Das Teileinkünfteverfahren: Rechner, Beispiel + Tipps vom Steuerberater

Das Teileinkünfteverfahren nach EStG für Gewinnausschüttungen (Dividenden) und Veräußerungsgewinnen von Kapitalgesellschaften (z.B. GmbH) mit Rechner + Beispiel einfach erklärt

Was ist das Teileinkünfteverfahren?

Das Teileinkünfteverfahren ist ein Verfahren zur Besteuerung von Einkünften aus Kapitalvermögen Es wird nur auf Antrag angewendet und betrifft:

1. Dividendenerträge: Dividenden, die aus Anteilen an inländischen und ausländischen Kapitalgesellschaften stammen, sowie bestimmte andere Einkünfte aus Kapitalvermögen, die inhaltlich einer Dividende entsprechen.

2. Veräußerungsgewinne: Gewinne aus der Veräußerung von inländischen und ausländischen Anteilen an Kapitalgesellschaften (z.B. Aktien) sowie aus bestimmten sonstigen Kapitalanlagen, die inhaltlich einer Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft entsprechen.

Das Wahlrecht auf das Teileinkünfteverfahren gilt für:

• Ausschüttungen
  • von Beteiligungen im Betriebsvermögen
  • von Beteiligung im Privatvermögen
    • bei Beteiligungen ab 25 % im Privatvermögen
    • Beteiligung von mindestens 1 % und der Voraussetzung, dass der Anteilseigner maßgeblichen Einfluss hat (z.B. beruflich für die Gesellschaft tätig ist)
• Veräußerungsgewinne
  • Beteiligung im Betriebsvermögen (nicht bei Kapitalgesellschaften)
  • Beteiligung im Privatvermögen ab 1 %

Das Teileinkünfteverfahren Es ist jedoch zu beachten, dass das Teileinkünfteverfahren nicht für Einkünfte aus der Veräußerung von Aktien oder anderen Kapitalanlagen gilt, die innerhalb der Spekulationsfrist von einem Jahr verkauft werden. Siehe auch Veräußerungsgewinne von Aktien.

Beim Teileinkünfteverfahren wird nur ein Teil der Einkünfte besteuert, nämlich nur 60% werden zur Berechnung der Einkommensteuer herangezogen und dem individuellen Steuersatz des Steuerpflichtigen unterworfen. Das bedeutet, dass nur 60% der Kapitaleinkünfte in die Einkommenssteuer einfließen und der Steuerpflichtige somit von einer geringeren Steuerbelastung profitieren kann.

Das Teileinkünfteverfahren wird alternativ auf Antrag zur Kapitalertragsteuer (Abgeltungsteuer) angewendet. Gewinnausschüttungen können nach § 32 EStG mit dem Teileinkünfteverfahren (TEV) besteuert werden. Die Nutzung des TEV ist allerdings an einige Voraussetzungen gebunden: Für eine (durchgerechnete) Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft oder Genossenschaft von 1 Prozent und mit maßgeblichen Einfluss oder mit mehr als 25% Beteiligung erfolgt eine Besteuerung zum allgemeinen Einkommensteuertarif mit Teileinkünfteverfahren, d.h. Dividenden und Veräußerungsgewinne sind nur zu 60 % zu versteuern und 40 Prozent bleiben steuerfrei (§ 3 Nr 40 EStG). Der zu berücksichtigungsfähige Anteil der Werbungskosten beträgt nach § 3c Abs. 2 EStG 60%. Mehr Infos zu den Voraussetzungen + Antrag

Hinweis: Bei Kapitalgesellschaft als Anteilseignern kommt das Teileinkünfteverfahren nicht zur Anwendung, denn Ausschüttungen und Veräußerungsgewinne sind nach § 8b KStG steuerfrei (Beteiligungsprivileg bei Holdingstrukturen), mit der Einschränkung, dass ein pauschales Betriebsausgabenabzugsverbot von 5 % der jeweiligen Ausschüttung bzw. des Veräußerungsgewinns (sog. Schachtelstrafe) gilt.

Ohne Antrag würden diese Kapitaleinkünfte mit dem Abgeltungssteuersatz von 25% versteuert. Nach dem 31.12.2008 gilt für natürliche Personen grundsätzlich die sog. Abgeltungsteuer. Unter die Regelungen der Abgeltungsteuer fallen grundsätzlich alle Einkünfte aus dem Kapitalvermögen, also auch Einkünfte aus Dividenden. Auch Veräußerungsgewinne von Anteilen an Kapitalgesellschaften sind grundsätzlich abgeltungsteuerpflichtig. Gewinne aus Aktienverkäufen und Dividenden, sofern diese zusammen den Sparer-Pauschbetrag übersteigen, werden dabei komplett versteuert (das Halbeinkünfteverfahren ist ab 2009 entfallen). Die Einkommensteuer für Einkünfte aus Kapitalvermögen beträgt 25 Prozent.

Das Teileinkünfteverfahren kann die steuerliche Belastung von Kapitalerträgen reduzieren. Allerdings sollte bei der Anwendung des Verfahrens beachtet werden, dass es sich um eine Regelung handelt, die nicht automatisch zur Anwendung kommt und gegebenenfalls im Rahmen der Einkommensteuererklärung beantragt werden muss.

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Wann ist das Teileinkünfteverfahren günstiger? Vor- und Nachteile

Das Teileinkünfteverfahren führt oftmals zu einer Steuerersparnis bei einem hohen persönlichen Einkommensteuersatz bzw. hohen Werbungskosten.

Vorteile des Teileinkünfteverfahrens:

• Bemessungsgrundlage: nur 60 Prozent der Einkünfte werden versteuert
• Werbungskosten können zu 60 Prozent von der Steuer abgesetzt werden

Nachteil beim Teileinkünfteverfahen: Sie können nicht den Sparer-Pauschbetrag nach § 20 Abs. 9 EStG nutzen. Allerdings ist der Pauschbetrag von 801 Euro für Ledige bzw. 1.602 Euro für Verheiratete oft schon durch andere Kapitaleinkünfte ausgenutzt bzw. fällt nicht ins Gewicht.

Der Kapitalertragsteuersatz beträgt 25 Prozent. Darauf wird der Solidaritätszuschlag (5,5 Prozent) und Kirchensteuer (acht oder neun Prozent) aufgeschlagen. Somit ergeben sich folgende Steuersätze:

• 26,375 % (zzgl. Solidaritätszuschlag, ohne Kirchensteuer)
• 27,8186 % (zzgl. Solidaritätszuschlag und 8 % Kirchensteuer)
• 27,9951 % (zzgl. Solidaritätszuschlag und 9 % Kirchensteuer)

Fazit: Die Steuereinsparungen durch das TEV sind abhängig von dem individuellen Steuersatz und Werbungskosten in der Regel größer.

Berechnen Sie, wann das Teileinkünfteverfahren günstiger als die Abgeltungsteuer ist:

Tipp zur sog. Günstigerprüfung. Bei der Günstigerprüfung wird die Steuerlast unter Einbeziehung der Kapitaleinkünfte im Veranlagungsverfahren mit der Steuerschuld durch die Kapitalertragsteuer verglichen. Eine bestimmte Beteiligungshöhe ist nicht erforderlich. Wenn das Teileinkünfteverfahren wegen hoher Werbungskosten vorteilhaft sein sollte, sollten Sie das Verfahren ohne vorherige Günstigerprüfung beantragen. Denn wenn die Günstigerprüfung ergibt, dass das Teileinkünfteverfahren steuerlich günstiger für Sie ist, können Sie rückwirkend keine Werbungskosten absetzen.

Steuertipp: Ein beliebtes Modell zur Steueroptimierung ist das Teileinkünfteverfahren bei Familien-GmbHs in Verbindung mit Mehrstimmrecht und disquotaler Gewinnausschüttung. Kinder können über Schenkungen 25 % der GmbH-Anteile erhalten. So können nach Günstigerprüfung ca. 15.000 Euro pro Kind ohne Steuern als offene Gewinnausschüttung entnommen werden. Über diese Steuergestaltung kann eine Art "Familiensplitting" verwirklicht werden.

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Teileinkünfteverfahren - Antrag & Voraussetzungen

Die Abgeltungsteuer gilt nicht auf Antrag für Kapitalerträge im Sinne des § 20 Absatz 1 Nummer 1 und 2 aus einer Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft, wenn der Steuerpflichtige im Veranlagungszeitraum, für den der Antrag erstmals gestellt wird, unmittelbar oder mittelbar

• a)zu mindestens 25 Prozent an der Kapitalgesellschaft beteiligt ist oder
• b)zu mindestens 1 Prozent an der Kapitalgesellschaft beteiligt ist und durch eine berufliche Tätigkeit für diese maßgeblichen unternehmerischen Einfluss auf deren wirtschaftliche Tätigkeit nehmen kann.

Berufliche Tätigkeit

Unter den Begriff der beruflichen Tätigkeit fallen sowohl selbständig als auch nichtselbständig ausgeübte Tätigkeiten. Ob es sich bei der beruflichen Tätigkeit um eine gewerbliche, freiberufliche oder um eine andere unter die Gewinneinkünfte fallende Tätigkeit handelt, ist unerheblich. Die erforderliche berufliche Tätigkeit für eine Kapitalgesellschaft setzt nicht voraus, dass der Gesellschafter unmittelbar für diejenige Kapitalgesellschaft tätig wird, für deren Kapitalerträge er den Antrag zur tariflichen Einkommensteuer stellt. Bei besonderen Umständen können auch Tätigkeiten auf Ebene einer anderen Kapitalgesellschaft als berufliche Tätigkeit für diejenige Kapitalgesellschaft zu qualifizieren sein, für deren Kapitalerträge der Antrag gestellt wird (BFH-Urteil vom 27. März 2018, VIII R 1/15, BStBl 2018 II).

Zeitraum der Beteiligung

Es ist ausreichend, dass die notwendige Beteiligungsquote zu irgendeinem Zeitpunkt in dem Veranlagungszeitraum, für den der Antrag erstmals gestellt wird, vorliegt. Wird die Beteiligungsquote in einem auf die erstmalige Antragstellung folgenden Jahr nicht mehr erreicht, entfaltet die vorher ausgeübte Option keine Wirkung mehr. § 32d Absatz 2 Nummer 3 Satz 4 EStG beinhaltet insoweit lediglich eine Nachweiserleichterung und ersetzt nicht die Tatbestandsvoraussetzungen.

Hinzuerwerb von Anteilen

Erwirbt der Steuerpflichtige Anteile hinzu, findet die Regelung auf die gesamte Beteiligung Anwendung. Eine teilweise Anwendung der Vorschrift auf die hinzuerworbenen Anteile ist nicht möglich.

Antragsfrist

Der Antrag für das Teileinkünfteverfahren ist spätestens zusammen mit der Abgabe der erstmaligen Einkommensteuererklärung (gleicher Eingangsstempel) für den jeweiligen Veranlagungszeitraum zu stellen. Hierbei handelt es sich um eine Ausschlussfrist, wobei es auf die erstmalige Abgabe der Steuererklärung für das jeweilige Jahr ankommt. Eine Nachholung ist nur unter den Voraussetzungen des § 110 AO möglich (BFH-Urteil vom 28. Juli 2015, VIII R 50/14, BStBl 2015 II S. 894 und vom 29. August 2017, VIII R 33/15, BStBl 2018 II S. 69). Ein Widerruf des Antrags kann auch für das Erstjahr bis zur Bestandskraft erklärt werden. Nach Eintritt der Bestandskraft kommt ein wirksamer Widerruf allenfalls in Betracht, soweit die Steuerfestsetzung verfahrensrechtlich geändert werden kann.

Verfahrensfragen

Der Antrag auf das Teileinkünfteverfahren gilt für die jeweilige Beteiligung erstmals für den Veranlagungszeitraum, für den er gestellt worden ist. Er ist spätestens zusammen mit der Einkommensteuererklärung für den jeweiligen Veranlagungszeitraum zu stellen und gilt, solange er nicht widerrufen wird, auch für die folgenden vier Veranlagungszeiträume, ohne dass die Antragsvoraussetzungen erneut zu belegen sind. Beantragen Sie das Teileinkünfteverfahren, wird es so lange angewandt, bis Sie Ihren Antrag widerrufen. Die Widerrufserklärung muss dem Finanzamt spätestens mit der Steuererklärung für den Veranlagungszeitraum zugehen, für den die erstmals nicht mehr angewandt werden sollen. Nach einem Widerruf ist ein erneuter Antrag des Steuerpflichtigen für diese Beteiligung an der Kapitalgesellschaft nicht mehr zulässig, es sei denn die Frist von 5 Jahren war bereits abgelaufen. Sie können also nicht von Jahr zu Jahr zwischen beiden Methoden wechseln.

Hinweis: Ist der Steuerpflichtige mittelbar über eine vermögensverwaltende Personengesellschaft an einer Kapitalgesellschaft beteiligt, ist der Antrag im Rahmen der Einkommensteuerveranlagung des Steuerpflichtigen zu stellen. Insoweit liegen die Voraussetzungen des § 32d Absatz 2 Nummer 3 Satz 2 EStG zur Anwendung des Teileinkünfteverfahrens sowie zur Verlustverrechnung und Abziehbarkeit von Werbungskosten vor.

Vorliegen von Kapitalerträgen

Das abstrakte Vorliegen von Kapitalerträgen i. S. des § 20 Absatz 1 Nummer 1 oder 2 EStG ermöglicht dem Steuerpflichtigen die Ausübung der Option also auch dann, wenn in dem jeweiligen Veranlagungszeitraum Erträge tatsächlich nicht vorhanden sind und die Option nur dazu dient, die tatsächlich entstandenen Werbungskosten zu 60 % im Rahmen der Veranlagung zu berücksichtigen.

Wo können Sie das Teileinkünfteverfahren in der Steuererklärung beantragen? In der Anlage KAP zur Einkommensteuererklärung finden Sie den entsprechenden Antrag.

Top Teileinkünfteverfahren

Teileinkünfteverfahren & Kapitalkonto

Positive steuerfreie Teileinkünfte

Positive steuerfreie Teileinkünfte nach § 3 Nr. 40 EStG erhöhen das Kapitalkonto des Kommanditisten und damit zugleich das Verlustausgleichsvolumen i. S. d. § 15a EStG.

Negative nicht abziehbare Teileinkünfte

Negative steuerfreie Teileinkünfte nach § 3 Nr. 40 i. V. m. § 3c Abs. 2 EStG sind bei Anwendung des § 15a EStG wie nicht abziehbare BA zu behandeln (vgl. 3.1 Nicht abzugsfähige Betriebsausgaben, Seite 2). Bayerisches Landesamt für Steuern v. 27.10.2015 - S 2241a.2. 1-10/11 St32

Top Teileinkünfteverfahren

Anwendung des Teileinkünfteverfahrens in der steuerlichen Gewinnermittlung (§ 3 Nummer 40, § 3c 2 EStG )

Bezug: BMF-Schreiben vom 23.10.2013, BStBl 2013 I, 1269

• I. Rechtslage bis 31.12.2014 – BMF-Schreiben vom 23.10.2013
• II. Rechtslage ab 01.01.2015

I. Rechtslage bis 31.12.2014 – BMF-Schreiben vom 23.10.2013

Zur Anwendung des Teilabzugsverbots auf Aufwendungen im Zusammenhang mit der Überlassung von Wirtschaftsgütern an Kapitalgesellschaften in der steuerlichen Gewinnermittlung und auf Substanzverluste und Substanzgewinne sowie auf sonstige Aufwendungen bezüglich im Betriebsvermögen gehaltener Darlehensforderungen (§ 3c Absatz 2 EStG ) nehme ich unter Bezugnahme auf das Ergebnis der Erörterung mit den obersten Finanzbehörden der Länder wie folgt Stellung:

[1] Der BFH hat mit seinen beiden Urteilen vom 18. April 2012 – X R 5/10 (BStBl 2013 II, 785 ) und X R 7/10 (BStBl 2013 II, 791 ) – entschieden, dass § 3c Absatz 2 EStG auf Substanzverluste von im Betriebsvermögen gehaltenen Darlehensforderungen wie bei Teilwertabschreibungen oder Forderungsverzichten unabhängig davon keine Anwendung findet, ob die Darlehensgewährung selbst gesellschaftsrechtlich veranlasst ist oder war, denn Darlehensforderungen sind selbständige Wirtschaftsgüter, die von der Kapitalbeteiligung als solcher zu unterscheiden sind.

[2] Darüber hinaus hat der BFH mit Urteil vom 28. Februar 2013 – IV R 49/11 – (BStBl 2013 II, 802 ) entschieden, dass das Teilabzugsverbot des § 3c Absatz 2 EStG in Betriebsaufspaltungsfällen grundsätzlich für laufende Aufwendungen bei Wirtschaftsgütern (z. B. Maschinen, Einrichtungsgegenständen oder Gebäuden) anzuwenden ist, soweit das betreffende Wirtschaftsgut verbilligt an die Betriebskapitalgesellschaft überlassen wird. Trotz dieser grundsätzlichen Anwendbarkeit des Teilabzugsverbots gilt dieses nach Ansicht des BFH gleichwohl nicht für solche laufenden Aufwendungen, die sich auf die Substanz der dem Betriebsvermögen zugehörigen und zur Nutzung an die Betriebskapitalgesellschaft überlassenen Wirtschaftsgüter beziehen; das Teilabzugsverbot gilt hier insbesondere nicht für Absetzungen für Abnutzung (AfA) und für Erhaltungsaufwendungen in Bezug auf die überlassenen Wirtschaftsgüter.

[3] Die genannten BFH-Urteile sind in allen noch offenen Fällen anzuwenden. Im Zusammenhang mit der Anwendung dieser BFH-Rechtsprechung gilt im Einzelnen Folgendes:

Top Teileinkuenfteverfahren

1. Aufwendungen für die Überlassung von Wirtschaftsgütern an eine Kapitalgesellschaft, an der der Überlassende beteiligt ist

[4] Für die Frage, ob die laufenden Aufwendungen, die im Zusammenhang mit der Überlassung von Wirtschaftsgütern an Kapitalgesellschaften, an der der Überlassende beteiligt ist (insbesondere in Fällen einer Betriebsaufspaltung), entstehen, ganz oder gemäß § 3c Absatz 2 EStG nur anteilig als Betriebsausgaben abgezogen werden können, ist der Veranlassungszusammenhang mit voll oder nach § 3 Nummer 40 EStG nur teilweise zu besteuernden Betriebsvermögensmehrungen maßgeblich. Laufende Aufwendungen beispielsweise im Fall der Überlassung von Grundstücken stellen insbesondere Aufwendungen für Strom, Gas, Wasser, Heizkosten, Gebäudereinigungskosten, Versicherungsbeiträge und Finanzierungskosten dar.

a) Überlassung zu fremdüblichen Konditionen

[5] Erfolgt die Überlassung der im Betriebsvermögen gehaltenen Wirtschaftsgüter an die (Betriebs-) Kapitalgesellschaft vollentgeltlich, d. h. zu fremdüblichen Konditionen, ist § 3c Absatz 2 EStG nicht anwendbar, weil die Aufwendungen in erster Linie mit den vereinbarten Miet- oder Pachtzinsen und nicht mit den erwarteten Beteiligungserträgen (Gewinnausschüttungen/Dividenden und Gewinnen aus einer zukünftigen Veräußerung oder Entnahme des Anteils) in Zusammenhang stehen.

b) Überlassung aus gesellschaftsrechtlichen Gründen: Teilentgeltliche oder unentgeltliche Überlassung

[6] Erfolgt die Überlassung der im Betriebsvermögen gehaltenen Wirtschaftsgüter an die (Betriebs-) Kapitalgesellschaft dagegen aus gesellschaftsrechtlichen Gründen unentgeltlich oder teilentgeltlich, d. h. zu nicht fremdüblichen Konditionen, ist insoweit grundsätzlich § 3c Absatz 2 EStG anzuwenden, weil in diesem Fall die Aufwendungen ganz oder teilweise mit den aus der (Betriebs-)Kapitalgesellschaft erwarteten Einkünften des Gesellschafters, nämlich den Beteiligungserträgen in Form von Gewinnausschüttungen/Dividenden und den Gewinnen aus einer zukünftigen Veräußerung oder Entnahme des Anteils zusammenhängen.

[7] Werden Wirtschaftsgüter teilentgeltlich überlassen, ist eine Aufteilung in eine voll entgeltliche und eine unentgeltliche Überlassung vorzunehmen. Die Aufteilung muss dabei im Verhältnis der vereinbarten Konditionen zu den fremdüblichen Konditionen unter ansonsten gleichen Verhältnissen vorgenommen werden. Die fehlende Fremdüblichkeit und damit die Teilentgeltlichkeit beruhen im Regelfall auf einem zu niedrigen Pachtentgelt. Als Aufteilungsmaßstab ist in diesen Fällen grundsätzlich das Verhältnis des tatsächlich gezahlten Pachtentgelts zum fremdüblichen Pachtentgelt heranzuziehen (vgl. BFH-Urteile vom 28. Februar 2013 – IV R 49/11 – BStBl 2013 II, 802 und vom 17. Juli 2013 – X R 17/11 – BStBl 2013 II, 817

c) Laufende Aufwendungen auf die Substanz des überlassenen Betriebsvermögens

[8] Das Teilabzugsverbot des § 3c Absatz 2 EStG gilt dagegen nicht für solche laufenden Aufwendungen, die sich auf die Substanz der dem Betriebsvermögen zugehörigen, zur Nutzung an die (Betriebs-)Kapitalgesellschaft überlassenen Wirtschaftsgüter beziehen; das Teilabzugsverbot gilt hier insbesondere nicht für AfA und für Erhaltungsaufwendungen (vgl. BFH-Urteil vom 28. Februar 2013 – IV R 49/11 – BStBl 2013 II, 802 ).

d) Behandlung von Finanzierungskosten

[9] Finanzierungskosten bezüglich der überlassenen Wirtschaftsgüter wie etwa Zinsaufwendungen können allerdings kein substanzbezogener Aufwand im Sinne des vorstehenden Buchstabens c) sein, da in vollem Umfang steuerpflichtige Substanzgewinne insoweit nicht vorliegen können. Der Finanzierungsaufwand z. B. für ein Grundstück, das an die (Betriebs-)Kapitalgesellschaft überlassen wird, unterliegt damit bei einer teilentgeltlichen oder unentgeltlichen Überlassung dem Teilabzugsverbot des § 3c Absatz 2 EStG .

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2. Substanzverluste und Substanzgewinne sowie sonstige Aufwendungen bezüglich im Betriebsvermögen gehaltener Darlehensforderungen

[10] Ein Darlehen, das einer Kapitalgesellschaft gewährt wird, an der der Darlehensgeber beteiligt ist, kann dem Betriebsvermögen des Darlehensgebers zuzuordnen sein. Die Beteiligung an der Kapitalgesellschaft und die Darlehensforderung stellen jeweils selbstständige Wirtschaftsgüter dar, die getrennt auszuweisen und einzeln zu bewerten sind.

a) Teilwertabschreibung auf Darlehensforderungen (Substanzverluste)

[11] § 3c Absatz 2 EStG findet auf Substanzverluste von im Betriebsvermögen gehaltenen Darlehensforderungen wie bei Teilwertabschreibungen oder Forderungsverzichten unabhängig davon keine Anwendung, ob die Darlehensgewährung selbst gesellschaftsrechtlich veranlasst ist oder war, denn Darlehensforderungen sind selbständige Wirtschaftsgüter, die von der Kapitalbeteiligung als solcher zu unterscheiden sind. Deshalb sind Substanzverluste getrennt nach den für das jeweilige Wirtschaftsgut zur Anwendung kommenden Vorschriften zu beurteilen. Da Substanzgewinne aus einer Wertsteigerung oder Veräußerung einer im Betriebsvermögen gehaltenen Darlehensforderung voll steuerpflichtig sind, kann umgekehrt das Teilabzugsverbot des § 3c Absatz 2 EStG auch nicht Substanzverluste von Darlehensforderungen erfassen (vgl. BFH-Urteile vom 18. April 2012 – X R 5/10 (BStBl 2013 II, 785 ) und X R 7/10 (BStBl 2013 II, 791 )).

b) Wertaufholung nach vorausgegangener Teilwertabschreibung (Substanzgewinne)

[12] Liegen in späteren Wirtschaftsjahren die Voraussetzungen für den niedrigeren Teilwert nicht mehr vor, ist für die zunächst auf den niedrigeren Teilwert abgeschriebene Darlehensforderung eine Wertaufholung gemäß § 6 Absatz 1 Nummer 2 Satz 3 EStG vorzunehmen. Diese Wertaufholung ist in vollem Umfang steuerpflichtig, weil die vorausgehende Wertminderung ihrerseits nicht dem Teilabzugsverbot des § 3c Absatz 2 EStG unterfiel.

c) Behandlung von Finanzierungskosten

[13] Finanzierungskosten bezüglich der gewährten Darlehensforderungen wie etwa Zinsaufwendungen können allerdings kein substanzbezogener Aufwand im Sinne des vorstehenden Buchstabens a) sein, da in vollem Umfang steuerpflichtige Substanzgewinne insoweit nicht vorliegen können. Der Finanzierungsaufwand für ein Darlehen unterliegt damit bei einer teilentgeltlichen oder unentgeltlichen Darlehensgewährung dem Teilabzugsverbot des § 3c Absatz 2 EStG .

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3. Wechsel des Veranlassungszusammenhangs

[14] Nach dem Grundsatz der Abschnittsbesteuerung ist für jeden Veranlagungszeitraum zu prüfen, ob und ggf. durch welche Einkunftsart oder Einnahmen die geltend gemachten Aufwendungen (vorrangig) veranlasst sind (vgl. BFH-Urteil vom 28. Februar 2013 – IV R 49/11 – BStBl 2013 II, 802 ). Insoweit kann es zu einem steuerrechtlich zu berücksichtigenden Wechsel des Veranlassungszusammenhangs kommen. Der für die unter Textziffer 1 und 2 vorzunehmende Einordnung maßgebliche Veranlassungszusammenhang hinsichtlich des überlassenen Wirtschaftsguts oder des gewährten Darlehens kann sich demnach ändern. Das ist z. B. dann der Fall, wenn sich mit dem Abschluss einer Vereinbarung über den künftigen Verzicht auf Erhebung eines marktüblichen Miet- oder Pachtzinses ein Übergang von einer voll entgeltlichen Überlassung zu einer voll unentgeltlichen Überlassung vollzieht.

[15] Werden die Pachtentgelte zunächst zu fremdüblichen Bedingungen vereinbart, verzichtet der Verpächter aber zu einem späteren Zeitpunkt auf noch nicht entstandene (künftige) Pachtforderungen ganz oder teilweise, ist darauf abzustellen, ob der Verzicht betrieblich (durch das Pachtverhältnis) veranlasst ist oder auf dem Gesellschaftsverhältnis beruht.

[16] Ein (teilweiser) Verzicht ist z. B. dann betrieblich veranlasst, wenn die vergleichbaren marktüblichen Pachtentgelte generell gesunken sind und fremde Dritte eine Pachtanpassung vereinbart hätten oder wenn der Verzicht im Rahmen von Sanierungsmaßnahmen, an denen auch gesellschaftsfremde Personen teilnehmen, zeitlich befristet ausgesprochen wird (vgl. BFH-Urteil vom 28. Februar 2013 – IV R 49/11 – BStBl 2013 II, 802 ). War der Verzicht des Verpächters dagegen durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst, weil ein fremder Dritter den vereinbarten Verzicht weder in zeitlicher Hinsicht noch der Höhe nach akzeptiert hätte, sondern weiterhin auf der Zahlung des vereinbarten Pachtentgelts bestanden hätte oder ansonsten das Pachtverhältnis beendet hätte, unterliegen die mit der Nutzungsüberlassung zusammenhängenden Aufwendungen nach dem Wechsel des Veranlassungszusammenhangs in voller Höhe – bei teilweisem Verzicht anteilig – dem Teileinkünfteverfahren (vgl. BFH-Urteil vom 28. Februar 2013 – IV R 49/11 – BStBl 2013 II, 802 ).

[17] Entsprechendes gilt, wenn bei einer Darlehensgewährung (siehe Textziffer 2) ganz oder teilweise auf künftige Darlehenszinsen verzichtet wird.

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4. Rückgriffsforderungen aus einer Bürgschaftsinanspruchnahme

[18] In der Praxis erfolgt insbesondere in den Fällen einer Betriebsaufspaltung häufig eine Gestellung von Sicherheiten des Besitzunternehmens in Form einer Bürgschaftserklärung für die Verbindlichkeiten der Betriebsgesellschaft. Für die Aufwendungen im Zusammenhang mit der Bürgschaftsinanspruchnahme sind die unter Textziffer 1 bis 3 dargestellten Grundsätze sinngemäß anzuwenden. Entsprechendes gilt bei der Gestellung anderer Sicherheiten.

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5. Grundsätze des BFH-Urteils vom 25. Juni 2009 ( BStBl 2010 II, 220 ) zu einnahmelosen Kapitalbeteiligungen

[19] Nach § 3c Absatz 2 Satz 2 EStG ist für die Anwendung des § 3c Absatz 2 Satz 1 EStG die Absicht zur Erzielung von Betriebsvermögensmehrungen oder Einnahmen i. S. des § 3 Nummer 40 EStG ausreichend. Fehlt es vollständig an Einnahmen, ist § 3c Absatz 2 Satz 1 EStG für Veranlagungszeiträume ab 2011 anzuwenden und der angefallene Erwerbsaufwand deshalb nur teilweise abziehbar. Die Grundsätze des BFH-Urteils vom 25. Juni 2009 – IX R 42/08 – (BStBl 2010 II, 220 ), wonach das Teilabzugsverbot des § 3c Absatz 2 EStG auf Erwerbsaufwendungen im Falle von vollständig einnahmelosen Beteiligungen keine Anwendung findet, sind für Veranlagungszeiträume bis einschließlich 2010 zu beachten.

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6. Anwendungsregelung

[20] Dieses Schreiben ist in allen noch offenen Fällen anzuwenden. Das BMF-Schreiben vom 8. November 2010 (BStBl 2010 I, 1292 ) wird mit der Maßgabe aufgehoben, dass Textziffer 4 dieses Schreibens („Spätere Wertaufholung auf die Darlehensforderung”) aus Gründen der sachlichen Billigkeit in denjenigen Fällen auch weiterhin anzuwenden ist, in denen eine Teilwertabschreibung auf eine Darlehensforderung unter Berücksichtigung der bisherigen Verwaltungsauffassung bereits Gegenstand einer bestandskräftigen Steuerfestsetzung war.

Zusatz der OFD

Bei der Beurteilung der Frage, ob eine Kapitalbeteiligung einnahmelos ist (s. Rz 19), sind Einnahmen aus der Zeit des Anrechnungsverfahrens außer Acht zu lassen. Der BFH hat seine diesbezügliche Entscheidung vom 06.04.2011 – BStBl 2011 II, 814 – damit begründet, dass ein Systembruch zwischen Anrechnungsverfahren einerseits und Halb-/Teileinkünfteverfahren andererseits bestehe, und jeglicher Kombination zwischen beiden Verfahren eine Absage erteilt.

Das Urteil ist zwar zu Einkünften nach § 17 EStG ergangen, die Begründung trifft jedoch bei allen Einkunftsarten zu, so dass die Rechtsfolgen auch bei im Betriebsvermögen gehaltenen Beteiligungen eintreten.

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II. Rechtslage ab 01.01.2015

Für Wirtschaftsjahre, die nach dem 31.12.2014 beginnen, ist die gesetzliche Neuregelung des § 3c Abs. 2 Sätze 2–6 EStG zu beachten.

Nach § 3c Abs. 2 Satz 2 EStG sind Betriebsvermögensminderungen oder Betriebsausgaben im Zusammenhang mit einer Darlehensforderung oder der Inanspruchnahme aus einer hierfür gegebenen Sicherheit bei einem Steuerpflichtigen, der zu mehr als einem Viertel unmittelbar oder mittelbar am Grund- oder Stammkapital der Körperschaft, der das Darlehen gewährt wurde, beteiligt ist, nur zu 60 % abzugsfähig. Damit wird ab diesem Zeitpunkt abweichend von dem vorstehenden BMF-Schreiben vom 23.10.2013 auch die Substanz entsprechender Darlehen vom Abzugsverbot des § 3c Abs. 2 EStG erfasst.

Zudem wird durch § 3c Abs. 2 Satz 3 EStG die Nachweispflicht für die Fremdüblichkeit dem Steuerpflichtigen auferlegt. OFD Frankfurt/M. v. 19.12.2017 - S 2128 A - 7 - St 213

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Teileinkünfteverfahren und Betriebsveräußerungs- oder -aufgabegewinne

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Vereinfachungsregelung zur Ermittlung des steuerbaren Anteils des Gewinns aus der Veräußerung

Aus Vereinfachungsgründen ist der Umfang des steuerbaren Anteils des Gewinns der veräußerten Anteile regelmäßig entsprechend dem Verhältnis der Besitzzeit nach dem 31. März 1999 im Vergleich zur Gesamthaltedauer zeitanteilig linear (monatsweise) zu ermitteln. Angefangene Monate werden bei der Ermittlung der Gesamtbesitzzeit aufgerundet und bei der Ermittlung der steuerbaren Besitzzeit (1. April 1999 bis Veräußerungsdatum) abgerundet. Einer anteiligen Zuordnung der Veräußerungskosten bedarf es nicht. Diese sind unter Beachtung von § 3c Absatz 2 EStG in vollem Umfang vom steuerbaren Veräußerungserlös abzuziehen.

A hat am 15. Januar 1997 Anteile i. H. v. 20 % an der C-GmbH erworben (AK umgerechnet 100.000 €), die er am 31. Dezember 2000 nach § 6 Absatz 1 Nummer 5 Satz 1 Buchstabe b EStG mit den Anschaffungskosten in das Betriebsvermögen seines Einzelunternehmens eingelegt hat. Am 3. August 2009 veräußerte A die Anteile für 500.000 €.

Die Gesamtbesitzzeit für die Anteile an der C-GmbH beträgt 150 volle und einen angefangenen Monat (= aufgerundet 151 Monate). Auf den Zeitraum 31. März 1999 bis 3. August 2009 entfallen 124 volle Monate und 1 angefangener Monat (= abgerundet 124 Monate). Der Wertzuwachs von 400.000 € für die Anteile an der C-GmbH ist zu einem Anteil von 124/151 = 328.476 € steuerbar. Der Gewinn des Einzelunternehmens ist daher um 71.524 € außerbilanziell zu kürzen. Unter Berücksichtigung des Teileinkünfteverfahrens beträgt der steuerpflichtige Gewinn aus der Veräußerung der Anteile im Jahr 2009 (328.476 € x 60 % =) 197.085 €. Weiter Infos: i

Die Besteuerung eines Veräußerungsgewinns erfolgt im Regelfall auch mit der Kapitalertragsteuer. Ein Antrag auf Wechsel zum Teileinkünfteverfahren ist ebenfalls möglich, wenn die Beteiligung mittel- oder unmittelbar mindestens ein Prozent beträgt und innerhalb der letzten fünf Jahre vor der Veräußerung vorlag (§ 17 EStG).

Bei der Veräußerung einbringungsgeborener Anteile ist R 3.40 EStR 2008 weiter anzuwenden.

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Steuererklärung & Teileinkünfteverfahren

Anlage G – für Einkünfte aus Gewerbebetrieb: Die Zeilen 13, 32, 35, 37, 39, 40 und 41 wurden an das sog. Teileinkünfteverfahren angepasst.

Anlage L – für Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft: Die Zeilen 12, 15, 18 und 20 wurden an das sog. Teileinkünfteverfahren angepasst.

Anlage S – für Einkünfte aus selbständiger Arbeit: Die bisherige Zeile 122008 wurde aufgrund der unterschiedlichen Höhe der Steuerbefreiung aufgeteilt in Wagniskapitalgesellschaften, die vor dem 01.01.2009 und nach dem 31.12.2008 gegründet wurden (vgl. § 3 Nr. 40a i. V. m. § 52 Abs. 4e EStG) – nunmehr Zeilen 12 und 13. Die Zeilen 11, 16, 19 und 21 wurden an das sog. Teileinkünfteverfahren angepasst.

Anlage FE 1 – Aufteilung von Besteuerungsgrundlagen: Der Einleitungssatz vor den Zeilen 12 bis 16 und die Zeile 18 wurden an das sog. Teileinkünfteverfahren angepasst. In Zeile 28 wurde eine Anlagensicherung für die Anlage Zinsschranke aufgenommen (nur in der Summenspalte).

Anlage FE 2 – Aufteilung weiterer Besteuerungsgrundlagen: Der Einleitungssatz vor den Zeilen 8 bis 11 wurde an das sog. Teileinkünfteverfahren angepasst.

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Erstattung von Kapitalertragsteuer

Im Anwendungsbereich des Teileinkünfteverfahrens können Gewinnausschüttungen auf der Ebene der empfangenden nicht steuerbefreiten Körperschaft nach Maßgabe des § 8b KStG bei der Ermittlung des Einkommens außer Ansatz bleiben. Eine Erstattung von Kapitalertragsteuer kann durch eine NV-Bescheinigung bewirkt werden. Eine NV-Bescheinigung kann nur für sog. kleine Körperschaften i. S. von § 24 KStG (NV-Bescheinigung NV 3 B) und für sog. Überzahler i. S. von § 44b Absatz 5 EStG (Bescheinigung NV 2 B) erteilt werden. Es ist jedoch nicht zu beanstanden, wenn in diesen Fällen eine Erstattung der Kapitalertragsteuer auch durch den Freistellungsauftrag durchgeführt wird.

Übergangsregelung vom Anrechnungs- zum Halbeinkünfteverfahren im Jahressteuergesetz 2008 ist mit dem Grundgesetz teilweise unvereinbar

Die Übergangsregelung vom Anrechnungs- zum Halbeinkünfteverfahren im Jahressteuergesetz 2008 wurde vom Bundesverfassungsgericht für teilweise unvereinbar mit dem Grundgesetz erklärt. Die Regelung sah vor, dass Unternehmen für Beteiligungserträge nur noch die Hälfte der Steuern auf ihre Gewinne zahlen mussten. Das Anrechnungsverfahren, das zuvor angewendet wurde, sah vor, dass die gezahlten Steuern auf die Gewinne angerechnet wurden, um eine doppelte Besteuerung zu vermeiden. Die Übergangsregelung führte zu einer Ungleichbehandlung von inländischen und ausländischen Kapitalgesellschaften und verstieß somit gegen den Gleichheitsgrundsatz. Das Gericht forderte eine Neuregelung bis spätestens 31.12.2018, um die verfassungswidrigen Auswirkungen zu beseitigen. Siehe auch: BVerfG, Pressemitteilung vom 08.03.2023 zum Beschluss 2 BvR 988/16 vom 07.12.2022

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