Bargeld und damit auch Kassen, über die Bargeld abgerechnet wird, scheinen als „Einladung zu Schwarzgeschäften“ verstanden zu werden. Nach den Feststellungen des BFH und des Bundesrechnungshofs seien elektronische Kassensysteme in nahezu beliebiger Weise manipulierbar – und würden auch in erheblichem Umfang manipuliert werden. Der Bundesrechnungshof geht davon aus, dass deshalb dem Staat jährlich bis zu 10 Milliarden Euro Steuereinnahmen entgehen.

Vor diesem Hintergrund zeigte Dr. Norbert Bolz, Rechtsanwalt und Steuerberater aus Hannover, beim Steuerfach- und Zukunftskongress Celle 2017 mit insgesamt 250 Teilnehmern die gesetzlichen Neuregelungen bis zum 31.12.2019 und ab dem 01.01.2020 auf. Verstöße gegen die neuen Pflichten werden mit neuen Steuergefährdungstatbeständen sanktioniert.

Entsprechen die Buchführung und die Aufzeichnungen des Steuerpflichtigen den §§ 140 bis 148 Abgabenordnung (AO), sind sie der Besteuerung zu Grunde zu legen. Dabei gilt gemäß § 158 AO die Vermutung, dass eine formell korrekte Buchführung auch sachlich richtig ist.

Allerdings könne die Vermutung, dass eine formell korrekte Buchführung richtig sei, in der Praxis durch verschiedene Verprobungsmethoden erschüttert werden. Die Richtigkeit könne auch durch gezielte Stichprobenprüfungen widerlegt werden, z. B. durch die Auswertung von Kontrollmaterial über einzelne Geschäftsvorfälle. Werden hierbei nur einzelne, eindeutig zu beziffernde Sachverhalte festgestellt, die die Ordnungsmäßigkeit der übrigen Buchführung nicht infrage stellen, kann auch eine punktuelle Schätzung zu einem richtigen Buchführungsergebnis führen.

Mutmaßungen und Behauptungen reichen jedenfalls zur Entkräftung des § 158 AO nicht aus.

Bei den Verprobungsmethoden wird unterschieden zwischen äußerem Betriebsvergleich, wie sie beispielsweise die (finanz-)amtliche Richtsatzsammlung darstellt, und innerem Vergleich, wie z. B. die Aufschlagkalkulation, die Vermögenszuwachsrechnung oder die Geldverkehrsrechnung. Bolz wies darauf hin, dass auch lediglich diese Drei als in jeder Hinsicht gerichtsfest gelten, um eine Hinzuschätzung bei einer formell ordnungsmäßigen Kassenbuchführung zu rechtfertigen.

Sonst jedoch, wenn also die Nichtordnungsmäßigkeit der Buchführung zwar nachgewiesen wird, wenn aber die Verprobung allenfalls geringe Differenzen zeigt, geben sich die Fiskalprüfer meist mit – aus ihrer Sicht – „moderaten“ Sicherheitszuschlägen zufrieden. Bei diesen Zuschlägen handelt es sich um eine Schätzung, die in einem – in Abhängigkeit vom Standpunkt – „vernünftigen“ Verhältnis zu den erklärten oder nicht verbuchten Umsätzen stehen sollte.

Wie hoch der Sicherheitszuschlag ausfällt, könne sich auch nach dem Grad des Verschuldens des Steuerpflichtigen richten – dies signalisiere jedenfalls die Bandbreite der hierzu ergangenen Finanzrechtsprechung.

Bolz zeigte in seinem weiteren Vortrag Verteidigungsstrategien für Steuerberater auf, die mit Mehrergebnissen in Betriebsprüfungen auf der Basis bestimmter Schätzungsmethoden konfrontiert werden. Hierbei stellte er beispielhaft den Zeitreihenvergleich, die 30/75-Methode und den Chi-Quadrat-Test vor. Anschließend analysierte er die Schwachstellen der einzelnen Verprobungsmethoden und gab Gestaltungstipps unter Berücksichtigung der hierzu ergangenen Rechtsprechung.

Neben Otto und Zalando gehört zweifelsfrei auch Amazon zu den „Riesen“ des Versandhandels. Diese drei Unternehmen dominieren den Versandhandel und diktieren damit auch die Geschäftsbedingungen – zumindest im Fall Amazon mit erschreckenden umsatzsteuerlichen Folgen für Steuerpflichtige und ihre Berater, wie Robert Hammerl, Steuerberater aus München, beim Steuerfach- und Zukunftskongress Celle 2017 mit insgesamt 250 Teilnehmern aufzeigte und damit für gespannte Aufmerksamkeit sorgte.

Versandhandelslieferungen an Nichtunternehmer (oder diesen gleichgestellte Personen) unterliegen grundsätzlich im Abgangsland der Besteuerung. Die Besteuerung erfolgt jedoch ab Überschreiten der Lieferschwelle im Bestimmungsland. Die Lieferschwelle ist gesondert für jeden einzelnen Mitgliedstaat zu bestimmen. Dabei sind alle Lieferungen eines Unternehmens in einen Mitgliedstaat zusammen zu rechnen.

Hammerl warnte davor, die steuerliche Problematik des Versandhandels zu unterschätzen. Er wies darauf hin, dass allein in der bayerischen Finanzverwaltung 30 Leute ausschließlich mit den Steuerfragen rund um den Versandhandel beschäftigt seien.

Ein weiterer umsatzsteuerlicher Problemkreis mit erheblicher Nähe zur (unfreiwilligen) Steuerhinterziehung, den Hammerl ansprach, sind „Querprüfungen“ oder „Anforderungsschreiben“. So ist beispielsweise der österreichische Fiskus nach § 27 Abs. 6 öUStG berechtigt, die Postdienstleister zu kontaktieren. Diese müssen dem Fiskus Auskunft darüber erteilen, welche nicht in Österreich ansässigen Unternehmer an österreichische Abnehmer Waren liefern. Dabei hat der Postdienstleister Name und Adresse der liefernden Unternehmer und der Empfänger sowie die Anzahl der Lieferungen anzugeben. Im nächsten Schritt schreibt der österreichische Fiskus die deutschen Versandhändler an und fragt nach, ob die Lieferschwelle überschritten wurde oder nicht. Die Auswahl der deutschen Unternehmer erfolgt wohl aufgrund der Anzahl der in Auftrag gegebenen Pakete beim Postdienstleister. Der Fiskus stellt so zahlreiche Versandhändler sicher, für deren Lieferungen bereits österreichische Umsatzsteuer geschuldet wird, da die Lieferschwellen bereits weit in die Vergangenheit hinein überschritten wurden.

Trotz aller Anstrengungen, steuerliche Außenprüfungen näher an die Veranlagungszeiträume zu rücken, sind in der Bundesrepublik Deutschland im internationalen Vergleich die Zeiträume zwischen dem abgeschlossenen Geschäftsjahr, in dem die steuerlich relevanten Sachverhalte realisiert wurden, und dessen Überprüfung durch die Finanzverwaltung sehr lang. Universitäts-Prof. Dr. Bert Kaminski, Helmut Schmidt Universität – Universität der Bundeswehr Hamburg, wies im Rahmen seines Fachvortrags beim Steuerfach- und Zukunftskongress Celle 2017 mit insgesamt 250 Teilnehmern gleich zu Beginn seines Fachvortrags darauf hin, dass sich aufgrund der zeitlichen Lücke in den letzten Jahren die Zinsbelastung nach § 238 AO dann als großes Problem herauskristallisiert hat, wenn die Betriebsprüfung Mehrergebnisse zeitigt. Sechs Prozent Verzinsung ist gut, sofern man Gläubiger ist. Sechs Prozent Verzinsung dagegen ist aber schlecht, wenn man der Schuldner ist. Unabhängig von der ohnehin schon vergleichsweise hohen (nominellen) Belastung, die auch wegen des Zeitlaufs zu Unmut bei den Steuerpflichtigen führt, ist nach Ansicht Kaminskis zu beachten, dass es sich hierbei um nicht abzugsfähige Betriebsausgaben handelt. Folglich sind die Mehrsteuern aus dem bereits versteuerten Einkommen zu bestreiten. Dies führt zu einer effektiven Verzinsung vor Steuern von acht Prozent bei Kapitalgesellschaften und von rund neun Prozent bei Personengesellschaften mit Gesellschaftern im Spitzensteuersatz und einem gewerbesteuerlichen Hebesatz von 470 Prozent.

Sind die Voraussetzungen für eine nachträgliche Bildung oder Erhöhung des Investitionsabzugsbetrages nicht erfüllt oder erscheint das Risiko als zu groß, dass die Finanzverwaltung die nachträgliche Bildung akzeptiert, regt Kaminski an, bei Einzelunternehmen und Mitunternehmern einer Personengesellschaft die Thesaurierungsbegünstigung nach § 34a EStG ins Auge zu fassen. Die Begünstigung ermöglicht es auf Antrag – der ebenfalls bis zur Bestandskraft des Steuerbescheides gestellt werden kann – den Gewinn oder einen Teil davon mit dem ermäßigten Steuersatz von 28,25 Prozent zu besteuern. Gelten diese ermäßigt besteuerten Beträge später als entnommen, erfolgt eine erneute Belastung in Höhe von 25 Prozent (plus Solidaritätszuschlag und mögliche Kirchensteuer). Das Wahlrecht ist unabhängig von der Größe des Unternehmens und kann individuell von jedem Mitunternehmer ausgeübt werden.

Der Begriff „Sanierungssteuerrecht“ werde immer häufiger verwendet, konstatierte Universitäts-Prof. Dr. Bert Kaminski, Helmut Schmidt Universität – Universität der Bundeswehr Hamburg, beim Steuerfach- und Zukunftskongress Celle 2017 mit insgesamt 250 Teilnehmern. Dabei sei er weder gesetzlich definiert noch handele es sich hierbei um ein eigenständiges Steuerrechtsgebiet. Vielmehr wird hierunter eine Vielzahl von Problemen verstanden, die sich aus steuerrechtlicher Sicht aus zivilrechtlichen Maßnahmen ergeben, die auf eine Sanierung oder wirtschaftliche Gesundung von Unternehmen zielen. Neben den bekannten wirtschaftlichen Sanierungsbemühungen zeigte Kaminski erhebliche Haftungsrisiken für Steuerberater auf. Es sei ein Gebot des eigenen Schutzes vor Haftung auch bei einer noch so umfassenden Analyse einer möglichen Sanierungsstrategie und der damit einhergehenden Würdigung von betriebswirtschaftlichen, rechtlichen und steuerlichen Fragestellungen, die Grenze zur unzulässigen Rechtsberatung zu beachten. § 5 Abs. 1 Rechtsdienstleistungsgesetz (RDG) sieht hierzu vor, dass eine Rechtsdienstleistung zulässig ist, wenn sie im Zusammenhang mit einer anderen Tätigkeit erbracht wird.

Für einen Steuerberater ergibt sich damit die Wahl zwischen Pest und Cholera: Bilanziere er trotz der Wahrscheinlichkeit der baldigen Stilllegung zu Fortführungswerten, werde der Insolvenzberater das Honorar zurückfordern – eine in der Regel verschmerzbare Folge – aber vor allem werde er versuchen, den Berater für Drittschäden haftbar zu machen, was den Ruin des Steuerberaters zur Folge haben könne.

Bilanziere der Berater dagegen zu Zerschlagungswerten, würden mit Sicherheit die Fremdkapitalgeber Kredite kündigen und neue nicht mehr gewähren. Auch hier drohe eine Haftung des Beraters, da er für den Rückzug und die Verweigerung der Fremdkapitalgeber verantwortlich gemacht werden wird.

Gerade in mittelständischen GmbHs nahm und nimmt die Pensionszusage an Gesellschafter-Geschäftsführer einer GmbH als „Dauerproblem-Baustelle“ einen der ersten Plätze ein.

Im Fall des echten Arbeitgeberwechsels kann der Wert einer vom Arbeitnehmer erworbenen unverfallbaren Anwartschaft auf betriebliche Altersversorgung nach § 4 Abs. 2 Nr. 2 BetrAVG auf den neuen Arbeitgeber übertragen werden, wenn dieser eine wertgleiche Zusage erteilt. Der geleistete Übertragungswert führt zu einem Lohnzufluss, der nach § 3 Nr. 55 Einkommensteuergesetz (EStG) steuerfrei bleibt. Die späteren Pensionsleistungen gehören nach § 3 Nr. 55 Satz 3 EStG zu den Einkünften, zu denen die Leistungen gehören würden, wenn eine Übertragung nach § 4 Abs. 2 Nr. 2 BetrAVG nicht stattgefunden hätte. § 3 Nr. 55 EStG findet – so auch die Auffassung der Finanzverwaltung – grundsätzlich auch auf einen beherrschenden Gesellschafter-Geschäftsführer Anwendung. Ott wies aber darauf hin, dass dennoch Zweifel blieben, wenn der Steuerpflichtige ein Auszahlungswahlrecht habe – ein Problem, das sich bei der „Rentner-GmbH“ nicht stelle.

Nach der Rechtsprechung des BFH (VI R 18/13 und VI R 46/13 vom 18.08.2016) führt die Auslagerung von Pensionsverpflichtungen zusammen mit entsprechenden finanziellen Mitteln auf eine neu gegründete „Rentner-GmbH“ oder eine bereits bestehende GmbH im Wege der befreienden Schuldübernahme beim Arbeitnehmer nur dann zu einem Zufluss von Arbeitslohn, wenn der Ablösungsbetrag auf Verlangen des Arbeitnehmers – nach der Ausübung eines zuvor eingeräumten Wahlrechts – zur Übernahme der Pensionsverpflichtung an einen Dritten gezahlt wird. Hat der Arbeitnehmer jedoch kein Wahlrecht, den Ablösungsbetrag alternativ an sich auszahlen zu lassen, werde mit der Zahlung des Ablösungsbetrags an den die Pensionsverpflichtung übernehmenden Dritten der Anspruch des Arbeitnehmers auf die künftigen Pensionszahlungen (noch) nicht wirtschaftlich erfüllt. Ein Zufluss von Arbeitslohn liege mangels Verfügungsmacht noch nicht vor.

Nach Ott bleibt es allerdings abzuwarten, ob die Finanzverwaltung sich dem BFH anschließen werde. Bislang jedenfalls seien die beiden positiven BFH-Urteile noch nicht im Bundessteuerblatt veröffentlicht worden.

Schweden wertet Kreditkartenzahlungen aus, Island Zahlungen über PayPal. Rumänien wird zum 01.01.2018 ein „split payment“ einführen, in Ungarn soll ab 2018 jede Rechnung vor dem Versand an den Kunden dem Fiskus zur Prüfung vorgelegt werden müssen. Die ungarische Finanzverwaltung vergibt eine Steuernummer, die der Unternehmer in die Rechnung einzufügen hat. Erst danach darf er die Rechnung an den Kunden versenden. Spanien hat mit der Immediate Provision of Information (SII) eine „extrem heftige“ Regelung geschaffen, die einen täglichen Informationsaustausch vorsieht – so die Wertung von Robert Hammerl, Steuerberater aus München, beim Steuerfach- und Zukunftskongress Celle 2017 mit insgesamt 250 Teilnehmern.

Bei steuerlichen Außenprüfungen kommt es regelmäßig vor, dass Rechnungen als nicht ordnungsgemäß beanstandet werden. Dies führt zu Problemen beim Vorsteuerabzug nach der Berichtigung von Rechnungen. Verwirft eine Außenprüfung Rechnungen als nicht ordnungsgemäß, müssen auch die Vorsteuererstattungen korrigiert werden, was in aller Regel zu teilweise erheblichen Mehrbelastungen beim Unternehmer führt. Es gibt jedoch die Möglichkeit, Rechnungen mit Wirkung für die Vergangenheit zu berichtigen. So lassen sich die Nachteile infolge einer Verzinsung nach § 233a AO vermeiden.

Universitäts-Prof. Dr. Bert Kaminski, Helmut Schmidt Universität (Universität der Bundeswehr Hamburg), wies im Rahmen seines Fachvortrags beim Steuerfach- und Zukunftskongress Celle 2017 mit insgesamt 250 Teilnehmern auf die Möglichkeit hin, nunmehr mit Wirkung für die Vergangenheit eine Rechnung zu berichtigen. So ließen sich die Nachteile infolge einer Verzinsung nach § 233a AO vermeiden. Allerdings setze dies voraus, dass eine Berichtigung der ursprünglichen Rechnung erfolge. Hingegen sei die Stornierung der alten und die Ausstellung einer neuen Rechnung nicht geeignet, dieses Ergebnis eintreten zu lassen. Der Grund: Dann liege keine Rechnungsberichtigung vor, sondern vielmehr würde die ursprüngliche Rechnung ersatzlos aufgehoben und vollständig durch eine neue Rechnung ersetzt.

Kaminski warnte allerdings ausdrücklich davor, die Entscheidungen des EuGH und des BFH als „Freibriefe“ misszuverstehen. Niemand könne und solle auf eine eingehende Prüfung von Rechnungen auf die Erfüllung der formalen Anforderungen verzichten. Immerhin sei es aus den unterschiedlichsten Gründen denkbar, dass eine berichtigte Rechnung später nicht mehr erlangt werden könne, etwa wenn der Rechnungsaussteller wegen Insolvenz oder Geschäftsaufgabe nicht mehr existiere. In diesen Fällen drohe der endgültige Verlust des Vorsteuerabzugs infolge der nicht möglichen Vorlage einer berichtigten Rechnung. Schon deshalb bleibe das Risiko des Verlusts der Vorsteuerabzugsberechtigung unverändert bestehen, wenn keine ordnungsgemäße Rechnung nach §§ 14 und 14a UStG vorgelegt werden könne.

Offen sei aber die Frage, ob es sich bei der Berichtigung der Rechnung um ein rückwirkendes Ereignis (§ 233a Abs. 2a, Abs. 7 i. V. m. § 175 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 AO) handelt. Diese Frage ist für die Fälle von Bedeutung, in denen ein Unternehmer bisher nicht mit Rechtsbehelfen gegen Änderungsbescheide vorgegangen ist. Fraglich sei weiter, ob – wenn bei bestandskräftigen Steuerbescheiden der Vorsteuerabzug aufgrund einer nicht ordnungsgemäßen Rechnung trotz Rechnungsberichtigung versagt wurde – verfahrensrechtlich eine Aufhebung des ergangenen Änderungsbescheids auf der Grundlage von § 175 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 AO im Zeitpunkt der Rechnungsberichtigung erreicht werden kann.

Eine Umsatzsteuerfestsetzung kann nach § 27 Abs. 19 Satz 1 UStG gegenüber dem leistenden Unternehmer nur dann – zu seinem Nachteil – geändert werden, wenn ihm ein abtretbarer Anspruch auf Zahlung der gesetzlich entstandenen Umsatzsteuer gegen den Leistungsempfänger zusteht (BFH V R 16, 24/16 vom 23.02.2017). Ein Bauträger erbringe keine Bauleistungen. Er betreibe den Erwerb, die Erschließung und die Bebauung von Grundstücken. Danach veräußere er sie, was keine Bauleistung, sondern eine Lieferung bebauter Grundstücke darstellt. Deshalb kann er kein Steuerschuldner als Leistungsempfänger von Bauleistungen i. S. des § 13b UStG sein. Nach § 13b UStG schuldet der Leistungsempfänger die Umsatzsteuer bei bestimmten Bauleistungen, wenn er seinerseits Bauleistungen erbringt (Reverse-Charge-Verfahren). Es komme für den Übergang der Steuerschuldnerschaft auch nicht darauf an, ob der Leistungsempfänger selbst nachhaltig Bauleistungen erbringe, sondern lediglich darauf, ob der Empfänger der Bauleistung die an ihn erbrachte einzelne Leistung seinerseits zur Erbringung einer derartigen Leistung verwende.

Die gesetzliche Übergangsregelung des § 27 Abs. 19 UStG schließt den allgemeinen Vertrauensschutz gegenüber einer belastenden Änderung (§ 176 Abs. 2 AO) aus. Die Rechtslage entspreche aber nur dann den unionsrechtlichen Prinzipien des Vertrauensschutzes, der Rechtssicherheit und der Neutralität, wenn die Befugnis des Finanzamts zur Änderung der Umsatzsteuerfestsetzung gegen den Leistenden voraussetzt, dass diesem ein abtretbarer Anspruch auf Zahlung der gesetzlich entstandenen Umsatzsteuer gegen den Leistungsempfänger tatsächlich zusteht.

Der Münchner Steuerberater Robert Hammerl wies beim Steuerfach- und Zukunftskongress Celle 2017 mit insgesamt 250 Teilnehmern darauf hin, dass ein Bauhandwerker auf diese Weise vollständig von der Umsatzsteuer auf seine Leistungen entlastet wird: Er steht dann so, wie er stünde, wenn alles von vornherein richtig beurteilt worden wäre.

Die Europäische Kommission hat die Weichen für eine faire Besteuerung der digitalen Wirtschaft gestellt. In ihrer am 21.09.2017 veröffentlichten Mitteilung stellt sie Herausforderungen dar, mit denen die Mitgliedstaaten derzeit konfrontiert sind und legt eine langfristige Strategie sowie kurzfristige Lösungen vor. „Es besteht weitgehend Einigkeit darüber, dass die zunehmende Digitalisierung der Wirtschaft enorme wirtschaftliche Chancen eröffnet. Gleichzeitig sollten sich unsere Steuersysteme so entwickeln, dass sie neue Geschäftsmodelle erfassen und dabei fair, effizient und zukunftstauglich sind“, sagte Kommissionsvizepräsident Valdis Dombrovskis. „Dabei geht es auch um die Nachhaltigkeit unserer Steuereinnahmen, denn die traditionellen Steuerquellen geraten unter Druck. Und nicht zuletzt gilt es, die Integrität des Binnenmarkts zu wahren und Fragmentierung zu vermeiden, indem wir gemeinsame Antworten auf globale Herausforderungen finden.“

Solange es keinen angemessenen Fortschritt auf globaler Ebene gibt, soll die EU ihre eigenen Lösungen für die Besteuerung der in der digitalen Wirtschaft tätigen Unternehmen umsetzen. Für EU-Kommission ist der Vorschlag für die gemeinsame konsolidierte Körperschaftsteuer-Bemessungsgrundlage (GKKB) eine gute Grundlage, um die zentralen Herausforderungen zu bewältigen. Außerdem bietet er die Möglichkeit, einen nachhaltigen, stabilen und fairen Rahmen für die künftige Besteuerung aller großen Unternehmen zu schaffen. Da dieser Vorschlag derzeit von den Mitgliedstaaten erörtert wird, ließe sich die Besteuerung im digitalen Raum ohne Weiteres in den Geltungsbereich der Vorschriften aufnehmen, sobald diese endgültig beschlossen sind.

Hintergrund

Der derzeitige steuerliche Rahmen steht mit den modernen Gegebenheiten nicht im Einklang. Mit den geltenden Steuervorschriften, die für die traditionelle Wirtschaft konzipiert wurden, können keine Tätigkeiten erfasst werden, die zunehmend auf immateriellen Vermögenswerten und auf Daten beruhen. Daher wird der effektive Steuersatz der digitalen Unternehmen in der EU auf die Hälfte des Steuersatzes herkömmlicher Unternehmen geschätzt – und oftmals noch deutlich niedriger. Gleichzeitig birgt das Flickwerk unilateraler Maßnahmen der Mitgliedstaaten zur Bewältigung des Problems die Gefahr, dass neue Hindernisse und Schlupflöcher im Binnenmarkt entstehen.

Nächste Schritte

Wie bei dem informellen Treffen des ECOFIN-Rates im September angekündigt, wird der estnische Vorsitz sich weiter mit diesen Themen befassen, damit bis Ende des Jahres klare und ehrgeizige Schlussfolgerungen des Rates vorliegen. Diese Schlussfolgerungen sollen als Beitrag der EU zu den internationalen Diskussionen über die Besteuerung der digitalen Wirtschaft dienen und das Fundament für die künftigen Arbeiten im Binnenmarkt legen.

In der Zwischenzeit wird die Kommission weiterhin die politischen Optionen prüfen und die Interessenträger und Vertreter der Industrie zu dieser wichtigen und drängenden Frage konsultieren.

Die Kommission sieht dem Bericht der OECD an die G20 im Frühjahr 2018 erwartungsvoll entgegen, der angemessene und sinnvolle Lösungen zur Besteuerung der digitalen Wirtschaft auf internationaler Ebene enthalten dürfte, die wiederum in den anstehenden Vorschlag der Kommission über verbindliche Vorschriften im EU-Binnenmarkt eingebunden werden können. Sollte dies nicht der Fall sein, so wird die Kommission jedenfalls bereit sein, einen eigenen Legislativvorschlag zur Gewährleistung eines fairen, wirksamen und wettbewerbsfähigen steuerlichen Rahmens für den digitalen Binnenmarkt vorzulegen.

Weitere Informationen

Pressemitteilung: Besteuerung: Kommission stellt Weichen für faire Besteuerung der digitalen Wirtschaft

Q&A (MEMO/17/3341)Diesen Link in einer anderen Sprache aufrufen

Website des GD TAXUD zur Besteuerung der digitalen Wirtschaft

Zu den Urteilen des Bundesfinanzhofs (BFH) vom 30. November 2016 – VI R 49/14 (BStBl II 2017 Seite …) und VI R 2/15 (BStBl II 2017 Seite …) – gilt im Einvernehmen mit den obersten Finanzbehörden der Länder zur lohnsteuerlichen Behandlung vom Arbeitnehmer selbst getragener Aufwendungen bei der Überlassung eines betrieblichen Kraftfahrzeugs Folgendes:

1. Grundsätze der BFH-Rechtsprechung

1 Der BFH hat mit seinen Urteilen vom 30. November 2016 (a. a. O.) entschieden, dass ein vom Arbeitnehmer an den Arbeitgeber gezahltes Nutzungsentgelt den vom Arbeitnehmer zu versteuernden Nutzungswert auf der Einnahmenseite mindert (R 8.1 Abs. 9 Nr. 4 Satz 1 LStR 2015) und ein den Nutzungswert übersteigender Betrag weder zu negativem Arbeitslohn noch zu Werbungskosten führt (vgl. Rdnr. 8).

2 Der BFH hat zudem seine im Urteil vom 18. Oktober 2007 (VI R 96/04, BStBl II 2008 Seite 198) vertretene Rechtsprechung geändert. Er vertritt nunmehr die Auffassung, dass im Rahmen der privaten Nutzung vom Arbeitnehmer selbst getragene (laufende) individuelle Kraftfahrzeugkosten (z. B. Treibstoffkosten) bei der pauschalen Nutzungswertmethode (1 %-Regelung, 0,03 %-Regelung) den Nutzungswert auf der Einnahmenseite mindern. Dies setzt voraus, dass der Arbeitnehmer den geltend gemachten Aufwand im Einzelnen umfassend darlegt und belastbar nachweist.

2. Nutzungsentgelt i. S. von R 8.1 Abs. 9 Nr. 4 LStR 2015

3 Zahlt der Arbeitnehmer an den Arbeitgeber oder auf dessen Weisung an einen Dritten zur Erfüllung einer Verpflichtung des Arbeitgebers (abgekürzter Zahlungsweg) für die außerdienstliche Nutzung eines betrieblichen Kraftfahrzeugs, insbesondere für die Nutzung zu

• privaten Fahrten,
• Fahrten zwischen Wohnung und erster Tätigkeitsstätte sowie Fahrten nach § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4a Satz 3 EStG und
• Heimfahrten im Rahmen einer doppelten Haushaltsführung,

ein Nutzungsentgelt, mindert dies den Nutzungswert, siehe R 8.1 Abs. 9 Nr. 4 Satz 1 LStR 2015, BFH-Urteile vom 30. November 2016 (a. a. O.).

4 Nutzungsentgelt i. S. von R 8.1 Abs. 9 Nr. 4 LStR 2015 ist bei der pauschalen und der individuellen Nutzungswertmethode:

a) ein arbeitsvertraglich oder aufgrund einer anderen arbeits- oder dienstrechtlichen Rechtsgrundlage vereinbarter nutzungsunabhängiger pauschaler Betrag (z. B. Monatspauschale)

b) ein arbeitsvertraglich oder aufgrund einer anderen arbeits- oder dienstrechtlichen Rechtsgrundlage vereinbarter an den gefahrenen Kilometern ausgerichteter Betrag (z. B. Kilometerpauschale),

c) die arbeitsvertraglich oder aufgrund einer anderen arbeits- oder dienstrechtlichen Rechtsgrundlage vom Arbeitnehmer übernommenen Leasingraten,

und bei der pauschalen Nutzungswertmethode (zur Nichtbeanstandungsregelung bei der individuellen Nutzungswertmethode s. Rdnr. 13):

d) die arbeitsvertraglich oder aufgrund einer anderen arbeits- oder dienstrechtlichen Rechtsgrundlage vereinbarte vollständige oder teilweise Übernahme einzelner Kraftfahrzeugkosten durch den Arbeitnehmer (BFH-Urteil vom 30. November 2016 – VI R 2/15 – a. a. O.).

Dies gilt auch für einzelne Kraftfahrzeugkosten, die zunächst vom Arbeitgeber verauslagt und anschließend dem Arbeitnehmer weiterbelastet werden oder, wenn der Arbeitnehmer zunächst pauschale Abschlagszahlungen leistet, die zu einem späteren Zeitpunkt nach den tatsächlich entstandenen Kraftfahrzeugkosten abgerechnet werden.

5 Vom Arbeitnehmer selbst getragene einzelne Kraftfahrzeugkosten i. S. der Rdnr. 4 Buchstabe d sind Kosten, die zu den Gesamtkosten des Kraftfahrzeugs i. S. des § 8 Abs. 2 Satz 4 gehören, z. B. Treibstoffkosten, Wartungs- und Reparaturkosten, Kraftfahrzeugsteuer, Beiträge für Halterhaftpflicht- und Fahrzeugversicherungen, Garagen-/Stellplatzmiete, Aufwendungen für Anwohnerparkberechtigungen, Aufwendungen für die Wagenpflege/ -wäsche, Ladestrom. Unberücksichtigt bleiben Kosten, die nicht zu den Gesamtkosten des Kraftfahrzeugs gehören, z. B. Fährkosten, Straßen- oder Tunnelbenutzungsgebühren (Vignetten, Mautgebühren), Parkgebühren, Aufwendungen für Insassen- und Unfallversicherungen, Verwarnungs-, Ordnungs- und Bußgelder.

6 Bei der individuellen Nutzungswertmethode ist R 8.1 Abs. 9 Nr. 2 Satz 8 zweiter Halbsatz LStR 2015 weiter anzuwenden, vgl. Rdnr. 12.; zur Nichtbeanstandungsregelung siehe Rdnr. 13.

7 Kein Nutzungsentgelt i. S. von R 8.1 Abs. 9 Nr. 4 LStR 2015 ist insbesondere der Barlohnverzicht des Arbeitnehmers im Rahmen einer Gehaltsumwandlung.

8 In Höhe des Nutzungsentgelts i. S. von Rdnr. 4 ist der Arbeitnehmer nicht bereichert und die gesetzlichen Voraussetzungen des § 8 Abs. 1 EStG i. V. m. § 19 Abs. 1 EStG sind nicht erfüllt. Übersteigt das Nutzungsentgelt den Nutzungswert, führt der übersteigende Betrag weder zu negativem Arbeitslohn noch zu Werbungskosten (BFH-Urteile vom 30. November 2016, a. a. O.).

3. Pauschale Nutzungswertmethode (1 %-Regelung, 0,03 %-Regelung)

9 Der geldwerte Vorteil aus der Gestellung eines Dienstwagens ist monatlich pauschal mit 1 % des inländischen Listenpreises im Zeitpunkt der Erstzulassung zuzüglich der Kosten für Sonderausstattungen einschließlich der Umsatzsteuer zu bewerten (§ 8 Abs. 2 Satz 2 i. V. m. § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 2 EStG). Wird der geldwerte Vorteil aus der Nutzung eines betrieblichen Kraftfahrzeugs zu privaten Fahrten typisierend nach der 1 %-Regelung ermittelt, so ist der geldwerte Vorteil grundsätzlich um monatlich 0,03 % des Listenpreises für jeden Kilometer der Entfernung zwischen Wohnung und erster Tätigkeitsstätte sowie Fahrten nach § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4a Satz 3 EStG zu erhöhen, wenn das Kraftfahrzeug auch für Fahrten zwischen Wohnung und erster Tätigkeitsstätte sowie Fahrten nach § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4a Satz 3 EStG genutzt werden kann (§ 8 Abs. 2 Satz 3 EStG, im Übrigen vgl. BMF-Schreiben vom 1. April 2011, BStBl I Seite 301). Die Begrenzung des pauschalen Nutzungswerts auf die Gesamtkosten ist zu beachten (vgl. BMF-Schreiben vom 28. Mai 1996, BStBl I Seite 654 Tz. I.8).

4. Beispiele zur pauschalen Nutzungswertmethode

10 Der Arbeitgeber hat seinem Arbeitnehmer ein betriebliches Kraftfahrzeug auch zur Privatnutzung überlassen und den geldwerten Vorteil aus der Kraftfahrzeuggestellung nach der 1 %-Regelung bewertet.

Beispiel 1

In der Nutzungsüberlassungsvereinbarung ist geregelt, dass der Arbeitnehmer ein Nutzungsentgelt in Höhe von 0,20 Euro je privat gefahrenen Kilometer zu zahlen hat.Es handelt sich um ein Nutzungsentgelt i. S. der Rdnr. 4 Buchst. b.

Beispiel 2

In der Nutzungsüberlassungsvereinbarung ist geregelt, dass der Arbeitnehmer die gesamten Treibstoffkosten zu zahlen hat.

Die Kostenübernahme durch den Arbeitnehmer ist ein Nutzungsentgelt i. S. der Rdnr. 4 Buchst. d.

5. Individuelle Nutzungswertmethode (Fahrtenbuchmethode)

11 Statt des pauschalen Nutzungswerts können die auf die außerdienstlichen Fahrten entfallen-den tatsächlichen Aufwendungen als individueller Nutzungswert angesetzt werden. Diese Bewertungsmethode setzt den Nachweis der tatsächlichen Kraftfahrzeugkosten (Gesamtkosten) und die Führung eines ordnungsgemäßen Fahrtenbuchs voraus. Werden auf Grund eines ordnungsgemäß geführten Fahrtenbuchs die außerdienstlichen und die dienstlichen Fahrten nachgewiesen, kann der auf die außerdienstliche Nutzung entfallende Anteil an den Gesamtkosten konkret ermittelt werden (§ 8 Abs. 2 Satz 4 EStG).

12 Bei der Fahrtenbuchmethode fließen vom Arbeitnehmer selbst getragene individuelle Kraftfahrzeugkosten nicht in die Gesamtkosten ein und erhöhen damit nicht den individuellen Nutzungswert (R 8.1 Abs. 9 Nr. 2 Satz 8 zweiter Halbsatz LStR 2015). Zahlt der Arbeitnehmer ein pauschales Nutzungsentgelt i. S. der Rdnr. 4 Buchst. a bis c, ist der individuelle Nutzungswert um diesen Betrag zu kürzen.

13 Es wird nicht beanstandet, wenn bei der Fahrtenbuchmethode vom Arbeitnehmer selbst getragene Kosten abweichend von R 8.1 Abs. 9 Nr. 2 Satz 8 zweiter Halbsatz LStR 2015 in die Gesamtkosten i. S. von § 8 Abs. 2 Satz 4 EStG einbezogen und wie bei der pauschalen Nutzungswertmethode als Nutzungsentgelt (Rdnr. 4 Buchst. d) behandelt werden.

6. Beispiele zur individuellen Nutzungswertmethode

14 Der Arbeitgeber hat seinem Arbeitnehmer ein betriebliches Kraftfahrzeug auch zur Privatnutzung überlassen und den geldwerten Vorteil aus der Kraftfahrzeuggestellung nach der Fahrtenbuchmethode bewertet.

Beispiel 3

In der Nutzungsüberlassungsvereinbarung ist geregelt, dass der Arbeitnehmer ein Nutzungsentgelt in Höhe von 0,20 Euro je privat gefahrenen Kilometer zu zahlen hat.

Es handelt sich um ein Nutzungsentgelt i. S. d. Rdnr. 4 Buchst. b.

Beispiel 4

In der Nutzungsüberlassungsvereinbarung ist geregelt, dass der Arbeitnehmer die gesamten Treibstoffkosten zu zahlen hat. Diese betragen 3.000 Euro. Die übrigen vom Arbeitgeber getragenen Kraftfahrzeugkosten betragen 7.000 Euro. Auf die Privatnutzung entfällt ein Anteil von 10 %. Der individuelle Nutzungswert ist wie folgt zu ermitteln:

a) Bei Anwendung der Regelung in R 8.1 Abs. 9 Nr. 2 Satz 8 zweiter Halbsatz LStR 2015 (Rdnr. 12) fließen die vom Arbeitnehmer selbst getragenen Treibstoffkosten nicht in die Gesamtkosten des Kraftfahrzeugs ein. Es handelt sich auch nicht um ein Nutzungsentgelt i. S. d. Rdnr. 4. Anhand der (niedrigeren) Gesamtkosten ist der individuelle Nutzungswert zu ermitteln (10 % von 7.000 Euro = 700 Euro).

Ein Werbungskostenabzug i. H. von 2.700 Euro (90 % von 3.000 Euro) ist nicht zulässig.

oder

b) Bei Anwendung der Nichtbeanstandungsregelung (Rdnr. 13) fließen die vom Arbeitnehmer selbst getragenen Treibstoffkosten in die Gesamtkosten des Kraftfahrzeugs ein. Es handelt sich um ein Nutzungsentgelt i. S. d. Rdnr. 4 Buchst. d i. H. von 3.000 Euro. Anhand der Gesamtkosten ist der individuelle Nutzungswert zu ermitteln (10 % von 10.000 Euro = 1.000 Euro). Dieser Nutzungswert ist um das Nutzungsentgelt bis auf 0 Euro zu mindern. Der den Nutzungswert übersteigende Betrag i. H. von 2.000 Euro führt nicht zu Werbungskosten (vgl. Rdnr. 8).

7. Zuzahlungen des Arbeitnehmers zu den Anschaffungskosten

15 R 8.1 Abs. 9 Nr. 4 Satz 2 und 3 LStR 2015 ist weiter anzuwenden. Zuzahlungen des Arbeitnehmers zu den Anschaffungskosten eines ihm auch zur privaten Nutzung überlassenen betrieblichen Kraftfahrzeugs können nicht nur im Zahlungsjahr, sondern auch in den darauf folgenden Kalenderjahren auf den privaten Nutzungswert für das jeweilige Kraftfahrzeug bis auf 0 Euro angerechnet werden.

8. Anwendung

16 Die BFH-Rechtsprechung ist im Lohnsteuerabzugsverfahren und im Einkommensteuer-Veranlagungsverfahren anwendbar.

8.1 Anwendung im Lohnsteuerabzugsverfahren

17 Im Lohnsteuerabzugsverfahren ist der Arbeitgeber zur Anrechnung der individuellen Kraftfahrzeugkosten des Arbeitnehmers bei der Nutzungswertermittlung nach Rdnr. 2 oder Rdnr. 13 verpflichtet, wenn sich aus der arbeitsvertraglichen oder einer anderen arbeits- oder dienstrechtlichen Rechtsgrundlage nichts anderes ergibt.

18 Hierzu hat der Arbeitnehmer gegenüber dem Arbeitgeber jährlich fahrzeugbezogen schriftlich die Höhe der individuellen Kraftfahrzeugkosten und die Gesamtfahrleistung des Kraftfahrzeugs zu erklären und im Einzelnen umfassend darzulegen und belastbar nachzuweisen. Der Arbeitgeber hat aufgrund dieser Erklärungen und Belege des Arbeitnehmers den Lohnsteuerabzug durchzuführen, sofern der Arbeitnehmer nicht erkennbar unrichtige Angaben macht. Ermittlungspflichten des Arbeitgebers ergeben sich hierdurch nicht. Die Erklärungen und Belege des Arbeitnehmers hat der Arbeitgeber im Original zum Lohnkonto zu nehmen.

19 Es ist aus Vereinfachungsgründen nicht zu beanstanden, wenn für den Lohnsteuerabzug zunächst vorläufig fahrzeugbezogen die Erklärung des Vorjahres zugrunde gelegt wird. R 8.1 Abs. 9 Nr. 3 Satz 2 und 3 LStR 2015 ist sinngemäß anzuwenden.

8.2. Anwendung im Einkommensteuer-Veranlagungsverfahren

20 Macht der Arbeitnehmer im Einkommensteuer-Veranlagungsverfahren individuelle Kraftfahrzeugkosten vorteilsmindernd geltend, muss er die Nutzungsvereinbarung vorlegen und fahrzeugbezogen darlegen, wie der Arbeitgeber den Nutzungswert ermittelt und versteuert hat (z. B. Gehaltsabrechnung, die die Ermittlung und Besteuerung des Nutzungswerts erkennen lässt; Bescheinigung des Arbeitgebers) sowie schriftlich die Höhe der von ihm selbst getragenen individuellen Kraftfahrzeugkosten und die Gesamtfahrleistung des Kraftfahrzeugs im Kalenderjahr umfassend darlegen und belastbar nachweisen.

21 Dieses Schreiben ist in allen offenen Fällen anzuwenden. Das BMF-Schreiben vom 19. April 2013 (BStBl I Seite 513) wird hiermit aufgehoben.

Dieses Schreiben wird im Bundessteuerblatt Teil I veröffentlicht.

Anwendung von R 8.1 Abs. 9 Nr. 1 Satz 5 LStR 2015 und R 8.1 Abs. 9 Nr. 4 LStR 2015

Anwendung der Urteile des BFH vom 30. November 2016 – VI R 49/14 (BStBl II 2017 Seite …) und VI R 2/15 (BStBl II 2017 Seite …)

Quelle: BMF, Schreiben (koordinierter Ländererlass) IV C 5 – S-2334 / 11 / 10004-02 vom 21.09.2017