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§ 3 Nr. 28 EStG Behandlung von Aufstockungsbeträgen und Entlassungsentschädigungen im Zusammenhang mit Altersteilzeit

• Steuerliche Behandlung der Aufstockungsbeträge
• Steuerliche Behandlung von Entlassungsentschädigungen im Zusammenhang mit Altersteilzeit

Durch das Arbeitsteilzeitgesetz würde Arbeitnehmer ab Vollendung des 55. Lebensjahres die Möglichkeit eines gleitenden Übergangs vom Erwerbsleben in den Ruhestand gegeben.

Das laufende Einkommen der Arbeitnehmer wird dabei zum einen durch einen Aufstockungsbetrag zum Arbeitslohn gesichert, zum anderen müssen vom Arbeitgeber zusätzliche Beiträge zur gesetzlichen Rentenversicherung geleistet werden. Weiterhin ist auch die Zahlung von Entlassungsentschädigungen üblich.

Der Aufstockungsbetrag zum Arbeitslohn muss mindestens 20% des für die Altersteilzeit gezahlten Bruttoarbeitsentgelt betragen, mindestens aber so hoch sein, dass er Arbeitnehmer dadurch 70% des pauschalierten Nettoarbeitsentgelts erhält, das er erhalten würde, wenn er seine Arbeitszeit nicht im Rahmen der Altersteilzeit vermindert hätte.

Der Aufstockungsbetrag zur gesetzlichen Rentenversicherung muss mindestens die Höhe des Beitrags erreichen der auf den Unterschiedsbetrag zwischen 90% des bisherigen Arbeitsentgelts und dem Arbeitsentgelt für die Altersteilzeit entfällt.

Siehe auch Abfindungsrechner

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Steuerliche Behandlung der Aufstockungsbeträge

Beide Aufstockungsbeträge sind steuerfrei nach § 3 Nr. 28 EStG, soweit die gesetzlichen Voraussetzungen für die Altersteilzeit vorliegen, vergleiche im einzelnen R 18 LStR . Für die Steuerfreiheit ist es jedoch nicht Voraussetzung, dass der freigewordene Teilzeitarbeitsplatz wieder besetzt wird, dies ist nur Voraussetzung für den Zuschuss, den der Arbeitgeber vom Arbeitsamt erhält.

Der Aufstockungsbetrag zum Arbeitslohn unterliegt als Lohnersatzleistung nach § 32b Abs. 1 Nr. 1g EStG dem Progressionsvorbehalt. Daher muss er auf dem Lohnkonto gesondert erfasst und auf der Lohnsteuerkarte besonders bescheinigt werden.

Der Aufstockungsbetrag des Arbeitgeber zur Höherversicherung in der Rentenversicherung unterliegt dagegen nicht dem Progressionsvorbehalt.

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Steuerliche Behandlung von Entlassunsgentschädigungen im Zusammenhang mit Altersteilzeit

(§ 2 Nr. 9 und § 34 EStG)

Vereinbaren Arbeitgeber und Arbeitnehmer, die bisherige Arbeitszeit durch Altersteilzeit zu vermindern und danach das Dienstverhältnis (auf Veranlassung des Arbeitgeber) gegen eine Entlassungsentschädigung zu beenden, gilt für die nachstehenden Fallgestaltungen Folgendes:

Fallgestaltung 1:

Das bisher unbefristete Volldienstverhältnis wird nach Vollendung des 58. Lebensjahres in ein Altersteilzeit-Dienstverhältnis umgewandelt. Gleichzeitig werden eine vorzeitige Auflösung des Dienstverhältnisses zum 62. Lebensjahr und eine sofort zahlbare Entlassungsentschädigung vereinbart.

Die Abfindung ist nach § 3 Nr. 9 EStG steuerfrei, weil die Auflösung des Dienstverhältnisses vom Arbeitgeber veranlasst worden ist. Der vierjährige Abstand zwischen der Zahung der Abfinung und der Auflösung des Dienstverhältnisses ist unschädlich, weil die Abfindung kausal mit der Beendigung des Dienstverhältnisses zusammenhängt; sie wird ”wegen” der Auflösung des Dienstverhältnisses gezahlt. Ein zeitlicher Zusammenhang zwischen Vertragsabschluss, Ausscheiden und Zuflusszeitpunkt muss nicht bestehen, wichtig ist allein der sachliche Zusammenhang. Dieser liegt insbesondere dann vor, wenn entsprechende Vereinbarungen im Rahmen einer sozialverträglichen Umstrukturierung eines Unternehmens getroffen werden. Bei einem Großunternehmen ist deshalb eine Zeitspanne von zwei bis fünf Jahren unbedenklich. Vergleiche hierzu auch R 9 Abs. 1 LStR 2001 .

Dass die Entlassungsabfindung auch dazu dient, den Arbeitnehmer zu einer Einwilligung in die Altersteilzeit zu bewegen, ist von nachrangiger Bedeutung. Unter den Voraussetzungen des § 34 EStG (Zusammenballung von Einkünften) kann ein stpfl. Teil der Abfindung ermäßigt besteuert werden.

Fallgestaltung 2:

Das bisherige Vollzeitdienstverhältnis des 61-jährigen Arbeitnehmer wird als Teilzeitarbeitsverhältnis fortgeführt. Es bleibt aber bei der (tarif- oder einzelvertraglich) vereinbarten Beendigung des Dienstverhältnisses mit Vollendung des 65. Lebensjahrs. Der Arbeitnehmer erhält ununtenlbar nach Abschluss des Teilzeitarbeitsvertrags eine Entlassungsentschädigung.

Die Abfindung ist nicht nach § 3 Nr. 9 EStG steuerfrei. Das Dienstverhältnis wird nicht auf Veranlassung des Arbeitgeber endgültig aufgelöst, sondern endet - nachdem es zunächst unter geänderten Bedingungen fortgesetzt worden ist - durch Fristablauf. Die Abfindung stellt aber eine Entschädigung wegen (Teil-) Aufgabe einer Tätigkeit i. S. des § 24 Nr. 1 Buchst. b EStG dar und kann nach § 34 EStG ermäßigt versteuert werden.

Fallgestaltung 3:

Sachverhalt wie bei Fallgestaltung 2 mit der Abweichung, dass weder tarifvertragliche noch einzelvertraglichen Vereinbarungen über die Beendigung des Dienstverhältnisses ab vollendetem 65. Lebensjahr bestehen. Die Beteiligten vereinbaren jedoch zugleich mit der Altersteilzeit die Auflösung des Dienstverhältnisses mit dem Eintritt der Altersrente nach Vollendung des 65. Lebensjahres.

Die Abfindung ist nach § 3 Nr. 9 EStG steuerfrei; das Dienstverhältnis wird auf Veranlassung des Arbeitgeber und nicht durch Fristablauf (wie bei Fallgestaltung 2) aufgelöst. Ein Dienstverhältnis endet nur dann mit dem 65. Lebensjahr (Eintritt in das Rentenalter), wenn dies einzel- oder kollektivvertraglich vereinbart worden ist (vgl. auch Schaub, Arbeitsrechtshandbuch, 8. Aufl., § 39 IV 3 Buchst. b); siehe auch Fallgestaltung 4.

Fallgestaltung 4:

Ein (Tarif- oder Einzel-)Vertrag über die Beendigung des Dienstverhältnisses wegen Erreichens einer Altersgrenze (z. B. des 65. Lebensjahrs) besteht nicht. Der Arbeitgeber hatte mit dem Arbeitnehmer ab 1.2.1996 Altersteilzeit und aus betriebsbedingten Gründen zugleich das Ausscheiden aus dem Dienstverhältnis zu dem Zeitpunkt vereinbart, in dem der Arbeitnehmer erstmals eine Altersrente beantragen kann (vgl. auch § 41 Abs. 4 SGB VI ); das ist hier wegen Vollendung dse 63. Lebensjahrs (§ 36 SGB VI ) der 1.7.2000. Der Arbeitgeber zahlt dem Arbeitnehmer zu diesem Zeitpunkt vereinbarungsgemäß eine Entlassungsentschädigung.

Die Abfindung ist steuerfrei, weil das Dienstverhältnis auf Veranlassung des Arbeitgeber endet (§ 41 Abs. 4 SGB VI ); siehe auch Fallgestaltung 3

Der stpfl. Teil der Abfindung kann als Entschädigung wegen entgehender Einnahmen (§ 24 Nr. 1 Buchst. a EStG ) nach § 34 EStG ermäßigt versteuert werden.

Steuerliche Folgen der vorzeitigen Beendigung des Altersteilzeitarbeitsverhältnisses

(§ 3 Nr. 28 und 62 EStG )

Wird ein Arbeitsverhältnis über Altersteilzeit im Blockmodell vorzeitig beendet (so genannter ”Störfall”), sind Nachzahlungen, bei denen es sich nicht um Aufstockungsbeträge i. S. des § 3 Nr. 28 EStG handelt, unabhängig von dem Grund der Beendigung dieses Arbeitsverhältnisses stpfl. Arbeitslohn. Die Steuerfreiheit (§ 3 Nr. 28 EStG ) der für den Zeitraum bis zur vorzeitigen Beendigung der Altersteilzeit gezahlten Aufstockungsbeträge sowie der Beträge und Aufwendungen i. S. des § 3 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. b und des § 4 Abs. 2 des Altersteilzeitgesetzes geht durch die vorzeitige Beendigung der Altersteilzeit nicht verloren.

Zahlt der Arbeitgeber bei so genannten ”Störfällen” auf Grund der Auflösung der in der Arbeitsphase angesparten und in der Freistellungsphase noch nicht verbrauchten Wertguthaben i. S. der Sozialversicherung Beiträge zur Renten-, Arbeitslosen-, Kranken- und Pflegeversicherung nach (§ 7 Abs. 1a i. V. mit § 23b SGB VI), sind diese Beitragsteile des Arbeitgeber am Gesamtsozialversicherungsbeitrag nach Maßgabe des § 3 Nr. 62 EStG steuerfrei. Für Arbeitnehmer, die von der Versicherungspflicht in der gesetzlichen Rentenversicherung befreit sind oder die freiwillig in der gesetzlichen Kranken- bzw. Pflegeversicherung oder privat kranken- bzw. pflegeversichert sind, wird auf R 24 LStR hingewiesen.

Soweit für den stpfl. Arbeitslohn die Voraussetzungen des § 34 Abs. 2 Nr. 4 EStG (Vergütungen für mehrjährige Tätigkeiten) vorliegen, ist eine ermäßigte Besteuerung als außerordentliche Einkünfte geboten.

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Steuerliche Behandlung der rückwirkenden Gewährung von Altersteilzeit

Fallgestaltung:

Einem Arbeitnehmer mit einem Monatslohn von 5000 DM (LSt,: 700 DM) wurde im Jahr 02 rückwirkend zum 1.11.01 Altersteilzeit im Blockmodell bewilligt. Zwischenzeitlich hatte der Arbeitgeber den Arbeitslohn für das Jahr 01 wie bisher weitergezahlt und dementsprechend auf der dem Arbeitnehmer zurückgegebenen Lohnsteuerkarte 01 einen stpfl. Arbeitslohn i. H. von 66 000 DM (= 12 × 5 500 DM) bescheinigt.

Infolge der Altersteilzeit standen dem Arbeitnehmer rückwirkend ab dem 1.11.01 monatlich nur ein stpfl. Arbeitslohn i. H. von 2 750 DM (= 50% von 5 500 DM) und ein steuerfreier Aufstockungsbetrag i. H. von 1 200 DM zu. Der Arbeitgeber forderte von Arbeitnehmer den für das Jahr 01 zu viel gezahlten Betrag i. H. von 3 100 DM (= 2 × 2 750 DM - 2 × 1 200 DM) erst in einem späteren Jahr (03) zurück.

Bei der ESt-Veranlagung 01 ist der für das Jahr 01 zugeflossene Arbeitslohn i. H. von 66 000 DM anzusetzen. Unerheblich ist, dass der dem Arbeitnehmer zustehenden Arbeitslohn geringer ist, denn es kommt allein auf den in 01 tatsächlich zugeflossenen Betrag an.

Dieser Arbeitslohn ist jedoch bei der ESt-Veranlagung 01 nicht in voller Höhe als stpfl. anzusetzen, denn aufgrund der rückwirkend gewährten Altersteilzeit umfasst er einen nach § 3 Nr. 28 EStG steuerfreien Aufstockungsbetrag i. H. von 2 400 DM (= 2 Monate × 1 200 DM), der dem Progressionsvorbehalt unterliegt.

Bei dem in einem späteren Kj zurückgezahlten Betrag i. H. von 3 100 DM handelt es sich um stpfl. Arbeitslohn, der im Jahr der Rückzahlung als negativer Arbeitslohn berücksichtigt werden darf.

Wird vom Stpfl. durch eine Bescheinigung seines Arbeitgeber oder andere geeignete Unterlagen nachgewiesen, dass sein Arbeitslohn einen steuerfreien Aufstockungsbetrag enthält, ist dies bei der Veranlagung zu berücksichtigen. Liegt bereits ein Steuerbescheid vor, so ist dieser nach § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO zu ändern.

OFD Frankfurt/M. v. 08.11.2000 - S 2323 A

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