FINANZGERICHT HAMBURG
Az.: 2 K 125/12
Urteil des Senats vom 14.08.2013
Rechtskraft: Nichtzulassungsbeschwerde eingelegt, Az. des BFH: V B 103/13
Normen: UStG § 14 Abs. 4 Nr. 2, UStG § 15 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1, MwStSystRL Art. 226 Nr. 3, EWGRL 388/77 Art. 22 Abs. 3 Buchst. b 6
Leitsatz: 1. Ohne Angabe der Steuernummer oder der Umsatzsteueridentifikations-nummer auf den Rechnungen des leistenden Unternehmers ist ein Vorsteuerabzug nicht möglich.
2. Dies verstößt weder gegen Unions- noch gegen Verfassungsrecht.
Überschrift: Umsatzsteuer: Kein Vorsteuerabzug aus formell nicht ordnungsgemäßen Rechnungen
Tatbestand:
Die Beteiligten streiten über die Berechtigung der Klägerin zum Vorsteuerabzug aus Rechnungen für Dienstleistungen.
Die Klägerin ist eine Steuerberatungsgesellschaft in der Rechtsform einer Gesellschaft mit beschränkter Haftung (GmbH). Für die Streitjahre 2003 bis 2005 wurde sie zunächst erklärungsgemäß zur Umsatzsteuer veranlagt.
Im Rahmen einer im Jahr 2008 vorgenommenen Außenprüfung für die Jahre 2004 und 2005 wurde festgestellt, dass in der Buchhaltung der Klägerin Rechnungen der A … GmbH (im Folgenden: A) enthalten waren, aus denen ein Vorsteuerabzug vorgenommen worden war. Dabei handelt es sich um Rechnungen über monatliche Pauschalhonorare in Höhe von jeweils 5.000 € netto, über anteilige monatliche Reinigungskosten (jeweils 255 € netto), über monatliche Sonderleistungen (jeweils 358 €) und um die Weiterbelastung von Telefonkosten (Telekom und T-Mobile). Letztere sind für Telefonverträge entstanden, die auf B (im Folgenden: B) unter der Geschäftsanschrift der Klägerin lauteten (in einem Fall ist Rechnungsadressat der Telekom die C GmbH, ebenfalls unter der Geschäftsanschrift der Klägerin). Im Jahr 2004 war zudem eine Rechnung vom … 2004 über die Weiterbelastung von Stromkosten (Anschlussinhaber bei der HEW war die C GmbH unter der Geschäftsanschrift der Klägerin) und im Jahr 2005 eine Rechnung über die Weiterbelastung von Kosten für Urlaubskarten vom 31. Oktober 2005 (Empfänger der Rechnung der Druckerei: B unter der Geschäftsanschrift der Klägerin) enthalten. Sämtliche Rechnungen der A weisen weder eine Steuernummer noch eine Umsatzsteuer-Identifikationsnummer aus.
Insgesamt ergeben sich folgende Rechnungsbeträge:
Jahr Nettorechnungssumme USt Summe
2004 77.096,47 € 11.855,44 € 88.951,91 €
2005 72.970,97 € 11.675,35 € 84.646,32 €
Die Klägerin gab im Rahmen der Prüfung zur Erläuterung an, dass die Rechnungen der A für Dienstleistungen erfolgt seien, die die A gegenüber der Klägerin auf der
Grundlage eines im Jahr 2003 mündlich abgeschlossenen Geschäftsbesorgungsvertrags erbracht habe. Tatsächlich habe B die Dienstleistungen erbracht, der als Mitarbeiter der A tätig gewesen sei, die ein Büro in den Räumen der Klägerin gehabt habe. Mit Schriftsatz vom … 2008 legte die Klägerin dem Beklagten einen schriftlichen Geschäftsbesorgungsvertrag vor, der nachträglich das mündliche Vereinbarte fixiere.
Danach beauftragt die Klägerin die A selbständig und eigenverantwortlich mit der Organisation der Kanzleiabläufe, der Auswahl der Hard- und Software, der Durchführung und Begleitung der Softwareentwicklung, der Bearbeitung von Mandantenbuchhaltungen, der Durchführung von Unternehmensberatungen bei Mandanten der Klägerin, der Bearbeitung einzelner steuerlicher Aufgaben und der Akquise von neuen Mandanten. Die Klägerin stellte der A die erforderlichen Arbeitsmittel zur Verfügung, insbesondere einen eingerichteten Büroraum einschließlich EDV und Kommunikationsmittel. B sollte zum Empfang von Zahlungen für die A berechtigt sein. Die A hatte gegenüber Mitarbeitern der Klägerin ein Weisungsrecht. Für ihre Aufgaben sollte die A ein pauschaliertes monatlich berechnetes Honorar erhalten, dessen Höhe nicht aufgeführt worden ist.
Die A war ursprünglich als D Verwaltung GmbH gegründet worden. Mit notariell beurkundetem Gesellschafterbeschluss vom … 2003 sollte die Firma auf A geändert werden. Diese Firmenänderung ist mangels Zahlung des Gerichtskostenvorschusses jedoch zunächst nicht in das Handelsregister eingetragen worden. Durch notariell beurkundeten Gesellschaftsbeschluss vom … 2004 wurde die Firma der D Verwaltung GmbH erneut auf A geändert. Die Änderung ist am … 2005 in das Handelsregister eingetragen worden. Die A gab nach Aktenlage keine Steuererklärungen ab. Alleiniger Gesellschafter und Geschäftsführer der D Verwaltung GmbH und der A war E (im Folgenden: E).
Durch die Außenprüfung wurde festgestellt, dass die Zahlungen der Pauschalhonorare nur anfänglich auf ein Konto der A erfolgt sind. Sie wurden bei der Klägerin auf ein Verrechnungskonto gebucht und sind im Wesentlichen durch Scheck- und Barzahlungen an B erfolgt. Die Klägerin hatte ferner Kosten, die der privaten Lebensführung von B zuzurechnen sind, wie etwa Beiträge zur privaten Krankenversicherung und die Miete für seine Privatwohnung, direkt an die Gläubiger gezahlt.
Der Beklagte ging nach der Außenprüfung davon aus, dass nicht die A, sondern B die Leistungen gegenüber der Klägerin erbracht habe und deshalb umsatzsteuerlich als Unternehmer anzusehen sei. Rechnungsaussteller und Unternehmer seien nicht identisch, deshalb sei der Vorsteuerabzug aus den Rechnungen der A zu versagen.
Der Beklagte änderte am 12. Dezember 2008 die Umsatzsteuerbescheide für die Streitjahre und setzte die Umsatzsteuer 2003 auf 21.311,16 €, die Umsatzsteuer 2004 auf 29.489,39 € und die Umsatzsteuer 2005 auf 38.664,44 € fest. Neben anderen (kleineren) Änderungen in den Jahren 2004 und 2005 erkannte er Vorsteuern aus den Rechnungen der A in Höhe von 4.266,67 € in 2003, von 10.986,67 € in 2004 und von 4.426,67 € in 2005 nicht mehr an. Auf Grund von ertragsteuerlich (§ 7 Abs. 4 des Körperschaftsteuergesetzes – KStG -) abweichenden Wirtschaftsjahren der Klägerin (jeweils vom 1. Mai bis zum 30. April des Folgejahres) wurden die Vorsteuern aus den Rechnungen aus 2004 und 2005 anteilig auf die
Wirtschaftsjahre 1. Mai 2003 bis 30. April 2004, 1. Mai 2004 bis 30. April 2005 und 1. Mai 2005 bis 30. April 2006 verteilt.
Die Klägerin legte am 14. Januar 2009 Einsprüche ein. Sie sei bei der Geschäftsbeziehung zur A immer davon ausgegangen, dass B für die A tätig gewesen sei. Er sei nach außen auch so aufgetreten und es hätten keine Anzeichen dafür bestanden, daran zu zweifeln. Jedenfalls habe eine Anscheinsvollmacht vorgelegen.
Mit Entscheidung vom 15. März 2012 wies der Beklagte die Einsprüche als unbegründet zurück.
Die Klägerin hat am 11. April 2012 Klage erhoben. Der Geschäftsbesorgungsvertrag zwischen der ihr und der A sei mündlich im zeitlichen Zusammenhang mit der Gründung der A im Jahr 2003 geschlossen worden. Sie sei dabei von ihrem Geschäftsführer und die A von B vertreten worden. Im Rahmen der Außenprüfung sei der Inhalt des Vertrags schriftlich fixiert worden. B habe die Leistungen erbracht und auch über die erforderliche fachliche Vorbildung verfügt. Er sei im Jahr 2003 als freiberuflicher Mitarbeiter und in den Jahren 2004 und 2005 auf Grund eines Anstellungsverhältnisses für die A tätig gewesen. Die Zahlungen des monatlichen Pauschalhonorars seien zunächst per Überweisung erfolgt. Nachdem das Empfängerkonto gekündigt worden sei, seien Barzahlungen vorgenommen worden. B sei bei allen Gelegenheiten als Bevollmächtigter der A aufgetreten. Zweifel an der Vertretungsbefugnis seien nicht aufgekommen. Dies umso weniger, als sich die Beratungsleistungen über einen längeren Zeitraum hingezogen hätten, so dass ihr Geschäftsführer allein deswegen von einer Duldung durch den Geschäftsführer der A ausgegangen sei. Dieser habe keine Kenntnis vom Handeln des B gehabt, dieses bei pflichtgemäßer Sorgfalt aber erkennen und verhindern können.
Sämtliche Voraussetzungen für einen Vorsteuerabzug nach § 15 Abs. 1 Nr. 1 des Umsatzsteuergesetzes (UStG) seien gegeben. B habe auf Grund einer Anscheinsvollmacht im Namen der A gehandelt. Deshalb liege auch eine Identität zwischen Rechnungsaussteller und Leistendem vor.
Sie, die Klägerin, sei gutgläubig gewesen. Die vom Beklagten zutreffend vorgetragenen Indizien seien ohne Bezug zum Geschäftsbesorgungsvertrag und deshalb jeweils für sich und in ihrer Gesamtheit nicht aussagekräftig. Im Übrigen liege die Beweislast für die Kenntnis bzw. die fahrlässige Unkenntnis von Unregelmäßigkeiten in der Sphäre des Rechnungsausstellers nach der Rechtsprechung des EuGH beim Beklagten. Der Leistungsempfänger müsse sich nicht vorher über die Unternehmereigenschaft des Leistenden und dessen steuerliche Zuverlässigkeit informieren.
Die Rechnungen der A seien auch im Übrigen formell ordnungsgemäß. Im Veranlagungszeitraum 2003 sei die Angabe der Steuernummer nach § 14 Abs. 1a UStG nicht Voraussetzung für den Vorsteuerabzug gewesen. Diese Rechtslage ergebe sich aus dem BMF-Schreiben vom 28. Juni 2002 (BStBl I 2002, S. 764) nur für diesen Veranlagungszeitraum. Auch für die Veranlagungszeiträume 2004 und 2005 sei die Angabe einer Steuernummer nicht erforderlich gewesen. Nach Abschnitt 185 Abs. 8 der Umsatzsteuerrichtlinien 2005 (UStR 2005) sei es bei Verträgen über Dauerleistungen unschädlich, wenn vor dem 1. Januar 2004 geschlossene Verträge keine Steuernummer oder Umsatzsteuer-Identifikationsnummer des leistenden
Unternehmers enthalten würden. Der streitgegenständliche Geschäftsbesorgungsvertrag sei vor dem 1. Januar 2004 geschlossen worden. Was für Verträge gelte, müsse aus Gleichbehandlungsgrundsätzen auch für Rechnungen gelten, die auf der Grundlage von vor dem 1. Januar 2004 zustande gekommenen Dauerschuldverhältnissen erteilt worden seien.
Die Vereinbarung eines Pauschalhonorars ergebe sich aus dem Geschäftsbesorgungsvertrag und sei bei Dauerleistungen angesichts des umfangreichen Tätigkeitskatalogs zweckmäßig und üblich. Die Rechnungsbezeichnungen seien insoweit ausreichend. Es werde auf den Geschäftsbesorgungsvertrag Bezug genommen. Dieser habe, weil inhaltlich auf ein Dauerschuldverhältnis gerichtet, die Rechnungsfunktion bereits übernehmen können. Die Ausstellung von Rechnungen unter der A, obwohl im Handelsregister noch die D Verwaltung GmbH eingetragen gewesen sei, liege daran, dass die eingetragene Firma nur eine Vorratsgesellschaft gewesen sei, die nach dem Willen der Beteiligten eine neue Firma habe erhalten sollen. Dies habe sich aus abwicklungstechnischen Gründen verzögert. Die Beteiligten hätten die Rechnungen daher von vornherein unter der beabsichtigten Firma ausgestellt.
Die Rechnungen der A könnten zudem gemäß § 14 Abs. 6 Nr. 5 UStG i. V. m. § 31 Abs. 5 der Umsatzsteuer-Durchführungsverordnung (UStDV) mit Rückwirkung für die einzelnen Streitjahre berichtigt werden. Der BFH habe noch nicht abschließend entschieden ob und unter welchen Voraussetzungen eine rückwirkende Rechnungsberichtigung zulässig sei. Diesbezüglich sei dort das Verfahren XI R 41/10 anhängig.
Die Klägerin beantragt,
die Umsatzsteuerbescheide 2003 bis 2005, jeweils vom 12. Dezember 2008, in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 15. März 2012 dergestalt zu ändern, dass die Umsatzsteuer 2003 von 21.311,16 € um 4.266,67 € niedriger auf 17.044.49 €, die Umsatzsteuer 2004 von 29.489,39 € um 10.986,67 € niedriger auf 18.502,72 € und die Umsatzsteuer 2005 von 38.664,44 € um 4.426,67 € niedriger auf 34.237,77 € festgesetzt wird.
Der Beklagte beantragt,
die Klage abzuweisen.
Die Klägerin habe die Darlegungs- und Beweislast für die Voraussetzungen des Vorsteuerabzugs. § 15 UStG schütze nicht den guten Glauben an die Erfüllung der Voraussetzungen für die Vorsteuerabzug. An den Nachweis der Gutgläubigkeit seien hohe Anforderungen zu stellen. Es bestünden ausreichend Zweifel an der Gutgläubigkeit der Klägerin. Dabei seien die Gesamtumstände der Beziehungen der Klägerin zur A und zu B als tatsächlichem Leistungserbringer zu würdigen. Die Klägerin habe den Kundenstamm der ehemaligen Steuerberaterpraxis des B erworben. Zudem sei die Zahlungspraxis unüblich, weil es in größerem Umfang zu Barzahlungen gekommen sei. Ferner seien die Telefone im Büro der Klägerin auf B angemeldet gewesen. Schließlich seien eine Reihe von Kosten, die der privaten Lebensführung von B zugehörig seien, direkt von der Klägerin gezahlt und über das Verrechnungskonto in ihrer Buchführung erfasst worden. Dazu gehörten etwa Zahlungen an die private Krankenversicherung und an die von B genutzte Wohnung.
Damit lägen insgesamt betrachtet ausreichend Indizien vor, die die Klägerin zur Prüfung hätten veranlassen müssen, ob wirklich die A der Leistungserbringer sei. Die Klägerin habe nach Treu- und Glauben nicht von einer Vollmacht für B ausgehen dürfen. Eine Anscheinsvollmacht liege deshalb nicht vor.
Wegen der weiteren Einzelheiten des Sach- und Streitstandes wird auf den Inhalt der Protokolle über den Erörterungstermin am 22. März 2013 und die mündliche Verhandlung am 14. August 2013, der Schriftsätze der Beteiligten und der beigezogenen Akten des Beklagten Bezug genommen.
Entscheidungsgründe:
Die Klage ist zulässig und zum Teil begründet.
Der Umsatzsteuerbescheid 2003 vom 12. Dezember 2008 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 15. März 2012 ist rechtswidrig und verletzt die Klägerin in ihren Rechten, soweit darin anteilig der Vorsteuerabzug aus den Rechnungen der A aus dem Jahr 2004 rückgängig gemacht wurde. Der Bescheid ist deshalb gemäß § 101 Abs. 1 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung (FGO) antragsgemäß zu ändern (1). Im Übrigen ist die Klage unbegründet (2).
1) Der Beklagte hat im Umsatzsteuerbescheid 2003 vom 12. Dezember 2008 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 15. März 2012 rechtswidrig eine anteilige Kürzung des Vorsteuerabzugs aus den Rechnungen der A bis zum 30. April 2004 vorgenommen.
Der Unternehmer kann nach § 15 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 UStG in der für das Jahr 2003 maßgeblichen Fassung (UStG 2003) als Vorsteuerbeträge die in Rechnungen im Sinne des § 14 UStG (§ 14 UStG 2003) gesondert ausgewiesene Steuer für Lieferungen oder sonstige Leistungen abziehen, die von anderen Unternehmen für sein Unternehmen ausgeführt worden sind. Besteuerungszeitraum ist nach § 16 Abs. 2 Satz 2 UStG das Kalenderjahr. Von der nach § 16 Abs. 1 UStG berechneten Umsatzsteuer sind die in den Besteuerungszeitraum fallenden und nach § 15 UStG abziehbaren Vorsteuerbeträge abzusetzen (§ 16 Abs. 2 Satz 1 UStG).
Die Klägerin konnte somit die Vorsteuern aus den Rechnungen der A aus dem Jahr 2004 erst in diesem Jahr geltend machen. Es ist weder vorgetragen worden noch im Übrigen erkennbar, dass sie Teile der Vorsteuern aus den Rechnungen der A bis zum 30. April 2004 bereits im Jahr 2003 (und damit vor Vorhandensein dieser Rechnungen) steuermindernd geltend gemacht haben könnte. Im Bereich der Umsatzsteuer gibt es (anders als bei der Ertragsteuer, etwa nach § 7 Abs. 4 KStG oder § 4a des Einkommensteuergesetzes – EStG -) kein abweichendes Wirtschaftsjahr. Die vom Beklagten vorgenommene anteilige Verteilung der Vorsteuerbeträge aus den Rechnungen bis zum 30. April 2004 auf den Zeitraum des ertragsteuerlichen Wirtschaftsjahres der Klägerin vom 1. Mai 2003 bis zum 31. Dezember 2003 in Höhe von 4.266,67 € ist somit ohne Rechtsgrundlage erfolgt und damit rechtswidrig.
Die Umsatzsteuer 2003 ist auf 17.044,49 € festzusetzen (festgesetzte 21.311,16 € abzüglich 4.266,67 €).
2) Die Klage gegen die Umsatzsteuerbescheide 2004 und 2005 vom 12. Dezember 2008 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 15. März 2012 hat keinen Erfolg.
Der Beklagte hat die Vorsteuerbeträge aus den Rechnungen der A in den Jahren 2004 und 2005 zu Recht nicht zum Abzug zugelassen. Der Höhe nach sind zwar – auf Grund der fehlerhaften anteiligen Aufteilung auf die ertragsteuerlichen Wirtschaftsjahre 1. Mai 2004 bis 30. April 2005 und 1. Mai 2005 bis 30. April 2006 – in den angefochtenen Bescheiden für 2004 und 2005 zu niedrige Vorsteuerbeträge nicht anerkannt worden (in 2004 nur 10.986,67 € statt 11.855,44 €; in 2005 nur 4.426,67 statt 11.675,35 €). Dadurch wird die Klägerin aber nicht beschwert. Eine Verböserung durch das Gericht ist nicht zulässig.
Der Unternehmer kann nach § 15 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 UStG in der für die Jahre 2004 und 2005 maßgeblichen Fassung (UStG 2003/2004) als Vorsteuerbeträge die gesetzlich geschuldete Steuer für Lieferungen und sonstige Leistungen abziehen, die von einem Unternehmer für sein Unternehmen ausgeführt worden sind. Die Ausübung des Vorsteuerabzugsrechts setzt voraus, dass der Unternehmer eine nach den §§ 14, 14a UStG ausgestellte Rechnung besitzt (§ 15 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 UStG 2004/2005). Eine Rechnung muss nach § 14 Abs. 4 Nr. 2 UStG 2004/2005 (und aktuell) die dem leistenden Unternehmer vom Finanzamt erteilte Steuernummer oder die ihm vom Bundesamt für Finanzen erteilte Umsatzsteuer-Identifikationsnummer enthalten. Diese Voraussetzung ist bei den streitgegenständlichen Rechnungen der A aus den Jahren 2004 und 2005 – unstreitig – sämtlich nicht erfüllt, so dass bereits aus diesem Grund der geltende gemachte Vorsteuerabzug nicht vorgenommen werden darf. Es kommt deshalb nicht darauf an, ob die Rechnungen aus anderen Gründen formell nicht ordnungsgemäß sind. So kann insbesondere dahingestellt bleiben, ob es an einer Identität zwischen Rechnungsaussteller und Leistendem (§ 14 Abs. 4 Nr. 1 UStG; vgl. dazu etwa BFH-Urteil vom 26. Juni 2003 V R 22/02, BFH/NV 2004, 233 m. w. N.) fehlt und ob die Angaben in den Rechnungen zur Menge und zur Art der gelieferten Gegenstände oder der sonstigen Leistungen § 14 Abs. 4 Nr. 5 UStG genügen (vgl. dazu etwa BFH-Urteile vom 15. Mai 2012 XI R 32/10, BFH/NV 2012, 1836; vom 8. Oktober 2008 V R 59/07, BStBl II 2009, 218).
Der Einwand der Klägerin, aus Gleichbehandlungsgrundsätzen müsse für die streitgegenständlichen Rechnungen der A auf die Angabe der Steuernummer oder Umsatzsteuer-Identifikationsnummer verzichtet werden, greift nicht durch.
Das Bundesministerium der Finanzen (BMF) hat zwar im Abschnitt 185 Abs. 8 der Anwendungshinweise zur Umsatzsteuer 2005 (UStHA 2005) verfügt, dass es bei Verträgen über Dauerleistungen, die vor dem 1. Januar 2004 abgeschlossen worden sind, unschädlich ist, wenn dort keine Steuernummer oder Umsatzsteuer-Identifikationsnummer des leistenden Unternehmers enthalten ist und es auch nicht erforderlich ist, solche Verträge um die Steuernummer oder die Umsatzsteuer-Identifikationsnummer zu ergänzen (vgl. dazu FG München, Urteil vom 4. Dezember 2008 14 K 1781/08, DStRE 2009, 1130).
Nach dem durch Art. 1 Nr. 2 des Steuerverkürzungsbekämpfungsgesetzes vom 19. Dezember 2001 (BGBl. I S. 3922) neu eingefügten § 14 Abs. 1a UStG hat der leistende Unternehmer in nach dem 30. Juni 2002 ausgestellten Rechnungen (§ 27 Abs. 3 UStG) zwar die ihm vom Finanzamt erteilte Steuernummer anzugeben. Aber erst durch die durch das Steueränderungsgesetz 2003 vom 15. Dezember 2003 (BGBl I S. 2645) mit Wirkung vom 1. Januar 2004 erfolgte Neufassung des § 15 Abs.
1 Satz 1 Nr. 1 UStG und des § 14 Abs. 4 UStG ist eine Verknüpfung zwischen der Berechtigung zum Vorsteuerabzug und den Pflichtangaben in einer Rechnung erfolgt. Dementsprechend hat das BMF geregelt, dass das Fehlen der Steuernummer bei einer vor dem 1. Januar 2004 ausgestellten Rechnung nicht zur Versagung des Vorsteuerabzuges führt (vgl. BMF-Schreiben vom 28. Juni 2002 – IV B 7 – S 7280 – 151/02, BStBl I 2002, 660 und vom 19. Dezember 2003 – IV B 7-S 7300-75/03, BStBl I 2004, 62). Für die Zeit nach dem 1. Januar 2004 hat das BMF die oben dargestellt Anweisung für Verträge über Dauerleistungen erlassen (vgl. FG München, Urteil vom 4. Dezember 2008 14 K 1781/08, DStRE 2009, 1130).
Unabhängig von der Frage, ob Abschnitt 185 Abs. 8 UStH 2005 (in den Hinweisen 2008 ist diese Regelung nicht mehr enthalten) eine zutreffende Auslegung der gesetzlichen Vorschriften darstellt, greift diese Regelung vorliegend nicht ein, so dass schon deshalb keine Gleichbehandlung der streitgegenständlichen Rechnungen der A geboten ist.
Dabei kann dahingestellt bleiben, ob der Geschäftsbesorgungsvertrag zwischen der Klägerin und der A tatsächlich und bereits im Jahr 2003 abgeschlossen worden ist und einen Vertrag über Dauerleistungen darstellt. Selbst wenn dies der Fall sein sollte, läge in der – unterstellten Vereinbarung – keine solche im Sinne von Abschnitt 185 Abs. 8 UStHA 2005.
Der Abschnitt 185 UStHA 2005 befasst sich mit den Pflichtangaben in einer Rechnung nach §§ 14, 14a UStG und enthält in Absatz 8 Ausnahmeregelungen bezüglich der Steuernummer oder der Umsatzsteuer-Identifikationsnummer für Verträge über Dauerleistungen (typischerweise Miet- oder Pachtverträge). Die Anwendbarkeit dieser Regelung setzt somit voraus, dass der Vertrag überhaupt eine Rechnung im Sinne von § 14 Abs. 1 UStG 2004/2005 darstellt. Danach ist als Rechnung jedes Dokument anzusehen, mit dem über eine Lieferung oder sonstige Leistung abgerechnet wird, gleichgültig wie dieses Dokument im Geschäftsverkehr bezeichnet wird. Rechnungen sind auf Papier oder vorbehaltlich der Zustimmung des Empfängers auf elektronischem Weg zu übermitteln. Als Rechnung kommt auch eine Vertragsurkunde in Betracht, wenn in ihr klar und eindeutig über die Leistung abgerechnet wird (vgl. etwa BFH-Urteil vom 4. März 1982 V R 55/80, BStBl II 1982, 317; BFH-Beschluss vom 7. Juli 1988 V B 72/86, BStBl II 1988, 913; FG München, Urteil vom 4. Dezember 2008 14 K 1781/08, DStRE 2009, 1130).
Hier fehlt es in den Jahren 2004 und 2005 schon an einem Dokument, das als Rechnung angesehen werden könnte. Der Geschäftsbesorgungsvertrag soll nach dem Vortrag der Klägerin vielmehr im Jahr 2003 nur mündlich abgeschlossen worden sein. Erst im Rahmen der Betriebsprüfung Ende 2008 wurde eine schriftliche Fixierung des angeblich vorher geschlossenen Vertrages vorgelegt. Unabhängig davon, wird in dem angeblich abgeschlossenen Vertrag auch nicht über eine Lieferung oder eine sonstige Leistung abgerechnet. Es fehlt vielmehr schon an der Festlegung der von der A zu zahlenden Vergütung ihrer Leistungen. Der angebliche Vertrag bestimmt nur, dass die A ein pauschaliertes Honorar für ihre laufenden Tätigkeiten erhält, das monatlich berechnet werden soll. Die Höhe der Vergütung und die darauf zu zahlende Umsatzsteuer werden nicht genannt. Die Vergütung soll vielmehr anderweitig mündlich verabredet worden sein und ist auch erst in den streitgegenständlichen Rechnungen aus den Jahren 2004 und 2005 abgerechnet worden.
Eine Berichtigung der Rechnungen der A ist bislang nicht erfolgt. Sie kann bereits deshalb in diesem Verfahren nicht berücksichtigt werden. Eine Berichtigung könnte – selbst wenn sie später noch vorgenommen werden sollte – auch nicht mehr für die Streitjahre Wirkung entfalten. Dies folgt schon daraus, dass nach der Rechtsprechung des EuGH eine Rechnungsberichtigung spätestens bis zum Ergehen der (letzten) Verwaltungsentscheidung – hier der Einspruchsentscheidung vom 15. März 2012 – erfolgt sein muss, um überhaupt eine Rückwirkung auf den Zeitraum der ursprünglich und fehlerhaft ausgestellten Rechnungen auslösen zu können (vgl. EuGH-Urteile vom 8. Mai 2013 C-271/12 – Petroma Transports -, StuB 2013, 435; vom 15. Juli 2010 C-368/09 – Pannon Gép Centrum -, DStR 2010, 1475; Prätzler, jurisPR-SteuerR 26/2013).
Es kann deshalb dahingestellt bleiben, ob an der Auffassung des Senats festzuhalten ist, dass eine Rechnungsberichtigung generell keine Rückwirkung entfaltet, sondern nur für den Besteuerungszeitraum zu berücksichtigen ist, in dem die berichtigte und berücksichtigungsfähige Rechnung vorgelegt wird (vgl. FG Hamburg Beschluss vom 6. Dezember 2011 2 V 149/11, DStRE 2013, 93; ebenso u. a. FG Niedersachsen Urteil vom 25. Oktober 2010 5 K 425/08, DStRE 2011, 1337; Revisionsverfahren beim BFH anhängig unter XI R 41/10; zweifelnd: BFH-Beschluss vom 20. Juli 2012 V B 82/11, BStBl II 2012, 809).
Eine Aussetzung des Verfahrens gemäß § 74 der Finanzgerichtsordnung (FGO) wegen Vorgreiflichkeit des Revisionsverfahrens beim BFH XI R 41/10 kommt nach alledem nicht in Betracht.
Es bestehen auch weder verfassungsrechtliche noch unionsrechtliche Bedenken gegen § 15 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 i. V. m. § 14 Abs. 4 Nr. 2 UStG 2003/2004. Das Vorsteuerabzugsrecht wird durch diese Vorschriften davon abhängig macht, dass in den geltend gemachten Rechnungen die dem leistenden Unternehmer vom Finanzamt erteilte Steuernummer oder die ihm vom Bundeszentralamt für Steuern erteilte Umsatzsteuer-Identifikationsnummer ausgewiesen wird. Diese Angaben dienen nach der Gesetzesbegründung dem legitimen gesetzgeberischen Zweck der besseren Kontrolle des Vorsteuerabzugs durch eine Erleichterung der Identifizierung des leistenden Unternehmers (vgl. Wagner in Sölch/Ringleb, Umsatzsteuer, § 14 UStG Rn. 268 <Stand: März 2012> m. w. N.). Eine unverhältnismäßige Beschränkung des Vorsteuerabzugsrechts liegt insoweit nicht vor. Die Angabe der Umsatzsteuer-Identifikationsnummer ist zudem eine unionsrechtlich bestimmte Rechnungspflichtangabe (Art. 226 Nr. 3 MwStSystRL, Art. 22 Abs. 3 Buchst. b 6. EWGRL 388/77), die für den Vorsteuerabzug erforderlich ist und ebenfalls Indizierungszwecken dient (vgl. EuGH-Urteil vom 22. Dezember 2010 C-438/09 – Dankowski, HFR 2011, 366). Das von der Klägerin in der mündlichen Verhandlung angeregte Vorabentscheidungsersuchen an den EuGH kommt deshalb nicht in Betracht. Durch das in § 14 Abs. 4 Nr. 2 UStG 2003/2004 eingeräumte Wahlrecht zwischen der Angabe der Steuernummer und der Umsatzsteuer-Identifikationsnummer wird das Vorsteuerabzugsrecht im Vergleich zu den unionsrechtlichen Vorgaben zudem erweitert (vgl. dazu auch Wagner in Sölch/Ringleb, Umsatzsteuer, § 14 UStG Rn. 269 <Stand: März 2012> m. w. N.).
Der Senat hat in der mündlichen Verhandlung am 14. August 2013 die unter Bezugnahme auf den Schriftsatz vom 19. Juli 2013 gestellten Beweisanträge auf Vernehmung von B und E als Zeugen und auf Parteivernehmung des Geschäftsführers der Klägerin zu Recht als nicht erheblich abgelehnt.
Mit den Anträgen auf Vernehmung von B und E als Zeugen und auf Parteivernehmung des Geschäftsführers der Klägerin F wurden Tatsachen unter Beweis gestellt, die das Zustandekommen des angeblichen Geschäftsbesorgungsvertrags zwischen der Klägerin und der A, die Tätigkeit des B für die A, die Ausführung, monatliche Abrechnung und Bezahlung der streitgegenständlichen Leistungen, die Hintergründe des Pauschalhonorars, die Nichtkenntnis von E von dem angeblichen Vertrag sowie von der Tätigkeit des B und die Gutgläubigkeit des Geschäftsführers der Klägerin betreffen. Diese Tatsachen sind nach dem oben Dargelegten für die Frage, ob der Vorsteuerabzug aus den streitgegenständlichen Rechnungen der A aus den Jahren 2004 und 2005 zu gewähren ist, und insgesamt zur Entscheidung des Rechtsstreits nicht erheblich. Soweit die Klage keinen Erfolg hat, beruht dies bereits auf dem oben angeführten Formmangel der Rechnungen.
Die Kostenentscheidung beruht auf § 136 Abs. 1 Satz 1 FGO und orientiert sich an der Quote des jeweiligen Obsiegens und Unterliegens.
Die Entscheidung über die vorläufige Vollstreckbarkeit folgt aus § 151 Abs. 1, 3 FGO i. V. m. § 708 Nr. 11, § 711 der Zivilprozessordnung (ZPO).
Gründe für die Zulassung der Revision liegen nicht vor (§ 115 Abs. 2 FGO).
