Progressionsvorbehalt im deutschen Einkommensteuergesetz (EStG) und wie er
sich auf verschiedene Arten von Entgelt-, Lohn- oder
Einkommensersatzleistungen auswirkt. Hier ist eine Zusammenfassung der
wichtigsten Punkte:
Allgemeines zum Progressionsvorbehalt:
Entgelt-, Lohn- oder Einkommensersatzleistungen der gesetzlichen
Krankenkassen unterliegen dem Progressionsvorbehalt, auch wenn
sie freiwillig Versicherten gewährt werden.
Übergangsgeld, das behinderten oder von Behinderung bedrohten
Menschen gewährt wird, unterliegt ebenfalls dem
Progressionsvorbehalt.
Bestimmte Leistungen, wie Krankentagegeld aus privaten
Krankenversicherungen oder Leistungen nach SGB II
(Arbeitslosengeld II), fallen nicht unter den
Progressionsvorbehalt.
Berechnung des Progressionsvorbehalts:
In den Progressionsvorbehalt sind die vollen Leistungsbeträge
einzubeziehen, ohne Berücksichtigung von Kürzungen durch
Abtretungen oder Beitragsabzüge.
Der Arbeitnehmer-Pauschbetrag kann von diesen Leistungen
abgezogen werden.
Rückzahlung von Leistungen:
Rückzahlungen sind von den im selben Kalenderjahr bezogenen
Leistungsbeträgen abzusetzen.
Bei negativem Betrag durch Rückzahlungen wird dieser im Rahmen
des Progressionsvorbehalts berücksichtigt (negativer
Progressionsvorbehalt).
Rückgezahlte Beträge können dem Kalenderjahr der Rückforderung
zugeordnet werden, es sei denn, der Steuerpflichtige weist nach,
dass sie in einem anderen Jahr abgeflossen sind.
Rückwirkender Wegfall von Leistungen:
Bei rückwirkender Zubilligung einer Rente und dadurch
wegfallendem Anspruch auf Sozialleistungen (z.B. Kranken- oder
Arbeitslosengeld) ändert sich die steuerliche Behandlung.
Erstattete Krankengeldbeträge, die über die Rentenleistung
hinausgehen, bleiben steuerfrei, unterliegen aber dem
Progressionsvorbehalt.
Fehlende Entgelt-, Lohn- oder Einkommensersatzleistungen:
Fehlende Leistungen können durch Ablehnungsbescheide oder
Arbeitsbescheinigungen nachgewiesen werden.
Kann der Arbeitnehmer dies nicht nachweisen, kann das Finanzamt
eine Negativbescheinigung von der Agentur für Arbeit anfordern.
Der Progressionsvorbehalt bedeutet, dass bestimmte steuerfreie Einkünfte zwar nicht direkt besteuert werden, aber dennoch den Steuersatz für das übrige, steuerpflichtige Einkommen erhöhen können. Dadurch kann es zu einer höheren Steuerbelastung kommen.
Die Auswirkung des Progressionsvorbehalts auf die Höhe der Steuer können Sie mit dem Rechner schnell & einfach berechnen:
Definition: Der Progressionsvorbehalt erhöht den Steuersatz nach § 32b EStG auf Grund steuerfreier Einkünfte. Lohnersatzleistungen, sind steuerfrei, sie unterliegen aber dem so genannten Progressionsvorbehalt. Das bedeutet, dass die Lohnersatzleistung zwar weiterhin steuerfrei bleibt, dass sie jedoch die Steuer auf die übrigen steuerpflichtigen Einkünfte erhöht. Man könnte den Progressionsvorbehalt auch als heimliche Besteuerung an sich steuerfreier Einnahmen bezeichnen.
Entgelt-, Lohn- oder Einkommensersatzleistungen der gesetzlichen Krankenkassen unterliegen auch insoweit dem Progressionsvorbehalt nach § 32b Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Buchstabe b EStG, als sie freiwillig Versicherten gewährt werden.
Nach § 32b EStG werden nämlich folgende ausdrücklich steuerfreien Einnahmen zur Berechnung des Steuersatzes für die übrigen steuerpflichtigen Einkünfte berücksichtigt:
Beim Übergangsgeld, das behinderten oder von Behinderung bedrohten Menschen nach den §§ 45 bis 52 SGB IX gewährt wird, handelt es sich um steuerfreie Leistungen nach dem SGB III, SGB VI, SGB VII oder dem Bundesversorgungsgesetz, die dem Progressionsvorbehalt unterliegen.
Leistungen nach der Berufskrankheitenverordnung sowie das Krankentagegeld aus einer privaten Krankenversicherung und Leistungen zur Sicherung des Lebensunterhalts und zur Eingliederung in Arbeit nach dem SGB II (sog. Arbeitslosengeld II) gehören nicht zu den Entgelt-, Lohn- oder Einkommensersatzleistungen, die dem Progressionsvorbehalt unterliegen.
Nicht nur Lohnersatzleistungen unterliegen dem Progressionsvorbehalt, sondern auch steuerfreie Einkünfte nach Doppelbesteuerungsabkommen (weitere Infos auf Doppelbesteuerungsabkommen).
Höhe des Progressionsvorbehalts:
In den Progressionsvorbehalt sind die Entgelt-, Lohn- oder Einkommensersatzleistungen mit den Beträgen einzubeziehen, die als Leistungsbeträge nach den einschlägigen Leistungsgesetzen festgestellt werden (Leistungsnachweis).
Kürzungen dieser Leistungsbeträge, die sich im Falle der Abtretung oder durch den Abzug von Versichertenanteilen an den Beiträgen zur Rentenversicherung, Arbeitslosenversicherung und ggf. zur Kranken- und Pflegeversicherung ergeben, bleiben unberücksichtigt. Der bei der Ermittlung der Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit nicht ausgeschöpfte Arbeitnehmer-Pauschbetrag ist auch von Entgelt-, Lohn- und Einkommensersatzleistungen abzuziehen.
Die so genannten Lohnersatzleistungen (z.B. das Krankengeld), sind zwar
steuerfrei, sie unterliegen aber einem so genannten
Progressionsvorbehalt (§ 32b EStG). Das bedeutet, dass die
Lohnersatzleistung zwar weiterhin steuerfrei bleibt, dass sie jedoch
die Steuer auf die übrigen steuerpflichtigen Einkünfte erhöht. Welche
Lohnersatzleistungen betroffen sind, ist in § 32b EStG aufgeführt. Die
Auswirkung auf die Höhe der Lohnsteuer ist in R 32b EStR beispielhaft
beschrieben.
Man könnte den Progressionsvorbehalt auch als heimliche Besteuerung an
sich steuerfreier Einnahmen bezeichnen. Nach § 32b EStG werden nämlich
folgende ausdrücklich steuerfreien Einnahmen zur Berechnung des
Steuersatzes für die übrigen steuerpflichtigen Einkünfte
berücksichtigt:
Lohn- und Einkommensersatzleistungen (z.B. Krankengeld,
Arbeitslosengeld I (nicht Arbeitslosengeld II),
Mutterschaftsgeld, Aufstockungsbetrag nach dem
Altersteilzeitgesetz, Unterhaltsgeld als Zuschuss, aus den
Europäischen Sozialfonds finanziertes Unterhaltsgeld)
Steuerfreie Auslandseinkünfte nach Doppelbesteuerungsabkommen
oder Auslandstätigkeitserlass bzw. ausländische Einkünfte, die
im Veranlagungszeitraum nicht der deutschen Einkommensteuer
unterlegen haben.
Die Aufzählung in § 32b EStG ist abschließend. Dort nicht genannte
Leistungen (wie das Erziehungsgeld oder das Pflegegeld aus der
Pflegeversicherung) unterliegen daher auch bei möglicher Steuerfreiheit
nicht dem Progressionsvorbehalt.
Lohnersatzleistungen von insgesamt nicht mehr als 410 EUR bleiben
unberücksichtigt. Diese Veranlagungsgrenze gilt neben der Freigrenze
von 410 EUR für Nebeneinkünfte der Arbeitnehmer.
Zahlt der Arbeitgeber Lohnersatzleistungen aus (z.B. Kurzarbeiter- und
Schlechtwettergeld), so sind sie von ihm zu bescheinigen. Die übrigen
Lohnersatzleistungen werden von der Stelle bescheinigt, die sie
erbringt, damit sie vom Leistungsempfänger bei der
Einkommensteuerveranlagung nachgewiesen sind.
Um das Finanzamt auf mögliche Lohnersatzleistungen, die dem
Progressionsvorbehalt unterliegen, hinzuweisen, hat der Arbeitgeber bei
mindestens 5-tägiger Unterbrechung der Arbeitslohnzahlung trotz weiter
bestehendem Arbeitsverhältnis in der
Lohnsteuerbescheinigung
einen Großbuchstaben 'U' einzutragen.
Werden Leistungen, die dem Progressionsvorbehalt unterliegen,
zurückgezahlt, sind die tatsächlich zurückgezahlten Beträge im Jahr der
Rückzahlung zunächst mit anderen Progressionsleistungen zu verrechnen.
Die Wirkung des Progressionsvorbehalts ergibt sich aus Folgendem:
Beispiel
Die Eheleute Wolf haben 2011 zusammen ein zu versteuerndes
Einkommen von 56.000 EUR. Frau Wolf war während eines Teils des
Jahres arbeitslos und hat während der Zeit 12.000 EUR
Arbeitslosengeld bezogen.
Lösung:
Berechnung des Besonderen
Steuersatzes:
zu versteuerndes Einkommen
56.000 EUR
Progressionseinnahmen
(Arbeitslosengeld)
12.000 EUR
--------------
fiktives zu versteuerndes
Einkommen
68.000 EUR
Einkommensteuer lt. Splittingtabelle 2011 auf
68.000 EUR
13.846 EUR
durchschn. Steuersatz
(13.846 : 68.000) x 100 =
20,3617 %
Einkommensteuer 2011:
zu versteuerndes Einkommen
56.000 EUR
Einkommensteuer (56.000 EUR x
20,3617 % =)
11.402 EUR
Einkommensteuer ohne
Progressionsvorbehalt (Berechnung nur von zvE
56.000 EUR)
10.008 EUR
-------------
Mehrsteuer
1.394 EUR
Bezogen a. d. Arbeitslosengeld beträgt dessen
(versteckte) Steuerbelastung somit ca. 11 %
Zur Steuerberechnung beim Zusammentreffen von Tarifermäßigung und
positivem Progressionsvorbehalt vgl. BFH, 17.01.2008 - VI R 44/07.
Rückzahlung von Entgelt-, Lohn- oder Einkommensersatzleistungen
Werden die in § 32b Abs. 1 Nr. 1 EStG bezeichneten Entgelt-, Lohn- oder Einkommensersatzleistungen zurückgezahlt, sind sie von den im selben Kalenderjahr bezogenen Leistungsbeträgen abzusetzen, unabhängig davon, ob die zurückgezahlten Beträge im Kalenderjahr ihres Bezugs dem Progressionsvorbehalt unterlegen haben. Ergibt sich durch die Absetzung ein negativer Betrag, weil die Rückzahlungen höher sind als die im selben Kalenderjahr empfangenen Beträge oder weil den zurückgezahlten keine empfangenen Beträge gegenüber stehen, ist auch der negative Betrag bei der Ermittlung des besonderen Steuersatzes nach § 32b EStG zu berücksichtigen (negativer Progressionsvorbehalt). Aus Vereinfachungsgründen bestehen keine Bedenken, zurückgezahlte Beträge dem Kalenderjahr zuzurechnen, in dem der Rückforderungsbescheid ausgestellt worden ist. Beantragt der Stpfl., die zurückgezahlten Beträge dem Kalenderjahr zuzurechnen, in dem sie tatsächlich abgeflossen sind, hat er den Zeitpunkt des tatsächlichen Abflusses anhand von Unterlagen, z. B. Aufhebungs-/Erstattungsbescheide oder Zahlungsbelege, nachzuweisen oder glaubhaft zu machen.
Negativer Progressionsvorbehalt
Unterliegen Einkünfte sowohl der Tarifermäßigung des § 34
Abs.
1
EStG
als auch dem negativen Progressionsvorbehalt des § 32b
EStG
, ist eine integrierte Steuerberechnung nach dem Günstigkeitsprinzip
vorzunehmen. Danach sind die Ermäßigungsvorschriften in der Reihenfolge
anzuwenden, die zu einer geringeren Steuerbelastung führt, als dies bei
ausschließlicher Anwendung des negativen Progressionsvorbehalts der Fall
wäre (
BFH
vom 15.11.2007 –
BStBl
2008 II
S.
375).
Praxistipp:
Die Rückzahlung z.B. von Lohnersatzleistungen in einem späteren
Jahr kann im Abflussjahr (§ 11 EStG) im Wege eines "negativen
Progressionsvorbehaltes" steuermindernd berücksichtigt werden. In
diesem Fall tritt die umgekehrte Wirkung ein und die Rückzahlungen
mindern den Steuersatz für die übrigen steuerpflichtigen Einkünfte.
Das gilt auch, wenn sich aus der Saldierung von Zahlungen und
Rückzahlungen in einem Jahr insgesamt ein negativer Betrag ergibt.
Zu diesem Zweck kann der Arbeitnehmer ggf. einen Antrag auf
Einkommensteuerveranlagung gem. § 46 Abs. 2 Nr. 8 EStG stellen.
Hat die Krankenkasse Krankengeld gezahlt und erhält sie dies wegen
Rentenzubilligung vom Rentenversicherungsträger erstattet (§ 103 SGB
X), so unterliegt das erstattete Krankengeld insoweit nicht dem
Progressionsvorbehalt. Das bisher gezahlte und vom
Rentenversicherungsträger erstattete Krankengeld ist vielmehr als
Rentenzahlung anzusehen und als Leibrente nach § 22 Nr. 1 Satz 3
Buchstabe a EStG mit dem
Ertragsanteil
zu versteuern. Für den dem Versicherten verbleibenden
Krankengeldspitzbetrag (§ 50 Satz 2 SGB V) gilt jedoch der
Progressionsvorbehalt.
Rückwirkender Wegfall von Entgelt-, Lohn- oder Einkommensersatzleistungen: Fällt wegen der rückwirkenden Zubilligung einer Rente der Anspruch auf Sozialleistungen (z. B. Kranken- oder Arbeitslosengeld) rückwirkend ganz oder teilweise weg, ist dies am Beispiel des Krankengeldes steuerlich wie folgt zu behandeln: Soweit der Krankenkasse ein Erstattungsanspruch nach § 103 SGB X gegenüber dem Rentenversicherungsträger zusteht, ist das bisher gezahlte Krankengeld als Rentenzahlung anzusehen und nach § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchstabe a EStG der Besteuerung zu unterwerfen. Das Krankengeld unterliegt insoweit nicht dem Progressionsvorbehalt nach § 32b EStG. Gezahlte und die Rentenleistung übersteigende Krankengeldbeträge i. S. d. § 50 Abs. 1 Satz 2 SGB V sind als Krankengeld nach § 3 Nr. 1 Buchstabe a EStG steuerfrei; § 32b EStG ist anzuwenden. 2Entsprechendes gilt für das Krankengeld, das vom Empfänger infolge rückwirkender Zubilligung einer Rente aus einer ausländischen gesetzlichen Rentenversicherung nach § 50 Abs. 1 Satz 3 SGB V an die Krankenkasse zurückzuzahlen ist. Soweit die nachträgliche Feststellung des Rentenanspruchs auf Veranlagungszeiträume zurückwirkt, für die Steuerbescheide bereits ergangen sind, sind diese Steuerbescheide nach § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO zu ändern.
Fehlende Entgelt-, Lohn- oder Einkommensersatzleistungen: Hat ein Arbeitnehmer trotz Arbeitslosigkeit kein Arbeitslosengeld erhalten, weil ein entsprechender Antrag abgelehnt worden ist, kann dies durch die Vorlage des Ablehnungsbescheids nachgewiesen werden; hat der Arbeitnehmer keinen Antrag gestellt, kann dies durch die Vorlage der vom Arbeitgeber nach § 312 SGB III ausgestellten Arbeitsbescheinigung im Original belegt werden. Kann ein Arbeitnehmer weder durch geeignete Unterlagen nachweisen noch in sonstiger Weise glaubhaft machen, dass er keine Entgelt-, Lohn- oder Einkommensersatzleistungen erhalten hat, kann das Finanzamt bei der für den Arbeitnehmer zuständigen Agentur für Arbeit (§ 327 SGB III) eine Bescheinigung darüber anfordern (Negativbescheinigung).
Fällt wegen der rückwirkenden Zubilligung einer Rente der Anspruch auf Sozialleistungen (z. B. Kranken- oder Arbeitslosengeld) rückwirkend ganz oder teilweise weg, ist dies am Beispiel des Krankengeldes steuerlich wie folgt zu behandeln:
Soweit der Krankenkasse ein Erstattungsanspruch nach § 103 SGB X gegenüber dem Rentenversicherungsträger zusteht, ist das bisher gezahlte Krankengeld als Rentenzahlung anzusehen und nach § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchstabe a EStG der Besteuerung zu unterwerfen. Das Krankengeld unterliegt insoweit nicht dem Progressionsvorbehalt nach § 32b EStG.
Gezahlte und die Rentenleistung übersteigende Krankengeldbeträge i. S. d. § 50 Abs. 1 Satz 2 SGB V sind als Krankengeld nach § 3 Nr. 1 Buchstabe a EStG steuerfrei; § 32b EStG ist anzuwenden.2Entsprechendes gilt für das Krankengeld, das vom Empfänger infolge rückwirkender Zubilligung einer Rente aus einer ausländischen gesetzlichen Rentenversicherung nach § 50 Abs. 1 Satz 3 SGB V an die Krankenkasse zurückzuzahlen ist.
Soweit die nachträgliche Feststellung des Rentenanspruchs auf VZ zurückwirkt, für die Steuerbescheide bereits ergangen sind, sind diese Steuerbescheide nach § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO zu ändern.
Zur Berechnung des besonderen Steuersatzes wird das zu versteuernde
Einkommen vermehrt und vermindert und die dem Progressionsvorbehalt
unterliegenden Einkünfte/Leistungen zugrundegelegt (§ 32b Abs. 2 EStG).
Ein Verlustabzug ist bei Ermittlung des besonderen Steuersatzes nicht
zu berücksichtigen.
Demnach wirken sich Progressionsvorbehaltseinkünfte nur noch in dem
Veranlagungszeitraum aus, in dem sie entstanden sind.
Nimmt z.B. ein Ehemann auf Grund der Erkrankung der Ehefrau unbezahlten
Urlaub und erhält er von der Krankenkasse den Verdienstausfall erstattet, stellt diese Zahlung keine
vergleichbare Ersatzleistung im Sinne des § 32b EStG dar.
Verdienstausfallentschädigungen der Krankenkasse an den Ehegatten des
Versicherten als Ersatzkraft für eine Haushaltshilfe sind nicht als
dessen Einnahmen anzusehen (BFH, 17.06.2005 - VI R 109/00).
Die Einbeziehung des Krankengeldes, das ein freiwillig in einer
gesetzlichen Krankenkasse versicherter Steuerpflichtiger erhält, in den
Progressionsvorbehalt gemäß § 32b Abs. 1 Nr. 1 Buchst. b EStG ist nach
dem BFH-Urteil vom 26.11.2008 - X R 53/06, BStBl II 2009, 376,
verfassungsgemäß.
Umstritten war lange die Anwendung des Progressionsvorbehalts bei nur
zeitweiser unbeschränkter Steuerpflicht und ausländischen Einkünften.
Der BFH hat allerdings die Verfassungsmäßigkeit der Regelung bestätigt
(BFH, 19.12.2001 - I R 63/00, BStBl II 2003, 302). Ist eine natürliche
Person innerhalb des Kalenderjahres nur zweitweise unbeschränkt
steuerpflichtig, weil diese Person in diesem Kalenderjahr in das
Ausland weggezogen ist, unterliegen die ab dem Wegzug erzielten (nicht
steuerpflichtigen) ausländischen Einkünfte dem Progressionsvorbehalt
nach § 32b Abs. 1 Nr. 2 EStG. Entsprechendes gilt für den umgekehrten
Fall des Zuzuges. Hat eine natürliche Person sowohl im Inland als auch
im Ausland einen Wohnsitz (Doppelwohnsitz), ist sie aber im Sinne des
DBA als im Ausland ansässig anzusehen, unterliegen die (nicht
steuerpflichtigen) ausländischen Einkünfte dem Progressionsvorbehalt
nach § 32b Abs. 1 Nr. 3 EStG. Wie der BFH entschieden hat, sind bei der
Ermittlung des für den Progressionsvorbehalt zu berechnenden ESt-Satzes
nach § 32b Abs. 2 Nr. 2 EStG die nach einem DBA steuerfreien
ausländischen Einkünfte, um die das nach § 32a Abs. 1 EStG zu
versteuernde Einkommen zu vermehren ist, um die tatsächlich
angefallenen Werbungskosten zu kürzen. Das gilt auch dann, wenn bei der
Ermittlung des im Inland zu versteuernden Einkommens der sog.
Arbeitnehmer-Pauschbetrag gewährt wird (BFH, 17.12.2003 - I R 75/03).
Bei der Ermittlung der dem Progressionsvorbehalt unterliegenden
Einkünfte ist ab 2007 mit dem JStG 2007 sichergestellt worden, dass
eine doppelte Berücksichtigung des Arbeitnehmer-Pauschbetrags sowohl
bei den inländischen als auch bei den ausländischen Einkünften
ausscheidet. Der
Arbeitnehmer-Pauschbetrag
wird bei der Ermittlung der ausländischen Einkünfte nur abgezogen,
soweit er nicht bei der Ermittlung der inländischen Einkünfte aus
nichtselbstständiger Arbeit abziehbar ist. Tatsächliche Werbungskosten
im Zusammenhang mit ausländischen Einkünften sollen nur insoweit
abgezogen werden, als sie zusammen mit den bei der Ermittlung der
inländischen Einkünfte aus nichtselbstständiger Arbeit abziehbaren
tatsächlichen Werbungskosten den Arbeitnehmer-Pauschbetrag übersteigen.
Die Vorgehensweise entspricht der bisher vertretenen
Verwaltungsauffassung. Der bisherige Gesetzeswortlaut in § 32b Abs. 2
EStG bot hierfür jedoch keine ausreichende Rechtsgrundlage (BFH,
17.12.2003 - I R 75/03, BStBl II 2005, 96).
Ausländische Steuern
vom Einkommen - wie z.B. US Staaten- und Gemeindesteuern - sind nicht
neben den Werbungskosten abzugsfähig. Es handelt sich insoweit um nicht
abziehbare Aufwendungen im Sinne von § 12 Nr. 3 EStG (FG München,
23.09.2004 - 15 K 2232/02, EFG 2005, S. 117).
Progressionsvorbehalt: Wichtige Ausnahme nur bei DBA-freigestellten Einkünften – BFH bestätigt enge Auslegung (§ 32b EStG)
Der Progressionsvorbehalt ist für viele Steuerpflichtige ein Ärgernis, vor allem wenn ausländische Einkünfte zwar im Ausland besteuert werden, aber trotzdem den deutschen Steuersatz erhöhen. Doch in welchen Fällen greift die Ausnahme, dass diese Einkünfte nicht in den Progressionsvorbehalt einbezogen werden?
Der BFH schafft Klarheit (Urteil vom 21.05.2025, I R 5/22):
Die Ausnahme nach § 32b Abs. 1 Satz 2 EStG gilt ausschließlich für DBA-freigestellte Einkünfte (§ 32b Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 EStG).
Für nicht steuerbare Einkünfte nach Nr. 5 gilt sie nicht.
Damit beseitigt der BFH die Streitfrage, ob auch ausländische Einkünfte, die zwar in Deutschland nicht steuerbar, aber nicht über ein DBA freigestellt sind, aus dem Progressionsvorbehalt herausfallen.
Die Antwort lautet eindeutig: Nein.
Der Ausgangsfall: Ehepaar mit Wohnsitz in zwei Ländern
Der Ehemann lebte in Deutschland und erzielte hier Arbeitslohn.
Die Ehefrau wohnte in Polen, arbeitete teilweise in Deutschland und vermietete eine Wohnung in Polen.
Das Paar beantragte die Zusammenveranlagung nach § 1 Abs. 3 i.V.m. § 1a EStG (fiktive unbeschränkte Steuerpflicht).
Das Finanzamt setzte die polnischen Einkünfte der Ehefrau zwar nicht als steuerpflichtige Einnahmen an – berücksichtigte sie aber im Progressionsvorbehalt.
Dadurch erhöhte sich der deutsche Steuersatz. Die Ehegatten argumentierten, es müsse die Ausnahme nach § 32b Abs. 1 Satz 2 Nr. 3 EStG greifen. Das FG Berlin-Brandenburg wies die Klage ab – und nun bestätigte der BFH diese Auffassung.
Warum der BFH die Ausnahme verweigert
Der BFH bleibt strikt beim Gesetzeswortlaut:
✅ § 32b Abs. 1 S. 2 Nr. 3 EStG gilt nur für DBA-freigestellte Einkünfte nach Nr. 3.
❌ Die polnischen Einkünfte waren nicht DBA-freigestellt, sondern schlicht nicht steuerbar.
➡ Daher: Anwendung von § 32b Abs. 1 S. 1 Nr. 5 EStG → Progressionsvorbehalt.
Und: Die fiktive unbeschränkte Steuerpflicht ändert daran nichts. Auch wenn die Ehefrau zur Zusammenveranlagung „wie unbeschränkt steuerpflichtig“ behandelt wird, bleiben ausländische Vermietungseinkünfte ohne Inlandsbezug nicht steuerbar – und damit unterliegen sie dem Progressionsvorbehalt.
Unionsrechtlich unproblematisch
Der BFH verweist auf die ständige Rechtsprechung des EuGH:
✅ Der Progressionsvorbehalt ist erlaubt, weil ausländische Einkünfte die wirtschaftliche Leistungsfähigkeit erhöhen.
✅ Wichtiger Punkt: Symmetrie
Positive Einkünfte müssen berücksichtigt werden.
Negative Einkünfte ebenso.
➡ Genau das leistet § 32b Abs. 1 S. 1 Nr. 5 EStG seit dem JStG 2008.
Damit ist das System europarechtskonform. Ein Vorlagebeschluss an den EuGH war nicht erforderlich.
Was bedeutet das für die Praxis?
Der BFH schafft Klarheit:
✅ Die Ausnahme vom Progressionsvorbehalt gilt nur, wenn die Einkünfte:
unter ein DBA fallen,
in Deutschland steuerbar wären, und
das DBA sie freistellt.
➡ Nur dann: § 32b Abs. 1 S. 2 Nr. 3 EStG.
❌ Werden Einkünfte zwar im Ausland erzielt, sind aber nicht steuerbar (wie bei reiner Auslandsvermietung ohne Deutschlandbezug),
→ dann bleibt es immer bei § 32b Abs. 1 S. 1 Nr. 5 EStG
→ und damit beim Progressionsvorbehalt – positiv oder negativ.
Praktisches Beispiel
Ausländische Vermietung: +20.000 € → erhöht deutschen Steuersatz
Ausländische Vermietung: –20.000 € → senkt deutschen Steuersatz (negativer Progressionsvorbehalt)
Wichtig: Wohnsitz entscheidet
Der BFH zeigt indirekt einen Lösungsweg:
Wenn die Ehefrau in Deutschland ansässig gewesen wäre, wären die Einkünfte in Deutschland steuerbar gewesen – und erst dann hätte das DBA sie freigestellt.
➡ Dann hätte die Ausnahme gegriffen
➡ Kein Progressionsvorbehalt!
Fazit
✅ Der Progressionsvorbehalt gilt zwingend bei nicht steuerbaren Auslandseinkünften (§ 32b Abs. 1 S. 1 Nr. 5 EStG).
✅ Die Ausnahme nach § 32b Abs. 1 S. 2 Nr. 3 EStG ist exklusiv für DBA-freigestellte Einkünfte.
✅ Unionsrecht steht dem nicht entgegen, weil sowohl positive als auch negative Einkünfte berücksichtigt werden.
✅ Bei fiktiver unbeschränkter Steuerpflicht gibt es keine vollständige Gleichstellung mit echter unbeschränkter Steuerpflicht.
Für Steuerberater bedeutet das:
→ Bei Mandanten mit fiktiver unbeschränkter Steuerpflicht unbedingt prüfen, welche Auslandseinkünfte steuern, welche freigestellt und welche progressionswirksam sind.
Es begegnet keinen verfassungsrechtlichen Bedenken, dass wegen der
vorrangigen Anwendung des Progressionsvorbehalts auch ein zu
versteuerndes Einkommen unterhalb des Grundfreibetrags der
Einkommensteuer unterliegt (BFH, 09.08.2001 - III R 50/00, BStBl II
2001, 778).
Somit greift der Progressionsvorbehalt nur dann nicht, wenn das
"normale" zu versteuernde Einkommen negativ ist.
Die Träger von Sozialleistungen haben bei Einstellung der Leistung oder
spätestens am Ende des jeweiligen Kalenderjahres dem Empfänger die
Dauer des Leistungszeitraums sowie Art und Höhe der während des Jahres
gezahlten Leistungen zu bescheinigen. In der Bescheinigung ist der
Empfänger auf die steuerliche Behandlung der Leistungen und die
Steuererklärungspflicht hinzuweisen (§ 32b Abs. 3 EStG).
Inzwischen werden die Daten elektronisch an die Finanzverwaltung
übermittelt.
Nach § 32b Absatz 3 EStG haben die Träger der Sozialleistungen im Sinne
des § 32b Abs. 1 Nr. 1 EStG die Daten über die im Kalenderjahr
gewährten Leistungen sowie die Dauer des Leistungszeitraums für jeden
Empfänger bis zum 28. Februar des Folgejahres nach amtlich
vorgeschriebenem Datensatz durch amtlich bestimmte Datenfernübertragung
zu übermitteln, soweit die Leistungen nicht auf der
Lohnsteuerbescheinigung (§ 41b Absatz 1 Satz 2 Nummer 5 EStG)
auszuweisen sind. § 41b Absatz 2 EStG und § 22a Absatz 2 EStG gelten
entsprechend. Das BMF kann nach § 52 Absatz 43a Satz 4 EStG abweichend
von § 32b Absatz 3 EStG den Zeitpunkt der erstmaligen Übermittlung der
Mitteilungen durch ein im Bundessteuerblatt zu veröffentlichendes
Schreiben mitteilen.
Hinweis:
Erstmalig für die im Kalenderjahr 2011 gewährten Leistungen sind
die Mitteilungen bis zum 28.02.2012 zu übermitteln (BMF, 22.02.2011
- IV C 5 - S 2295/11/10001).
Zur Weiterleitung der Mitteilungen ist die Angabe des steuerlichen
Identifikationsmerkmals (IdNr.) des Leistungsempfängers erforderlich.
Für die erstmalige Übermittlung der Daten für 2011 kann von den
Mitteilungspflichtigen ab 01.10.2011 die IdNr. beim Bundeszentralamt
für Steuern (BZSt) abfragt werden (§ 52 Absatz 43a Satz 6 EStG). Für
Leistungszeiträume ab 01.01.2012 hat der Leistungsempfänger den
Sozialleistungsträgern auf Aufforderung seine IdNr. mitzuteilen.
Verläuft die Anfrage erfolglos, kann die IdNr. nach § 22a Absatz 2 EStG
beim BZSt abgefragt werden. Dieses Verfahren steht ab 01.01.2012 zur
Verfügung.
Nach § 170 SGB III kann ein Arbeitnehmer vor seinem Antrag auf
Insolvenzgeld und vor Eröffnung des Insolvenzverfahrens bzw. Abweisung
des Antrags mangels Masse seinen Anspruch auf Arbeitsentgelt mit
Zustimmung des Arbeitsamtes an ein Kreditinstitut abtreten
(Vorfinanzierung). Das Insolvenzgeld wird in diesen Fällen an das
Kreditinstitut ausgezahlt. Bei wirtschaftlicher Betrachtungsweise
handelt es sich nach Auffassung der Finanzverwaltung auch im Falle der
Vorfinanzierung um Insolvenzgeld im Sinne des § 3 Nr. 2 EStG, welches
dem Progressionsvorbehalt gem. § 32b Abs. 1 Nr. 1 Buchstabe a EStG
unterliegt und daher nach § 32b Abs. 3 EStG vom Träger der
Sozialleistung zu bescheinigen ist.
Empfänger des an den Dritten ausgezahlten Insolvenzgeldes ist
allerdings dennoch der Arbeitnehmer, der seinen Arbeitsentgeltanspruch
übertragen hat. Nach bisheriger Auffassung der Finanzverwaltung ist für
die Anwendung des Progressionsvorbehalts maßgebender Zuflusszeitpunkt
beim Arbeitnehmer die Auszahlung des Insolvenzgeldes an den Dritten und
nicht die vorfinanzierte Zahlung des Dritten an den Arbeitnehmer.
Dieser Meinung ist der BFH nicht gefolgt. Seiner Ansicht nach sind dem
Arbeitnehmer die für die Übertragung des Arbeitsentgeltsanspruchs von
dem Dritten gewährten Entgelte bereits im Zeitpunkt der Auszahlung der
vorfinanzierten Beträge zugeflossen und unterliegen bereits in diesem
Kalenderjahr dem Progressionsvorbehalt (BFH, 01.03.2012 - VI R 4/11).
In den Bewilligungsbescheiden einiger Agenturen für Arbeit sind
Hinweise enthalten, wonach das
Überbrückungsgeld
dem Progressionsvorbehalt unterliegt und auf Grund dessen die
Verpflichtung zur Abgabe einer Einkommensteuererklärung besteht. Das
Überbrückungsgeld ist als Entgeltersatzleistung steuerfrei (§ 3 Nr. 2
EStG). Durch das Kleinunternehmerförderungsgesetz vom 31.07.2003 (BStBl
I 2003, 398) unterliegt das Überbrückungsgeld nach dem SGB III seit dem
01.01.2003 nicht (mehr) dem Progressionsvorbehalt nach § 32b Abs. 1
EStG.
Die Bescheinigungen der Agenturen sind vielfach falsch ausgestellt
worden, sodass Überbrückungsgeld in vielen Fällen doch noch von den
Finanzämtern dem Progressionsvorbehalt unterworfen worden ist. Es ist
zu empfehlen, in entsprechenden Fällen, in denen die Steuerbescheide
bestandskräftig geworden sind, einen Antrag auf Erlass der Steuern zu
stellen.
Das sog.
Elterngeld
wurde zum 01.01.2007 eingeführt. Das BEEG (Bundeselterngeld- und
Elternzeitgesetz) gilt für Kinder, die ab dem 01.01.2007 geboren
werden. Es wird volle zwölf Monate gezahlt. Zwei zusätzliche
Partnermonate geben insbesondere Vätern einen Anreiz, Elternzeit zu
nehmen. Alleinerziehende erhalten Elterngeld volle 14 Monate lang,
sofern sie das alleinige Sorgerecht haben. Das Elterngeld beläuft sich
auf 67 v.H. des bisherigen Nettoeinkommens des erziehenden Elternteils.
Höchstbetrag des Elterngeldes: 1.800 EUR. Ein Mindestelterngeld von 300
EUR erhalten alle erziehende Elternteile, auch wenn sie vor der Geburt
des Kindes nicht gearbeitet oder weniger als 300 EUR verdient haben.
Anders als beim
Erziehungsgeld
gelten für den Elterngeldbezug keine Einkommensgrenzen. Die 300 EUR
werden auch nicht mit anderen staatlichen Transferleistungen, z.B.
Arbeitslosengeld II, Wohngeld oder dem Kinderzuschlag verrechnet. Eine
Anrechnung erfolgt erst bei einem Elterngeld oberhalb von 300 EUR. Das
Elterngeld ist steuer- und abgabenfrei (§ 3 Nr. 67 EStG). Es unterliegt
allerdings in voller Höhe dem
Progressionsvorbehalt
gem. § 32b EStG und wirkt sich damit auf den Steuersatz für die übrigen
Einkünfte aus.
Nach § 3 Nr. 67 EStG ist das gezahlte Elterngeld zwar steuerfrei, es unterliegt jedoch dem Progressionsvorbehalt nach § 32b EStG. Aus Gründen der Gleichbehandlung aller Bezieher von Elterngeld (Art. 3 GG) unterliegen jedoch nur die um den Arbeitnehmer-Pauschbetrag verminderten Leistungen dem Progressionsvorbehalt.
Die Anwendung des Progressionsvorbehalts auf das volle
Elterngeld
ist umstritten, da bei der Prüfung der eigenen Einkünfte und Bezüge
eines Kindes (das selbst Elterngeld erhält) nur der den Mindestbetrag
von 300 EUR übersteigende Betrag berücksichtigt wird (R 32.10 Abs. 2
Satz 2 Nr. 2 EStR) .
Hinweis:
Zur Anwendung des Progressionsvorbehalts auf das Elterngeld ist ein
Musterverfahren vor dem BFH entschieden worden (BFH, 21.09.2009 -
VI B 31/09; Vorverfahren FG Nürnberg 19.02.2009 - 6 K 1859/2008, DB
2009, 1679). Im betreffenden Fall war die Mutter wegen der beiden
anderen Geschwisterkinder vor der Geburt des dritten Kindes nicht
berufstätig und erhielt somit Elterngeld in Höhe des Sockelbetrags
von 300 EUR. Die Familie musste mit dem Einkommen des allein
verdienenden Vaters auskommen. Das Elterngeld wurde bei der
Steuererklärung mit Steuern belastet. Der BFH entschied, dass die
Nichtzulassungsbeschwerde der Eltern keinen Erfolg habe, da die
Anwendung des Progressionsvorbehalts auch auf den Sockelbetrag des Elterngeldes dem eindeutigen
Wortlaut des Gesetzes entspreche. Die Verfassungsbeschwerde (20.10.2010 - 2 BvR 2604/09)
ist vom BVerfG nicht zur Entscheidung angeonmmen worden.
Praxistipp:
Das Elterngeld hängt vom Nettoeinkommen ab. Möchte die Mutter sich
in den ersten zwölf Monaten nach der Geburt um ihr Kind kümmern und
wegen des niedrigeren Gehalts die Steuerklasse V eingetragen, fällt
das Elterngeld natürlich deutlich geringer aus als bei Steuerklasse
III oder IV. Ein frühzeitiger Steuerklassenwechsel zugunsten des
Elternteils, der das Kind später betreuen soll (z.B. Steuerklasse
III), bietet sich bei verheirateten werdenden Eltern also an.
Bei Geburten ab 2013 muss der Steuerklassenwechsel aber bereits
mindestens 7 Monate vor dem Monat der Geburt vorgenommen worden
sein.
Für den Progressionsvorbehalt ist das bezogene Elterngeld dann um den
Arbeitnehmer-Pauschbetrag zu vermindern, wenn bzw. soweit er nicht als
solcher bei den Einkünften aus nichtselbstständiger Arbeit abgezogen
wird. Das trifft auch auf die Fälle zu, in denen höhere Werbungskosten
bei den Einkünften aus nichtselbstständiger Arbeit zu berücksichtigen
sind (FG Niedersachsen vom 14.02.2012 - 12 K 6/11, Revision: VI R
22/12).
Ab dem 01.08.2006 ersetzt der Gründungszuschuss die vorherige
Ich-AG-Förderung sowie das Überbrückungsgeld. Wenn der Existenzgründer
noch einen Anspruch auf Arbeitslosengeld I hat, kann er bei Aufnahme
einer selbstständigen Tätigkeit (Gewerbebetrieb/freier Beruf) einen
Zuschuss erhalten. Die gesamte Förderung ist steuerfrei; sie unterliegt
auch nicht dem Progressionsvorbehalt.
14. Zusammenwirken mit der Tarifermäßigung gem. § 34 EStG
Hat der Steuerpflichtige neben außerordentlichen Einkünften i.S. von §
34 Abs. 2 EStG auch steuerfreie Einnahmen i.S. von § 32b Abs. 1 EStG
bezogen, so sind diese in der Weise in die Berechnung nach § 34 Abs. 1
EStG einzubeziehen, dass sie in voller Höhe dem verbleibenden zu
versteuernden Einkommen hinzugerechnet werden (BFH, 22.09.2009 - IX R
93/07, Anschluss an BFH, 17.01.2008 - VI R 44/07).
Bei Zusammentreffen von außerordentlichen Einkünften mit Einkünften, die dem Progressionsvorbehalt unterliegen, ist die additive Methode anzuwenden. Danach sind die Vorschriften der §§ 34, 32b EStG zunächst getrennt anzuwenden und die jeweiligen steuererhöhenden und steuerermäßigenden Wirkungen anschließend auszugleichen: Bei der Ermittlung des Steuersatzes nach § 34 Abs. 1 Satz 3 EStG ist eine völlige Außerachtlassung der dem Progressionsvorbehalt unterliegenden Leistungen und Einkünfte mit dem Wortlaut der Vorschrift des § 32b EStG nicht vereinbar. Bei Zusammentreffen von außerordentlichen Einkünften mit Einkünften, die dem Progressionsvorbehalt unterliegen, ist die additive Methode anzuwenden: danach sind die Vorschriften der §§ 34, 32b EStG zunächst getrennt anzuwenden und die jeweiligen steuererhöhenden und steuerermäßigenden Wirkungen anschließend auszugleichen. FG Baden-Württemberg Urteil vom 29.03.2007 - 8 K 172/03
Berechnung der Einkommensteuer bei Zusammentreffen der Vergünstigungen nach
§ 34
Abs.
1
EStG
und § 34
Abs.
3
EStG
Der
Stpfl.
, der Einkünfte aus Gewerbebetrieb hat, und seine Ehefrau werden
zusammenveranlagt. Im Zeitpunkt der Betriebsveräußerung hatte der
Stpfl.
das 55. Lebensjahr vollendet. Es sind die folgenden Einkünfte und
Sonderausgaben anzusetzen:
Einkünfte aus Gewerbebetrieb, laufender Gewinn
50.000 €
Veräußerungsgewinn (§ 16
EStG
)
120.000 €
davon bleiben nach § 16
Abs.
4
EStG
steuerfrei
- 45.000 €
+ 75.000 €
Einkünfte, die Vergütung für eine mehrjährige Tätigkeit sind
+ 100.000 €
Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung
+ 3.500 €
G. d. E.
228.500 €
Sonderausgaben
- 3.200 €
Einkommen/
z. v. E.
225.300 €
1.
Steuerberechnung nach § 34
Abs.
1
EStG
1.1
Ermittlung des Steuerbetrags ohne Einkünfte nach § 34
Abs.
1
EStG
.
z. v. E
225.300 €
abzüglich Einkünfte nach § 34
Abs.
1
EStG
100.000 €
125.300 €
(darauf entfallender Steuerbetrag = 34.698 €)
abzüglich Einkünfte nach § 34
Abs.
3
EStG
75.000 €
50.300 €
darauf entfallender Steuerbetrag
7.336 €
Für das
z. v. E.
ohne Einkünfte nach § 34
Abs.
1
EStG
würde sich eine Einkommensteuer nach Splittingtarif von
34.352 € ergeben. Sie entspricht einem durchschnittlichen
Steuersatz von 27,4158 %. Der ermäßigte Steuersatz beträgt
mithin 56 % von 27,4158 % = 15,2538 %. Der ermäßigte
Steuersatz ist höher als der mindestens anzusetzende
Steuersatz in Höhe von 14 % (§ 34
Abs.
3 Satz 2
EStG
). Daher ist der Mindeststeuersatz nicht maßgeblich. Mit dem
ermäßigten Steuersatz gemäß § 34
Abs.
3
EStG
zu versteuern: 15,3528 % von 75.000 € = 11.514 €
Steuerbetrag nach § 34
Abs.
3
EStG
(ohne Einkünfte nach § 34
Abs.
1
EStG
)
11.514 €
zuzüglich Steuerbetrag von 50.300 € (= z. v. E. ohne
Einkünfte nach § 34
Abs.
1
EStG
und § 34
Abs.
3
EStG
)
+ 7.336 €
Steuerbetrag ohne Einkünfte nach § 34
Abs.
1
EStG
18.850 €
1.2
Ermittlung des Steuerbetrags mit 1/5 der Einkünfte nach § 34
Abs.
1
EStG
z. v. E.
225.300 €
abzüglich Einkünfte nach § 34
Abs.
1
EStG
- 100.000 €
zuzüglich 1/5 der Einkünfte nach § 34
Abs.
1
EStG
+ 20.000 €
145.300 €
(darauf entfallender Steuerbetrag = 42.752 €)
abzüglich Einkünfte nach § 34
Abs.
3
EStG
- 75.000 €
70.300 €
darauf entfallender Steuerbetrag
13.418 €
Für das
z. v. E.
ohne die Einkünfte nach § 34
Abs.
1
EStG
zuzüglich 1/5 der Einkünfte nach § 34
Abs.
1
EStG
würde sich eine Einkommensteuer nach Splittingtarif von
2.752 € ergeben. Sie entspricht einem durchschnittlichen
Steuersatz von 29,4232 %. Der ermäßigte Steuersatz beträgt
mithin 56 % von 29,4232 % = 16,4769 %. Der ermäßigte
Steuersatz ist höher als der mindestens anzusetzende
Steuersatz in Höhe von 14 % (§ 34
Abs.
3 Satz 2
EStG
). Daher ist der Mindeststeuersatz nicht maßgeblich. Mit dem
ermäßigten Steuersatz zu versteuern: 16,4769 % von 75.000 €
= 12.357 €.
Steuerbetrag nach § 34
Abs.
3
EStG
(unter Berücksichtigung von 1/5 der Einkünfte nach § 34
Abs.
1
EStG
)
12.357 €
zuzüglich Steuerbetrag von 70.300 € (=
z. v. E.
ohne Einkünfte nach § 34
Abs.
3 und § 34
Abs.
1
EStG
mit 1/5 der Einkünfte nach § 34
Abs.
1
EStG
)
+ 13.418 €
Steuerbetrag mit 1/5 der Einkünfte nach § 34
Abs.
1
EStG
25.775 €
1.3
Ermittlung des Unterschiedsbetrages nach § 34
Abs.
1
EStG
Steuerbetrag mit 1/5 der Einkünfte nach § 34
Abs.
1
EStG
25.775 €
abzüglich Steuerbetrag ohne Einkünfte nach § 34
Abs.
1
EStG
(
Nr.
1.1)
– 18.850 €
Unterschiedsbetrag
6.925 €
verfünffachter Unterschiedsbetrag nach § 34
Abs.
1
EStG
34.625 €
2.
Steuerberechnung nach § 34
Abs.
3
EStG
:
z. v. E.
225.300 €
abzüglich Einkünfte nach § 34
Abs.
1
EStG
- 100.000 €
125.300 €
Steuerbetrag von 125.300 €
34.352 €
zuzüglich verfünffachter Unterschiedsbetrag nach § 34
Abs.
1
EStG
(
Nr.
1.3)
+ 34.625 €
Summe
68.977 €
Ermittlung des ermäßigten Steuersatzes nach Splittingtarif
auf der Grundlage des
z. v. E.
68.977 €/225.300 € = 30,6156 %
Der ermäßigte Steuersatz beträgt mithin 56 % von 30,6156 % =
17,1447 %. Der ermäßigte Steuersatz ist höher als der
mindestens anzusetzende Steuersatz in Höhe von 14 % (§ 34
Abs.
3 Satz 2
EStG
). Daher ist der Mindeststeuersatz nicht maßgeblich. Mit dem
ermäßigten Steuersatz zu versteuern: 17,1447 % von 75.000 €
= 12.858 €.
Steuerbetrag nach § 34
Abs.
3
EStG
12.858 €
3.
Berechnung der gesamten Einkommensteuer
nach dem Splittingtarif entfallen auf das
z. v. E.
ohne begünstigte Einkünfte (
Nr.
1.1)
7.336€
verfünffachter Unterschiedsbetrag nach § 34
Abs.
1
EStG
(
Nr.
1.3)
Hat ein Arbeitnehmer trotz Arbeitslosigkeit kein Arbeitslosengeld erhalten, weil ein entsprechender Antrag abgelehnt worden ist, kann dies durch die Vorlage des Ablehnungsbescheids nachgewiesen werden; hat der Arbeitnehmer keinen Antrag gestellt, kann dies durch die Vorlage der vom Arbeitgeber nach § 312 SGB III ausgestellten Arbeitsbescheinigung im Original belegt werden. Kann ein Arbeitnehmer weder durch geeignete Unterlagen nachweisen noch in sonstiger Weise glaubhaft machen, dass er keine Entgelt-, Lohn- oder Einkommensersatzleistungen erhalten hat, kann das Finanzamt bei der für den Arbeitnehmer zuständigen Agentur für Arbeit (§ 327 SGB III) eine Bescheinigung darüber anfordern (Negativbescheinigung).
Aktuelles + weitere Infos
Beiträge zur Arbeitslosenversicherung können nicht über den geltenden Sonderausgabenabzug hinaus berücksichtigt werden. Sie sind nicht einem negativen Progressionsvorbehalt zuzuordnen. FG Hamburg Urteil vom 31.07.2009 - 1 K 4/09
Bei Verlusten aus einem Hotelbetrieb im EU-Ausland findet der negative Progressionsvorbehalt aufgrund der Rückausnahme des § 32b Abs. 1 S. 2 Nr. 2 EStG keine Anwendung. FG München Urteil vom 23.11.2015 - 7 K 3198/14 (veröffentlicht am 10.03.2016)
Die Versagung des Progressionsvorbehalts in Bezug auf negative Einkünfte aus der Vermietung einer in Portugal belegenen Wohnung ist gemeinschaftsrechtswidrig. FG Hamburg Urteil vom 14.12.2007 - 8 K 61/07
Die Einbeziehung des Krankengeldes, das ein freiwillig in einer gesetzlichen Krankenkasse versicherter Steuerpflichtiger erhält, in den Progressionsvorbehalt gemäß § 32b Abs. 1 Nr. 1 Buchst. b EStG ist verfassungsgemäß. BFH Urteil vom 26.11.2008 - X R 53/06 (veröffentlicht am 18.02.2009)
Einkommensteuer / DBA Polen – Anwendungsbereich der Ausnahmen vom Progressionsvorbehalt (BFH)
Die in § 32b Abs. 1 Satz 2 EStG geregelten Ausnahmen vom Progressionsvorbehalt gelten nur für solche Einkünfte,
die aufgrund einer abkommensrechtlichen Steuerfreistellung nach § 32b Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 EStG dem
Progressionsvorbehalt unterliegen (BFH, Urteil v. 21.05.2025 – I R 5/22; veröffentlicht am 21.08.2025).
Hintergrund
§ 32b Abs. 1 Satz 1 EStG sieht unter bestimmten Voraussetzungen die Anwendung eines besonderen Steuersatzes nach § 32b Abs. 2 EStG (Progressionsvorbehalt) vor.
Nach § 32b Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 EStG greift der Progressionsvorbehalt u. a., wenn ein unbeschränkt Steuerpflichtiger Einkünfte erzielt,
die nach einem DBA steuerfrei sind. Nach § 32b Abs. 1 Satz 1 Nr. 5 EStG gilt er auch, wenn Einkünfte – bei Anwendung des § 1 Abs. 3 EStG oder § 1a EStG – im Veranlagungszeitraum
bei der Ermittlung des zu versteuernden Einkommens unberücksichtigt bleiben, weil sie nicht der deutschen Einkommensteuer oder einem Steuerabzug unterliegen.
§ 32b Abs. 1 Satz 2 EStG enthält Ausnahmen: Danach gilt § 32b Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 EStG nicht für die in § 32b Abs. 1 Satz 2 Nr. 1–5 EStG
enumerativ aufgeführten Einkünfte. Hierzu zählen u. a. Einkünfte aus Vermietung oder Verpachtung von unbeweglichem Vermögen,
das in einem anderen Staat als einem Drittstaat belegen ist (§ 32b Abs. 1 Satz 2 Nr. 3 EStG).
Sachverhalt (kurz)
Kläger deutscher Staatsangehöriger, 2018 Wohnsitz in Deutschland, Einkünfte aus selbständiger Arbeit.
Ehefrau polnische Staatsangehörige, Wohnsitz Polen; in Deutschland lohn- und gewerbliche Einkünfte, zudem Vermietungseinkünfte aus in Polen belegener Immobilie.
Gemeinsame Zusammenveranlagung in Deutschland; die polnischen Einkünfte der Ehefrau wurden vom Finanzamt nach § 32b Abs. 1 Satz 1 Nr. 5 EStG dem Progressionsvorbehalt unterworfen.
Einspruch und Klage (unter Verweis auf § 32b Abs. 1 Satz 2 Nr. 3 EStG) ohne Erfolg; FG Berlin-Brandenburg, Urt. v. 13.12.2021 – 9 K 9061/21.
Entscheidung des BFH
Der BFH (I R 5/22) wies die Revision zurück: Die Voraussetzungen des Progressionsvorbehalts nach § 32b Abs. 1 Satz 1 Nr. 5 EStG sind erfüllt.
Die Ausnahmeregelung des § 32b Abs. 1 Satz 2 Nr. 3 EStG greift nicht, da sie nach ihrem Wortlaut ausschließlich Fälle des
§ 32b Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 EStG betrifft. Die Vermietungseinkünfte der in Polen ansässigen Ehefrau sind in Deutschland nicht steuerbar; eine
abkommensrechtliche Steuerfreistellung (DBA-Polen 2003) kommt daher nicht zum Tragen. Die fiktive unbeschränkte Steuerpflicht (§ 1a Abs. 1 Nr. 2 EStG) ändert daran nichts,
weil keine inländischen Einkünfte i. S. d. § 49 EStG vorliegen. Eine Ausdehnung des § 32b Abs. 1 Satz 2 EStG auf Fälle des § 32b Abs. 1 Satz 1 Nr. 5 EStG
verbietet sich aus Wortlaut, Systematik und Entstehungsgeschichte.
Praktische Hinweise
Bei EU-/EWR-Vermietungseinkünften stets prüfen, ob der Progressionsvorbehalt auf Nr. 3 (DBA-Freistellung) oder auf Nr. 5 beruht.
Für Fälle nach Nr. 5: Keine Anwendung der Ausnahmetatbestände des § 32b Abs. 1 Satz 2 EStG.
DBA-Zuordnung bleibt maßgeblich für die Steuerbarkeit; fehlende Steuerbarkeit in Deutschland schließt eine „Freistellung“ aus.
Gestaltung: Auswirkungen auf den Steuersatz (Progression) frühzeitig in der Vorausplanung berücksichtigen.
Rechtsgrundlagen
§ 32b Abs. 1 S. 1 Nr. 3, Nr. 5, S. 2 EStG; § 1 Abs. 3 EStG; § 1a EStG; § 49 EStG
DBA-Polen 2003 (Freistellungsmethode)
BFG/FG: FG Berlin-Brandenburg, Urt. v. 13.12.2021 – 9 K 9061/21
BFH, Urteil v. 21.05.2025 – I R 5/22 (veröffentlicht am 21.08.2025)
Quelle: BFH, Urteil vom 21.05.2025 – I R 5/22; Veröffentlichung am 21.08.2025.
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