1Tatbestand:

2Streitig ist im Rahmen der Umsatzsteuer(USt)-Festsetzung für 2004 bis 2007, ob Umsätze betreffend die Aufnahme und Verpflegung von Begleitpersonen von Patienten hoheitlich und somit nicht umsatzsteuerbar sind oder ob diese Umsätze nicht jedenfalls gemäß § 4 Nr. 15 Umsatzsteuergesetz (UStG) als Umsätze eines Trägers der gesetzlichen Sozialversicherung gegenüber Versicherten oder als mit dem Krankenhausbetrieb eng verbundene Umsätze nach § 4 Nr. 16 UStG umsatzsteuerfrei sind. Außerdem ist streitig, ob Umsätze betreffend die Verpflegung von Mitarbeitern als Umsätze eines Trägers der gesetzlichen Sozialversicherung gegenüber Versicherten im Sinne des § 4 Nr. 15 UStG umsatzsteuerfrei sind.

3Die Klägerin ist eine rechtsfähige Körperschaft des öffentlichen Rechts mit Selbstverwaltung im Sinne von § 29 des Sozialgesetzbuchs (SGB) IV und nimmt als Regionalträger Aufgaben der gesetzlichen Rentenversicherung in Deutschland wahr. Zu den Aufgaben der Klägerin gehören nach § 9 SGB VI die Leistungen zur medizinischen Rehabilitation, Leistungen zur Teilhabe am Arbeitsleben sowie ergänzende Leistungen, um den Auswirkungen einer Krankheit oder einer körperlichen, geistigen oder seelischen Behinderung auf die Erwerbsfähigkeit der Versicherten entgegenzuwirken oder sie zu überwinden und dadurch Beeinträchtigungen der Erwerbsfähigkeit der Versicherten oder ihr vorzeitiges Ausscheiden aus dem Erwerbsleben zu verhindern oder sie möglichst dauerhaft in das Erwerbsleben wieder einzugliedern.

4Die Klägerin betrieb in den Streitjahren auf der Grundlage von § 15 Abs. 2 SGB VI an verschiedenen Orten Reha-Kliniken (X1   in C   , X2   auf der Insel O   , X3   in T   , X4    in F   und X5   in U   ) als eigene unselbstständige Einrichtungen ohne Rechtspersönlichkeit.

5Im Rahmen dieser Reha-Kliniken erbrachte die Klägerin krankenhausübliche Nebenleistungen, wie z.B. die Zurverfügungstellung von Telefonen und Fernseher. Zu diesen krankenhausüblichen Nebenleistungen gehörten auch die Verpflegung von Begleitpersonen durch die Kantinen der Kliniken und die Aufnahme der Begleitpersonen, in der Regel mit Zusatzbett im Patientenzimmer, gelegentlich in Gästezimmern. Die Unterbringung von Begleitpersonen wurde auf den Internetseiten der jeweiligen Kliniken der Klägerin gesondert angeboten und beworben. Je nach Klinik sahen die Aufnahmeverträge bzw. Buchungen vor, dass der Patient für die Begleitperson oder die Begleitperson für sich selbst eine verbindliche Anmeldung abzugeben hatte.

6Die Klinik X2   verwendete im Streitzeitraum ein als „Vertrag“ betiteltes Muster, das der Patient im eigenen Namen abzuschließen hatte. Das Vertragsmuster enthielt die folgende Regelung:

7„Der Mehrpreis für die Übernachtung mit Vollverpflegung meiner Begleitung beträgt täglich 62,00 €. Hiermit verpflichte ich mich, den zuvor genannten Tagessatz an die Klinik X2   zu zahlen.“

8Die X3   verwendete ein Buchungsmuster, das eine Vereinbarung über die Aufnahme der Begleitperson mit dem Patienten oder unmittelbar mit der Begleitperson selbst erlaubte:

9„Hiermit beantrage ich

10              (   ) für mich selbst

11              (   ) für die o.g. Begleitperson

12die Aufnahme in die X3   als Begleitperson.“

13Das Buchungsmuster sah folgende Vereinbarung vor:

14„Die Unterbringung erfolgt in der Regel in Einzelzimmern. Der Service erfolgt im Rahmen der Möglichkeiten des Klinikbetriebs und entspricht dem Standard, der für die Patienten maßgebend ist. Das gilt insbesondere auch für die Beköstigung, die sich in erster Linie an den medizinischen und diätischen Bedürfnissen der Patienten in der Klinik orientiert. Der Unterbringungssatz hierfür beträgt für eine med. nicht notwendige Begleitperson täglich: 57,00 Euro. Hiermit verpflichte ich mich, den zuvor genannten Tagessatz an die X3   zu zahlen.“

15Die Klinik X1   verwendete ein als „Verbindliche Anmeldung“ betiteltes Muster. Die Anmeldung hatte der Patient für die Begleitperson abzugeben:

16„Hiermit melde ich folgende Begleitperson für die Dauer der Rehabilitationsmaßnahme verbindlich an: […].“

17Die Anmeldung enthielt die folgende Leistungsbeschreibung:

18„Für jede Übernachtung wird ein Betrag in Höhe von 58,85 EUR berechnet. In diesem Betrag sind folgende Leistungen enthalten:

19- Unterkunft im Doppelzimmer

20- Vollverpflegung

21- Kurkarte“

22Die Finanzierung der durch die Patienten in Anspruch genommenen stationären Leistungen der Klägerin erfolgte durch Pflegesätze. Diese wurden individuell für die einzelnen Kliniken nach dem Selbstkostendeckungsprinzip im Voraus für einen bestimmten Zeitraum ermittelt, indem von den hochgerechneten Personal- und Sachkosten die zu erwartenden Nebeneinnahmen (u.a. aus der Verpflegung und Unterbringung von Begleitpersonen) abgezogen wurden. Die Differenz wurde durch Rentenversicherungsbeiträge ausgeglichen. Durch die Anrechnung der Nebeneinnahmen wurden weniger Rentenbeiträge der Versicherten für die Reha-Behandlungen eingesetzt. Der Bedarf des Rentenversicherungsträgers, durch den Bund aus Steuermitteln unterstützt zu werden, reduzierte sich durch die Einbeziehung dieser Nebeneinnahmen.

23Die Unterbringung von Begleitpersonen war –zwischen den Beteiligten unstreitig– von den Patienten erwünscht und medizinisch zweckmäßig, aber nicht medizinisch notwendig.

24Die Klägerin reichte am 03.08.2005 eine USt-Erklärung für 2004 mit einem USt-Betrag von -1.017,27 € beim Beklagten ein. Am 11.10.2006 reichte sie eine USt-Erklärung für 2005 mit einem USt-Betrag von 40.821,45 € und am 19.12.2006 eine geänderte USt-Erklärung für 2005 mit einem USt-Betrag von 37.800,75 € beim Beklagten ein. Der geänderten USt-Erklärung wurde am 27.12.2006 durch den Beklagten zugestimmt. Am 23.10.2007 reichte die Klägerin eine USt-Erklärung für 2006 mit einem USt-Betrag von 63.313,77 € und am 07.11.2008 eine USt-Erklärung für 2007 mit einem USt-Betrag von 74.777,55 € beim Beklagten ein.

252009 führte das Finanzamt für Groß- und Konzernbetriebsprüfung N   eine Außenprüfung beim Kläger durch. In Textziffer 2.6.2 des Berichts über die Außenprüfung vom 05.09.2009, auf den Bezug genommen wird, führte der Prüfer aus: Empfänger der Unterbringungs- und Verpflegungsleistungen seien die jeweiligen Begleitpersonen, und zwar unabhängig davon, ob der Aufnahmevertrag mit der Begleitperson selbst oder dem Patienten geschlossen werde. Die Aufnahme erfolge im Rahmen des insoweit begründeten Betriebs gewerblicher Art (BgA) und damit im Rahmen des Unternehmens der Klägerin. Die Steuerbefreiung nach § 4 Nr. 15 UStG sei nicht anwendbar, da es sich nicht um aus dem Mitgliedschaftsverhältnis herrührende Leistungen handele. Die Steuerbefreiung umfasse zwar freiwillige Zusatzleistungen, nicht jedoch Leistungen an andere/fremde Personen. Die Steuerbefreiung könne nicht auf außerhalb der Heilbehandlung liegende Zwecke ausgedehnt werden. Die Steuerbefreiung gemäß § 4 Nr. 16 UStG sei ebenfalls nicht anwendbar. Bei den Leistungen handele es sich nicht um mit dem Betrieb eines Krankenhauses eng verbundene Umsätze. Die Beherbergung und Verpflegung von Begleitpersonen sei unter Verweis auf das Urteil des Europäischen Gerichtshofs (EuGH) vom 01.12.2005 in der Rechtssache C-394/04, Ygeia, auch nicht nach § 4 Nr. 16 UStG begünstigt. Die Leistung sei nicht zur Erreichung der mit der Krankenhausbehandlung verfolgten Ziele unerlässlich und könne auch nicht gerichtsfest nachgewiesen werden. Diese rechtliche Beurteilung betreffend die Umsätze gegenüber Begleitpersonen führe zu den folgenden zusammengefassten Änderungen bei den Reha-Kliniken (ohne Klinik X5   ):

26

In €	2004	2005	2006	2007
Erhöhung Umsätze	410.738,00	454.417,00	422.503,00	472.786,00
Erhöhung USt	65.718,08	72.706,72	67.600,48	89.829,34
Erhöhung Vorsteuer	12.867,50	12.867,50	11.212,30	14.522,70
Änderung Gesamt	52.850,58	59.839,22	56.388,18	75.306,64

27Bei der gesondert betrachteten Klinik X5   (Textziffer 2.3 des Berichts über die Außenprüfung) führe diese rechtliche Beurteilung zu den folgenden zusammengefassten Änderungen:

28

In €	2004	2005	2006	2007
Erhöhung Umsätze			1.232,00	4.138,00
Erhöhung USt			197,12	786,22
Erhöhung Vorsteuer			59,14	235,87
Änderung Gesamt			137,98	550,35

29Der Beklagte erließ nach Maßgabe der Prüfungsfeststellungen am 25.11.2009 einen geänderten USt-Bescheid für 2004 und am 04.12.2009 jeweils geänderte USt-Bescheide für 2005, 2006 und 2007. Im Rahmen der geänderten USt-Bescheide wurden die Umsätze gegenüber Begleitpersonen von Schwerstbehinderten oder Kindern unter 14 Jahren durch den Beklagten keiner Umsatzbesteuerung unterworfen, da von einer medizinischen Notwendigkeit ausgegangen wurde.

30Mit ihren dagegen erhobenen Einsprüchen vom 10.12.2009 trug die Klägerin vor, dass die Aufnahme von Begleitpersonen zur hoheitlichen Tätigkeit gehöre. Sie führe Leistungen allein im Rahmen der gesetzlich vorgeschriebenen oder gesetzlich zugelassenen Aufgaben durch. Die Reha-Leistungen müssten dem allgemein anerkannten Stand medizinischer Erkenntnisse entsprechen. Die Aufnahme von Begleitpersonen erleichtere den Prozess der Rehabilitation bei den Patienten. Da auch bei einzelnen Therapiemaßnahmen nicht sicher sei, dass sie zum gewünschten Erfolg beitrügen, komme es auf das Gesamtkonzept an. Teil dieses Gesamtkonzepts sei auch die Begleitung der Patienten durch Nahestehende. Unter Verweis auf den Erlass des Finanzministeriums Sachsen vom 24.11.1999 sei es für die Steuerfreiheit ausreichend, wenn die medizinische Notwendigkeit einer Begleitperson durch die Bestätigung eines behandelnden Arztes oder auch des aufnehmenden Klinikarztes nachgewiesen werde. Vor diesem Hintergrund nehme sie keine Begleitpersonen in ihren Reha-Kliniken auf, wenn die Aufnahme der Begleitperson den Behandlungserfolg einschränken würde. Gemäß dem Qualitätsbericht 2008 der X3   , der beispielhaft für alle Reha-Kliniken sei, gehöre die Einbeziehung von Angehörigen sowohl zum Therapiekonzept Onkologie als auch Orthopädie. Die Mitaufnahme von Begleitpersonen erfolge auch nicht in Konkurrenz zu Hotelbetrieben, da der persönliche Komfort für Begleitpersonen gegenüber einer Hotelunterbringung deutlich eingeschränkt sei. Die Unterbringung der Begleitpersonen sei wenigstens nach § 4 Nr. 15 UStG umsatzsteuerfrei, da die Leistung gegenüber dem Patienten erbracht werde. Es handele sich, genauso wie die gegenüber dem Patienten erbrachten und vom Beklagten als umsatzsteuerfrei behandelten Telefonleistungen, um eine nach § 4 Nr. 15 UStG steuerbefreite Leistung. Selbst wenn der Patient nicht Leistungsempfänger sein sollte, greife die Steuerbefreiung, da in der Regel auch die Begleitperson Versicherter in der Rentenversicherung sei. Bei Unterbringungsleistungen liege eine einer freiwilligen Mehrleistung vergleichbare Leistung vor, die nach einschlägigem Schrifttum unter die Steuerbefreiung falle.

31Der Beklagte wies die Einsprüche mit Einspruchsentscheidung vom 31.03.2010 als unbegründet zurück. Zur Begründung führte er aus, dass die Klägerin als Körperschaft des öffentlichen Rechts im Rahmen ihrer Betriebe gewerblicher Art Unternehmerin sei. Die Unterbringung und Verpflegung von Begleitpersonen sei keine Reha-Leistung gegenüber dem Patienten, so dass diese Leistung einen BgA begründe. Eine Steuerbefreiung nach § 4 Nr. 15 UStG komme nicht in Betracht. Es handele sich nicht um Leistungen, die aus dem Mitgliedschaftsverhältnis herrührten. Die Aufnahme der Begleitperson sei keine Leistung des Sozialversicherungsträgers gegenüber dem Versicherten im Sinne dieser Vorschrift, da die Begleitperson aus ihrer Mitgliedschaft heraus keinen Anspruch auf diese Leistung habe. Eine Steuerbefreiung nach § 4 Nr. 16 UStG sei ebenfalls nicht gegeben, da es sich nicht um einen mit dem Betrieb eines Krankenhauses eng verbundenen Umsatz handele. Die nach der Rechtsprechung des EuGH für die Annahme dieser Steuerbefreiung erforderlichen Nachweise (ärztliche Dokumentation des behandelnden Arztes) seien nicht erbracht worden. Die Unterbringung und Verpflegung von Begleitpersonen stehe außerdem in unmittelbarem Wettbewerb zu örtlichen Hotels und Pensionen.

32Zur Begründung ihrer daraufhin erhobenen Klage trägt die Klägerin –teilweise unter Wiederholung und Vertiefung ihres bisherigen Vorbringens– vor: Die Leistung werde gegenüber dem Patienten erbracht, da nur dieser wünschen und zulassen könne, dass eine Begleitpersonen in seinem Zimmer übernachte. Daraus folge die umsatzsteuerliche Befreiung nach § 4 Nr. 15 UStG. Die Steuerbefreiung sei aber auch dann anzuwenden, wenn nicht der Patient, sondern die Begleitperson Leistungsempfänger sei. Da die Begleitpersonen in der Regel Mitglied in der Rentenversicherung seien, müsse die Leistung ebenfalls nach § 4 Nr. 15 UStG befreit werden. § 4 Nr. 15 UStG befreie generell mit einer einzigen klar definierten Ausnahme, nämlich der Lieferung von Brillen und Brillenersatzteilen. Für die Auslegung, die Steuerbefreiung könne nicht auf außerhalb der Heilbehandlung liegende Zwecke ausgedehnt werden, seien aus dem Gesetz keine Anhaltspunkte ersichtlich.

33Mit Schriftsatz vom 25.10.2013 trägt die Klägerin außerdem erstmals vor, dass die Umsätze betreffend die Verpflegung von Mitarbeitern im Rahmen der USt-Erklärungen 2005 bis 2007 als umsatzsteuerpflichtig behandelt worden seien. Da die Verpflegung von Mitarbeitern nach § 4 Nr. 15 UStG umsatzsteuerfrei sei, ergebe sich der folgende weitere Korrekturbedarf:

34

In €	2004	2005	2006	2007
Umsätze		102.302,87	96.420,58	82.566,25
Reduzierung USt		16.368,46	15.427,29	15.687,59
Erhöhung Vorsteuer		9.477,44	9.748,16	9.812,98
Saldo USt/VSt		6.891,02	5.679,13	5.874,61

35Die Klägerin beantragt,

36die USt-Bescheide 2004 bis 2007 vom 25.11.2009 bzw. 04.12.2009 in der Fassung der Einspruchsentscheidung vom 31.03.2010 dahingehend zu ändern, dass die Umsätze betreffend die Unterbringung und Verpflegung von Begleitpersonen in 2004 i.H.v. 410.738,00 €, in 2005 i.H.v. 454.417,00 €, in 2006 i.H.v. 422.503,00 € und in 2007 i.H.v. 472.786,00 € sowie die Umsätze betreffend die Verpflegung der Mitarbeiter in 2005 i.H.v. 102.302,87 €, in 2006 i.H.v. 96.420,58 € und in 2007 i.H.v. 82.566,25 € nicht der USt unterworfen werden,

37hilfsweise, die Revision zuzulassen.

38Der Beklagte beantragt,

39die Klage abzuweisen.

40Zur Begründung nimmt er Bezug auf die Einspruchsentscheidung.

41Der Senat hat am 19.11.2013 mündlich verhandelt. Auf das darüber gefertigte Protokoll wird Bezug genommen.

42Wegen weiterer Einzelheiten wird auf den Inhalt der Gerichtsakten und die vom Beklagten übersandten Verwaltungsvorgänge verwiesen. Es wurden die Akten aus dem finanzgerichtlichen Verfahren 9 K 1620/10 K,F vor dem Finanzgericht Münster beigezogen.

43Entscheidungsgründe:

44Die Klage ist unbegründet.

45Der USt-Bescheid für 2004 vom 25.11.2009 und die USt-Bescheide 2005, 2006 und 2007 vom 04.12.2009 sowie die Einspruchsentscheidung vom 31.03.2010 sind rechtmäßig und verletzen die Klägerin nicht in ihren Rechten (§ 100 Abs. 1 Satz 1 Finanzgerichtsordnung –FGO–).

46Der Beklagte geht zu Recht davon aus, dass die Klägerin durch die Gewährung von Unterkunft und Verpflegung gegenüber Begleitpersonen von Patienten und der Verpflegung von Mitarbeitern in ihren Reha-Kliniken unternehmerisch tätig ist und umsatzsteuerpflichtige Leistungen erbringt.

471) Der USt unterliegen die Lieferungen und sonstigen Leistungen, die ein Unternehmer im Inland gegen Entgelt im Rahmen seines Unternehmens ausführt (§ 1 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 UStG).

48Die Klägerin ist bezogen auf die Gewährung von Unterkunft und Verpflegung gegenüber Begleitpersonen von Patienten und bezogen auf die Verpflegung von Mitarbeitern in von ihr betriebenen Reha-Kliniken Unternehmerin im Sinne des § 2 UStG.

49Gemäß § 2 Abs. 1 Satz 1 UStG ist Unternehmer, wer eine gewerbliche oder berufliche Tätigkeit selbständig ausübt. Juristische Personen des öffentlichen Rechts sind nur im Rahmen ihrer BgA (§ 1 Abs. 1 Nr. 6, § 4 des Körperschaftsteuergesetzes –KStG–) und ihrer land- oder forstwirtschaftlichen Betriebe gewerblich oder beruflich tätig (§ 2 Abs. 3 Satz 1 UStG). Die Klägerin ist im Streitfall durch die Gewährung von Unterkunft und Verpflegung gegenüber Begleitpersonen von Patienten und durch die Verpflegung von Mitarbeitern in den von ihr betriebenen Reha-Kliniken im Rahmen eines BgA i.S.d. § 2 Abs. 3 Satz 1 UStG i.V.m. § 1 Abs. 1 Nr. 6, § 4 KStG tätig geworden und handelte deshalb insoweit als Unternehmerin.

50Gemäß § 4 Abs. 1 KStG sind Betriebe gewerblicher Art von juristischen Personen des öffentlichen Rechts grundsätzlich alle Einrichtungen, die einer nachhaltigen wirtschaftlichen Tätigkeit zur Erzielung von Einnahmen außerhalb der Land- und Forstwirtschaft dienen und die sich innerhalb der Gesamtbetätigung der juristischen Person wirtschaftlich herausheben; die Absicht, Gewinn zu erzielen und die Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr sind nicht erforderlich. Nicht dazu gehören Betriebe, die überwiegend der Ausübung öffentlicher Gewalt dienen (Hoheitsbetriebe); für die Annahme eines Hoheitsbetriebs reichen Zwangs- und Monopolrechte nicht aus (§ 4 Abs. 5 KStG).

51a) § 2 Abs. 3 Satz 1 UStG ist nach ständiger Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH), der sich der Senat anschließt, unter Berücksichtigung von Art. 4 Abs. 5 der Richtlinie 77/388/EWG bzw. Art. 13 der Richtlinie 2006/112/EG richtlinienkonform auszulegen (vgl. Urteile des BFH vom 14.03.2012 XI R 8/10, Sammlung amtlich nicht veröffentlichter Entscheidungen des Bundesfinanzhofs –BFH/NV– 2012, 1667; vom 01.12.2011 V R 1/11, Sammlung der Entscheidungen des Bundesfinanzhofs –BFHE– 236, 235; vom 15.04.2010 V R 10/09, BFHE 229, 416; vom 05.02 2004 V R 90/01, Bundessteuerblatt –BStBl.– II 2004, 795; vom 27.02.2003 V R 78/01, BStBl. II 2004, 431). Aufgrund der Verweisung in § 2 Abs. 3 Satz 1 UStG gilt der Grundsatz umsatzsteuerrechtlicher und damit richtlinienkonformer Auslegung auch für § 4 KStG (BFH-Urteile vom 15.04.2010 V R 10/09, BFHE 229, 416; vom 20.08.2009 V R 30/06, BFHE 226, 465). Daher wird § 4 KStG im Rahmen der durch § 2 Abs. 3 Satz 1 UStG angeordneten Verweisung, die aus Vereinfachungsgründen nur dazu dient, den Wortlaut dieser Vorschrift nicht im Rahmen des UStG zu wiederholen, zum Bestandteil des Umsatzsteuerrechts, so dass die von § 4 KStG verwendeten Begriffe für die Bestimmung der Unternehmereigenschaft juristischer Personen des öffentlichen Rechts umsatzsteuerrechtlich und damit ggf. anders als bei einer ausschließlich körperschaftsteuerrechtlichen Anwendung dieser Vorschrift auszulegen sind (BFH, Urteil vom 15.04.2010 V R 10/09, BFHE 229, 416).

52§ 4 Abs. 1 Satz 1 KStG definiert den im gemeinschaftlichen Mehrwertsteuerrecht nicht vorgesehenen Begriff des „Betriebs gewerblicher Art“ dahingehend, dass eine juristische Person des öffentlichen Rechts eine „nachhaltige wirtschaftliche Tätigkeit zur Erzielung von Einnahmen“ ausübt. Dies entspricht der allgemeinen Unternehmerdefinition in § 2 Abs. 1 UStG. Danach ist Unternehmer, wer nachhaltig zur Erzielung von Einnahmen tätig ist und dadurch eine unternehmerische (wirtschaftliche) Tätigkeit ausübt (vgl. Art. 4 Abs. 1 der Richtlinie 77/388/EWG bzw. Art. 9 Abs. 1 der Richtlinie 2006/112/EG). Nach § 4 Abs. 1 Satz 1 KStG sind –ebenso wie nach § 2 Abs. 1 Satz 3 UStG– Gewinnerzielungsabsicht und eine Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr unerheblich. Die somit von § 4 Abs. 1 Satz 1 KStG und § 2 Abs. 1 UStG zur Bestimmung der Unternehmereigenschaft verwendeten Begriffe entsprechen Art. 4 Abs. 1 der Richtlinie 77/388/EWG bzw. Art. 9 Abs. 1 der Richtlinie 2006/112/EG. Danach ist hinsichtlich der wirtschaftlichen Tätigkeit als Grundvoraussetzung der Unternehmerdefinition nicht zwischen juristischen Personen des öffentlichen Rechts und anderen Personen zu differenzieren. Ob eine wirtschaftliche Tätigkeit vorliegt, ist daher für alle Unternehmer und damit für juristische Personen des öffentlichen Rechts wie für andere Personen nach denselben Grundsätzen zu prüfen (BFH, Urteil vom 15.04.2010 V R 10/09, BFHE 229, 416). Dementsprechend setzt die Anwendung der für Einrichtungen des öffentlichen Rechts bestehenden Sonderregelungen des Art. 4 Abs. 5 der Richtlinie 77/388/EWG bzw. Art. 13 der Richtlinie 2006/112/EG nach ständiger Rechtsprechung des Gerichtshofs der Europäischen Union (EuGH) voraus, dass es sich bei der streitgegenständlichen Tätigkeit um eine wirtschaftliche Tätigkeit i.S.v. Art. 4 Abs. 1 der Richtlinie 77/388/EWG bzw. Art. 9 Abs. 1 der Richtlinie 2006/112/EG handelt (EuGH-Urteile vom 26.06.2007 C-284/04, T-Mobile, Sammlung der Rechtsprechung –Slg.– 2007, I-5189, Rdnr. 48, und C-369/04, Hutchison 3G, Slg. 2007, I-5247, Rdnr. 42, zur Vergabe von UMTS-Lizenzen; vom 13.12.2007 C-408/06, Götz, Slg. 2007, I-11295).

53Damit eine Tätigkeit wirtschaftlicher Art ist, muss es sich entsprechend der allgemeinen Definition in Art. 4 Abs. 1 der Richtlinie 77/388/EWG bzw. Art. 9 Abs. 1 der Richtlinie 2006/112/EG auch bei juristischen Personen des öffentlichen Rechts um eine nachhaltig und gegen Entgelt ausgeübte Tätigkeit handeln (EuGH-Urteile Götz in Slg. 2007, I-11295, Rdnrn. 14 und 18). Dementsprechend begründen weder Art. 4 Abs. 5 der Richtlinie 77/388/EWG bzw. Art. 13 der Richtlinie 2006/112/EG noch § 2 Abs. 3 UStG i.V.m. § 4 Abs. 5 KStG die Umsatzsteuerpflicht der öffentlichen Hand, sondern schränken sie ein (BFH-Urteil vom 15.04.2010 V R 10/09, BFHE 229, 416; BFH-Urteil vom 28.10.2004 V R 19/04, BFH/NV 2005, 725).

54Die Klägerin ist juristische Person des öffentlichen Rechts. Bei der Unterbringung und Verpflegung von Begleitpersonen und der Verpflegung von Mitarbeitern handelt es sich um eine nachhaltige und gegen Entgelt ausgeübte Tätigkeit. Unerheblich ist, ob die Klägerin aufgrund ihrer Finanzierung nach dem Selbstkostendeckungsprinzips ohne Gewinnerzielungsabsicht tätig wird (§ 4 Abs. 1 Satz 2 KStG, § 1 Abs. 1 Satz 2 UStG). Mit der Unterbringung und Verpflegung von Begleitpersonen und der Verpflegung von Mitarbeitern liegt auch eine Einrichtung im Sinne des § 4 Abs. 1 Satz 1 KStG vor. Das Tatbestandsmerkmal „Einrichtung“ in § 4 Abs. 1 Satz 1 KStG setzt lediglich voraus, dass sich die Tätigkeit der juristischen Person des öffentlichen Rechts von deren sonstiger Tätigkeit funktionell abgrenzen lässt (BFH-Beschluss vom 03.02.2010 I R 8/09, BFHE 228, 273). Eine Einrichtung in diesem Sinne liegt nach der Rechtsprechung des BFH, der sich der Senat anschließt, jedenfalls bei einer nachhaltigen und zur Erzielung von Einnahmen ausgeübten Tätigkeit vor (BFH-Urteil vom 15.04.2010 V R 10/09, BFHE 229, 416). Soweit § 4 Abs. 1 Satz 1 KStG weiter voraussetzt, dass sich die wirtschaftliche Tätigkeit der juristischen Person des öffentlichen Rechts aus ihrer Gesamtbetätigung herausheben muss, ist die Maßgeblichkeit absoluter Gewinn- oder Umsatzgrenzen zu verneinen (BFH, Urteil vom 15.04.2010 V R 10/09, BFHE 229, 416; Urteil vom 25.10.1989 V R 111/85, BStBl. II 1990, 868), da diese Grenzen weder mit dem Erfordernis der Gleichmäßigkeit der Besteuerung noch mit dem notwendigen Ausschluss von Wettbewerbsverzerrungen im Verhältnis zu privaten Unternehmen vereinbar sind. Für eine einschränkende Auslegung dieses Kriteriums im Rahmen der Anwendung von § 4 Abs. 1 Satz 1 KStG über § 2 Abs. 3 Satz 1 UStG spricht im Übrigen, dass für das Erfordernis des „wirtschaftlichen Heraushebens“ zumindest keine ausdrückliche Grundlage in Art. 4 Abs. 5 der Richtlinie 77/388/EWG bzw. Art. 13 der Richtlinie 2006/112/EG besteht (BFH, Urteil vom 15.04.2010 V R 10/09, BFHE 229, 416).

55b) Entgegen der Auffassung der Klägerin liegen die Voraussetzungen des § 2 Abs. 3 UStG i.V.m. § 4 Abs. 5 KStG, wonach eine juristische Person des öffentlichen Rechts nicht als Unternehmer handelt, wenn sie bei ihrer Tätigkeit öffentliche Gewalt ausübt, hinsichtlich der Unterbringung und Verpflegung von Begleitpersonen nicht vor.

56§ 4 Abs. 5 KStG definiert den Begriff „Ausübung öffentlicher Gewalt“ nicht, sondern ordnet in Satz 2 dieser Vorschrift nur an, dass allein Zwangs- und Monopolrechte noch keine Ausübung öffentlicher Gewalt begründen. Im Anschluss an die Rechtsprechung des EuGH (Urteil vom 14. Dezember 2000 C-446/98, Fazenda Pública, Slg. 2000, I-11435, Rdnr. 16 m.w.N.) ist der Begriff der öffentlichen Gewalt unter Beachtung des Art. 4 Abs. 5 der Richtlinie 77/388/EWG bzw. Art. 13 der Richtlinie 2006/112/EG umsatzsteuerrechtlich und daher richtlinienkonform auszulegen (vgl. z.B. BFH-Urteile vom 27.02.2003 V R 78/01, BFHE 201, 554 m.w.N.; vom 15.04.2010 V R 10/09, BFHE 229, 416). Entscheidend ist danach insbesondere, ob die juristische Person (Einrichtung) des öffentlichen Rechts im Rahmen einer öffentlich-rechtlichen Sonderregelung oder unter den gleichen rechtlichen Bedingungen wie private Wirtschaftsteilnehmer tätig ist (EuGH-Urteil Fazenda Pública in Slg. 2000, I-11435, Rdnr. 17, m.w.N.). Maßgeblich sind hierfür die im nationalen Recht vorgesehenen Ausübungsmodalitäten, wobei das Gebrauchmachen hoheitlicher Befugnisse für eine einer öffentlich-rechtlichen Sonderregelung unterliegenden Tätigkeit spricht (EuGH-Urteil Fazenda Pública in Slg. 2000, I-11435, Rdnrn. 21 f.). Ohne Belang ist insoweit, ob die juristische Person des öffentlichen Rechts durch ihre Tätigkeit öffentliche Aufgaben wahrnimmt, die ihr aus Gründen des Gemeinwohls und unabhängig von jedem unternehmerischen oder geschäftlichen Ziel durch Gesetz zugewiesen sind (EuGH-Urteil Kommission/Finnland in BFH/NV 2009, 2115 Rdnr. 40; vgl. auch BFH-Urteil vom 28.11.1991 V R 95/86, BFHE 167, 207). Sämtliche Vereinbarungen betreffend die Unterbringung und Verpflegung von Begleitpersonen beruhen auf privatrechtlichen schriftlichen Verträgen bzw. Buchungen/Anmeldungen zwischen der Klägerin und dem jeweiligen Patienten bzw. der Begleitperson. Die Klägerin handelt daher als Unternehmerin und nicht Ausübung öffentlicher Gewalt. Gleiches gilt für die Verpflegung der Mitarbeiter. Das Entgelt für die Verpflegung wird aufgrund (mündlich) abgeschlossener privatrechtlicher Verträge vereinnahmt und nicht auf der Grundlage einer öffentlich-rechtlichen Vorschrift. Eine solche Rechtsgrundlage hat die Klägerin nicht vorgetragen und ist auch nicht ersichtlich.

572) Die Umsätze betreffend die Unterkunft und Verpflegung von Begleitpersonen (vgl. unter a) und betreffend die Verpflegung von Mitarbeitern (vgl. unter b) sind auch nicht nach § 4 Nr. 15 Buchst. b) UStG steuerfrei.

58a) Steuerfrei sind nach § 4 Nr. 15 Buchst. b) UStG die Umsätze der gesetzlichen Träger der Sozialversicherung, der örtlichen und überörtlichen Träger der Sozialhilfe sowie der Verwaltungsbehörden und sonstigen Stellen der Kriegsopferversorgung einschließlich der Träger der Kriegsopferfürsorge an die Versicherten. Die Klägerin fällt als gesetzlicher Träger der Sozialversicherung zwar in den persönlichen Anwendungsbereich der Steuerbefreiung. Jedoch unabhängig davon, ob die Begleitperson als Leistungsempfänger anzusehen ist oder der jeweilige nachweislich in der Rentenversicherung versicherte Patient und damit ein grundsätzlich begünstigter Leistungsempfänger i.S.v. § 4 Nr. 15 Buchst. b) UStG vorliegt, stellt die Unterbringung und Verpflegung von Begleitpersonen keinen von § 4 Nr. 15 UStG begünstigten Umsatz dar.

59Im Schrifttum ist umstritten, ob sämtliche Umsätze eines Trägers der Sozialversicherung an die Versicherten steuerfrei sind, oder ob sich die Steuerbefreiung auf bestimmte Umsätze beschränkt. Nach einer Ansicht sollen alle Leistungen, zu denen die begünstigte Einrichtung gesetzlich verpflichtet ist, aber auch die gesetzlich zugelassenen Mehrleistungen, die ergänzenden Leistungen, die freiwilligen Mehrleistungen und Hilfsgeschäfte zu steuerfrei sein (Waza in: Offerhaus/Söhn/Lange, § 4 Nr. 15 Rdnr. 28; Schuhmann in: Rau/Dürrwächter, UStG, § 4 Nr. 15 Rdnr. 23; Heidner in: Bunjes/Geist, UStG, § 4 Nr. 15 Rdnr. 4; Wegmüller in Sölch/Ringleb/List, UStG, § 4 Nr. 15 Rdnr. 15). Hingegen wird von Plückebaum in Plückbaum/Malitzky, UStG, § 4 Nr. 15 Rdnr. 13 unter Verweis auf Entscheidungen des Reichsfinanzhofs (RFH) vertreten, dass begünstigte Einrichtungen, die außerhalb des gesetzlichen Rahmens ihrer öffentlich-rechtlichen Verpflichtung Leistungen bewirken und hierfür Entgelt von den Versicherten vereinnahmen, steuerpflichtige Leistungen ausführen. Auch satzungsgemäß „freiwillige“ Leistungen, die nicht vom gesetzlichen Rahmen gedeckt seien, fallen danach nicht unter die Steuerbefreiung. Zum vergleichbaren § 2 Nr. 9 UStG in der Fassung von 1926 hatte der RFH entschieden, dass sowohl der Zahnersatz aus Edelmetall durch die Zahnklinik einer Ortskrankenkasse gegen Sonderentgelt als auch der Zuschuss eines Versicherten zu einem nicht gesetzlich, sondern nur satzungsgemäß gewährten Heilverfahren in einem Kurhaus nicht unter die Steuerbefreiung fallen (RFH-Urteil vom 30.09.1932 V A 956/31, RStBl. 33/287 und RFH-Urteil vom 02.12.1932 V A 863/32, RStBl. 33/297).

60§ 4 Nr. 15 Buchst. b) UStG ist unter Berücksichtigung von Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. g), Abs. 2 Buchst. b) der Richtlinie 77/388/EWG und Art. 132 Abs. 1 Buchst. und g), Art. 134 Richtlinie 2006/112/EG richtlinienkonform auszulegen. Die im Wesentlichen gleichlautenden Vorschriften sind nach ständiger Rechtsprechung der EuGH eng auszulegen, da sie Ausnahmen von dem allgemeinen Grundsatz darstellen, dass jede Dienstleistung, die ein Steuerpflichtiger gegen Entgelt erbringt, der Umsatzsteuer unterliegt (vgl.

61EuGH-Urteil vom 09.02.2006, C-415/04, Stichting Kinderopvang Enschede, Slg. 2006 Seite I-01385 m.w.N.).

62Durch Art. 13 Teil A der Richtlinie 77/388/EWG bzw. Art. 132 der Richtlinie 2006/112/EG sollen bestimmte dem Gemeinwohl dienende Tätigkeiten von der Mehrwertsteuer befreit werden. Durch diese Vorschriften werden jedoch nicht alle dem Gemeinwohl dienenden Tätigkeiten von der Mehrwertsteuer befreit, sondern nur diejenigen, die in ihr einzeln aufgeführt und sehr genau beschrieben sind (EuGH-Urteile vom 20.11.2003, C-8/01, Taksatorringen, Slg. 2003, I-13711, Rdnr. 60, und vom 01.12.2005, C-395/04, Ygeia, Slg. 2005, I-10373, Rdnr. 19).

63Die Verpflegung und Gewährung von Unterkunft für Begleitpersonen stellt keine Dienstleistung der Sozialfürsorge oder der sozialen Sicherheit. Nach den Richtlinienvorschriften sind jedoch auch Dienstleistungen erfasst, die mit Dienstleistungen der Sozialfürsorge oder der sozialen Sicherheit eng verbunden sind. Die Leistungen in den Reha-Kliniken gegenüber dem jeweiligen Patienten stellen Leistungen zur medizinischen Rehabilitation dar (§ 9 SGB VI), um den Auswirkungen einer Krankheit oder einer körperlichen, geistigen oder seelischen Behinderung auf die Erwerbsfähigkeit des Patienten entgegenzuwirken oder sie zu überwinden und dadurch Beeinträchtigungen der Erwerbsfähigkeit des Patienten oder sein vorzeitiges Ausscheiden aus dem Erwerbsleben zu verhindern oder ihn möglichst dauerhaft in das Erwerbsleben wiedereinzugliedern. Diese Leistungen i.S.d. § 9 SGB VI sind von den Richtlinienvorgaben erfasst.

64Die Verpflegung und Gewährung von Unterkunft gegenüber Personen, die Patienten begleiten, und deren Begleitung nicht als medizinisch notwendig erachtet wurde, stellt auch keine mit den Leistungen der Sozialfürsorge oder der sozialen Sicherheit, d.h. im Streitfall den Leistungen medizinischer Rehabilitation, „eng verbundene“ Leistung dar. „Eng verbundene Umsätze“ liegen vor, wenn sie als Nebenleistung einer Hauptleistung anzusehen sind, also keinen eigenen Zweck erfüllen, sondern das Mittel darstellen, um die Hauptleistung unter optimalen Bedingungen in Anspruch nehmen zu können (EuGH-Urteil vom 01.12.2005 Rs. C-394/04, Ygeia, Slg. 2005 I-10373, Rdnr. 18f. und BFH-Urteil vom 25.01.2006 V R 46/04, BStBl. II 2006, 481). Maßgebend für die Abgrenzung zwischen Haupt- und Nebenleistung ist eine Gesamtbetrachtung aller Umstände, unter denen der Umsatz erfolgt (z.B. BFH-Urteile vom 09.06.2005 V R 50/02, BStBl II 2006, 98; vom 18.08.2005 V R 20/03 BStBl. II 2005, 910 und vom 6.09.2007 V R 14/06, BFH/NV 2008, 624). Die Unterbringung und Verpflegung von Begleitpersonen kann grundsätzlich eine Nebenleistung der Hauptleistung der medizinischen Rehabilitation darstellen.

65Der Begriff der „engen Verbundenheit“ wird jedoch in Art. 13 Teil A Abs. 2 Buchst. b) der Richtlinie 77/388/EWG konkretisiert. Danach sind „[v]on der in Absatz 1 Buchstaben b), g), h), i), l), m) und n) vorgesehenen Steuerbefreiung […] Dienstleistungen und Lieferungen von Gegenständen ausgeschlossen, wenn […] sie zur Ausübung der Tätigkeiten, für die die Steuerbefreiung gewährt wird, nicht unerlässlich sind.“ Art. 134 Buchst. a) Richtlinie 2006/112/EG entspricht der Vorgängervorschrift im Wesentlichen: „In folgenden Fällen sind Lieferungen von Gegenständen und Dienstleistungen von der Steuerbefreiung des Artikels 132 Absatz 1 Buchstaben b, g, h, i, l, m und n ausgeschlossen: a) sie sind für die Umsätze, für die die Steuerbefreiung gewährt wird, nicht unerlässlich“. Obwohl der nationale Gesetzgeber diese Vorschrift nicht in das UStG übernommen hat, sind die Voraussetzungen des § 4 Nr. 15 UStG richtlinienkonform dahingehend auszulegen, dass die Steuerbefreiung bei Vorliegen der o.g. Voraussetzung zu versagen ist (so auch BFH-Urteile vom 18. August 2005 V R 20/03, BStBl. II 2005, 910 zu § 4 Nr. 20 Buchst. a) UStG und vom 21. März 2007 V R 28/04, BStBl. II 2010, 999 zu § 4 Nr. 21 Buchstabe b) UStG).

66Ohne die medizinische Notwendigkeit der Unterbringung und Verpflegung der Begleitperson, wie sie zwischen den Beteiligten unstreitig z.B. bei der Begleitung Minderjähriger oder Schwerstbehinderter anzunehmen ist, sind keine Leistungen gegeben, die zur Ausübung der Tätigkeit, für die die Steuerbefreiung gewährt wird, unerlässlich sind.

67Die Verpflegung und Unterbringung von Begleitpersonen, deren Aufenthalt nicht medizinisch notwendig ist, wird außerdem vom Ausschlusstatbestand des Art. 13 Teil A Abs. 2 Buchst. b) 2. Spiegelstrich der Richtlinie 77/388/EWG und Art. 134 Buchst. b) der Richtlinie 2006/112/EG erfasst. Danach sind Dienstleistungen und Lieferungen von Gegenständen von der Steuerbefreiung ausgeschlossen, wenn sie im Wesentlichen dazu bestimmt sind, der Einrichtung zusätzliche Einnahmen durch Umsätze zu verschaffen, die in unmittelbarem Wettbewerb mit Umsätzen von der Mehrwertsteuer unterliegenden gewerblichen Unternehmen bewirkt werden. Die Unterbringung und Verpflegung von Begleitpersonen soll nach ausdrücklichem Vortrag der Klägerin ihr zusätzliche Einnahmen verschaffen, um für die medizinischen Leistungen für die Patienten weniger Versicherungsbeiträge der Versicherten aufbringen zu müssen. Die Unterbringung und Verpflegung steht auch im Wettbewerb mit Tätigkeiten, die der Mehrwertsteuer unterliegen und von gewerblichen Unternehmen durchgeführt werden, nämlich der Hotel- und Restaurationsbranche (vgl. EuGH-Urteil vom 01.12.2005, C-394/04, Ygeia, Slg. 2005, I-10373, Rdnr. 33; Böhme, DStR 2011, 825). Bei richtlinienkonformer Auslegung des § 4 Nr. 15 Buchst. b) UStG kommt eine Umsatzsteuerbefreiung der Unterbringungs- und Verpflegungsleistungen gegenüber Begleitpersonen nicht in Betracht. Der Senat braucht nicht zu entscheiden, ob Art. 13 Teil A Abs. 2 Buchst. b) Richtlinie 77/388/EWG und Art. 134 Buchst. b) der Richtlinie 2006/112/EG in den Fällen unanwendbar ist, in denen das UStG die steuerfreien Umsätze genau bezeichnet und sich der Steuerpflichtige auf das für ihn günstigere nationale Gesetz berufen kann (so FG Düsseldorf, Urteil vom 07.11.2008 1 K 356/06 U, EFG 2009, 143 zu § 4 Nr. 25 UStG). Dies kommt nur dann in Betracht, wenn nicht schon die nationale Regelung einer Auslegung zugänglich ist, die mit der Richtlinie übereinstimmt. Vor dem Hintergrund der historischen Entwicklung der Vorschrift und der noch bestehenden Ausnahmeregelung zur Vermeidung von Wettbewerbsverzerrungen des Sozialversicherungsträgers gegenüber Optikern (§ 4 Nr. 15 Buchst. b) S. 2 UStG) können unter dem Begriff der „Umsätze gegenüber Versicherten“ nicht alle denkbaren Umsätze gefasst werden, sondern nur solche, die für die Erfüllung der gesetzlichen Aufgaben des Sozialversicherungsträgers unerlässlich sind und nicht im Wettbewerb mit umsatzsteuerpflichtigen Tätigkeiten stehen, die von gewerblichen Unternehmen ausgeübt werden.

68b) Auch die Verpflegung von Mitarbeitern ist nicht gemäß § 4 Nr. 15 Buchst. b) UStG umsatzsteuerfrei. Bei richtlinienkonformer Auslegung kann die Verpflegung bereits deshalb nicht als mit Dienstleistungen der Sozialfürsorge oder der sozialen Sicherheit eng verbunden angesehen werden, da es an einer Haupttätigkeit mangelt, die als Dienstleistung der Sozialfürsorge oder der sozialen Sicherheit angesehen werden kann. Weder die Verpflegung der Mitarbeiter selbst ist begünstigte Hauptleistung noch ist eine andere gegenüber den (versicherten) Mitarbeitern ausgeübte begünstigte Tätigkeit ersichtlich, von der man annehmen kann, dass die Verpflegung der Mitarbeiter zu dieser Tätigkeit eine untergeordnete Nebenleistung ist. Seien auch die Anforderungen an die Person des Leistenden und des Leistungsempfängers erfüllt, die Anforderung an die steuerbegünstigte Leistung sind es bei richtlinienkonformer Auslegung nicht.

693) Die Steuerbefreiung nach § 4 Nr. 16 Buchst. a) UStG i.d.F. von 2004 bis 2007 kommt für die Verpflegung und Gewährung von Unterkunft für Begleitpersonen ebenfalls nicht in Betracht. Gemäß § 4 Nr. 16 UStG sind die mit dem Betrieb der Krankenhäuser, Diagnosekliniken und anderen Einrichtungen ärztlicher Heilbehandlung, Diagnostik oder Befunderhebung, Einrichtungen zur Geburtshilfe sowie der Altenheime, Altenwohnheime, Pflegeheime, Einrichtungen zur vorübergehenden Aufnahme pflegebedürftiger Personen und der Einrichtungen zur ambulanten Pflege kranker und pflegebedürftiger Personen eng verbundenen Umsätze steuerfrei, wenn diese Einrichtungen von juristischen Personen des öffentlichen Rechts betrieben werden. Bei der Verpflegung und Gewährung von Unterkunft für Begleitpersonen handelt es sich nicht um einen mit dem Betrieb eines Krankenhauses eng verbundenen Umsatz.

70Diese Vorschrift beruht auf Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. b) der Richtlinie 77/388/EWG und Art. 132 Abs. 1 Buchst. b) der Richtlinie 2006/112/EG. Danach befreien die Mitgliedstaaten Krankenhausbehandlungen und ärztliche Heilbehandlungen sowie die mit ihnen eng verbundenen Umsätze. Die ärztliche Heilbehandlung und die Krankenhausbehandlung im Sinne dieser Vorschrift müssen zur Diagnose, Behandlung und, so weit wie möglich, Heilung von Krankheiten oder Gesundheitsstörungen dienen (EuGH-Urteile vom 6.11.2003 Rs. C-45/01, Dornier, Slg. 2003 I-12911, Rdnr. 48; vom 01.12.2005 Rs. C-394/04, Ygeia, Slg. 2005 I-10373, Rdnr. 24). Für die Beurteilung, ob ein „eng verbundener Umsatz“ mit einer ärztlichen Heilbehandlung oder einer Krankenhausbehandlung vorliegt, sind die gleichen Grundsätze heranzuziehen, wie zuvor bei der Beurteilung eines mit der Sozialfürsorge oder der sozialen Sicherheit eng verbundenen Umsatzes. Die Unterbringung und Verpflegung der Begleitpersonen kann danach grundsätzlich als Nebenleistung zur Behandlung der Patienten in den jeweiligen Reha-Kliniken der Klägerin angesehen werden, so dass die Steuerbefreiung grundsätzlich in Betracht kommt. Dies gilt jedoch aufgrund der in Art. 13 Teil A Abs. 2 Richtlinie 77/388/EWG und Art. 134 Buchst. a) Richtlinie 2006/112/EG vorgesehenen Einschränkungen nur für die Unterbringung und Verpflegung von Begleitpersonen in den Fällen, in denen die medizinische Notwendigkeit nachgewiesen oder wie bei der Begleitung von Minderjährigen und Schwerstbehinderten generell zu vermuten ist. Eine Berufung auf das für den Steuerpflichtigen günstigere nationale Gesetz aufgrund genauer Bezeichnung eines steuerfreien Umsatzes im nationalen Recht kommt im Rahmen von § 4 Nr. 16 UStG nicht in Betracht, da sich die Bestimmung auf „eng mit dem Betrieb der Krankenhäuser verbundene“ Umsätze bezieht. Mangels genauer Bezeichnung der steuerfreien Umsätze kann § 4 Nr. 16 UStG richtlinienkonform ausgelegt werden (FG Münster, Urteil vom 12.05.2011 5 K 435/09 U EFG 2011, 1470).

71Da die Steuerbefreiung nach § 4 Nr. 15 Buchst. b) UStG und § 4 Nr. 16 UStG im Falle einer Rehabilitationsmaßnahme gleichlaufend eine medizinische Leistung befreien, sind auch bei beiden Steuerbefreiungen Nebenleistungen nur dann befreit, wenn die medizinische Notwendigkeit der Nebenleistung festgestellt ist. Dies ist bei der Unterbringung und Verpflegung von Begleitpersonen – ohne ärztliche Feststellung der medizinischen Notwendigkeit oder deren genereller Vermutung bei Minderjährigen und Schwerstbehinderten – nicht der Fall.

72Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.

73Die Revision wird wegen grundsätzlicher Bedeutung zugelassen (§ 115 Abs. 2 FGO).

1Tatbestand

2Zwischen den Beteiligten ist streitig, ob die Vergütungen für einen typisch stillen Gesellschafter im Rahmen der Ermittlung der nach § 4 Abs. 4a EStG nicht abziehbaren Schuldzinsen wie Schuldzinsen zu behandeln sind.

3Die Kläger sind zur Einkommensteuer zusammenveranlagte Ehegatten. Der Kläger erzielte Einkünfte aus Gewerbebetrieb aus einer Metzgerei. Er ermittelte seinen Gewinn durch Betriebsvermögensvergleich. In der Bilanz zum 31.12.2004 wies er ein negatives Kapital i.H.v. 130.014,99 € aus. Dieses negative Kapital ergab sich ausgehend von einem Anfangskapital von 4.718,36 € aus Einlagen i.H.v. 20.227,13 €, Entnahmen von 144.595,87 € und einem Jahresfehlbetrag von 10.364,61 €. 2005 und 2006 standen Entnahmen von 161.051,45 € und 212.014,14 € Einlagen von 19.288,77 € und 15.146,06 € und Jahresüberschüssen von 84.529,65 € bzw. 84.818,15 € gegenüber.

4Zumindest bis zum 08.06.2005 wurden die die Einlagen und Überschüsse übersteigenden Entnahmen durch Belastung des betrieblichen Kontokorrentkontos (A-Bank Kto.-Nr. 1) finanziert, das ausweislich des Kontoauszugs Nr. 2/… (Kopie Bl. 57 der FG-Akte) an diesem Tag mit einem Sollsaldo von 147.291,33 € eröffnete. An diesem Tag erfolgte eine Gutschrift des Vaters des Klägers i.H.v. 120.000 €. Zur Erläuterung dieser Gutschrift reichten die Kläger den „Vertrag über die Errichtung einer atypischen stillen Gesellschaft“ in nicht unterschriebener und nicht datierter Fassung zu den Akten des Beklagten (Betriebsprüfungsakte Bd. II). Danach beteiligte sich der Vater des Klägers an dem Handelsgewerbe des Klägers als stiller Gesellschafter mit einer Einlage von 140.000 €. Die Einlage sei bereits in bar erbracht worden. Zur Geschäftsführung sollte allein der Kläger befugt sein. Zu bestimmten in § 3 Abs. 2 des Vertrags näher bezeichneten Geschäften war die Zustimmung des Vaters des Klägers erforderlich. Nach § 6 des Vertrags war eine Gewinnbeteiligung des stillen Gesellschafters von 20 % vorgesehen. Eine Beteiligung am Verlust war ausgeschlossen.

5Der Kläger zahlte aufgrund dieser Vereinbarung an seinen Vater in den Streitjahren jeweils 4.600 € als Gewinnbeteiligung, die er in voller Höhe als Betriebsausgaben berücksichtigte.

6Nach einer steuerlichen Betriebsprüfung ließ der Beklagte mit den angefochtenen nach § 164 AO geänderten Einkommensteuerbescheiden vom 10.03.2011 den vollen Betriebsausgabenabzug der an den Vater gezahlten Gewinnbeteiligung nicht mehr zu, sondern berücksichtigte diese im Rahmen der Ermittlung der nach § 4 Abs. 4a EStG nicht abziehbaren Schuldzinsen. Wegen der Einzelheiten der Ermittlung wird auf Tz. 16 zum Betriebsprüfungsbericht vom 29.11.2010 Bezug genommen.

7Nach erfolglosem Einspruch machen die Kläger mit der Klage geltend, der Gewinnanteil des typischen stillen Gesellschafters werde nicht von § 4 Abs. 4a EStG erfasst. Zu Unrecht berufe sich der Beklagte für seine Auffassung auf das BFH-Urteil vom 06.03.2003 XI R 24/02, BStBl II 2003, 656. Dieses Urteil betreffe nicht die Anwendung des § 4 Abs. 4a EStG, sondern den Fall der Verwendung der Einlage eines stillen Gesellschafters für private Zwecke. Ein solcher Sachverhalt liege im Streitfall nicht vor. Vielmehr habe sich die Verlustsituation aus der allgemeinen Branchenkrise sowie durch Umsatzverlagerung in Richtung Supermärkte und Discounter, weiter durch negative Berichterstattungen in der Presse über Schweinepest, Maul- und Klauenseuche etc. entwickelt. Die Einlage des stillen Gesellschafters sei nicht zu Investitionszwecken geleistet worden, sondern zur Wiederherstellung der Liquidität des Metzgereibetriebs.

8Weiter spreche der Wortlaut der vertraglichen Ausgestaltung einer stillen Beteiligung gegen eine Gleichstellung der Gewinnbeteiligung mit sonstigen Schuldzinsen. Es erfolge keine im Voraus festgeschriebene Verzinsung des eingezahlten Kapitals, sondern der still Beteiligte werde an den zu erzielenden Gewinnen beteiligt. Insoweit übernehme er unternehmerisches Risiko, da er bei negativen Ergebnissen gar keine Vergütung auf seine Einlage erhalte. Es handele sich bei den vom Geschäftsinhaber zu leistenden Zahlungen also nicht um Zinsen, sondern ausdrücklich um Gewinnanteile. In der mündlichen Verhandlung haben die Kläger ergänzend geäußert, dass auch die Gesetzesgeschichte des § 4 Abs. 4a EStG ihre Ansicht stütze, da diese Regelung nur eingeführt worden sei, um Zinsgestaltungen bei Kontokorrentkonten entgegenzuwirken. Auch § 8 Nr. 1 GewStG stütze ihre Auffassung, da in dieser Vorschrift zwischen Entgelten für Schulden in Buchstabe a und Gewinnanteilen des stillen Gesellschafters in Buchstabe c) differenziert werde.

9Die Kläger beantragen,

10die Einkommensteuerbescheide vom 10.03.2011 in der Weise zu ändern, dass die Gewinnbeteiligungen des stillen Gesellschafters in Höhe von jeweils 4.600 € in vollem Umfang als unbeschränkt abzugsfähige Betriebsausgaben behandelt werden,

11hilfsweise, die Revision zuzulassen.

12Der Beklagte beantragt,

13die Klage abzuweisen.

14Er nimmt Bezug auf die Einspruchsentscheidung.

15Entscheidungsgründe

16Die Klage ist unbegründet.

17Der Beklagte hat zu Recht die an den stillen Gesellschafter ausgezahlten Gewinnbeteiligungen der Streitjahre von jeweils 4.600 € in die Berechnung der nach § 4 Abs. 4a EStG nicht abzugsfähigen Schuldzinsen einbezogen.

181. Die Abzugsfähigkeit von Schuldzinsen als Betriebsausgaben ist zweistufig zu prüfen:

19a) Zunächst ist zu prüfen, ob die betreffende Schuld (Kredit) i.S. des § 4 Abs. 4 EStG betrieblich veranlasst ist oder ob es sich um eine private Schuld handelt. Maßgeblich sind insoweit die von der Rechtsprechung aufgestellten Grundsätze (insbesondere zweiter Kontokorrentbeschluss des Großen Senats des Bundesfinanzhofs – BFH – vom 08.12.1997 GrS 1-2/95, BStBl II 1998, 193). Sofern eine betriebliche Veranlassung festgestellt wird, ist in einem zweiten Schritt zu prüfen, ob und in welchem Umfang die betrieblich veranlassten Schuldzinsen nach § 4 Abs. 4a EStG abziehbar sind (BFH-Urteile vom 09.05.2012 X R 30/06, BStBl II 2012, 667; vom 30.08.2012 IV R 48/09, BFH/NV 2013, 187, jeweils m.w.N.). Im Streitfall liegen keine Anhaltspunkte dafür vor, dass die stille Beteiligung des Vaters des Klägers und die vertragsgemäß an ihn gezahlte Gewinnbeteiligung ganz oder teilweise nicht betrieblich war, so dass auch eine Aufteilung der Beteiligung ausscheidet. Es handelt sich, da die Rechtsstellung des Vaters des Klägers nicht über diejenige eines typisch stillen Gesellschafters nach §§ 230 ff. HGB hinausgeht, auch nicht um eine mitunternehmerschaftliche Beteiligung an den Einkünften.

20b) Eine Überentnahme ist nach § 4 Abs. 4a Satz 2 EStG der Betrag, um den die Entnahmen die Summe des Gewinns und der Einlagen des Wirtschaftsjahres übersteigen. Die nicht abziehbaren Schuldzinsen werden typisiert mit 6 % der Überentnahmen des Wirtschaftsjahres zuzüglich der Überentnahmen vorangegangener Wirtschaftsjahre und abzüglich der Beträge, um die in den vorangegangenen Wirtschaftsjahren der Gewinn und die Einlagen die Entnahmen überstiegen haben (Unterentnahmen), ermittelt (§ 4 Abs. 4a Satz 3 Halbsatz 1 EStG). Dabei ist vom Gewinn ohne Berücksichtigung der nach Maßgabe des § 4 Abs. 4a EStG nicht abziehbaren Schuldzinsen auszugehen (§ 4 Abs. 4a Satz  Halbsatz 2 EStG). Der sich dabei ergebende Betrag, höchstens jedoch der um 2.050 € verminderte Betrag der im Wirtschaftsjahr angefallenen Schuldzinsen, ist nach § 4 Abs. 4a Satz 4 EStG dem Gewinn hinzuzurechnen. Von der Abzugsbeschränkung sind Schuldzinsen für Darlehen zur Finanzierung von Anschaffungs- oder Herstellungskosten für Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens ausgenommen § 4 Abs. 4a Satz 5 EStG).

212. Der Kläger hat in den Streitjahren – unstreitig – Überentnahmen im Sinne des (§ 4 Abs. 4a Satz 2 und 3 EStG getätigt, so dass die Schuldzinsen nach Maßgabe der Sätze 2 bis 4 der Vorschrift nicht abziehbar waren. Darüber, ob der Beklagte § 4 Abs. 4a EStG im Streitfall zutreffend angewendet hat, besteht zwischen den Beteiligten ausschließlich insoweit Streit, als nach Auffassung der Kläger die Gewinnbeteiligung des stillen Gesellschafters begrifflich nicht zu den Schuldzinsen i.S. des § 4 Abs. 4a EStG gehört.

22Aus der systematischen, historischen und teleologischen Auslegung des § 4 Abs. 4a EStG folgt indes, dass der Regelung ein weiter Zinsbegriff zu Grunde liegt, der auch die Gewinnbeteiligung des typisch stillen Gesellschafters umfasst.

23a) Der Begriff der Schuldzinsen ist anders als derjenige der Überentnahme in § 4 Abs. 4a EStG oder an anderer Stelle im EStG nicht legaldefiniert. Das EStG verwendet den Begriff der Schuldzinsen außer in § 4 Abs. 4 Buchst. a in § 9 Abs. 1 S. 3 Nr. 1, § 10e Abs. 6a Satz 1, § 13a Abs. 3 S. 2, früher auch in § 9a Satz 1 Nr. 2 und in § 21a Abs. 3 Nr. 2 und Abs. 4. Daneben wurde früher in § 10 Abs. 2 Satz 2 EStG auch der Begriff der Finanzierungskosten verwandt; dieser ist durch die Änderung der Vorschrift durch Art. 1 des Alterseinkünftegesetzes – AltEinkG – vom 05.07.2004, (BGBl. I 2004, 1427) entfallen. Obgleich das Nebeneinander der Begriffe der Finanzierungskosten einerseits und der Schuldzinsen andererseits die Annahme nahe legen könnte, dass es sich bei „Finanzierungskosten“ um einen weiteren Oberbegriff und „Schuldzinsen“ um einen engeren Unterbegriff handeln könnte, hat die Rechtsprechung den Schuldzinsenbegriff auch vor dem Wegfall des Begriffs der Finanzierungskosten als Gesetzesbegriff stets weit ausgelegt. Danach sind Schuldzinsen alle einmaligen und laufenden Leistungen in Geld oder Geldeswert, die der Steuerpflichtige für die Überlassung von Kapital an den Gläubiger und an Dritte zu entrichten hat und die nicht zur Tilgung des Kapitals erbracht werden (z.B. BFH-Urteile vom 06.07.1973 VI R 379/70, BStBl II 1973, 868; vom 01.06.1978 IV R 109/74, BStBl II 1978, 618; vom 09.02.1994 IX R 110/90, BStBl II 1995, 47, 51; vom 01.10.2002 IX R 12/00 und IX R 72/99, BStBl II 2003, 398 und 399; vom 22.09.2005 IX R 44/03, BFH/NV 2006, 274). Die Bezeichnung der Geldleistung ist für die steuerrechtliche Qualifizierung dabei ohne Bedeutung (BFH-Urteil in BStBl II 1995, 47, 51). Der weite Schuldzinsenbegriff galt dabei gleichermaßen für den Bereich der Sonderausgaben (z.B. BFH-Urteile in BStBl II 1973, 868; 1978, 618) wie der Betriebsausgaben (z.B. BFH-Urteil in BStBl II 1978, 618) und der Werbungskosten (z.B. BFH-Urteile in BStBl II 1995, 47; 2003, 398; in BFH/NV 2006, 274). Unter den Schuldzinsbegriff fallen danach außer Darlehenszinsen auch sonstige Finanzierungskosten, wie etwa Bankgebühren, Abschlusskosten einer Bausparkasse (BFH-Urteil in BStBl II 2003, 398), auch Kosten der Besicherung, wie Gerichts-und Notargebühren für eine Grundschuld- oder Hypothekenbestellung (BFH-Urteil in BStBl II 2003, 399).

24b) Aus der Gesetzesgeschichte des § 4 Abs. 4a EStG ergeben sich keine Anhaltspunkte für einen abweichenden Schuldzinsbegriff. Ein Absatz 4a des § 4 EStG wurde erstmals eingeführt durch das Steuerentlastungsgesetz – StEntlG – 1999/2000/2002 vom 24.03.1999 (BGBl. I 1999, 402). Zwar erfolgte diese Einführung ausweislich der Gesetzesmotive (Einzelbegründung zu § 4 Abs. 4a EStG im Gesetzentwurf der Fraktionen SPD und BÜNDNIS 90/DIE GRÜNEN eines Steuerentlastungsgesetzes 1999/2000/ 2002, BT-Drucks. 14/23, S. 169) als Reaktion auf den zweiten Kontokorrentbeschluss des Großen Senats des BFH (in BStBl II 1998, 193) und bezweckte in erster Linie zu verhindern, dass die aufgrund der Beschlusses durch die Rechtsprechung anerkannten Mehrkontenmodelle eine Verlagerung der Zinsaufwendungen für nicht betrieblich veranlasste Kredite in den Betriebsausgabenabzug verlagert werden konnten. Indes ist weder dem Beschluss des Großen Senats noch der Begründung des Gesetzentwurfs als Reaktion auf den Beschluss zu entnehmen, dass der gleichermaßen verwandte Begriff der Schuldzinsen damit eingeengt, insbesondere auf Kontokorrentzinsen beschränkt werden sollte. So werden in § 4 Abs. 4a Nr. 1 und Nr. 2 EStG i. d. F. des StEntlG 1999/2000/2002 „Konten, insbesondere bei einem Kreditinstitut“ erwähnt und damit auch andere Konten erfasst, was darauf hindeutet, dass der Schuldzinsbegriff im Sinne des bisherigen weiten Begriffsverständnisses verwandt wurde.

25c) Letztlich bedarf es keiner näheren Untersuchung des Gesetzesverständnisses des § 4 Abs. 4a in der Fassung des StEntlG 1999/2000/2002, da diese Regelung faktisch nie zur Anwendung gelangt ist. Denn sie wurde durch das Steuerbereinigungsgesetz – StBereinG – 1999 vom 22.12.1999 (BGBl. I 1999, 2601) rückwirkend zum 01.01.1999 durch die im wesentlichen auch in den Streitjahren geltenden Fassung des Abs. 4a ersetzt. Diese Ersetzung ist aufgrund der Kritik an der mangelnden Praktikabilität der    vorangegangenen Fassung erfolgt, beinhaltete indes keine begriffliche Änderung, insbesondere keine Einschränkung, des zu Grunde gelegten Schuldzinsbegriffs. Vielmehr ist den Gesetzesmaterialien zu entnehmen, dass dieser weit gefasst werden sollte. So sollen „in die zusammengefasste Betrachtung der Konten…auch Bestände von betrieblichen Zahlungsmitteln – zu denen auch das Kassenkonto (einschließlich Schecks) gehört“ einzubeziehen sein (Einzelbegründung zu § 4 EStG im Bericht des Finanzausschusses zu den Gesetzentwürfen der Fraktionen SPD und BÜNDNIS 90/DIE GRÜNEN und der Bundesregierung – Entwurf eines Gesetzes zur Bereinigung von steuerlichen Vorschriften (Steuerbereinigungsgesetz 1999 – StBereinG 1999) u.a., BT-Drucks. 14/2070, S. 17). Dabei sollte es bei der zusammengefassten Betrachtung der Konten mit betrieblichen Zahlungsvorgängen verbleiben (BT-Drucks. 14/2070, S. 16).

26d) Dafür, dass § 4 Abs. 4a EStG kein engerer Zinsbegriff zugrunde liegt, spricht auch, dass das Gesetz in Satz 5 der Vorschrift Schuldzinsen für Anschaffungs- oder Herstellungskosten von Wirtschaftsgütern des Anlagevermögens ausdrücklich von der Abzugsbeschränkung ausnimmt. Der Gesetzgeber hat demnach die Möglichkeit der Einschränkung des Zinsbegriffs gesehen. Er hat es indes unterlassen, eine weitergehende Einschränkung herbeizuführen.

27e) Die Annahme einer begrifflichen Einengung des Zinsbegriffs liefe auch der gesetzgeberischen Zielsetzung der Gestaltungsbeschränkung dadurch, dass Entnahmen nur bei Liquiditätsüberschüssen ohne steuerliche Auswirkungen auf den Zinsabzug bleiben sollten (s. BT-Drucks. 14/2070, S. 16), zuwider. Hätte der Gesetzgeber eine Einengung auf Kontokorrentzinsen herbeiführen wollen, wäre die Gestaltungspraxis sofort auf andere Modelle außerhalb eines Kontokorrentkontos ausgewichen. Die gesetzgeberische Zielsetzung wäre damit von vornherein zum Scheitern verurteilt gewesen.

28f) Die Rechtsprechung hat die für die betriebliche Qualifizierung von Darlehenszinsen entwickelten Grundsätze (erste Stufe der Prüfung des Betriebsausgabenabzugs von Schuldzinsen) auf die Gewinnanteile des typisch stillen Gesellschafters übertragen (BFH-Urteil vom 06.03.2003 XI R 24/02, BStBl II 2003, 656). Ausschlaggebend hierfür war, dass die stille Gesellschaft zwar zivilrechtlich (Innen-)Gesellschaft i.S. des § 705 BGB ist, deren Gesellschafter – anders als die Parteien eines Darlehensverhältnisses – gemeinsame Ziele verfolgen. Für den Geschäftsinhaber ist jedoch die Vermögenseinlage des stillen Gesellschafters wirtschaftlich ein qualifizierter Kredit (bestätigt durch BFH-Urteile vom 27.03.2012 I R 62/08, BStBl II 2012, 745, unter Rz. 13; vom 14.11.2012 I R 19/12, BFH/NV 2013, 1389). Sie ist steuer- und bilanzrechtlich Fremdkapital, da sich Steuer- und Bilanzrecht vorrangig an wirtschaftlichen Gegebenheiten orientieren. In der Bilanz des Geschäftsinhabers ist sie als (sonstige) Verbindlichkeit zu passivieren. Gehört die Beteiligung beim stillen Gesellschafter zum Betriebsvermögen, hat auch dieser keine Beteiligung (vgl. § 266 Abs. 2 A.III.2 HGB), sondern die Einlage als forderungsähnliche sonstige Ausleihung i.S. von § 266 Abs. 2 A.III.6 HGB auszuweisen (BFH-Urteil in BStBl II 2012, 745).

29Dagegen spricht auch nicht die systematische Trennung der stillen Gesellschaft und des Darlehens in § 20 Abs. 1 Nr. 4 bzw. Nr. 7 EStG. Abgesehen davon, dass die Frage, ob Aufwendungen eines Steuerpflichtigen nach § 4 Abs. 4 EStG betrieblich veranlasst sind, unabhängig von der steuerrechtlichen Qualifizierung der korrespondierenden Einnahmen beim Zahlungsempfänger zu beantworten ist, spricht gerade § 20 Abs. 1 Nr. 4 EStG für eine Gleichbehandlung der stillen Gesellschaft und des partiarischen Darlehens. Beide Rechtsinstitute sind auch zivilrechtlich artverwandt und haben starke wirtschaftliche Berührungspunkte (vgl. BFH-Urteil in BStBl II 2003, 656 m.w.N.). Der getrennte Ausweis der Einnahmen aus partiarischen Darlehen und sonstigen Kapitalforderungen in § 20 Abs. 1 EStG ist im Übrigen dadurch begründet, dass nur für die in § 20 Abs. 1 Nr. 4 genannten Einnahmen Kapitalertragssteuerpflicht besteht (vgl. § 43 Abs.1 Nr. 3 EStG).

30Entsprechend spricht auch die begriffliche Trennung zwischen „Entgelten für Schulden“ in § 8 Nr. 1 Buchst. a GewStG und Gewinnanteilen des stillen Gesellschafters in Buchst. c) der Vorschrift entgegen der Ansicht der Kläger nicht für eine begriffliche Einschränkung des Zinsbegriffs des § 4 Abs. 4a EStG. Abgesehen davon, dass die Terminologie des GewStG nicht für die Auslegung des EStG ausschlaggebend ist, behandelt § 8 GewStG beide Fälle der Aufwendungen für die Überlassung von Kapital gerade nicht unterschiedlich sondern gleich.

31g) Dafür, auf der zweiten Stufe der Prüfung des Betriebsausgabenabzugs von Schuldzinsen, eben der Prüfung des § 4 Abs. 4a EStG, Gewinnbeteiligungen stiller Gesellschafter auszunehmen, gibt es keinen sachlichen Grund. Dies widerspräche sowohl der Gesetzessystematik, nach der es sich um den zweiten Schritt der Prüfung desselben Lebenssachverhalts handelt, als auch der gesetzlichen Zielsetzung, den Betriebsausgabenabzug der Fremdfinanzierung von Überentnahmen zu verhindern.

323. Gegen die Berechnung der nichtabzugsfähigen Schuldzinsen unter Berücksichtigung der Gewinnanteile des stillen Gesellschafters bestehen – auch nach dem Vortrag des Klägers – im Streitfall keine Bedenken.

334. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.

34Die Revision war wegen grundsätzliche Bedeutung der Rechtssache nach § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO zuzulassen.

Finanzgericht Köln, 10 K 3432/12

Finanzgericht Köln, 10 K 1162/11

1Tatbestand

2Die Beteiligten streiten über die Höhe des steuerfreien Anteils einer Witwerrente.

3Der Kläger erklärte in seiner Einkommensteuererklärung 2008 u.a. eine Witwerrente, deren Höhe variabel ist, weil sie jährlich unter Berücksichtigung des aktuellen anderen Erwerbs- und/oder Erwerbsersatzeinkommens neu berechnet wird. Der Kläger bezieht die Witwerrente seit 01.01.2007. Nach den Angaben in der Einkommensteuererklärung 2008 hatte seine verstorbene Ehefrau eine der Witwerrente vorhergehende Altersrente vom 01.03.1997 bis 31.12.2006 bezogen.

4Für das Jahr 2007 hatte der Kläger eine Witwerrente in Höhe von 8.589 € erklärt, wovon 50 % d.h. 4.295 € als steuerpflichtiger Teil der Besteuerung zugrunde gelegt wurden.

5Für das Jahr 2008 erklärte der Kläger eine Witwerrente in Höhe von 6.406 €. Der Beklagte ermittelte den steuerpflichtigen Teil mit 50 %, d.h. 3.203 € und legte diesen Betrag der Besteuerung im Einkommensteuerbescheid 2008 vom 29.06.2009 zugrunde.

6Hiergegen legte der Kläger form- und fristgerecht Einspruch ein und begründete diesen damit, dass seiner Ansicht nach bei der Besteuerung der Witwerrente wie 2007 ein steuerfreier Teil in Höhe von 4.295 € zu berücksichtigen sei.

7Mit Einspruchsentscheidung vom 16.07.2010 wies der Beklagte den Einspruch als unbegründet zurück und führte zur Begründung aus, dass Renten, die bereits vor dem Jahr 2006 bezogen worden seien, gemäß § 22 Nr. 1 S. 3 Buchstabe a Doppelbuchstabe aa des Einkommensteuergesetzes mit 50 % der Besteuerung zu unterwerfen seien. Gemäß § 22 S. 4 EStG sei der Unterschiedsbetrag zwischen dem Jahresbetrag der Rente und dem der Besteuerung unterliegenden Anteil der Rente der steuerfreie Teil der Rente. Dieser gelte gemäß § 22 S. 5 EStG ab dem Jahr, das dem Jahr des Rentenbeginns folge und zwar grundsätzlich für die gesamte Laufzeit des Rentenbezugs. Abweichend hiervon sei der steuerfreie Teil der Rente bei einer Veränderung des Jahresbetrags der Rente – z.B. wie hier aufgrund von Einkommensanrechnungen bei Witwenrenten oder durch den Wechsel von Teil- zu Vollrenten – in dem Verhältnis anzupassen, in dem der veränderte Jahresbetrag der Rente zum Jahresbetrag der Rente stehe, der der Ermittlung des steuerfreien Teils der Rente zugrunde liege (§ 22 S. 6 EStG). Nur regelmäßige Anpassungen des Jahresbetrags der Rente – wie dies etwa bei den jährlichen Rentenerhöhungen der Fall sei – führten nicht zu einer Neuberechnung (§ 22 S. 7 EStG). Da der Kläger eine Witwerrente beziehe, die im Unterschied zur üblichen jährlichen Rentenerhöhung aufgrund der jeweils anzurechnenden anderen Einkünfte des Klägers variiere, sei § 22 S. 6 EStG für die Ermittlung des steuerfreien Teils der Witwerrente 2008 anzuwenden. Dabei werde der veränderte Jahresbetrag dividiert durch den ursprünglichen Jahresbetrag und dieses Ergebnis dann multipliziert mit dem bisherigen Freibetrag. Hieraus ergebe sich folgende Berechnung:

86.406/8.589 x 4.295 = 3.203 €

9Somit sei zu Recht hinsichtlich der Witwerrente ein steuerfreier Teil in Höhe von 3.203 € berücksichtigt worden.

10Mit seiner Klage verfolgt der Kläger sein Einspruchsbegehren weiter.

11Der Kläger ist der Ansicht, dass der steuerfreie Teil der Rente ein fester Betrag sei, der den Steuerpflichtigen lebenslang begleite. Demgegenüber gehe der Beklagte davon aus, dass es sich lediglich um einen festen Prozentsatz handele. Auch sei § 22 S. 7 EStG anzuwenden, da die Witwerrente einmal jährlich und damit regelmäßig zum 1.7. eines Jahres aufgrund der Anrechnung des übrigen Einkommens angepasst werde.

12Der Kläger beantragt,

13den Einkommensteuerbescheid 2008 vom 29.06.2009 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 16.07.2010 dahingehend zu ändern, dass die Witwerrente nur in Höhe von 2.111 € der Besteuerung zugrunde gelegt wird,

14hilfsweise die Revision zuzulassen.

15Der Beklagte beantragt,

16die Klage abzuweisen.

17Zur Begründung verweist er auf die Einspruchsentscheidung.

18Entscheidungsgründe

19Die Klage ist unbegründet.

20Der angefochtene Einkommensteuerbescheid 2008 ist rechtmäßig und verletzt den Kläger nicht in seinen Rechten (§ 100 Abs. 1 S. 1 der Finanzgerichtsordnung – FGO –).

21Der Beklagte hat zu Recht die Rentenbezüge des Klägers aus der Rentenversicherung mit dem der Besteuerung unterliegenden Anteil nach § 22 Nr. 1 S. 3 Buchstabe a) aa) Satz 3 EStG zu 50 % der Besteuerung unterworfen.

22Der Beklagte hat im angefochtenen Bescheid den steuerpflichtigen Teil der Rente des Klägers aus der Rentenversicherung mit 50 % der bezogenen Rente in Höhe von 6.406 €, also 3.203 € angesetzt. Dieser Ansatz ist nicht zu Lasten des Klägers zu hoch, auch nicht unter Berücksichtigung, dass im Vorjahr noch der steuerfreie Teil der Rente in Höhe von 4.295 € berücksichtigt worden war.

23

• 24a                Den Besteuerungsanteil hat der Beklagte mit dem niedrigst möglichen Satz i.H.v. 50 % angesetzt und ist damit den Angaben des Klägers in der Steuererklärung gefolgt, dass seine verstorbene Ehefrau die der Witwerrente vorhergehende Altersrente bereits vor 2005 bezogen hat (lt. Anlage R seit 01.03.1997), so dass sich der Ertragsanteil der – nachfolgenden – Witwerrente zutreffend nach § 22 Nr. 1 S. 3 Buchstabe a) aa) Satz 8 EStG richtete.

25

• 26b                Soweit der Kläger hiervon abweichend einen steuerfreien Teil entsprechend dem Vorjahresbetrag in Höhe von 4.295 € berücksichtigt haben will und damit letztendlich einen steuerfreien Teil in Höhe von 4.295/6.406 = 67,05 % begehrt, kann er hiermit nicht durchdringen. Zwar wird der steuerfreie Teil der Rente gemäß § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchstabe a) aa) Sätze 4 und 5 EStG grundsätzlich in einem lebenslang geltenden und grundsätzlich gleichbleibenden Freibetrag festgeschrieben. Allerdings ist hiervon abweichend der steuerfreie Teil der Rente gemäß § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchstabe a) aa) Satz 6 EStG bei einer Veränderung des Jahresbetrags der Rente in dem Verhältnis anzupassen, in dem der veränderte Jahresbetrag der Rente zum Jahresbetrag der Rente steht, der der Ermittlung des steuerfreien Teils der Rente zugrunde liegt. Dies war hier der Fall, da sich die Höhe des Jahresbetrages der Rente des Klägers aufgrund der vorzunehmenden Anrechnung seiner aus der selbständigen Tätigkeit erzielten Einkünfte vermindert hat. Der Kläger kann sich auch nicht mit Erfolg darauf berufen, dass eine Neuberechnung der Rente gemäß § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchstabe a) aa) Satz 7 EStG nicht zu erfolgen habe. Nach dieser Vorschrift führen regelmäßige Anpassungen des Jahresbetrags der Rente nicht zu einer Neuberechnung und bleiben bei einer Neuberechnung außer Betracht. Im Streitfall könnte es sich zwar bei den Anpassungen des Jahresbetrags der Rente dem Wortlaut nach um eine regelmäßige Anpassung handeln, da die Neuberechnung im Fall des Klägers jedes Jahr zum 01.07. – und damit zeitlich gesehen „regelmäßig“ – vorgenommen wird. Der erkennende Senat ist allerdings der Auffassung, dass der Wortlaut nach dem Sinn und Zweck der Norm teleologisch zu reduzieren ist und Anpassungen des Jahresbetrages aufgrund von Einkommensanrechnungen bei Witwenrenten – mögen diese auch regelmäßig erfolgen – zu einer Neuberechnung des steuerfreien Teils der Rente führen.

27Ob eine Neuberechnung des steuerfreien Teils der Rente bei Anpassungen des Jahresbetrages einer Witwenrente aufgrund von Einkommensanrechnungen zu erfolgen oder zu unterbleiben hat, ist bislang höchstrichterlich nicht entschieden. Die Finanzverwaltung vertritt im BMF-Schreiben vom 13.09.2010 IV C 3-S 2222/09/10041, IV C 5-S 2345/08/0001, 2010/0628045 (BStBl I 2010, 681 Rz. 171ff mit Berechnungsbeispiel) die Auffassung, dass Veränderungen des Jahresbetrages einer Witwenrente aufgrund von Einkommensanrechnungen stets zu einer Neuberechnung des steuerfreien Teils der Rente führen.

28Nach der Rechtsprechung des BFH (BFH-Urteil vom 26. November 2008 X R 15/07, BFHE 223, 445, BStBl II 2009, 710, unter II.3.b) ist § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchstabe a) aa) EStG wie folgt auszulegen: Satz 4 und 5 EStG sehen nach Auffassung des BFH vor, dass der steuerfreie Teil der Rente in einem lebenslang geltenden, grundsätzlich gleichbleibenden Freibetrag festgeschrieben wird. Regelmäßige Rentenanpassungen führen nach Auffassung des BFH (in BFHE 223, 445, BStBl II 2009, 710) nicht zu einer Erhöhung des steuerfreien Teils der Rente (§ 22 Nr. 1 Satz 3 Buchstabe a) aa) Satz 7 EStG), so dass spätere reguläre Rentenerhöhungen uneingeschränkt der Besteuerung unterworfen werden. Hintergrund dieser Festschreibung ist nach Auffassung des BFH die vom Gesetzgeber gesehene und verfassungsrechtlich nicht zu beanstandende Notwendigkeit, der ansonsten in der Übergangsphase eintretenden erneuten Vergrößerung der Besteuerungsunterschiede zwischen Sozialversicherungsrenten und Beamtenpensionen entgegenzuwirken (BTDrucks 15/2150, S. 41), weil die Erhöhung von Beamtenpensionen zu 100% steuerpflichtig ist. Für Sozialversicherungsrenten soll nach Auffassung des Gesetzgebers insoweit nichts anderes gelten.

29Diese Auslegung entspricht der Auffassung sowohl der Finanzverwaltung (z.B. BMF-Schreiben vom 13. September 2010, BStBl I 2010, 681, Tz. 156, 169 f.) als auch der Literatur (z.B. Schmidt/Weber-Grellet, EStG, § 22 Rz. 103; Fischer in Kirchhof, EStG, § 22 Rz. 40; Risthaus in Herrmann/Heuer/Raupach, EStG, § 22 Rz. 286, 289; Blümich/ Stuhrmann, EStG, § 22 Rz. 126; Lindberg in Frotscher, EStG, § 22 EStG Rz. 152).

30Soweit der Kläger meint, auch in seinem Fall der Anpassung der Rentenbezüge aufgrund von Einkommensanrechnungen handele es sich um eine regelmäßige Rentenanpassung und sich hierfür auf den reinen Wortlaut beruft, steht dem nach Ansicht des erkennenden Senats der o.a. Sinn und Zweck der Norm entgegen.

31Bei der Auslegung einer Norm nach ihrem Wortlaut ist zu berücksichtigen, dass diese nur eine von mehreren anerkannten Auslegungsmethoden ist. Maßgebend für die Interpretation eines Gesetzes ist auch der in ihm zum Ausdruck kommende objektivierte Wille des Gesetzgebers (vgl. z.B. Beschluss des Bundesverfassungsgerichts -BVerfG- vom 9. November 1988 1 BvR 243/86, BVerfGE 79, 106). Der Feststellung des zum Ausdruck gekommenen objektivierten Willens des Gesetzgebers dienen die Auslegung aus dem Wortlaut der Norm (grammatikalische Auslegung), aus dem Zusammenhang (systematische Auslegung), aus ihrem Zweck (teleologische Auslegung) sowie aus den Gesetzesmaterialien und der Entstehungsgeschichte als historische Auslegung (BFH-Urteil vom 21. Oktober 2010 IV R 23/08, BFHE 231, 544, BStBl II 2011, 277). Hinzu kommt die verfassungskonforme Auslegung, wenn offensichtlich mehrere Auslegungsmöglichkeiten in Betracht kommen, die zu unterschiedlich starken Eingriffen in grundrechtlich geschützte Positionen führen (z.B. BVerfG-Beschluss vom 22. September 2009 2 BvL 3/02, BVerfGE 124, 251, BFH/NV 2009, 2119, unter B.2.). Zur Erfassung des Inhalts einer Norm darf sich der Richter dieser verschiedenen Auslegungsmethoden gleichzeitig und nebeneinander bedienen (z.B. BFH-Urteil vom 1. Dezember 1998 VII R 21/97, BFHE 187, 177, unter II.2.a der Gründe m.w.N.).

32Angewendet auf den Streitfall sprechen sowohl die historisch-teleologische Auslegung aufgrund der Erwägungen und Ziele des Gesetzgebers, die in den oben zitierten Gesetzesmaterialien niedergelegt sind und im Gesetzeswortlaut Niederschlag gefunden haben, als auch die verfassungskonforme Auslegung (steuerrechtliche Gleichbehandlung der Erhöhung von Sozialversicherungsrenten und Versorgungsbezügen) dafür, dass es sich bei der Neuanpassung der vorliegend im Streit stehenden Witwerrente aufgrund der Anrechnung anderen Erwerbseinkommens, die hier im Unterschied zu regulären Rentenerhöhungen in der gesetzlichen Rentenversicherung zu einer Minderung führt, nicht um eine regelmäßige Anpassung im Sinne der Norm handelt. Denn würde man dem Begehren des Klägers folgen, mit dem er letztendlich für seine Witwerrente einen steuerfreien Anteil von mehr als 50 % begehrt, so würden sich die Besteuerungsunterschiede zwischen Sozialversicherungsrenten und Beamtenpensionen in der Übergangsphase erneut vergrößern.

33Im Übrigen ist zu berücksichtigen, dass die Regelung des § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchstabe a) aa) S. 7 EStG im Regelfall zu einem Nachteil für den Steuerpflichtigen führt, indem Veränderungen der Rente aufgrund von regelmäßigen Anpassungen zu 100 % der Besteuerung unterworfen werden, so dass sich der steuerfreie Teil der Rente bis 2040 stetig vermindert. Aus dieser Regelung will der Kläger für seinen Fall einen Vorteil herleiten, indem die Veränderung des Jahresbetrags der Rente zu einem niedrigeren Besteuerungsanteil führen soll. Dies ist darauf zurückzuführen, dass sich im Fall des Klägers die (Witwer)Rente reduziert hat, was bei Rentenanpassungen von regulären Altersrenten zum 01.07. – jedenfalls bislang – nicht vorgekommen ist, da Rentenkürzungen in der Geschichte der Rentenversicherung bisher nicht vorgenommen wurden bzw. aufgrund der im Jahr 2009 aufgenommenen „erweiterten Rentenschutzklausel“ erst im Rahmen von künftigen Rentenerhöhungen verrechnet werden, so dass bei regulären Altersrenten der gesetzlichen Rentenversicherung Minderungen aufgrund von jährlichen Anpassungen zum 01.07. derzeit nicht denkbar sind.

34Bei Anwendung dieser Grundsätze auf den Streitfall ergibt sich damit, dass die Berechnung des steuerfreien Teils der Rente durch den Beklagten frei von Rechtsfehlern ist.

35Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.

36Die Revision wird zur Fortbildung des Rechts zugelassen, da (höchstrichterliche) Entscheidungen zu der Frage, ob die jährliche Neuberechnung einer (Witwen-)Rente aufgrund von vorzunehmenden Einkommensanrechnungen aus einer anderen Tätigkeit eine regelmäßige Rentenanpassung i.S.d. § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchstabe a) aa) S. 7 EStG darstellt, bislang nicht vorliegen.

Quelle: © Manfred Walker / PIXELIO

Der Arbeitslohn eines in Deutschland wohnenden Piloten einer irischen Fluggesellschaft bleibt 2009 auch dann in Deutschland steuerfrei, wenn Irland auf sein Besteuerungsrecht verzichtet hat. Diese Besteuerungslücke konnte der Gesetzgeber durch den Mitte 2013 eingeführten § 50d Absatz 9 Satz 3 Einkommensteuergesetz nicht rückwirkend schließen. Die Vorschrift ist wegen des für belastende Gesetze geltenden Rückwirkungsverbots im Streitjahr nicht anzuwenden. Dies hat der 1. Senat des Finanzgerichts Köln in einem Verfahren des vorläufigen Rechtsschutzes mit seinen Beschluss vom 18.10.2013 (1 V 1635/13) entschieden.

Die Finanzverwaltung hatte den von Irland nicht besteuerten Arbeitslohn des Piloten i.H. von 73.000 € bei der Steuerfestsetzung für 2009 der Besteuerung unterworfen. Der Pilot wehrte sich dagegen und beantragte beim Finanzamt erfolglos eine Aussetzung der Vollziehung des Einkommensteuerbescheides. Das Finanzgericht gab dem Piloten nunmehr zumindest vorläufig Recht. Nach der im Aussetzungsverfahren vorgeschriebenen überschlägigen Prüfung stehe Deutschland nach Auffassung des 1. Senats insoweit kein Besteuerungsrecht zu.

Nach dem deutsch-irischen Doppelbesteuerungsabkommen hat Irland das Besteuerungsrecht für den Arbeitslohn des Piloten. Wenn ein Pilot jedoch in Irland nicht unbeschränkt steuerpflichtig ist, verzichtet Irland auf sein Besteuerungsrecht soweit an Arbeitstagen kein irischer Flughafen angeflogen wird. Mit Urteil vom 11.01.2012 (I R 27/11) hat der Bundesfinanzhof (BFH) die Steuerfreiheit dieser Einnahmen bestätigt. Als Reaktion hierauf hat der deutsche Gesetzgeber mit dem Amtshilferichtlinie-Umsetzungsgesetz vom 26.06.2013 (BGBl. I 2013, 1809) § 50d Abs. 9 Satz 3 EStG eingeführt. Mit dieser Vorschrift will er rückwirkend in allen noch offenen Fällen Deutschland die Besteuerung ermöglichen.

Die gegen die Entscheidung des Senats zunächst vom Finanzamt erhobene Beschwerde vor dem Bundesfinanzhof in München hat die Finanzverwaltung zurückgenommen. Der Beschluss ist somit rechtskräftig.

Vollständige Entscheidung 1 V 1635/13

inanzgericht Köln, 1 V 1635/13

1Gründe:

2I.

3Zwischen den Beteiligten ist streitig, ob E-Mail-Verkehr oder Telefonate zwischen dem Bevollmächtigten der Erinnerungsgegnerin und dem Berichterstatter im Ausgangsverfahren eine Terminsgebühr auslösen.

4Die Erinnerungsgegnerin führte, vertreten durch ihre Bevollmächtigten, einen Rechtsstreit gegen den Erinnerungsführer bezüglich einer Freistellung gemäß § 50d EStG (2 K 4164/07). Der Bevollmächtigte telefonierte am 16. November 2012 und am 21. November 2012 jeweils mit dem Berichterstatter des Prozesssenats. Dieser schrieb anschließend am 27. November 2012 an den Erinnerungsführer, der umgehend antwortete. Da das Schreiben für den Bevollmächtigten eine unverständliche Passage enthielt, schrieb dieser am 4.1.2013 den Erinnerungsführer per E-Mail an. Daraufhin meldete sich der Sachbearbeiter des Erinnerungsführers im Sekretariat der Bevollmächtigten und bat insbesondere um Bekanntgabe einer Bankverbindung der Erinnerungsgegnerin. Daraufhin schrieb der Bevollmächtigte am 18. Januar 2013 erneut per E-Mail an den Erinnerungsführer sowie an den Prozesssenat. Es folgten weitere E-Mails.

5Nachdem beide Beteiligte den Rechtsstreit in der Hauptsache für erledigt erklärt hatten, erlegte der Berichterstatter mit Beschluss vom 15. April 2013 dem Beklagten und Erinnerungsführer die Kosten des Verfahrens auf.

6Mit Schriftsatz vom 16. April 2013 beantragte die Erinnerungsgegnerin, die ihr zu erstattenden Kosten festzusetzen. Dabei setzte sie eine 1,2 Terminsgebühr an.

7Die Kostenbeamtin des Finanzgerichts folgte dem Kostenfestsetzungsantrag und setzte mit Beschluss vom 9. Juli 2013 die zu erstattenden Kosten in der beantragten Höhe fest.

8Mit der rechtzeitig eingelegten Erinnerung trägt der Erinnerungsführer vor:

9Eine Terminsgebühr sei nicht angefallen. Diese werde insbesondere nicht durch E-Mail-Verkehr ausgelöst. Wegen der weiteren Einzelheiten wird auf die Schriftsätze vom 17. Mai und achten 20. Juni 2013 des Erinnerungsführers Bezug genommen.

10Der Erinnerungsführer beantragt,

11den Kostenfestsetzungsbeschluss vom 9. Juli 2013 dahingehend abzuändern, dass die erstattungsfähigen Kosten ohne Ansatz der Terminsgebühr festgesetzt werden.

12Die Erinnerungsgegner beantragt,

13die Erinnerung zurückzuweisen.

14Er trägt vor, auch telefonisch in Kontakt zum Erinnerungsführer getreten zu sein.

15II.

16Die zulässige Erinnerung ist begründet.

17Der angefochtene Kostenfestsetzungsbeschluss ist rechtswidrig und verletzt den Erinnerungsführer deshalb in seinen Rechten, vgl. § 100 Abs. 1 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung –FGO–. Im Streitfall ist keine Terminsgebühr entstanden.

181. Nach der Vorbemerkung 3 Abs. 3 des Vergütungsverzeichnisses zu Rechtsanwaltsvergütungsgesetz –VV RVG– entsteht die Terminsgebühr

19a) für die Vertretung in einem Verhandlungs-, Erörterungs- oder Beweisaufnahmetermin oder

20b) die Wahrnehmung eines von einem gerichtlich bestellten Sachverständigen anberaumten Termins oder

21c) die Mitwirkung an auf die Vermeidung oder Erledigung des Verfahrens gerichteten Besprechungen auch ohne Beteiligung des Gerichts; dies gilt nicht für Besprechungen mit dem Auftraggeber.

222. Die Erinnerungsgegnerin hat im Streitfall nicht nachgewiesen, dass zwischen ihrem Bevollmächtigten und dem Erinnerungsführer Telefonate stattgefunden haben. Der Berichterstatter im Erinnerungsverfahren hatte die Erinnerungsgegnerin ausdrücklich aufgefordert darzulegen, wann und mit welchem Inhalt Telefonate geführt worden sind. Daraufhin hat die Erinnerungsgegnerin nur auf E-Mail-Verkehr sowie ein vom Sachbearbeiter des Erinnerungsführers mit dem Büro der Bevollmächtigten geführtes kurzes Telefonat hingewiesen. Dies reicht nicht aus, um aufgrund eines Telefonats die Terminsgebühr verdient zu haben.

233. Zwischen den Beteiligten ausgetauschte E-Mails lösen keine Terminsgebühr aus. Das Gesetz verlangt für das Entstehen einer Terminsgebühr ausdrücklich eine „Besprechung“. Die Kommunikation über E-Mails ist nicht als Besprechung im Sinne dieses Gebührentatbestands zu werten (Bundesgerichtshof –BGH–, Beschluss vom 21.10.2009 – IV ZB 27/09, Neue Juristische Wochenschrift 2010, 381 mit zahlreichen Nachweisen, auch zur Gegenauffassung; Mayer in Mayer/Kroiß, RVG, 5. Aufl. 2012, Vorbemerkung 3, Rn 54). E-Mails ersetzen die Schriftform, aber nicht das Gespräch bzw. die Besprechung. Eine Besprechung verlangt, dass man miteinander spricht. Dies ergibt sich bereits aus dem allgemeinen Sprachgebrauch, der grundsätzlich auch das Verständnis von Gesetzesbestimmungen prägt. Dass der Gesetzgeber von einem anderen Verständnis ausgegangen sein sollte, ist nicht ersichtlich. Außerdem weist der Bundesgerichtshof zutreffend darauf hin, dass der Schriftverkehr durch die Verfahrensgebühr abgegolten wird.

244. Die Terminsgebühr wurde schließlich auch nicht durch die Telefonate zwischen dem Bevollmächtigten der Erinnerungsgegnerin und dem Berichterstatter des Prozesssenats ausgelöst.

25Der mit der Einführung des Rechtsanwaltsvergütungsgesetzes erweiterte Anwendungsbereich der Terminsgebühr auf außergerichtliche Besprechungen zielt darauf ab, einen Rechtsanwalt dann –zusätzlich– zu entlohnen, wenn er durch außergerichtliche Einigungsbemühungen versucht, eine Beendigung des Verfahrens zu erreichen, um damit einen (weiteren) gerichtlichen Termin überflüssig zu machen. Es soll die Bemühung um die Erledigung der Sache honoriert werden, durch die sowohl den Beteiligten als auch dem Gericht –allein im Gebühreninteresse– unnötige Erörterungen in einem Gerichtstermin erspart bleiben (vgl. die Gesetzesbegründung in BT–Drs. 15/1971, 209; BGH, Beschluss vom 21.10.2009 IV ZB 27/09, a.a.O.).

26Um dem Gesetzeszweck gerecht zu werden, ist es für die Beanspruchung der Terminsgebühr notwendig, dass die Verfahrensbeteiligten bzw. deren Bevollmächtigte selbst miteinander in einen Kommunikationsaustausch treten. Nur so kann im direkten „Für und Wider“ die Möglichkeit einer Erledigung ausgelotet werden. Einseitige Besprechungen des Bevollmächtigten eines Beteiligten mit dem Gericht stellen deshalb keine Besrechung im Sinne des Terminsgebührentatbestands dar (Landessozialgericht Nordrhein-Westfalen, Beschluss vom 11.12.2009 L 19 B 281/09 AS; FG Münster, Beschluss vom 10.9.2012 4 Ko 2422/12, Entscheidungen der Finanzgerichte –EFG– 2012, 2239; Stapperfend in Gräber, FGO, 7. Aufl. 2010, § 139, Rn 65; a.A. FG Berlin-Brandenburg, Beschluss vom 5.4.2011 13 Ko 13326/10, EFG 2011, 1551). Dies gilt nach Auffassung des beschließenden Senats uneingeschränkt. Er folgt ausdrücklich nicht der Auffassung des FG Münster, wonach in Ausnahmefällen auch Telefonate zwischen dem Bevollmächtigten eines Beteiligten und dem Gericht die Terminsgebühr auslösen können. Dies widerspricht dem Gesetzeszweck, das Gebührenrecht einfach und möglichst wenig streitanfällig zu gestalten.

275. Die zu erstattenden Kosten waren daher ohne Ansatz einer Terminsgebühr anderweitig festzusetzen.

28Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.

29Die Entscheidung über die Erinnerung ergeht gerichtsgebührenfrei, weil das Kostenverzeichnis eine Gebühr für diesen Beschluss nicht vorsieht. Die Pflicht zur Kostentragung beschränkt sich demgemäß auf die Auslagen des Gerichts und die außergerichtlichen Kosten.

1Tatbestand

2Strittig ist das Kindergeld für den im November 2004 geborenen Sohn A. Streitzeitraum sind die Monate ab Mai 2010 bis zum Erlass der Einspruchsentscheidung im März 2011.

3Der Kläger ist deutscher Staatsangehöriger. Er hat seinen Wohnsitz im Inland und ist hier als Architekt freiberuflich tätig.

4Neben zwei Kindern aus einer geschiedenen Ehe, die bei der Kindesmutter in Deutschland wohnen, hat der Kläger den Sohn A aus einer unehelichen Beziehung. Der im November 2004 geborene Sohn lebt bei der Kindesmutter (Frau B) in Polen (C).

5Im Rahmen eines gerichtlichen Vergleichs vor dem polnischen Amtsgericht D hatte der Kläger sich am 20. Dezember 2007 verpflichtet, ab Januar 2008 Kindesunterhalt in Höhe von 750,00 Zloty (PLN) zu zahlen (Bl. 91-93 FG-Akte). Dieser Betrag war geringer als die gesetzliche Unterhaltspflicht. Der Kläger kam seiner Verpflichtung ab Februar 2009 nur teilweise und ab Februar 2010 gar nicht mehr nach. Ende Mai 2010 bestand ein Rückstand in Höhe von 6.600 PLN (= 1.615,35 €, Bl. 94 FG-Akte). Ab Januar 2011 reduzierte sich die Unterhaltsverpflichtung auf 500 PLN monatlich (Bl. 100 FG-Akte).

6Ausweislich eines Beschlusses des Regionalzentrums für Sozialpolitik (ROPS II 223/2011) vom 15. Februar 2011 war die Kindesmutter seit dem 1. Mai 2010 aufgrund eines Werkvertrages angestellt. Im Zeitraum ab 1. September 2010 bis 13. September 2010 war sie arbeitslos ohne Arbeitslosenberechtigung. Ab dem 14. September 2010 bis 31. Mai 2012 wurde ihr Pflegegeld (Swiadczenia pielegnacyjnego) zuerkannt, weil das Kind behindert und pflegebedürftig ist (Bl. 145-148 FG-Akte).

7Gemäß Bescheinigung des Stadtzentrums für Sozialhilfe der Stadt C vom 12. Dezember 2012 (Bl. 143, 144 FG-Akte) erhielt die Kindesmutter im Zeitraum von Mai 2010 bis Ende März 2011 folgende Leistungen:

8

• 9Kindergeld (Familienbeihilfe; zasilku rodzinnego) in Höhe von insgesamt 455 PLN,
• 10einen Zuschlag (dodatku) zum Kindergeld auf Grund von Ausbildung und Rehabilitation des behinderten Kindes in Höhe von insgesamt 400 PLN,
• 11Pflegegeld (Pflegebeihilfe; zasilku pielegnacyjnego) in Höhe von insgesamt 1.836,00 PLN,
• 12Pflegegeld (Pflegeleistung, Entgeltersatzleistung; swiadczenie pielegnacyjne) in Höhe von insgesamt 3.414,70 PLN,
• 13Zahlungen aus einem „Alimentationsfonds“ in Höhe von insgesamt 5.500 PLN

14Ausweislich des erwähnten Beschlusses des Regionalzentrums für Sozialpolitik (ROPS) vom 15. Februar 2011 (Bl. 145-148 FG-Akte) gehören Pflegebeihilfe und Pflegeleistung zu den Familienleistungen im Sinne der Art. 1 und 4 der VO (EG) Nr. 1408/71; ferner ist man dort der Ansicht, dass Polen vorrangig für die Auszahlung der Familienbeihilfen zuständig ist, weil das Kind dort wohnt.

15Der Kläger erhielt für den Sohn in Deutschland bis einschließlich April 2010 sog. Differenzkindergeld in Höhe des Unterschiedsbetrages zwischen dem deutschen Kindergeld und dem an die Kindesmutter gezahlten niedrigeren polnischen Kindergeldes (Bescheide vom 8. Juli 2005 und vom 29. September 2010, Bl. 155 KG-Akte).

16Für den Zeitraum ab Mai 2010 hat die Beklagte (vormals Familienkasse E) mit Bescheid vom 29. September 2010 bzw. Änderungsbescheid vom 23. Februar 2011 und Einspruchsentscheidung vom 18. März 2011 die Festsetzung des Kindergeldes aufgehoben, zuletzt mit der Begründung, es bestehe zwar ein Anspruch auf deutsches Kindergeld, dieser sei jedoch nach § 64 Abs. 2 EStG von der Kindesmutter geltend zu machen, weil das Kind in deren Haushalt untergebracht sei. Die Kindesmutter könne einen Antrag bei der Familienkasse F stellen.

17Die Kindesmutter hat mit Schreiben vom 20. Juli 2009, 19. Februar 2010 und 8. Februar 2011 Antrag auf Abzweigung des Kindergeldes gestellt, weil der Kläger seinen Unterhaltspflichten gegenüber dem Kind nicht nachkomme. Seit Februar 2010 zahle er überhaupt keinen Unterhalt mehr (Bl. 168 KG-Akte). Die Beklagte hat die Kindesmutter über den Ablehnungsbescheid vom 23. Februar 2011 und die Einspruchsentscheidung vom 18. März 2011 informiert (Bl. 174 R KG-Akte). Nach den Angaben der Beklagten ist ein Antrag der Kindesmutter bei der Familienkasse F bislang nicht eingegangen (Bl. 78 FG-Akte).

18Mit seiner gegen die Einspruchsentscheidung vom 18. März 2011 erhobenen Klage trägt der Kläger vor, die Beklagte sei zu Unrecht davon ausgegangen, dass die Kindesmutter in Polen erwerbstätig sei; sie müsse sich vielmehr um das kranke Kind kümmern.

19Davon abgesehen sei es zwar zutreffend, dass er seit Februar 2010 seinen Unterhaltspflichten gegenüber dem Kind nicht nachkomme. Hierzu sei er jedoch aufgrund seiner Einkommensverhältnisse nicht in der Lage, insbesondere weil die Beklagte ihm das Kindergeld verweigere.

20Seit Mai 2012 zahle er Unterhalt in Höhe von 500 PLN aus Darlehensmitteln. Er habe sich vor dem polnischen Amtsgericht D am 24. April 2012 darüber hinaus dazu verpflichtet, im Falle des Bezugs von deutschem Kindergeld den gesamten Betrag an die Kindesmutter zu Gunsten des Sohnes weiterzuleiten.

21Der Kläger beantragt,

22den Bescheid vom 29. September 2010 in der Fassung des Änderungsbescheids vom 23. Februar 2011 und der Einspruchsentscheidung vom 18. März 2011 aufzuheben und die Beklagte zu verpflichten, ihm Kindergeld in Höhe von 184 € monatlich abzüglich des von der Kindesmutter in Polen erhaltenen Kindergeldes in Höhe von 455 PLN, umgerechnet in Euro nach dem zum 18. März 2011 gel-tenden Wechselkurs, zu bewilligen,

23hilfsweise die Revision zuzulassen.

24Die Beklagte beantragt,

25die Klage abzuweisen,

26hilfsweise die Revision zuzulassen,

27hilfsweise polnische Familienleistungen in Höhe von 855 PLN, umgerechnet in Euro nach dem zum 18. März 2011 geltenden Wechselkurs, anzurechnen.

28Wegen weiterer Einzelheiten wird auf das Protokoll der mündlichen Verhandlung am 28. August 2013 Bezug genommen.

29Entscheidungsgründe

30Die Klage ist überwiegend begründet.

31Die Beklagte hat zu Unrecht dem Kläger gegenüber ab Mai 2010 die Festsetzung von Differenzkindergeld abgelehnt. Über die Frage, ob der Kläger die Auszahlung des Kindergeldes an sich selbst verlangen kann, oder ob das Differenzkindergeld im Wege der Abzweigung nach § 74 Abs. 1 EStG an die Kindesmutter auszuzahlen ist, muss in einem gesonderten Verfahren entschieden werden. Denn diese Frage ist Teil des Erhebungsverfahrens, während es im vorliegenden Verfahren um die Rechtmäßigkeit der Festsetzung des Kindergeldes geht.

32

• 331 Die Familienkasse G der Bundesagentur für Arbeit ist aufgrund eines Organisationsaktes (Beschluss des Vorstands der Bundesagentur für Arbeit Nr. 21/2013 vom 18. April 2013 gemäß § 5 Abs. 1 Nr. 11 des Finanzverwaltungsgesetzes, Amtliche Nachrichten der Bundesagentur für Arbeit, Ausgabe Mai 2013, S. 6 ff, Nr. 2.2 der Anlage 2) im Wege des gesetzlichen Parteiwechsels in die Beteiligtenstellung der Agentur für Arbeit E (Familienkasse E) eingetreten (siehe dazu Beschluss des Bundesfinanzhofs –BFH- vom 3. März 2011 V B 17/10, BFH/NV 2011, 1105).

34

• 352 Der Kläger ist nach deutschem Recht Kindergeldberechtigter, weil er seinen Wohnsitz im Inland hat und demgemäß unbeschränkt einkommensteuerpflichtig ist (§ 62 Abs. 1 Nr. 1 i.V.m. § 1 Abs. 1 EStG).

36

• 373 Der Kläger hat Anspruch auf deutsches Kindergeld für seinen leiblichen Sohn A, weil dieser noch minderjährig ist und in Polen als einem Mitgliedstaat der Europäischen Gemeinschaft seinen Wohnsitz hat (§ 63 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1, Sätze 2 und 3 i.V.m. § 32 Abs. 1 Nr. 1 und Abs. 3 EStG).

38

• 394 Der Kindergeldanspruch des Klägers wird weder durch Gemeinschaftsrecht noch durch nationale Vorschriften ausgeschlossen. Die polnischen Familienleistungen sind in europarechtskonformer Anwendung des § 65 Abs. 1 EStG lediglich auf das deutsche Kindergeld anzurechnen.

40a)      Der Kläger ist in Deutschland als Architekt berufstätig und fällt hinsichtlich seines Kindergeldanspruchs ab Mai 2010 unter den persönlichen und sachlichen Anwendungsbereich der VO (EG) Nr. 883/2004 zur Koordinierung der Systeme der sozialen Sicherheit vom 29. April 2004 sowie die hierzu ergangene Durchführungsverordnung VO (EG) 987/2009 vom 16. September 2009 (Art. 2 Abs. 1, Art. 3 Abs. 1 Buchst. j VO (EG) Nr. 883/2004). Aufgrund seiner Beschäftigung in Deutschland ist für den Kläger nach Art. 11 Abs. 1, Abs. 3 Buchst. a VO (EG) Nr. 883/2004 ausschließlich deutsches Recht anzuwenden.

41b)      Hieran ändert der Bezug von polnischen Familienleistungen durch die Kindesmutter nichts.

42aa)  Im Fall des Zusammentreffens von Ansprüchen auf Familienleistungen aus mehreren Staaten der Europäischen Union sind die Prioritätsregeln des Art. 68 VO (EG) Nr. 883/2004 anzuwenden.

43Art. 68 Abs. 1 Buchstabe a der VO (EG) Nr. 883/2004 regelt die Reihenfolge, wenn Leistungen aus mehreren Mitgliedstaaten aus unterschiedlichen Gründen zu gewähren sind. Vorrangig zuständig ist dann der Beschäftigungsstaat.

44Sind die Familienleistungen von mehreren Mitgliedstaaten aus denselben Gründen zu gewähren, richtet sich die Rangfolge gemäß Art. 68 Abs. 1 Buchstabe b der VO (EG) Nr. 883/2004 nach folgenden subsidiären Kriterien:

45

• 46Wird der Anspruch des Anspruchstellers (hier des Klägers) durch eine Erwerbstätigkeit ausgelöst, und wird eine Erwerbstätigkeit (auch) im Wohnland der Kinder ausgeübt (etwa von der Kindesmutter), hat das Wohnland der Kinder Vorrang, subsidiär ggf. die nach den verschiedenen Rechtsvorschriften zu gewährende höchste Leistung
• 47Wird der Anspruch des Anspruchstellers (hier des Klägers) alleine durch den Wohnsitz ausgelöst, hat Vorrang ebenfalls das Wohnland der Kinder.

48Art. 68 Abs. 2 bestimmt ergänzend, dass Ansprüche auf Familienleistungen nach dem Recht des nicht vorrangig zuständigen Staates „ausgesetzt“ werden bis zur Höhe der nach den Rechtsvorschriften des zuständigen (vorrangigen) Staates vorgesehenen Leistungen. Erforderlichenfalls hat der nicht zuständige Staat einen Unterschiedsbetrag zu gewähren, wenn seine Leistungen höher sind als die des vorrangigen Staates. Ein derartiger Unterschiedsbetrag muss allerdings nicht gewährt werden, wenn die Kinder in einem anderen Mitgliedstaat wohnen und der Leistungsanspruch im nachrangig zuständigen Staat ausschließlich durch den Wohnort des Anspruchstellers ausgelöst wird.

49bb) Im Streitfall wird der Kindergeldanspruch des Klägers in Deutschland nicht (alleine) durch den Wohnsitz des Klägers im Inland ausgelöst, sondern (auch) durch dessen Erwerbstätigkeit im Inland nach Art. 11 Abs. 3 Buchstabe a der VO (EG) Nr. 883/2004. Ob ein Leistungsanspruch ausschließlich durch den Wohnort ausgelöst wird, bestimmt sich nach den Vorschriften der VO (EG) Nr. 883/2004 und nicht nach den nationalen Regelungen der §§ 62 ff EStG. Entscheidend ist, aufgrund welchen Tatbestands die berechtigte Person den Rechtsvorschriften des betreffenden Mitgliedstaates nach den Artikeln 11-16 der VO (EG) Nr. 883/2004 unterstellt ist. Anderenfalls wäre es den Mitgliedstaaten durch Ausgestaltung ihrer Anspruchsvoraussetzungen in ihren nationalen Rechtsvorschriften freigestellt zu bestimmen, an welcher Stelle in der europarechtlichen Rangfolge sie leistungsverpflichtet sein wollen. Insoweit schließt sich der Senat der herrschenden Rechtsprechung der Finanzgerichte an (FG München, Urteile vom 27. Oktober 2011 5553/11, EFG 2012,252 und vom 27. Oktober 2011 5K 2614/10, EFG 2012,249; FG Münster, Urteil vom 9. Mai 2012 10 K 4079/10 KG, EFG 2012,1680; FG Düsseldorf, Urteil vom 13. März 2013 15 K 29 L/11 KG, Juris; FG Köln, Urteile vom 30. Januar 2013 15 K 3230/11, EFG 2013,795 und vom 23. April 2013 1 K 3128/10, juris).

50(1)   In den Zeiträumen, in denen die Mutter des Kindes in Polen erwerbstätig war (1. Mai 2010 bis 31. August 2010) ist Polen der vorrangig zuständige Staat nach Art. 68 Abs. 1 Buchstabe b lit. I der VO (EG) Nr. 883/2004, weil im Wohnland des Kindes eine Erwerbstätigkeit ausgeübt wurde. Jedoch besteht im Inland ein Anspruch auf Differenzkindergeld nach Art. 68 Abs. 2 VO (EG) Nr. 883/2004. Das deutsche Kindergeld wird lediglich in Höhe der vorrangig zu gewährenden polnischen Familienleistungen ausgesetzt, jedoch nicht vollständig ausgeschlossen. Soweit das nachrangige deutsche Kindergeld das vorrangige polnische Kindergeld übersteigt, ist die Differenz nach Art. 68 Abs. 2 S. 2, 2. Halbsatz VO (EG) Nr. 883/2004 zu gewähren.

51(2)   In den Zeiträumen, in den die Mutter des Kindes in Polen nicht erwerbstätig war (ab 1. September 2010) ist Deutschland der vorrangig zuständige Staat nach Art. 68 Abs. 1 Buchstabe a der VO (EG) Nr. 883/2004.

52cc)   Der Bezug von polnischen Familienleistungen führt nicht zum Ausschluss des Kindergeldanspruchs des Klägers nach § 65 Abs. 1 Nr. 2 EStG. Zwar sind die polnischen Familienleistungen mit dem deutschen Kindergeld in diesem Sinne zum Teil „vergleichbar“. Doch stehen nach der Rechtsprechung des EuGH dem nationalen Ausschlusstatbestand des § 65 Abs. 1 Nr. 2 EStG die Grundfreiheiten der Arbeitnehmerfreizügigkeit nach den Art. 45, 48 des Vertrages über die Arbeitsweise der Europäischen Union (AEUV) entgegen, soweit der nationale Kindergeldanspruch vollständig ausgeschlossen und kein Differenzkindergeld gewährt wird (Urteil des Europäischen Gerichtshofs –EuGH- vom 12. Juni 2012 C-611/10, C 612/10, Hudzinski und Wawrzyniak, Abl. EU 2012 Nr. C 227, 4, zur Verordnung EWG Nr. 1408/71 des Rates vom 14.06.1971 sowie Urteil des Bundesfinanzhofs –BFH– vom 16. Mai 2013 III R 8/11, juris.bundesfinanzhof.de).

53In europarechtskonformer Auslegung führt § 65 Abs. 1 EStG mithin nur zur Anrechnung der polnischen Familienleistungen auf das deutsche Kindergeld, nicht aber zum vollständigen Ausschluss desselben.

54

• 555 Entgegen der Auffassung der Beklagten ist der inländische Kindergeldanspruch des Klägers auch nicht nach § 64 Abs. 2 Satz 1 EStG i. V. m. Art. 60 Abs. 1 Satz 2 der VO (EG) Nr. 987/2009 ausgeschlossen. Denn mangels inländischer Anspruchsberechtigung der Kindesmutter fehlt es bereits am Vorliegen mehrerer Anspruchsberechtigter im Sinne des § 64 EStG.

56a)      Nach § 64 Abs. 2 Satz 1 EStG erhält bei mehreren Berechtigten derjenige das Kindergeld, der das Kind in seinen Haushalt aufgenommen hat. Zwar trifft es zu, dass der Sohn des Klägers nicht in seinem Haushalt, sondern im Haushalt der Kindesmutter in Polen lebt. § 64 Abs. 2 Satz 1 EStG setzt allerdings voraus, dass auch die Mutter einen inländischen Kindergeldanspruch nach § 62 ff. EStG hat. Dies ist hier nicht der Fall. Weder hat die Mutter im Inland ihren Wohnsitz noch ihren gewöhnlichen Aufenthalt (§ 62 Abs. 1 Nr. 1 EStG), noch liegen die Voraussetzungen einer inländischen unbeschränkten Einkommensteuerpflicht nach § 1 Abs. 2 bzw. Abs. 3 EStG vor (§ 62 Abs. 2 Nr. 2 EStG). Die Kindesmutter hat auch keinen Anspruch nach § 1 BKGG. Dies würde voraussetzen, dass sie im Inland versicherungspflichtig beschäftigt oder als Entwicklungshelfer, Auslandsbeamter oder bei einer Nato-Einrichtung tätig ist, was ersichtlich nicht der Fall ist.

57b)      Auch die Regelung des Art. 60 Abs. 1 Satz 2 der VO (EG) Nr. 987/2009 führt nicht dazu, dass die in Polen lebende Kindesmutter zur Anspruchsberechtigten i.S. von § 64 Abs. 2 EStG würde. Zwar ist nach Art. 60 Abs. 1 Satz 2 VO (EG) Nr. 987/2009 bei der Anwendung der Art. 67 und 68 der VO (EG) Nr. 883/2004 die Situation der gesamten Familie in einer Weise zu berücksichtigen, als würden alle beteiligten Personen unter die Rechtsvorschriften des betreffenden Mitgliedstaats – hier Deutschland – fallen und dort wohnen (sog. Familienbetrachtung). Diese Vorschrift trägt dem Gedanken Rechnung, dass Familienleistungen wie Elterngeld, Erziehungsgeld oder Unterhaltsvorschüsse nicht dadurch ausgeschlossen sein sollen, dass die hierfür erforderlichen Voraussetzungen nur von dem Ehepartner bzw. Elternteil, der nicht im Beschäftigungsland wohnt, verwirklicht werden (vgl. hierzu im Einzelnen FG Düsseldorf Urteil vom 09.02.2012 16 K 1564/11 Kg, EFG 2012, 1369 mit Verweis auf die zugrunde liegende EuGH-Rechtsprechung). Die Vorschrift bezweckt demgegenüber nicht, einen unstreitig bestehenden (deutschen) Kindergeldanspruch dem Anspruchsinhaber unter Hinweis auf seine Familienangehörigen zu versagen.

58Hierfür besteht auch kein Bedürfnis. Denn für den Fall, dass der Kindergeldbezieher das Kindergeld nicht für den Unterhalt der Kinder verwendet, bietet Art. 68 a VO (EG) Nr. 883/2004 (eingeführt durch Art. 1 Ziff. 18 der VO (EG) Nr. 988/2009 vom 16.09.2009 zur Änderung der VO (EG) Nr. 883/2004) ein geeignetes Korrektiv, indem er dem im Ausland lebenden Familienangehörigen einen Zugriff auf das deutsche Kindergeld ermöglicht. Auch die nationale Vorschrift des § 74 Abs. 1 EStG (Abzweigung) erlaubt die Auszahlung des Kindergeldes an denjenigen, der tatsächlich die Unterhaltslasten für das Kind trägt.

59

• 606 Der Kindergeldanspruch des Klägers ist -wie bereits erwähnt und vom Kläger beantragt- um die in Polen gewährten Familienleistungen zu kürzen. Die Höhe dieser Leistungen ergibt sich aus der Bescheinigung des Stadtzentrums für Sozialhilfe der Stadt C vom 12. Dezember 2012 (Bl. 143 FG-Akte). Dabei sind nach Auffassung des Senats (nur) das dort genannte Kindergeld (Familienbeihilfe; zasilku rodzinnego) und der Zuschlag zum Kindergeld (dodatku) in Höhe von insgesamt 855 PLN auf das (deutsche) Kindergeld anzurechnen, nicht hingegen das Pflegegeld (Pflegebeihilfe; zasilku pielegnacyjnego) in Höhe von insgesamt 1.836,00 PLN, nicht das Pflegegeld (Pflegeleistung, Entgeltersatzleistung; swiadczenie pielegnacyjne) in Höhe von insgesamt 3.414,70 PLN, und ebenfalls nicht die Zahlungen aus einem „Alimentationsfonds“ in Höhe von insgesamt 5.500 PLN. Beim Pflegegeld (Pflegebeihilfe; zasilku pielegnacyjnego) und bei der Pflegeleistung, (Entgeltersatzleistung; swiadczenie pielegnacyjne) handelt es sich nicht um dem (deutschen) Kindergeld vergleichbare Leistungen. Bei den Zahlungen aus dem Alimentationsfonds liegt schon begrifflich keine Familienleistung vor.

61a)      Nach der Begriffsbestimmung des Art. 1 Buchstabe z der VO (EG)  Nr. 883/2004 sind Familienleistungen alle Sach- und Geldleistungen zum Ausgleich von Familienlasten, mit Ausnahme von Unterhaltsvorschüssen und besonderen Geburts- und Adoptionsbeihilfen. Bei den Zahlungen aus dem Alimentationsfonds handelt es sich um Unterhaltsvorschüsse, die demnach schon definitionsmäßig nicht unter den Begriff der Familienleistungen fallen.

62b)      Im übrigen sind die unter den Begriff der Familienleistungen fallenden Leistungen in den einzelnen Mitgliedstaaten unterschiedlich ausgestaltet.

63Gemäß Art. 9 Abs. 1 VO (EG) 883/2004 notifizieren die Mitgliedstaaten gegenüber der Kommission schriftlich die Rechtsvorschriften, Systeme und Regelungen, die unter den sachlichen Geltungsbereich der VO im Sinne des Art. 3 VO (EG) Nr. 883/2004 fallen.

64Die Bundesrepublik Deutschland hat hierzu in ihrer Notifikation für die Familienleistungen folgende Rechtsvorschriften angegeben: Das Bundeskindergeldgesetz sowie Abschnitt X (§§ 62-78) des Einkommensteuergesetzes und ferner das Bundeselterngeld- und Erziehungszeitgesetz. Hieraus ist bereits ersichtlich, dass nicht alle Familienleistungen zugleich dem Kindergeld vergleichbar sind.

65Die Republik Polen hat zur Bestimmung der Familienleistungen in ihrer Notifizierung das „Ustawa z dnia 28 listopada 2003 r. o swiadczeniach rodzinnych“ (das Gesetz vom 28. November 2003 über Familienleistungen; Gesetzblatt 2006 Nr. 139, Pos. 992, in seiner geänderten und konsolidierten Fassung) angegeben.

66Nach Art 2 des bezeichneten polnischen Gesetzes über Familienleistungen vom 28. November 2003 gehören zu den Familienleistungen

67

• 68Kindergeld bzw. Familienbeihilfe (zasiłek rodzinny) und Zuschläge zum Kindergeld (dodatki),
• 69Betreuungsleistungen (swiadczenia opiekuncze): Pflegegeld (Pflegebeihilfe; zasilek pielegnacyjny) und Pflegeleistung (Entgeltersatzleistung; swiadczenie pielegnacyjne),
• 70Unterstützung, die durch Gemeinden nach Art. 22 a gezahlt wird,
• 71Einmalige Geburtsbeihilfen.

72aa) Das Kindergeld bzw. die Familienbeihilfe (zasiłek rodzinny) nach Art. 4-7 und die Zuschläge (dodatki) nach Art. 8-15 des polnischen Gesetzes über Familienleistungen sind die Grundfamilienleistungen, welche die Aufwendungen für den Unterhalt des Kindes teilweise decken sollen (Art. 4 Abs. 1 des polnischen Gesetzes).

73Zu den Zuschlägen gehört u.a. die Ausbildungs- und Rehabilitationsbeihilfe für behinderte Kinder (dodatek z tytułu kształcenia i rehabilitacji dziecka niepełnosprawnego). Nach Art 13 des polnischen Gesetzes über Familienleistungen wird der Zuschlag für Ausbildung und Rehabilitation eines behinderten Kindes gezahlt, um erhöhte Ausgaben im Zusammenhang mit der Rehabilitation oder Bildung des Kindes zu decken, soweit für das Kind ein Individualitätsgutachten vorliegt. Dieser Zuschlag ist nach Auffassung des Senats vergleichbar mit dem TOG 2000 (niederländischer Unterhaltszuschuss nach der „REGELING TEGEMOETKOMING ONDERHOUDSKOSTEN THUISWONENDE GEHANDICAPTE KINDREREN“), für den der BFH im Urteil vom 17. April 2008 III R 36/05, BStBl II 2009, 921, entschieden hat, dass er eine dem Kindergeld vergleichbare Familienleistung darstellt. Der Zuschlag nach polnischem Recht dient ebenso wie der TOG 2000 dazu, den erhöhten Unterhaltsbedarf für behinderte Kinder auszugleichen. Er ist somit ein staatlicher Beitrag zum Familienbudget, der die Kosten für den Unterhalt von behinderten Kindern verringern soll. Durch den Zuschlag wird unmittelbar die Liquidität des Familienbudgets und somit der Lebensstandard der Familie verbessert. Es handelt sich um einen Zuschuss zu den erhöhten Unterhaltskosten der Eltern, so dass ebenso wie für die Grundleistung (Kindergeld bzw. Familienbeihilfe, zasiłek rodzinny) eine Vergleichbarkeit mit dem Kindergeld nach deutschem Recht vorliegt.

74bb) Das zu den Betreuungs- bzw. Pflegeleistungen gehörende Pflegegeld (Entgeltersatzleistung; swiadczenie pielęgnacyjne) wird nach Art. 17 des polnischen Gesetzes über Familienleistungen den Eltern für die notwendige Pflege eines behinderten Kindes gezahlt. Voraussetzung ist, dass die betreffende Person nicht arbeitet oder ihre Stellung oder jede sonstige Erwerbstätigkeit aufgibt, um sich um ein Kind zu kümmern. Diese Leistung ist nach Auffassung des Senats wegen ihrer Entgeltsersatzfunktion mit dem (deutschen) Elterngeld vergleichbar, nicht jedoch mit dem Kindergeld.

75cc)   Hinsichtlich der Pflegebeihilfe (zasiłek pielęgnacyjny) ist nach Art. 16 des polnischen Gesetzes über Familienleistungen anspruchsberechtigt das behinderte Kind unter 16 Jahren sowie Personen über 16 Jahren, die eine amtlich bescheinigte mittlere bis schwere Behinderung haben, die aufgetreten ist, bevor sie 21 Jahre alt waren. Diese Leistung wird außerdem Personen über 75 Jahren gewährt, die kein Pflegegeld zusätzlich zur Alters- oder Invaliditätsrente beanspruchen können. Da diese Leistung also zum einen dem Kind selbst zusteht und zum anderen auch Personen, die keine Kinder sind (über 75 Jahre alt), ist sie nach Auffassung des Senats nicht mit dem (deutschen) Kindergeld vergleichbar.

76

• 777 Für die Umrechnung der anzurechnenden (polnischen) Familienleistungen in Höhe von insgesamt 855 PLN in Euro haben sich die Beteiligten in der mündlichen Verhandlung im Wege der tatsächlichen Verständigung dahingehend geeinigt, dass der Wechselkurs zum 18. März 2011 (Tag der Einspruchsentscheidung) zugrunde zu legen ist. Dies hält der Senat für zulässig und gerechtfertigt.

78

• 798 Ob das (gekürzte) Kindergeld an den Kläger auszuzahlen ist, oder nach § 74 Abs. 1 EStG bzw. Art. 68 a VO (EG) Nr. 883/2004 an die Kindesmutter, muss dahinstehen. Zwar hat die Kindesmutter die Abzweigung des Kindergeldes beantragt, weil der Kläger seinen Unterhaltspflichten nicht nachgekommen ist. Der Kläger hat dies jedenfalls für den streitigen Zeitraum Mai 2010 bis März 2011 nicht abgestritten. Jedoch obliegt die Entscheidung über die Abzweigung zunächst der Beklagten. Das Gericht kann die bislang fehlende Entscheidung im vorliegenden Verfahren nicht erstmals treffen, zumal es sich um eine Ermessensentscheidung der Behörde handelt.

80

• 819 Die Revision ist wegen grundsätzlicher Bedeutung zuzulassen (§ 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO).

82

• 8310 Die Kostenentscheidung beruht auf § 136 Abs. 1 der Finanzgerichtsordnung (FGO).

84

• 8511 Die Entscheidung über die vorläufige Vollstreckbarkeit beruht auf §§ 151 Abs. 3, 155 FGO i. V. m. §§ 708 Nr. 10, 711 der Zivilprozessordnung.