanz auszuweisenden Eigenkapital, wohl aber zum Sonderbetriebsvermögen des Kommanditisten, das in der aus Gesellschaftsbilanz und Sonderbilanzen zu bildenden Gesamtbilanz der Mitunternehmerschaft als Eigenkapital behandelt wird (BFH-Urteile vom 12. Juli 1990 IV R 37/89, BFHE 162, 30, BStBl II 1991, 64; vom 24. März 1999 I R 114/97, BFHE 188, 315, BStBl II 2000, 399, unter B.IV.1.b; vom 5. Juni 2003 IV R 36/02, BFH/NV 2003, 1490).

50: Auch wenn feststeht, dass ein solcher Ersatzanspruch wertlos ist, weil er weder von der KG noch vom persönlich haftenden Gesellschafter beglichen werden kann, folgt aus der Behandlung als Eigenkapital, dass eine Wertberichtigung während des Bestehens der Gesellschaft regelmäßig nicht in Betracht kommt. Das Imparitätsprinzip gilt insoweit nicht. Vielmehr wird dieser Verlust im Sonderbetriebsvermögen – ebenso wie der Verlust der Einlage in das Gesellschaftsvermögen – grundsätzlich erst im Zeitpunkt der Beendigung der Mitunternehmerstellung, also beim Ausscheiden des Gesellschafters oder bei Beendigung der Gesellschaft realisiert (ständige Rechtsprechung: etwa BFH-Urteile vom 26. September 1996 IV R 105/94, BFHE 182, 33, BStBl. II 1997, 277; vom 28. März 2000 VIII R 28/98, BFHE 191, 347, BStBl II 2000, 347 und vom 5. Juni 2003 IV R 36/02, BFH/NV 2003, 1490; FG Düsseldorf, Beschluss vom 21. Juli 2011 15 V 1658/11 A, F, EFG 2012, 509; siehe auch Wacker in: Schmidt, Kommentar zum EStG, 36. Aufl. 2017, § 15 Rz. 544 m.w.N.).

51: bb. Nach Überzeugung des Senats sind diese Rechtsgrundsätze ohne weiteres auf die im Streitfall bestehende GmbH & atypisch stille Gesellschaft zu übertragen.

52: Die atypisch stille Gesellschaft als solche betreibt – anders als die Personenhandelsgesellschaft – zwar kein gewerbliches Unternehmen. Eine zivilrechtliche Tätigkeit der atypisch stillen Gesellschaft gibt es nicht. Tätig ist nur der Inhaber des Handelsgeschäfts. Allerdings führt der Geschäftsinhaber die Geschäfte im Innenverhältnis für alle Gesellschafter entsprechend der für sie geltenden Gemeinschaftsordnung; sie sind deshalb entsprechend der Gemeinschaftsordnung auch allen Gesellschaftern einheitlich zuzurechnen. Darauf stellt das Einkommensteuerrecht in § 15 Abs. 1 Nr. 2 und Abs. 3 EStG ab und danach wird auch eine atypisch stille Gesellschaft im Sinne dieser Regelungen gewerblich tätig. Sie ist selbständiges Subjekt der Gewinnermittlung und Einkünftequalifikation (vgl. etwa BFH-Urteil vom 25. Juni 2014 I R 24/13, BFHE 246, 404, BStBl II 2015, 141, 1447; Schmidt/Wacker, EStG, 36. Aufl. 2017 § 15 Rz. 347 m.w.N.).

53: Das Vermögen des Inhabers des Handelsgewerbes, an dem die atypisch stille Gesellschaft begründet wird, ist steuerrechtlich dem mitunternehmerischen Vermögen zuzuordnen. Es unterscheidet sich insofern nicht von dem Gesellschaftsvermögen anderer Mitunternehmerschaften mit zivilrechtlichem Gesamthandsvermögen. Einlagen des atypisch stillen Gesellschafters führen danach ungeachtet des zivilrechtlichen Eigentumsübergangs auf den Inhaber des Handelsgewerbes ähnlich wie Einlagen eines Kommanditisten zur Bildung eines Kapitalkontos des stillen Gesellschafters (BFH-Beschluss vom 9. August 2010 IV B 123/09, BFH/NV 2010, 2266; vgl. grundlegend Lamprecht in: Blaurock, Handbuch Stille Gesellschaft, 8. Aufl. 2016, § 23 KSt, Rz. 23.56 ff.).

54: Das Betriebsvermögen der GmbH & atypisch stille Gesellschaft umfasst das Betriebsvermögen des Inhabers des Handelsgeschäfts, vergleichbar dem Gesellschaftsvermögen einer KG, und das Sonderbetriebsvermögen I und II der stillen Gesellschafter (vgl. BFH-Urteil vom 3. Februar 1994 III R 23/89, BStBl. II 1994, 709; Wacker in: Schmidt, EStG, 36. Aufl. 2017, § 15 Rz. 348 m.w.N.).

55: Ertragsteuerlich wird die GmbH & atypisch stille Gesellschaft wie eine „Innen-KG“ behandelt. Der Kläger weist zwar zu Recht darauf hin, dass die GmbH & atypisch stille Gesellschaft als Innengesellschaft über kein Gesamthandsvermögen verfügt. Die atypisch stille Gesellschaft ist aber ebenso wie eine im Rechtsverkehr auftretende Personengesellschaft mit Gesamthandsvermögen Subjekt der Gewinnermittlung und Einkünftequalifikation (vgl. Wacker in: Schmidt, EStG, 36. Aufl. 2017, § 15 Rz. 347). Dies erfordert eine Gleichbehandlung der atypischen stillen Gesellschaft mit den übrigen Mitunternehmerschaften. Daher wird ertragsteuerlich das der stillen Gesellschaft gewidmete Vermögen der GmbH als „Quasi-Gesamthandsvermögen“ der „Innen-KG“ betrachtet und die das Gesamthandsvermögen betreffenden Regelungen entsprechend angewendet (so Demuth, KÖSDI 2015, 19483, 19486; Wichmann, DStZ 2014, 443 m.w.N.).

56: Diese steuerrechtliche Gleichstellung einer GmbH & atypisch stille Gesellschaft mit anderen Mitunternehmerschaften wie einer KG gebietet es, den stillen Gesellschafter einem Kommanditisten im Hinblick auf die in seinem Sonderbetriebsvermögens II bestehenden Forderungen gegen die KG gleichzustellen und eine Berücksichtigung eines Forderungsverlustes gegen die GmbH als Inhaberin des Handelsgeschäfts auch erst im Zeitpunkt der Beendigung der Mitunternehmerschaft zuzulassen.

57: Da eine verminderte Werthaltigkeit der Forderungen des Klägers gegen die GmbH bereits dem Grunde nach erst bei der Beendigung der Mitunternehmerstellung – und nicht bereits im Streitjahr – zu berücksichtigen ist, erübrigen sind Ausführungen des Senats zur Höhe eines solchen Forderungsverlustes im Sonderbetriebsvermögen des Klägers.

58: cc. Nichts anderes folgt – entgegen der Auffassung des Klägers – aus dem Urteil des BFH vom 5. Juni 2003 (IV R 36/02, BFH/NV 2003, 1490). Im dortigen Fall konnte der Verlust der Ausgleichsforderung des Kommanditisten gegen die KG in dem Zeitpunkt geltend gemacht werden, in dem der Konkursverwalter alle wesentlichen Betriebsgrundlagen veräußert hatte. Für einen solchen Sachverhalt – Auflösung der KG infolge Konkurses und Veräußerung aller wesentlichen Betriebsgrundlagen – nahm der BFH eine Betriebsaufgabe an und berücksichtigte den Forderungsverlust des Kommanditisten gewinnmindernd. Im Unterschied dazu führt aber im vorliegenden Streitfall die Veräußerung des Anlagevermögens der GmbH noch nicht zur Betriebsaufgabe der GmbH & atypisch stille Gesellschaft. Dies scheint auch der Kläger so zu sehen. Er hat zwar die Veräußerung der Anlagegüter gegenüber dem Finanzamt angezeigt, die Betriebsaufgabe aber bewusst nicht erklärt und auf den 31. Dezember 2008 auch keine Aufgabebilanz abgegeben bzw. einen Aufgabeverlust erklärt. Dies erfolgte erst zum 31. Dezember 2009 verbunden mit der Kündigung seiner stillen Beteiligung. Im Unterschied zum Sachverhalt der BFH-Entscheidung ist vorliegend die Personengesellschaft – zumindest im Streitjahr – auch weiterhin existent und gerade nicht aufgelöst.

59: b. Die Klage hat auch hinsichtlich der mit dem weiteren Klageantrag begehrten anderweitigen Verteilung des Gewinns (im Sonderbetriebsvermögen), der durch den Teilverzicht der Kreissparkasse Peine auf Forderungen gegen den Kläger und den Beigeladenen aus der (gemeinsamen) Einlagenfinanzierung entstanden ist, keinen Erfolg.

60: Gegen die vom Beklagten vorgenommene hälftige Verteilung dieses Gewinns im Sonderbetriebsvermögen der stillen Gesellschafter bestehen keine Bedenken.

61: Der Kläger weist zwar zu Recht darauf hin, dass die Sonderbetriebsvermögensbereiche der stillen Gesellschafter getrennt zu beurteilen sind. Dies führt jedoch nicht zu dem vom Kläger begehrten Ergebnis.

62: Ausweislich des dem Gericht vorliegenden Auszugs des Kontos Nr. 0500801618 vom 31. Dezember 2008, das ausschließlich Darlehensverbindlichkeiten der GmbH – und nicht den Sonderbetriebsvermögensbereich der stillen Gesellschafter – betrifft, sind die Valuten der streitbefangenen Umschuldungsdarlehen des Klägers (über 100.000 €) und des Beigeladenen (über 75.000 €) zur Schuldentilgung der GmbH-Darlehensverbindlichkeiten eingesetzt worden. Auf diese Rückführung konnte die Kreissparkasse beide stillen Gesellschafter aus Bürgschaft in Anspruch nehmen. Obwohl zunächst wohl eine hälftige Inanspruchnahme seitens der Kreissparkasse angedacht war, konnte nach Auskunft des Kreditinstituts vom 9. Dezember 2014 im Rahmen eines Auskunftsersuchens des Beklagten aufgrund der persönlichen Situation beim Kläger ein höherer Betrag durchgesetzt werden als beim Beigeladenen.

63: Diese ungleiche Inanspruchnahme aus der Bürgschaft führt entgegen der Auffassung des Klägers nicht dazu, den letztlich durch den Teilverzicht der Kreissparkasse im Sonderbetriebsvermögen entstandenen Gewinn entsprechend disquotal zu verteilen. Entscheidend ist in diesem Zusammenhang, dass die unterschiedliche Inanspruchnahme als Bürge für Darlehensschulden der GmbH das zur Einlagenfinanzierung aufgenommene, letztlich den Teilverzicht betreffende Gemeinschaftsdarlehen der stillen Gesellschafter (Nr. 0500801329) – und damit den Sonderbetriebsvermögensbereich des Klägers und des Beigeladenen – nicht tangiert hat. Die dortigen Darlehensverbindlichkeiten sind auch nicht – wie der Kläger darlegen will – (durch die Umschuldungsdarlehen) unterschiedlich zurückgeführt worden mit der Folge, dass auch der durch den Verzicht auf die Restforderung entstandene Gewinn nur hälftig verteilt werden kann.

64: 3. Die Kostenentscheidung beruht auf §§ 135 Abs. 1, 139 Abs. 4 FGO.

65: 4. Die außergerichtlichen Kosten des Beigeladenen sind erstattungsfähig. Es entspricht im Streitfall der Billigkeit, dem Beigeladenen eine Kostenerstattung zuzubilligen, denn ihm sind Kosten entstanden und er hat auch einen Sachantrag gestellt. Zudem hat er auch durch verschiedene Stellungnahmen – auch in der mündlichen Verhandlung – am Klageverfahren teilgenommen und dieses gefördert (§ 139 Abs. 4 FGO; vgl. Stapperfend in: Gräber, Kommentar zum FGO, 8. Aufl. 2015, § 139 Rz. 158). Die außergerichtlichen Kosten des Beigeladenen sind grundsätzlich dem unterliegenden Beteiligten, hier dem Kläger, aufzuerlegen (BFH-Beschluss vom 4. September 2010 IV B 15/10, BFH/NV 2011, 5).

66: 5. Die Revision war wegen grundsätzlicher Bedeutung und zur Fortbildung des Rechts zuzulassen (§ 115 Abs. 2 Nrn. 1 und 2 Alt. 1 FGO).

Steuern & Recht

Zeitpunkt der Zuordnung eines gemischt-genutzten Grundstücks

3. Juli 2017 steuerschroeder.de

Niedersächsisches Finanzgericht 5. Senat, Urteil vom 15.06.2016, 5 K 298/14

§ 15 UStG

Tatbestand

1: Die Beteiligten streiten über die Frage, ob die Klägerin ein gemischt unternehmerisch und nichtunternehmerisch genutztes Gebäude insgesamt ihrem Unternehmen zuordnen konnte.

2: Die Klägerin hat in den Jahren 2008 und 2009 zwei Einfamilienhäuser in B, F-Weg 4 A und 4 B errichtet. Diese Gebäude wurden am 01.12.2009 (F-Weg 4 A) und 01.01.2010 (F-Weg 4 B) fertiggestellt.

3: Am 30.04.2010 zeigte die Klägerin dem Beklagten (Finanzamt – FA -) die Eröffnung eines Gewerbes mit der Bezeichnung „Fitness- und Gesundheitscoaching“ an. Als Beginn der Tätigkeit wurde der 01.06.2010 angegeben. Die Klägerin gab an, dass sie die Kleinunternehmerregelung in Anspruch nehme.

4: Die Klägerin gab für das Streitjahr eine Umsatzsteuererklärung am 30.11.2011 ab. Darin erklärte die Klägerin für ein Vermietungsunternehmen „F-Weg 4 B“ Umsätze i. H. v. 0,00 EUR und Vorsteuerbeträge anteilig aus den Herstellungskosten (Baukosten) des Gebäudes von 11.972,12 EUR. Das Objekt F-Weg 4 B wurde im Streitjahr von der Klägerin und ihrer Familie selbst genutzt. Lediglich ein Büroraum nebst Flur und Bad sollte ab 01.01.2010 umsatzsteuerpflichtig an die Firma X- GmbH vermietet werden.

5: Am 05.04.2012 fand im FA eine Besprechung mit dem Prozessbevollmächtigten der Klägerin und dem zuständigen Bearbeiter im FA statt. Gegenstand dieser Unterredung war die ertragsteuerliche Berücksichtigung der Werbungskostenüberschüsse aus den Objekten F-Weg 4 A und 4B. Man kam überein, die Einkommensteuerveranlagung 2009 unter dem Vorbehalt der Nachprüfung vorzunehmen und die Werbungskostenüberschüsse aus den Objekten mit 14.613 EUR (4 A) bzw. 14.613 EUR (4 B) anzusetzen.

6: Im Rahmen der Umsatzsteuerveranlagung 2009 lehnte das FA am 13.09.2012 den Abzug der geltend gemachten Vorsteuerbeträge ab. Es verwies dazu auf die BFH-Entscheidung vom 07.07.2011 – V R 21/10. Danach – so das FA – könne der Vorsteuerüberhang nicht (mehr) geltend gemacht werden, da nach der BFH-Rechtsprechung die Zuordnungsentscheidung spätestens bis zum Ablauf der gesetzlichen Abgabefrist für Steuererklärungen – also bis zu 31.05. des Folgejahres – erfolgen müsse. Im Streitfall hätte dies bis zu 31.05.2010 erfolgen müssen. Die Umsatzsteuererklärung 2009 sei aber erst am 30.11.2011 beim FA eingegangen. Das FA erließ demgemäß am 13.09.2013 einen Umsatzsteuerbescheid für 2009, der am 12.12.2013 zur Post ging. Hierin setzte es die Umsatzsteuer auf 0 EUR fest.

7: Hiergegen legte die Klägerin Einspruch ein, den sie im Wesentlichen damit begründete, dass sie vorher keine Möglichkeit gehabt habe, die Umsatzsteuererklärung abzugeben. Im Übrigen sei das BFH-Urteil, das die Frist zum 31.05. entwickelt habe (V R 42/09) zwar vor Abgabe der Umsatzsteuererklärung 2009 veröffentlicht worden (am 12.10.2011), gleichwohl sei der Klägerin in diesem Fall Vertrauensschutz nach § 176 Abs. 1 AO zu gewähren. Im Übrigen handele es sich bei den Entscheidungen des BFH zu diesen Fragen immer um Fälle, in denen die Steuerpflichtigen eine vollständige Zuordnung zu ihrem Unternehmen erstrebten. Die Klägerin begehre jedoch lediglich die Zuordnung zum Unternehmen entsprechend der unternehmerischen Nutzung des Objekts F-Weg 4 B. Das FA wies den Einspruch der Klägerin mit Einspruchsbescheid vom 22.10.2014 als unbegründet zurück. Es führte darin aus, die Klägerin habe eine zeitnahe Dokumentation der Zuordnungsentscheidung nicht vorgenommen. Zum einen sei die vom BFH entwickelte Frist (31.05. des Folgejahres) verstrichen gewesen, zum anderen ergebe sich auch nach der Rechtslage, die vor der BFH – Rechtsprechung gegolten habe, nichts anderes. Seinerzeit habe der Steuerpflichtige die Zuordnungsentscheidung zeitnah erfolgen müssen. Im Streitfall habe die Klägerin die Umsatzsteuererklärung 2009 erst am 30.11.2011, also mit erheblicher Verspätung beim FA abgegeben.

8: Hiergegen richtet sich die Klage. Die Klägerin vertritt die Auffassung, dass es nicht darauf ankomme, die Zuordnungsentscheidung bis zum 31.05. des Folgejahres zu übermitteln. Nach alter Rechtslage habe man nach Auffassung der Finanzverwaltung spätestens in der Umsatzsteuerjahreserklärung die Zuordnungsentscheidung dokumentieren müssen. Insofern sei hier auch eine Vergleichbarkeit mit der sog. „Seeling-Rechtsprechung“ gegeben. Im Übrigen habe die Klägerin für die Vermietungsumsätze nach § 9 Abs. 2 UStG zur Umsatzsteuer optiert, so dass ihr schon deshalb der Vorsteuerabzug zustehe. In der mündlichen Verhandlung hat die Klägerin noch auf das beim EuGH anhängige Verfahren C-590/14 Bezug genommen. In diesem Verfahren gehe es um das Verhältnis des formellen Rechts zum materiellen Umsatzsteuerrecht.

9: Die Klägerin beantragt,

10: die Umsatzsteuer 2009 unter Abänderung des Umsatzsteuerbescheides vom 12.12.2013 in der Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 22.10.2014 soweit herabzusetzen, wie sie sich bei der Berücksichtigung von Vorsteuerbeträgen in Höhe von 11.972,12 EUR ergibt.

11: Das FA beantragt,

12: die Klage abzuweisen.

13: Auch nach alter Rechtslage könne die Abgabe der Erklärung fast 2 Jahre nach Ablauf des Veranlagungszeitraums nicht mehr als zeitnah angesehen werden. Ein Vertrauensschutz gem. § 176 AO komme nicht in Betracht. Die Jahreserklärung mit der Zuordnungsentscheidung habe auch nach alter Rechtslage zeitnah eingereicht werden müssen, um z. B. die „Seeling“-Grundsätze in Anspruch zu nehmen.

Entscheidungsgründe

14: Die Klage ist unbegründet.

15: Der angefochtene Umsatzsteuerbescheid 2009 in der Gestalt der Einspruchsentscheidung ist rechtmäßig und verletzt die Klägerin nicht in ihren Rechten. Zutreffend hat das beklagte FA im Streitfall den begehrten Vorsteuerabzug aus den Herstellungskosten des Objekts F-Weg 4 B versagt.

16: Zum Zeitpunkt des Leistungsbezugs hat ein Unternehmer nicht nur zu entscheiden, ob er die bezogene Lieferung oder sonstige Leistung für Umsätze verwendet bzw. zu verwenden beabsichtigt, die einen Vorsteuerabzug zulassen. Verwendet der Unternehmer einen Gegenstand – hier also das Objekt F-Weg 4 B – für unternehmerische und nichtunternehmerische (unternehmensfremde) Zwecke, muss er grundsätzlich bereits bei Bezug der Gegenstände festlegen, ob er ein ihm zustehendes Wahlrecht, nämlich den Gegenstand seinem Unternehmen zuzuordnen, ausüben will.

17: Nach inzwischen gefestigter Rechtsprechung des BFH ist die Entscheidung darüber, ob und in welchem Umfang eine Zuordnung des Objekts zum unternehmerischen Bereich erfolgen soll, zeitnah dem FA zu übermitteln (BFH-Urteil vom 07.07.2011 – V R 42/09, BStBl II 2014, 76 und BFH-Urteil vom 07.07.2011 – V R 21/10, BStBl II 2014, 81). Den Begriff „zeitnah“ legt der BFH dabei dahin aus, dass diese Zuordnungsentscheidung grundsätzlich bei Leistungsbezug, spätestens aber bis zur gesetzlichen Abgabefrist für Steuererklärungen – d. h. bis zum 31.05. des jeweiligen Folgejahres – erfolgen soll. Diese Frist ist im Streitfall nicht eingehalten, denn die Klägerin hat die Zuordnungsentscheidung erst mit Abgabe der Umsatzsteuererklärung 2009 am 30.11.2011 dem FA mitgeteilt. Nach den Grundsätzen der BFH-Rechtsprechung, die der erkennende Senat für zutreffend hält, hätte die Zuordnungsentscheidung dem FA bis zum 31.05.2010 vorliegen müssen.

18: In dieser Hinsicht genießt die Klägerin auch keinen Vertrauensschutz, denn die Urteile des BFH, mit denen die Frist entwickelt wurde, sind am 12.10.2011 und damit vor Abgabe der Umsatzsteuererklärung am 30.11.2011 veröffentlicht worden. Schon aus diesem Grund kommt deshalb eine Berücksichtigung der geltend gemachten Vorsteuerbeträge nicht in Betracht.

19: Im Übrigen verweist das FA zu Recht darauf, dass auch nach der vor Ergehen der Urteile des BFH vom 07.07.2011 (BFH-Urteil vom 07.07.2011 – V R 42/09, BStBl II 2014, 76 und BFH-Urteil vom 07.07.2011 – V R 21/10, BStBl II 2014, 81) geltenden Rechtslage die Zuordnungsentscheidung „zeitnah“ dem FA gegenüber zu dokumentieren war (vgl. BFH-Urteil vom 17.12.2008 – XI R 64/06, BFH/NV 2009, 798). Im vorliegenden Fall erfolgte die Zuordnungserklärung erst im Rahmen der Abgabe der Umsatzsteuererklärung 2009 am 30.11.2011, also fast 2 Jahre nach Ende des betreffenden Veranlagungszeitraums. Diesen Zeitraum sieht der erkennende Senat nicht mehr als zeitnah an. Die Zuordnungsentscheidung ist jedoch grundsätzlich bereits bei Anschaffung oder Herstellung des Gegenstands zu treffen (vgl. BFH-Urteil vom 11. April 2008 V R 10/07, BFH/NV 2008, 1773). Das folgt aus dem Grundsatz des Sofortabzugs der Vorsteuer. Die im Zeitpunkt des Leistungsbezugs zu treffende Zuordnungsentscheidung des Unternehmers sollte danach in der Regel in der Umsatzsteuer-Voranmeldung des Voranmeldungszeitraums, in den der Leistungsbezug fällt, nach außen hin zu dokumentieren sein. Danach liegt im Streitfall keine wirksame Zuordnung des Gebäudeteils F-Weg 4 B zum Unternehmensvermögen der Klägerin vor.

20: Die am 30.11.2011 eingereichte Umsatzsteuererklärung für 2009 kann nicht als Indiz für eine rechtzeitige Zuordnung der Büroräume zum Unternehmensbereich der Klägerin angesehen werden. In dieser Erklärung hat die Klägerin zwar erstmals den anteiligen Abzug der im Jahr 2009 für die Errichtung des gesamten Gebäudes F-Weg 4 B in Rechnung gestellten Umsatzsteuerbeträge als Vorsteuer geltend gemacht. Ein derart verspätet beanspruchter Vorsteuerabzug stellte aber auch nach der bis zum Ergehen der BFH-Urteile vom 07.07.2011 gültigen Rechtslage kein Indiz für eine bereits im Jahr 2009 beim Leistungsbezug getroffene Zuordnungsentscheidung dar. Je später die Umsatzsteuererklärung für das Jahr abgegeben wird, für das bei einer Zuordnung eines Gebäudeteils zum Unternehmen die Vorsteuer nach § 15 UStG geltend zu machen ist, desto mehr spricht dies dafür, dass der Unternehmer den Gebäudeteil zum Zeitpunkt der jeweiligen Leistungsbezüge seinem nichtunternehmerischen Bereich zuordnen wollte. Denn wenn der Unternehmer zum Zeitpunkt der Leistungsbezüge tatsächlich den Willen hatte, den Gebäudeteil dem Unternehmen zuzuordnen, dann hat er regelmäßig auch ein wirtschaftliches Interesse daran, die Vorsteuer hierfür möglichst zeitig und nicht fast 2 Jahre später erstattet zu bekommen. Gibt der Unternehmer – wie im Streitfall die Klägerin – die Umsatzsteuererklärung, aus der die Zuordnung des Gebäudeteils zum Unternehmen erkennbar wird, erst mit einer erheblichen Verspätung ab, dann müssen gewichtige sonstige Umstände vorliegen, die gleichwohl den Schluss auf die Tatsache rechtfertigen, der Steuerpflichtige habe den neu errichteten Gebäudeteil bereits zum Zeitpunkt der jeweiligen Leistungsbezüge seinem Unternehmen zugeordnet. Im Streitfall können derartige Umstände nicht festgestellt werden. Der erkennende Senat sieht darin keine Einschränkung des unionsrechtlichen Neutralitätsgrundsatzes; vielmehr wird dieser überlagert vom Grundsatz des Sofortabzugs der Vorsteuer, denn schon aus Gründen der Rechtssicherheit ist der Vorsteuerabzug und damit die Zuordnungsentscheidung des Unternehmers zeitnah zu dokumentieren.

21: Eine Teiloption nach § 9 Abs. 2 UStG kommt im Streitfall ebenfalls nicht in Betracht. Eine derartige Teiloption wäre zwar nach neuerer Rechtsprechung des BFH grundsätzlich zulässig, soweit abgrenzbare Bereiche eines Objekts betroffen sind (BFH-Urteil vom 24.04.2014 – V R 27/13, BStBl II 2014, 732). Die Option setzt aber voraus, dass der leistende Unternehmer den Gegenstand der Leistung oder der Leistungsempfänger die erhaltene Leistung zulässigerweise seinem unternehmerischen Bereich zuordnen konnte (BFH-Urteil vom 20.07.1988 – X R 6/80, BStBl II 1988, 915; BFH-Urteil vom 28.02.1996 – XI R 70/90, BStBl II 1996, 459). Gerade dies war vorliegend jedoch nicht der Fall, denn die Klägerin hatte ihre Zuordnungsentscheidung nicht zeitnah dem FA übermittelt.

22: Soweit die Klägerin in der mündlichen Verhandlung auf das EuGH-Verfahren C-590/14 verwiesen hat, ergibt sich daraus nichts anderes. Die Klägerin weist darauf hin, dass in diesem Verfahren die Frage problematisiert werde, inwieweit formelle Hürden materiellen Umsatzsteueransprüchen entgegenstünden, und begehrt aus diesem Grund möglicherweise ein Ruhen des Verfahrens bis zur Entscheidung des EuGH. Unabhängig davon, dass die Klägerin ihren Hinweis aber in keiner Weise konkretisiert hat, sieht der erkennende Senat nicht, dass diese Problematik den Streitfall betreffen könnte. Soweit nämlich der BFH in seinen Entscheidungen vom 07.07.2011 (s. o.) die Frist zur Übermittlung der Zuordnungsentscheidung an das FA auf den 31.05. des Folgejahres gesetzt hat, ist dies keinesfalls als „Hürde“ für den Steuerpflichtigen anzusehen, sondern vielmehr als ein Entgegenkommen für den Steuerpflichtigen, der im Hinblick auf den Grundsatz des Sofortabzugs der Vorsteuer grundsätzlich gehalten ist, den Vorsteuerabzug bereits bei Leistungsbezug geltend zu machen.

23: Die Klage war mithin abzuweisen.

24: Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.

Steuern & Recht

Kein grobes Verschulden am nachträglichen Bekanntwerden der Tatsache, dass der Arbeitgeber nach Betriebsvereinbarung steuerfreie Zuschläge als steuerpflichtigen Arbeitslohn behandelt hat.

3. Juli 2017 steuerschroeder.de

Den Kläger, einen Techniker, trifft kein grobes Verschulden i.S.v. § 173 Abs.1 Nr.2 AO am nachträglichen Bekanntwerden der Tatsache, dass sein Arbeitgeber nach Betriebsvereinbarung zu zahlende gemäß § 3 b EStG steuerfreie Zuschläge als steuerpflichtigen Arbeitslohn behandelt hat.

Niedersächsisches Finanzgericht 3. Senat, Urteil vom 29.03.2017, 3 K 78/16

Verfahrensgang

nachgehend BFH, Az: VI B 47/17, Nichtzulassungsbeschwerde

Tatbestand

1: Streitig ist die nachträgliche Steuerbefreiung nach § 3b Einkommensteuergesetz (EStG) für vom Arbeitgeber gezahlte Zulagen nach Betriebsvereinbarung (sogenannte BV-Zulagen) für vom Kläger geleistete Nacht-, Sonn- und Feiertagsarbeit und insbesondere die Frage, ob die Voraussetzungen für die Änderung von bestandskräftigen Einkommensteuerbescheiden gemäß § 173 Abs. 1 Nr. 2 Abgabenordnung (AO) vorliegen.

2: Dem Rechtsstreit liegt folgender Sachverhalt zugrunde: Der Kläger ist verheiratet und wird zusammen mit seiner Ehefrau zur Einkommensteuer veranlagt. Der Kläger erzielt Einkünfte aus nichtselbstständiger Arbeit aus seiner Tätigkeit als Fernmeldehandwerker bei der A-GmbH. Aufgrund dieser Tätigkeit hat der Kläger von dem Arbeitgeber, der A- GmbH, unter anderem Zahlungen nach entsprechenden Betriebsvereinbarungen (sogenannte BV-Zulagen) erhalten.

3: Dem Kläger standen aufgrund der Betriebsvereinbarungen zur Entlohnung von Schichtdienstkräften vom 29. März 2011 und vom 1. Oktober 2012 jeweils gemäß § 3 folgende Schichtzulagen für tatsächlich geleistete Sonderschichten zu:

4


Sonntags-Dienst pro Sonntag	43 €
Hoher Feiertag pro hohem Feiertag	60 €
Nachschichtzulage pro Nachtschicht	40 €.

5: Die Erfassung der tatsächlich erbrachten Arbeitszeiten erfolgte elektronisch und ist in der „Zeitnachweisliste“ dokumentiert (Anlage 3, Bd. II GA Bl. 109 ff.).

6: Auf Basis dieser Zeitnachweislisten wurde die monatliche „Bezügemitteilung“ durch den Arbeitgeber erstellt. Die dort abgerechneten „Zeitbezüge“ beziehen sich auf die Zeiterfassung des zweiten des dem Abrechnungsmonat vorangegangenen Monats, d. h. in der Bezügemitteilung für März 2014 wurden die tatsächlich im Januar 2014 erbrachten Sonderschichten abgerechnet.

7: Die A-GmbH hat die nach den Betriebsvereinbarungen zu leistenden Zulagen für Nacht-, Sonn- und Feiertagsarbeit aufgrund eines Software-Fehlers nicht steuerfrei gezahlt, sondern der normalen Lohnbesteuerung unterworfen. Steuerfrei gezahlt worden sind Zuschläge aufgrund von Manteltarifverträgen. Insoweit wird auf die vom Kläger im Klageverfahren vorgelegten Bezügemitteilungen für den Streitzeitraum 01/2011 bis 12/2014 verwiesen und Bezug genommen (Bd. II Gerichtsakte, Bl. 1 bis 102).

8: Die Bezügemitteilungen des Klägers sind sehr komplex. Sie enthalten eine Vielzahl von Einzelpositionen und meistens diverse Zulagen und Zuschläge. So beinhaltet zum Beispiel die Bezügemitteilung 05/2012 unter dem Oberbegriff „Zeitbezüge“ allein sieben Zulagen. Weitere acht Positionen, die für die Ermittlung der Bezüge von Bedeutung sind, finden sich unter dem Punkt „Zielerreichung“. Als „Basisbezüge“, die in das Gesamtbrutto einfließen, sind weitere sieben Positionen aufgeführt.

9: Eine Abrechnung oder Abgleichung des steuerpflichtigen und des nichtsteuerpflichtigen Arbeitslohnes des Lohnkontos zum jeweiligen Ende des Veranlagungszeitraums ist nicht vorgenommen worden. Der Arbeitgeber behandelte auch Lohnbestandteile, die als BV-Zulage gezahlt wurden, als steuerpflichtig und erfasste sie als Brutto-Arbeitslohn.

10: Der Kläger gab in seinen Einkommensteuererklärungen 2011 – 2014 den auf den Lohnsteuerbescheinigungen ausgewiesenen steuerpflichtigen Brutto-Arbeitslohn an. Das Finanzamt veranlagte erklärungsgemäß. Die streitbefangenen Einkommensteuerbescheide sind bestandskräftig.

11: Der Kläger erhielt erst am 17. Juli 2015 durch eine elektronische Nachricht der Personalabteilung Kenntnis von der falschen Berechnung seines Bruttoarbeitslohnes.

12: Mit Schreiben vom 18. August 2015 sowie vom 14. September 2015 beantragte der Kläger die Änderung der bestandskräftigen Einkommensteuerbescheide 2011 – 2014 wegen neuer Tatsachen nach § 173 Abs. 1 Nr. 2 Abgabenordnung (AO). Er begehrte die Minderung der Brutto-Arbeitslöhne für die Streitjahre 2011 – 2014 um bisher versteuerte Zulagen, da diese nach § 3b EStG steuerfrei seien.

13: Die A-GmbH hatte dem Kläger mit im Übrigen gleichlautenden Schreiben vom 31. August 2015 die Leistung von Zulagen nach Betriebsvereinbarung im Zusammenhang mit § 3b EStG für die Jahre 2011 in Höhe von 1.381,58 €, für 2012 in Höhe von 2,711,23 €, für 2013 in Höhe von 1.659,17 € und für 2014 in Höhe von 1.711,99 € bescheinigt.

14: Das Schreiben für 2011 lautet:

15: „Sehr geehrter Herr ..,

16: nach individueller Prüfung der von unserem/Mitarbeiter/in aufgrund von Stundenzetteln, Schichtplänen, Stempelkarten usw. erstellten und uns vorgelegten Aufzeichnungen bestätigten wir die Richtigkeit der Angaben. Unter Berücksichtigung der einkommensteuerlichen Grundsätze des § 3b EStG bestätigen wir den sich aus den Berechnungen unseres Mitarbeiters für das Jahr 2011 ergebenden Betrag in Höhe von 1.381,58 €.

17: Die Anerkennung der Steuerbefreiung des u.a. Betrags nach § 3b EStG ist u.E. gerechtfertigt, da die Zulagen nach BV für tatsächlich geleistete Sonntags-, Feiertags- und Nachtarbeit zusätzlich zur Grundvergütung geleistet wurden. Die normierten Beträge des § 3b EStG wurden unter Anrechnung der bereits steuerfrei ausgezahlten Zuschläge M-TV nicht überschritten.

18: Eigene Aufzeichnungen zur Berücksichtigung der Steuerfreiheit nach § 3b EStG waren uns aufgrund einer vorgenommenen internen Strukturänderung bisher nicht möglich. Dies hätte für uns einen Änderungsaufwand bedeutet. Allerdings können die tatsächlich erbrachten Arbeitszeiten von uns nachgewiesen werden.

19: Mit freundlichen Grüßen“ .

20: Den Schreiben der A-GmbH ist jeweils eine vom Kläger angefertigte Aufstellung der ihm im entsprechenden Veranlagungszeitraum zustehenden Zulagen nach BV beigelegt. Diese enthalten Anschreibungen für die einzelnen Arbeitstage (Bl. 14 ff. GA).

21: Mit Bescheid vom 17. Dezember 2015 lehnte der Beklagte die Änderung der Einkommensteuerbescheide 2011 – 2014 nach § 173 Abs. 1 Nr. 2 AO ab, weil für die von der A-GmbH gezahlten Zulagen nach Betriebsvereinbarung keine Steuerbefreiung nach § 3b EStG gewährt werden könne. Denn es handele sich bei den Zulagen um pauschal zum Arbeitslohn gezahlte Beträge.

22: Hiergegen wendet sich der Kläger nach erfolglosem Vorverfahren im vorliegenden Klageverfahren. Er führt dazu im Wesentlichen aus: Die Voraussetzungen des § 3b EStG seien sehr wohl gegeben. Er habe dem Finanzamt detaillierte Aufstellungen über seine Arbeitszeiten vorgelegt. Sein Arbeitgeber habe für alle streitigen Steuerjahre erklärt, dass die Zulagen nach der Betriebsvereinbarung für tatsächlich geleistete Sonntags-, Feiertags- und Nachtarbeit zusätzlich zur Grundvergütung geleistet worden seien. Die von der A-GmbH gezahlten Zuschläge gem. Betriebsvereinbarung sollten entsprechend der BFH-Rechtsprechung als Abschlagszahlungen für zu leistende Sonntags-, Feiertags- oder Nachtarbeit steuerfrei gezahlt werden.

23: Die fehlerhafte Besteuerung der Zuschläge durch die A-GmbH sei auf einen Software-Fehler zurückzuführen. Die nichterfolgte Abrechnung am Ende des jeweiligen Kalenderjahres habe sich ergeben, weil Arbeitgeber und Arbeitnehmer den Fehler nicht erkannt hätten. Dieser sei erst im Jahr 2015 bekannt geworden.

24: Aus den aufgrund der Zeitnachweisliste und den Bezügemitteilungen erfolgten Abrechnungen sei ersichtlich, dass es sich bei den abgerechneten Schichtzulagen (hohe Feiertage, Sonntag und Nachtschicht) nicht um einen pauschalen Abschlag oder Vorschuss auf die zu leistenden Schichten handele, sondern um die endgültige Zahlung für geleistete „Sonderschichten“.

25: Als Nachweis dafür führt der Kläger beispielhaft an die Bezügemitteilung für den Monat 3/2014 (Anlage 4, Bd. II GA Bl. 201) sowie die Zeitnachweisliste für den Auswertungszeitraum 1. Januar 2014 – 31. Januar 2014 (Anlage 5, Bd. II GA, Bl. 243 ff.).

26: So habe er ausweislich der Zeitnachweisliste am 1. Januar 2014 (Neujahr) gearbeitet. Aus diesem Grund sei die Schichtzulage „Hoher Feiertag“ i.H.v. 60 € gezahlt worden. Darüber hinaus habe er am 25./26. (Samstag/Sonntag) und am 26./27. Januar (Sonntag/Montag) Sonntags-Schichten geleistet. Daher sei die Schichtzulage „Sonntag“ zweimal i.H.v. 43 € gezahlt worden. Die „Nachtschichtzulagen“ i.H.v. viermal 40 € seien für Nachtschichten am 8./9., 9./10., 25./26. und 26./27. Januar 2014 gezahlt worden.

27: Da ihn kein grobes Verschulden am nachträglichen Bekanntwerden der neuen Tatsachen treffe, seien die Steuerbescheide für 2011 bis 2014 gem. § 173 Abs. 1 Nr. 2 AO wegen Vorliegens neuer Tatsachen zu ändern. Er sei in einem technischen Beruf tätig. Die Lohnabrechnung sei aufgrund diverser Zuschläge sehr komplex und unübersichtlich. Auch die Vielzahl der fehlerhaften Lohnabrechnungen und die Zeitspanne zwischen erstmaliger falscher Abrechnung mit Einführung der Betriebsvereinbarung zum 1. April 2011 bis zur „Entdeckung“ des Fehlers im Jahr 2015 zeige, dass der Fehler nicht offensichtlich gewesen sei und ihn, den Kläger, kein grobes Verschulden treffe.

28: Im Übrigen weise er darauf hin, dass zwischenzeitlich einige Finanzämter dieser Auffassung gefolgt seien.

29: Der Kläger beantragt,

30: unter Aufhebung des Einspruchsbescheides vom 15. Februar 2016 und des Ablehnungsbescheides vom 17. Dezember 2015 die Einkommensteuer für die Veranlagungszeiträume 2011 – 2014 neu festzusetzen unter Berücksichtigung der nach § 3b EStG zu gewährenden Steuerbefreiung für die vom Arbeitgeber gezahlten Zulagen für von ihm geleistete Nacht-, Sonntags- und Feiertagsarbeit wie folgt:

31: a) Steuerbefreiung der Zulagen für 2011 i.H.v. 1.181,58 €

32: b) Steuerbefreiung der Zulagen für 2012 i.H.v. 2.611,23 €

33: c) Steuerbefreiung der Zulagen für 2013 i.H.v. 1.459,17 €

34: d) Steuerbefreiung der Zulagen für 2014 i.H.v. 1.711,99 €.

35: Der Beklagte beantragt,

36: die Klage abzuweisen.

37: Er hält an seiner im Vorverfahren vertretenen Rechtsansicht fest. Er führt ergänzend aus, für die Steuerbefreiung nach § 3b EStG sei es erforderlich, dass die nach dem übereinstimmenden Willen von Arbeitgeber und Arbeitnehmer pauschal geleisteten Zuwendungen als Abschlagszahlungen oder Vorschüsse auf eine spätere Einzelabrechnung geleistet würden. Die Zuschläge seien dann jeweils vor Erstellung der Lohnsteuerbescheinigung, somit regelmäßig spätestens zum Ende des Kalenderjahres bzw. beim Ausscheiden des Arbeitnehmers aus dem Dienstverhältnis zu errechnen.

38: Aus der Behandlung der pauschal gezahlten Zulagen nach einer entsprechenden Betriebsvereinbarung (sogenannte BV-Zulagen) als steuerpflichtig ergebe sich, dass der Arbeitgeber diese Zulagen nicht als Abschlagszahlungen oder Vorschüsse auf eine spätere Einzelabrechnung zum Ende des jeweiligen Lohnzahlungszeitraums gezahlt habe. § 3b EStG könne damit auf diese Zulagen keine Anwendung finden, auch nicht nachträglich im Einkommensteuer-Veranlagungsverfahren.

39: Unabhängig von den vom Kläger nunmehr im Klageverfahren eingereichten Unterlagen, die er als Nachweise für die Steuerfreiheit der Zuschläge i.S.d. § 3b EStG erbracht habe, lägen die Voraussetzungen für eine Änderung der angefochtenen Steuerbescheide nach § 173 AO nicht vor. Im vorliegenden Fall träfe den Steuerpflichtigen ein grobes Verschulden am nachträglichen Bekanntwerden der neuen Tatsachen.

40: Anhand der eingereichten Bezügemitteilungen sei eindeutig und leicht erkennbar, dass die streitigen Zulagen vom Arbeitgeber als steuerpflichtiger Arbeitslohn behandelt worden seien (z.B. Bezügemitteilungen 10/2011, 09/2012, 03/2013, 12/2014). Außerdem enthielten einige Bezügemitteilungen „Bearbeitungsvermerke“, aus denen ersichtlich sei, dass der Kläger diese Mitteilungen insbesondere bezüglich der steuerfreien Zulagen geprüft habe.

41: Der Rechtstreit ist durch Beschluss vom 6. März 2017 gemäß § 6 Abs.1 der Finanzgerichtsordnung(FGO) der Berichterstatterin als Einzelrichterin zur Entscheidung übertragen worden.

: II.

Entscheidungsgründe

42: Die Klage ist begründet.

43: Der Beklagte hat zu Unrecht die Änderung der bestandskräftigen Einkommensteuerbescheide 2011 bis 2014 nach § 173 Abs. 1 Nr. 2 AO abgelehnt. Er hat zu Unrecht die dem Kläger im Streitzeitraum April 2011 bis Dezember 2014 nach den im Streitzeitraum geltenden Betriebsvereinbarungen zur Entlohnung von Schichtdienstkräften (BV-Zulagen) nicht nachträglich als nach § 3b EStG steuerbefreit angesehen, und zwar i.H.v. 1.181,58 € für 2011, i.H.v. 2.611,23 € für 2012 und i.H.v. 1.459,17 € für 2013 und i.H.v. 1.711,99 € für 2014.

44: Die Höhe der vom Arbeitgeber an den Kläger geleisteten BV-Zulagen ist von den Beteiligten in der genannten und aus dem Tenor ersichtlichen Höhe unstreitig gestellt worden.

45: 1. Nach § 173 Abs. 1 Nr. 2 AO sind Steuerbescheide aufzuheben oder zu ändern, soweit Tatsachen oder Beweismittel nachträglich bekannt werden, die zu einer niedrigeren Steuer führen und den Steuerpflichtigen kein grobes Verschulden daran trifft, dass die Tatsachen oder Beweismittel erst nachträglich bekannt werden.

46: Tatsachen i.S. dieser Vorschrift sind alle Sachverhaltsbestandteile, die Merkmal oder Teilstück eines gesetzlichen Steuertatbestandes sein können. Also Zustände, Vorgänge, Beziehungen und Eigenschaften materieller oder immaterieller Art (BFH-Urteil vom 27. Oktober 1992 VIII R 41/89, BStBl. II 1993, 569; vom 14.05 2003 II R 25/01, BFH/NV 2003, 1395).

47: Nachträglich bekanntgewordene Tatsachen sind solche, die zu dem für eine Aufhebung oder Änderung nach § 173 AO maßgeblichen Zeitpunkt – in der Regel dem Erlass des zu ändernden Bescheides – bereits vorhanden, aber noch unbekannt waren (BFH-Urteil vom 16. September 1987 II R 178/85, BStBl. II 1988, 174). Maßgebend ist die Kenntnis der sachlich und örtlich zuständigen Finanzbehörde (BFH-Urteil vom 29. Juni 1984 VI R 34/82, BStBl. II 1984, 694).

48: Neue Tatsache i.S.v. § 173 Abs. 1 Nr. 2 AO ist im vorliegenden Fall der Umstand, dass der Arbeitgeber die dem Kläger nach Betriebsvereinbarungen gezahlten Zulagen als lohnsteuerpflichtig behandelt hat. Dieser Umstand war sowohl dem Kläger als auch dem Beklagten neu.

49: § 173 AO setzt für die Zulässigkeit der Änderung voraus, dass die Unkenntnis von Tatsachen für die ursprüngliche Veranlagung ursächlich gewesen sein muss, dass also die Steuerfestsetzung bei Kenntnis der nachträglich bekanntgewordenen Tatsache im Zeitpunkt des Ergehens des ursprünglichen Bescheids, anders als geschehen vorgenommen worden wäre. Die Rechtserheblichkeit einer nachträglich bekanntgewordenen Tatsache ist somit nur dann zu verneinen, wenn das FA auch bei rechtzeitiger Kenntnis der Tatsache schon bei der ursprünglichen Veranlagung bzw. Feststellung mit an Sicherheit grenzender Wahrscheinlichkeit zu keiner anderen Entscheidung gekommen wäre (BFH-Urteil vom 7. Juni 1989 II R 73/87, BFH/NV 1990, 415; BFH-Urteil vom 11.02.2010 VI R 65/08, BStBl. II 2010, 628).

50: Die neue Tatsache, dass der Arbeitgeber die nach Betriebsvereinbarung gezahlten Zulagen der Lohnsteuer unterworfen hat, ist auch rechtserheblich. Das FA hätte bei rechtzeitiger Kenntnis dieser Tatsache schon bei der ursprünglichen Veranlagung mit an Sicherheit grenzender Wahrscheinlichkeit die Steuerfreiheit der gewährten Zuschläge für Feiertags-, Sonntags- und Nachtarbeit gewährt.

51: Der Arbeitgeber hat keine pauschalen Abschläge für Sonntags-, Feiertags- und Nachtarbeit gezahlt.

52: Nach § 3b Abs. 1 EStG sind neben dem Grundlohn gewährte Zuschläge nur dann steuerfrei, wenn sie für tatsächlich geleistete Sonntags-, Feiertags- oder Nachtarbeit gezahlt werden. Nach Abs. 2 Satz 1 dieser Vorschrift ist Grundlohn der laufende Arbeitslohn, der dem Arbeitnehmer bei der für ihn maßgebenden regelmäßigen Arbeitszeit für den jeweiligen Lohnzahlungszeitraum zusteht. Er ist in einen Stundenlohn umzurechnen.

53: Die Steuerbefreiung tritt nur ein, wenn die neben dem Grundlohn gewährten Zuschläge für tatsächlich geleistete Sonntags-, Feiertags- oder Nachtarbeit gezahlt worden sind (BFH-Urteil vom 26. Oktober 1984 VI R 1999/80 BStBl. 1985, 57), und setzt grundsätzlich Einzelaufstellungen der tatsächlich erbrachten Arbeitsstunden an Sonntagen, Feiertagen oder zur Nachtzeit voraus (BFH-Urteile vom 28. November 1990 VI R 90/87, BStBl. II 1991, 293; vom 8. Dezember 2011 VI R 18/11, BStBl. II 2012, 291). Dadurch soll von vornherein gewährleistet werden, dass ausschließlich solche Zuschläge steuerfrei bleiben, bei denen betragsmäßig genau feststeht, dass sie nur für die Sonntags-, Feiertags- oder Nachtarbeit gezahlt werden und die keine allgemeinen Gegenleistungen für die Arbeitsleistung darstellen. Hieran fehlt es jedoch, wenn die Sonntags-, Feiertags- oder Nachtarbeit lediglich allgemein pauschaliert abgegolten wird, da hierdurch weder eine Zurechnung der Sache nach (tatsächlich geleistete Arbeit während begünstigter Zeiten) noch der Höhe nach (Steuerfreistellung nur nach Prozentsätzen des Grundlohns) möglich ist.

54: Nach den im Laufe des Klageverfahrens vorgelegten Unterlagen und gegebenen Erläuterungen hat der Kläger auf Einzelberechnungen basierende BV-Zuschläge für tatsächlich von ihm geleistete Arbeitsstunden an Sonntagen, Feiertagen und zur Nachtzeit bezahlt bekommen. Die tatsächlich vom Kläger geleisteten Arbeitszeiten sind elektronisch erfasst worden und in einer Zeitnachweisliste zusammengefasst. Auf der Basis der elektronisch erfassten Arbeitszeiten sind dann jeweils im Abstand von zwei Monaten die Bezügemitteilungen erfolgt. Das heißt z.B. in der Bezügemitteilung für März 2014 sind tatsächlich die vom Kläger erbrachten Arbeitsleistungen und die hierfür geleisteten Schichtzulagen (hohe Feiertage, Sonntage und Nachtschicht) für den Monat Januar 2014 enthalten.

55: Den Kläger trifft am nachträglichen Bekanntwerden der Tatsache, dass sein Arbeitgeber, die A- GmbH, die nach Betriebsvereinbarungen gezahlten Zuschläge für Arbeit an hohen Feiertagen, an Sonntagen und zur Nachtzeit als steuerpflichtigen Arbeitslohn behandelt hat, kein grobes Verschulden.

56: Grobes Verschulden i.S.v. § 173 Abs. 1 Nr. 2 AO umfasst Vorsatz und grobe Fahrlässigkeit (ständige Rechtsprechung z.B. BFH-Urteil vom 4. Februar 1998 IX R 47/97, BFH/NV 1998, 682; vom 10. Dezember 2013 VIII R 10/11, BFH/NV 2014, 820 m.w.N.). Grob fahrlässig handelt der Steuerpflichtige, wenn er die Sorgfalt, zu der er nach seinen persönlichen Kenntnissen und Fähigkeiten verpflichtet und im Stande ist, in ungewöhnlichem Maße und in nicht entschuldbarer Weise verletzt (ständige Rechtsprechung vgl. BFH-Urteile vom 4. Februar 1998 XI R 47/97, BFH/NV 1998, 682; vom 26. November 2014 XI R 41/13, BFH/NV 2015, 491).

57: Grobes Verschulden ist unter anderem anzunehmen, wenn der Steuerpflichtige aus Schludrigkeit Beweismittel nicht vorlegt oder in das Erklärungsformular die ihm übermittelten Daten nicht richtig einträgt (BFH-Beschluss vom 30. Januar 1997 III B 99/95, BFH/NV 1997 385) oder im Erklärungsformular ausdrücklich gestellte Fragen unbeachtet lässt (BFH-Urteil vom 9. November 2011 X R 53/09, BFH/NV 2012, 545).

58: Nach den oben aufgezeigten Maßstäben trifft den Kläger kein grobes Verschulden. Der Kläger ist von Beruf Techniker und in erster Linie in seinem Berufsfeld firm, nicht so sehr in Buchhaltungs- und Abrechnungs- sowie Steuerfragen.

59: Der Kläger hat ausweislich seiner Bezügemitteilungen in den meisten Monaten eine Vielzahl von Zulagen erhalten. Exemplarisch sei genannt und Bezug genommen auf die Bezügemitteilung 05/2012 (GA Bd. II Bl.35). Dort sind unter dem Oberbegriff „Zeitbezüge“ allein sieben Zulagen genannt, unter dem Begriff „Zielerreichung“ sind weitere acht Positionen genannt, die für die Ermittlung der Bezüge von Bedeutung sind. Unter dem Begriff „Basisbezüge“ werden abermals sieben Positionen benannt, die in das Gesamtbrutto einfließen. Insgesamt umfasst die Bezügemitteilung 05/02 zwei DIN A 4 Seiten.

60: Der Kläger hat – wie im Übrigen seine Kollegen auch – hinsichtlich der Richtigkeit der Bezügemitteilungen auf seinen Arbeitgeber und dessen Kenntnisse vertraut. Dieser Arbeitgeber ist nicht irgendeine kleine Firma, sondern ein großer, durchorganisierter und leistungsstarker Arbeitgeber, nämlich die A- GmbH, hinter der letzten Endes ein bundesweiter Konzern steht. Der Kläger durfte auf die Kompetenz der dortigen Lohnbuchhaltung und Gehaltsabteilung vertrauen. Dort war erst im Jahr 2015 nach Ablauf mehrerer Jahre die fehlerhafte steuerliche Behandlung der Zuschläge für Sonntags-, Feiertags-oder Nachtarbeit für die Zeit ab April 2011 erkannt worden. Es handelt sich also nicht um einen offensichtlichen Fehler, der einem im technischen Dienst tätigen Arbeitnehmer hätte auffallen müssen.

61: In seinen Einkommensteuererklärungen hat der Kläger jeweils die ihm von seinem Arbeitgeber in den elektronisch übermittelten Lohnsteuerbescheinigungen enthaltenen Angaben übernommen, in denen die Zuschläge nach Betriebsvereinbarungen nicht als steuerfreie Bezüge benannt oder ausgewiesen waren.

62: Der Kläger war nicht verpflichtet, seine durchaus komplexen und von zahlreichen Details geprägten Bezügemitteilungen in allen – eventuell auch steuerlich relevanten – Einzelheiten zu kontrollieren. Bei der Abgabe seiner Einkommensteuererklärungen hat er die vom Arbeitgeber übermittelten Daten korrekt übertragen. Der Kläger hat auch keine falschen Angaben in der Anlage N gemacht. Angaben zu steuerfrei gezahlten Zuschlägen für Sonntags-, Feiertags- oder Nachtarbeit werden dort nicht abgefragt. Der Kläger hat keine im Erklärungsformular ausdrücklich gestellten Fragen unbeantwortet gelassen.

63: Er hat nach der Überzeugung des Gerichts die Sorgfalt, zu der er als normaler Arbeitnehmer und Techniker nach seinen persönlichen Kenntnissen und Fähigkeiten verpflichtet und im Stande war, jedenfalls nicht in ungewöhnlichem Maße und auch nicht in nicht entschuldbarer Weise verletzt.

64: Nach der Überzeugung des Gerichts hat der Kläger seine vom Beklagten monierten Bearbeitungsvermerke auf seinen Bezügemitteilungen erst angebracht, nachdem er von seinem Arbeitgeber im Jahr 2015 von der fehlerhaften steuerlichen Behandlung der BV-Zuschläge unterrichtet worden war.

65: 2. Die Kostenentscheidung folgt aus § 137 Abs. 1 Satz 1 FGO. Hiernach können einem Beteiligten die Kosten ganz oder teilweise auch dann auferlegt werden, wenn er obsiegt hat, die Entscheidung aber auf Tatsachen beruht, die er früher hätte geltend machen oder beweisen können und sollen. Dem Kläger sind die Kosten des Verfahrens aufzuerlegen, da die zutreffende und erläuternde Darstellung des Sachverhalts sowie das Einreichen weiterer Beweismittel erst im Klageverfahren erfolgt ist.

Steuern & Recht

Abzugsfähigkeit von Zinsaufwendungen, die der Steuerpflichtigen aufgrund eines Vergleichs zur Ablösung einer Darlehensschuld zu leisten hat

3. Juli 2017 steuerschroeder.de

Schließt der Steuerpflichtige, der Gesamtschuldner einer Verbindlichkeit ist, mit dem Gläubiger einen Vergleich über diese Verbindlichkeit, kann der gezahlte Ablösungsbetrag mangels anderweitiger Vereinbarungen als Tilgung der geschuldeten Zinsen gewertet und daher als steuerlich abziehbar angesehen werden.

Niedersächsisches Finanzgericht 2. Senat, Urteil vom 07.12.2016, 2 K 177/15

§ 9 Abs 1 S 1 EStG

Verfahrensgang

nachgehend BFH, Az: IX R 10/17, Revision eingelegt

Tatbestand

1: Die Beteiligten streiten über die steuerliche Abzugsfähigkeit von Aufwendungen, die dem Kläger im Rahmen eines gerichtlichen Vergleiches zur Ablösung einer Darlehensschuld aus einer Immobilieninvestition entstanden sind.

2: Der Kläger war zu 25% an der „GbR O.-Straße 50“ beteiligt, zu deren Vermögen ein Gebäudekomplex in der O.-Straße in M. gehörte (im Folgenden: GbR).

3: Nach einem Verkauf des Gebäudekomplexes im Jahr 1994 verblieben Restverbindlichkeiten.

4: Im Jahr 2001 übernahm der Kläger – unter gesamtschuldnerischer Mithaft zweier ehemaliger Mitgesellschafter – die Verbindlichkeiten der GbR i.H.v. 5.032.000 €.

5: In der Folgezeit fielen die für die Restverbindlichkeiten mithaftenden Mitgesellschafter des Klägers (teilweise aufgrund von Insolvenzen) aus, so dass nur noch der Kläger als Verpflichteter aus der Darlehensschuld der GbR in Anspruch genommen werden konnte und wurde.

6: Im Rahmen eines Rechtsstreits mit der Gläubigerbank (M-Bank) gegen den Kläger wurde zwischen beiden am 30. Mai 2012 ein Vergleich geschlossen, in dem sich der Kläger verpflichtete, auf die Darlehensforderung einen Betrag i.H.v. 500.000 € zu leisten. Dadurch sollten alle Ansprüche der Gläubigerbank gegen den Kläger abgegolten sein. Die Gesamtforderung der M-Bank betrug zu diesem Zeitpunkt 2.704.648,77 €, davon Zinsen i.H.v. 620.007,36 €. Der Betrag wurde von dem Kläger wie vereinbart i.H.v. 100.000 € bis zum 31. Juli 2012 und sodann in jährlichen Raten von 80.000 € gezahlt.

7: Die Kläger machten den im Jahr 2012 geleisteten Betrag von 100.000 € sowie die für den Prozess mit der M-Bank entstanden Rechtsanwaltsgebühren i.H.v. 10.837,87 € als nachträgliche Werbungskosten bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung geltend.

8: Im Bescheid für 2012 über Einkommensteuer vom 30. Juli 2014 berücksichtigte das beklagte Finanzamt die Aufwendungen gar nicht, da nicht erkennbar sei, inwieweit die gezahlten Beträge nicht bereits im Rahmen der Liquidation der GbR berücksichtigt wurden und inwieweit die zugrunde liegenden Verbindlichkeiten dort hätten beglichen werden können.

9: Hiergegen wandten sich die Klage zunächst mit ihrem Einspruch und verwiesen auf die Entscheidung des Bundesfinanzhofs (BFH) in der Sache IX R 12/12, wonach das für eine Entlassung aus der Haftung gegenüber einem Darlehensgläubiger geleistete Entgelt als vergebliche Werbungskosten bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung abziehbar sein kann, wenn es der Steuerpflichtige aufwendet, um sich aus einer gescheiterten Immobilieninvestition zu lösen und so die Höhe der vergeblich aufgewendeten Kosten zu begrenzen. Der Abzug sei dabei nicht auf den Zinsanteil beschränkt.

10: Das beklagte Finanzamt erkannte sodann den auf die Zinsen entfallenden Teil des geltend gemachten Betrages, nämlich ein Betrag von 25.409 €, als nachträgliche Werbungskosten bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung an, wies den Einspruch aber im Übrigen als unbegründet zurück. Zur Begründung führt es zunächst aus, es sei „unstreitig, dass die von den [Klägern] geltend gemachten Aufwendungen tatsächlich entstanden sind und diese Aufwendungen dem Grunde nach in einem Veranlassungszusammenhang mit früher erzielten Einkünften aus Vermietung und Verpachtung stehen, so dass grundsätzlich eine Berücksichtigung der Aufwendungen als nachträgliche Werbungskosten zu den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung möglich ist“. Die Berücksichtigung könne jedoch nur insoweit erfolgen, als die Aufwendungen Zinsaufwand darstellten, nicht jedoch, soweit es sich um einen Darlehenstilgung handele. Denn es könne nicht sein, dass wenn die Bank eine ähnliche Vereinbarung mit den Mitgesellschaftern des Klägers schlösse, durch eine steuerliche Berücksichtigung auch der jeweiligen Tilgungsanteile in der Summe mehr steuerlich abziehbar wäre als bei einer planmäßigen Rückzahlung des Darlehens. Soweit die Kläger auf die Entscheidung des BFH verwiesen, sei diese noch nicht amtlich veröffentlicht und über den Einzelfall hinaus anwendbar. Im Übrigen liege der Entscheidung ein anderer Sachverhalt zugrunde, denn dort sei die Vereinbarung mit der Gläubigerbank vor Veräußerung der vermieteten Immobilie getroffen worden, während sie im Streitfall erst nach der Veräußerung getroffen worden sei.

11: Hiergegen richtet sich die Klage.

12: Die Kläger beantragen,

13: unter Änderung des Bescheides für 2012 über Einkommensteuer vom 30. Juli 2014 in der Fassung des Einspruchsbescheides vom 1. September 2015 die Einkommensteuer unter Berücksichtigung weiterer Werbungskosten bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung i.H.v. 87.914,10 € festzusetzen.

14: Der Beklagte beantragt,

15: die Klage abzuweisen

16: und verweist zur Begründung vollumfänglich auf den Einspruchsbescheid.

Entscheidungsgründe

17: I. Die zulässige Klage ist begründet. Die Zahlungen des Klägers auf Grundlage des Vergleichs mit der Gläubigerbank sowie die für den Prozess aufgewandten Rechtsanwaltsgebühren sind in vollem Umfang als nachträgliche Werbungskosten bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung abziehbar.

18: 1. Werbungskosten sind nach § 9 Abs. 1 Satz 1 des Einkommensteuergesetzes (EStG) Aufwendungen zur Erwerbung, Sicherung und Erhaltung der Einnahmen, die gemäß § 9 Abs. 1 Satz 2 EStG bei der Einkunftsart abzuziehen sind, bei der sie erwachsen. Auch „vergebliche“ Aufwendungen können als Werbungskosten abziehbar sein, wenn der Steuerpflichtige – nachdem er das Scheitern seiner Investition erkannt hat – etwas aufwendet, um sich aus der vertraglichen Verbindung zu lösen und damit die Einkünfteerzielung zu beenden. Der durch die Absicht der Einkünfteerzielung begründete Veranlassungszusammenhang wirkt fort, solange er nicht durch eine neue – einkommensteuerlich relevante oder irrelevante – Veranlassung überlagert wird (BFH, Urteile vom 21. November 2013 – IX R 12/12, BFH/NV 2014, 834; v. 7. Juni 2006 – IX R 45/05, BFHE 214, 176, BStBl II 2006, 803; v. 15. November 2005 – IX R 3/04, BFHE 212, 45, BStBl II 2006, 258).

19: Nach diesen Maßstäben ist die von dem Kläger geleistete Zahlung als nachträgliche Werbungskosten bei seinen Einkünften aus Vermietung und Verpachtung zu berücksichtigen. Ihm ist Aufwand in Höhe von insgesamt 510.838 € entstanden, um die im Kauf des Immobilienobjekts liegende gescheiterte Investition zu beenden und so die Höhe der vergeblich aufgewendeten Kosten zu begrenzen. Der als Werbungskosten grundsätzlich berücksichtigungsfähige rückständige Zinsaufwand aus dem zur Finanzierung der Herstellungskosten der Immobilie aufgenommenen Darlehen belief sich zu diesem Zeitpunkt auf über 620.000 €. Vor diesem Hintergrund bedarf es – entgegen der Auffassung des beklagten Finanzamts – auch keiner Prüfung, in welchem Verhältnis die Darlehensgläubigerin die geleistete Zahlung auf Zinsschuld und/oder Darlehensschuld verrechnet hat (s. BFH, Urteil vom 21. November 2013 – IX R 12/12, BFH/NV 2014, 834). Die Anrechnung der Zahlungen auf die offenen Zinsen entspricht auf der in § 367 Abs. 1 des Bürgerlichen Gesetzbuches genannten Tilgungsreihenfolge.

20: Der – von dem beklagten Finanzamt im Einspruchsbescheid als „unstreitig“ bezeichnete – Veranlassungszusammenhang der Aufwendungen mit den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung wird nicht durch den Umstand überlagert, dass die Immobilie vor dem Zeitpunkt des Vergleichs bereits veräußert worden ist. Im Gegenteil bleibt der Veranlassungszusammenhang gerade deshalb bestehen, weil die für die vermieteten Immobilie aufgenommenen Darlehen mit den Erlösen aus dem Verkauf der Immobilie nicht beglichen werden konnten (vgl. BFH-Urteile vom 7. Juli 1998 – VIII R 5/96, BFHE 186, 526, BStBl II 1999, 209; vom 19. Juni 2001 – X R 104/98, BFH/NV 2002, 163).

21: II. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 der Finanzgerichtsordnung (FGO). Die Entscheidung über die vorläufige Vollstreckbarkeit beruht auf § 151 Abs. 3 FGO i.V.m. §§ 708 Nr. 10, 711 Zivilprozessordnung.

22: III. Die Revision war nicht zuzulassen, da die hierfür in § 115 FGO genannten Voraussetzungen nicht vorliegen. Das Gericht ist mit seiner Entscheidung dem Urteil des BFH in der Sache IX R 12/12 gefolgt. Dass dieses vom Bundesministerium der Finanzen nicht im Bundessteuerblatt veröffentlicht worden ist, erfordert keine neuerliche Befassung des BFH mit der Rechtsfrage.

Steuern & Recht

Verschärfte EU-Regeln im Kampf gegen Geldwäsche, Steuervermeidung und Terrorismusfinanzierung treten in Kraft

1. Juli 2017 steuerschroeder.de

Die Juncker-Kommission hat den Kampf gegen Steuervermeidung, Geldwäsche und Terrorismusfinanzierung zu einer ihrer Prioritäten erklärt. Am 26. Juni 2017 ist die Vierte Richtlinie zur Geldwäschebekämpfung in Kraft getreten. Sie verschärft die bestehenden Regelungen und sorgt für eine wirksamere Bekämpfung von Geldwäsche und Terrorismusfinanzierung. Zudem schafft sie mehr Transparenz, um Steuervermeidung zu verhindern. Zusätzliche Maßnahmen zur weiteren Stärkung der Richtlinie sind bereits in einem fortgeschrittenen Stadium. Darüber hinaus hat die Kommission am 26. Juni 2017 einen Bericht veröffentlicht, mit dem die Behörden der Mitgliedstaaten beim praktischen Vorgehen gegen Geldwäsche-Risiken unterstützt werden sollen.

Gemäß den Vorgaben der neuen Richtlinie hat die Kommission bewertet, wie hoch die Risiken von Geldwäsche und Terrorismusfinanzierung in verschiedenen Branchen und für unterschiedliche Finanzprodukte sind. Der am 26. Juni 2017 veröffentlichte Bericht benennt die riskantesten Bereiche und die von Kriminellen am häufigsten genutzten Geldwäschepraktiken.

Frans Timmermans, Erster Vizepräsident: „Gewaschenes Geld hält Kriminalität, Terrorismus und Steuervermeidung in Gang. Wir müssen den Nachschub kappen, so gut wir können. Die am 26. Juni 2017 in Kraft getretenen schärferen Vorschriften sind ein großer Fortschritt, jetzt brauchen wir allerdings noch eine schnelle Einigung über die weiteren Verbesserungen, die die Kommission im Juni vergangenen Jahres vorgeschlagen hat.“

Věra Jourová, Kommissarin für Justiz, Verbraucher und Gleichstellung, erklärte: „Terroristen und andere Verbrecher finden weiter Wege, um ihr Treiben zu finanzieren und illegale Einkünfte in den Wirtschaftskreislauf einzuschleusen. Die seit dem 26. Juni 2017 geltenden neuen Vorschriften werden entscheidend dazu beitragen, bestehende Schlupflöcher zu schließen. Ich fordere alle Mitgliedstaaten auf, die neuen Regelungen unverzüglich umzusetzen – denn niedrigere Hürden in einem Land behindern die Bekämpfung von Geldwäsche und Terrorismusfinanzierung in der gesamten EU. Außerdem rufe ich zur raschen Einigung über die weiteren Änderungen auf, die die Kommission in Reaktion auf die Panama-Papiere vorgeschlagen hat, um die Transparenz bezüglich der wirtschaftlichen Eigentümer zu erhöhen.“

Bestehende Regelungen verschärfen

Die Vierte Richtlinie zur Bekämpfung von Geldwäsche verschärft bestehende Vorschriften durch die folgenden Änderungen:

Die Pflicht zur Risikobewertung für Banken, Anwälte und Steuerberater wird intensiviert;
für Unternehmen werden klare Transparenzanforderungen hinsichtlich der wirtschaftlichen Eigentümer festgelegt. Diese Informationen werden in einem zentralen Register, beispielsweise einem Handelsregister, gespeichert und stehen nationalen Behörden und Verpflichteten zur Verfügung;
die Zusammenarbeit und der Informationsaustausch zwischen den zentralen Meldestellen der verschiedenen Mitgliedstaaten zur Ermittlung und Verfolgung verdächtiger Geldtransfers wird erleichtert, um terroristische Aktivitäten und andere Straftaten aufzudecken und zu verhindern;
es wird eine kohärente Strategie gegenüber Drittländern mit einem unzureichenden Vorgehen bei der Bekämpfung von Geldwäsche und Terrorismusfinanzierung gewährleistet;
die Sanktionsbefugnisse der zuständigen Behörden werden erweitert.

Im Juli 2016 hat die Kommission einen Vorschlag zur weiteren Verschärfung dieser Vorschriften zur Bekämpfung von Geldwäsche und Terrorismusfinanzierung und zur Erhöhung der Transparenz in Bezug auf die tatsächlichen Eigentümer von Gesellschaften und Trusts angenommen. Die Kommission fordert das Europäische Parlament und den Rat auf, ihre gesetzgeberische Arbeit so schnell wie möglich abzuschließen, damit die neuen Vorschriften rasch in Kraft treten können. Aufbauend auf der Vierten Geldwäscherichtlinie werden diese neuen Vorschriften einen robusten EU-Rahmen zur Bekämpfung der Geldwäsche schaffen.

Verbesserte Risikobewertung am Binnenmarkt

Der supranationale Risikobewertungsbericht soll die Mitgliedstaaten dabei unterstützen, Risikobereiche, in denen es zu Geldwäsche oder Terrorismusfinanzierung kommen kann, zu erkennen, zu analysieren und anzugehen. In dem Bericht werden die Risiken in den Finanz- und Nicht-Finanzsektoren analysiert und neu entstehende Risiken etwa durch virtuelle Währungen oder Crowdfunding-Plattformen untersucht. Der Bericht enthält:

eine ausführliche, nach Bereichen aufgeschlüsselte Bestandsaufnahme der Risiken sowie eine Liste der bevorzugten Geldwäschemethoden von Straftätern;
Empfehlungen an die Mitgliedstaaten zum angemessenen Vorgehen gegen die ermittelten Risiken – beispielsweise durch eine intensivere Risikoanalyse oder Aufsicht bei bestimmten Tätigkeiten.

Zudem sagt die Kommission zu, Möglichkeiten zu prüfen, wie sich die Tätigkeit und grenzübergreifende Zusammenarbeit von zentralen Meldestellen optimieren lässt.

Nächste Schritte

Vierte Geldwäscherichtlinie

Die Mitgliedstaaten sollten die Kommission bis zum 26. Juni 2017 von der Umsetzung der Vierten Geldwäscherichtlinie unterrichtet haben. Die Europäische Kommission wird jetzt den Stand der Umsetzung prüfen und sich rasch mit den Mitgliedstaaten in Verbindung setzen, falls sie die notwendigen Maßnahmen noch nicht ergriffen haben.

Supranationaler Risikobewertungsbericht

Die Kommission wird die im Bericht skizzierten notwendigen Maßnahmen ergreifen. Dazu gehört auch, Möglichkeiten zu prüfen, wie sich die Tätigkeit und grenzübergreifende Zusammenarbeit von zentralen Meldestellen durch spezifische EU-Regelungen optimieren lässt. Die Kommission wird zudem im Zusammenspiel mit den Mitgliedstaaten die Umsetzung der Empfehlungen verfolgen.

Ferner wird sie die Entwicklung der Risiken von Geldwäsche und Terrorismusfinanzierung weiterhin beobachten und bis spätestens Juni 2019 und im Anschluss im Zwei-Jahres-Takt eine aktualisierte Bewertung dieser Risiken erstellen.

Hintergrund

Der neue Rahmen zur Bekämpfung der Geldwäsche besteht aus zwei Rechtsakten (IP/15/5001): der Vierten Geldwäscherichtlinie und der Geldtransfer-Verordnung, die beide am 20. Mai 2015 verabschiedet wurden.

Im Juli 2016 hat die Kommission einen Vorschlag vorgelegt, um schärfer gegen die Terrorismusfinanzierung vorzugehen und nach den Enthüllungen der Panama-Papiere mehr Transparenz bei Finanztransaktionen zu gewährleisten (IP/16/2380). Diese Änderungen zielen darauf ab, strenge Sicherheitsvorkehrungen für Finanzströme aus stark risikobehafteten Drittländern zu treffen, den Zugang der zentralen Meldestellen zu Informationen einschließlich zentraler Bankkontenregister zu verbessern und gegen das Risiko anzugehen, dass terroristische Aktivitäten mit Hilfe von virtuellen Währungen und Prepaid-Karten finanziert werden. Der Vorschlag wird derzeit von Rat und Europäischem Parlament verhandelt, eine Verabschiedung noch in diesem Jahr ist zu erwarten.

Quelle: EU-Kommission, Pressemitteilung vom 26.06.2017

Steuern & Recht

Gesetz zur Bekämpfung der Steuerumgehung und zur Änderung weiterer steuerlicher Vorschriften

1. Juli 2017 steuerschroeder.de

Das Gesetz zur Bekämpfung der Steuerumgehung und zur Änderung weiterer steuerlicher Vorschriften (Steuerumgehungsbekämpfungsgesetz – StUmgBG) vom 23. Juni 2017 (BGBl. I S. 1682) sieht vor, dass durch erhöhte Transparenz, erweiterte Mitwirkungspflichten der Steuerpflichtigen und Dritter sowie neue Ermittlungsbefugnisse der Finanzbehörden Domizilgesellschaften künftig wirksamer ermittelt werden können. Daneben gibt es Anpassungsbedarf im Steuerberatungsrecht sowie im Bereich der direkten Steuern aufgrund von EuGH-Urteilen bzw. Vertragsverletzungsverfahren der Europäischen Kommission.

Gesetz zur Bekämpfung der Steuerumgehung und zur Änderung weiterer steuerlicher Vorschriften (Steuerumgehungsbekämpfungsgesetz – StUmgBG)

Quelle: BMF, Mitteilung vom 24.06.2017

Steuerblog www.steuerschroeder.de

Aktuelle Urteile des Finanzgerichts Düsseldorf Juli 2017

Keine Regelbesteuerung bei nur mittelbarer beruflicher Tätigkeit für die Kapitalgesellschaft

Auskunfts- und Vorlageverlangen in der Betriebsprüfung sind keine anfechtbaren Verwaltungsakte

Umsatzsteuerfreiheit der Tätigkeit einer MDK-Gutachterin

Sonstige Leistungen einer MDK-Gutachterin sind ab November 2012 nach Art. 132 Abs. 1 Buchst. g MwSystRL steuerfrei.

Verfahrensgang

Tatbestand

Entscheidungsgründe

Zeitpunkt der steuerlichen Berücksichtigung eines Forderungsverlustes eines stillen Gesellschafters einer GmbH & atypisch stille Gesellschaft gegen die GmbH als Inhaberin des Handelsgeschäfts

Verfahrensgang

Tatbestand

Entscheidungsgründe

Zeitpunkt der Zuordnung eines gemischt-genutzten Grundstücks

Tatbestand

Entscheidungsgründe

Kein grobes Verschulden am nachträglichen Bekanntwerden der Tatsache, dass der Arbeitgeber nach Betriebsvereinbarung steuerfreie Zuschläge als steuerpflichtigen Arbeitslohn behandelt hat.

Den Kläger, einen Techniker, trifft kein grobes Verschulden i.S.v. § 173 Abs.1 Nr.2 AO am nachträglichen Bekanntwerden der Tatsache, dass sein Arbeitgeber nach Betriebsvereinbarung zu zahlende gemäß § 3 b EStG steuerfreie Zuschläge als steuerpflichtigen Arbeitslohn behandelt hat.

Verfahrensgang

Tatbestand

Entscheidungsgründe

Abzugsfähigkeit von Zinsaufwendungen, die der Steuerpflichtigen aufgrund eines Vergleichs zur Ablösung einer Darlehensschuld zu leisten hat

Verfahrensgang

Tatbestand

Entscheidungsgründe

Verschärfte EU-Regeln im Kampf gegen Geldwäsche, Steuervermeidung und Terrorismusfinanzierung treten in Kraft

Bestehende Regelungen verschärfen

Verbesserte Risikobewertung am Binnenmarkt

Nächste Schritte

Hintergrund

Gesetz zur Bekämpfung der Steuerumgehung und zur Änderung weiterer steuerlicher Vorschriften

Steuern & Recht vom Steuerberater M. Schröder Berlin