Belgien hält die Bestimmungen des Protokolls über die Vorrechte und Befreiungen der Europäischen Union nicht restlos ein, was die dort vorgesehenen Steuerbefreiungen anbelangt. Deshalb hat die Europäische Kommission beschlossen, den Gerichtshof anzurufen.

Seit Verabschiedung der Rechtsverordnungen zur Organisation des Marktes für Elektrizität und Erdgas in der Region Brüssel-Hauptstadt werden für den Strom- und Gasverbrauch der von den EU-Organen in Brüssel belegten Gebäude auch die in diesen Verordnungen vorgesehenen Abgaben in Rechnung gestellt.

Nach Auffassung der Kommission sind diese Abgaben gemäß den im Protokoll vorgesehenen Steuerbefreiungen nicht auf die EU-Organe anwendbar. Nach Artikel 3 2. Unterabsatz des Protokolls werden die EU-Organe durch die Mitgliedstaaten, in deren Hoheitsgebiet sie niedergelassen sind, von indirekten Steuern und Verkaufsabgaben befreit, wenn die Union für ihren Dienstbedarf größere Einkäufe tätigt.

Anders als das Königreich Belgien vertritt die Kommission die Auffassung, dass es sich bei den betreffenden regionalen Abgaben um indirekte Steuern handelt, die somit von der Steuerbefreiung erfasst sind.

Mit der Steuerbefreiung soll vermieden werden, dass ein Land, in dessen Hoheitsgebiet ein Organ der EU angesiedelt ist, von dieser Situation profitiert, indem es Steuern erhebt, die aus den Beiträgen aller Mitgliedstaaten zum EU-Haushalt finanziert werden. Dies ließe sich gegenüber den europäischen Steuerzahlern nicht rechtfertigen.

Parallel zu diesem Vertragsverletzungsverfahren hat die Kommission im Jahr 2011 ein Verfahren nach belgischem Recht angestrengt, in dem sie die Befreiung von den entsprechenden Steuern und die Erstattung der bereits von den EU-Organen entrichteten Beträge fordert. Dieses Verfahren ist noch vor den belgischen Gerichten anhängig.

Hintergrund
Die Kommission hatte Belgien im Februar 2012 eine mit Gründen versehene Stellungnahme übermittelt. In seiner Antwort vom April 2012 lehnte Belgien Steuerbefreiungen weiterhin ab. Das Vertragsverletzungsverfahren ist unter dem Aktenzeichen 2008/2170 registriert.

Quelle: EU-Kommission, Pressemitteilung vom 17.10.2013

Der EuGH entschied am 17.10.2013 in der deutschen Rechtssache C-181/12, in der es um die Frage ging, ob die deutschen Bestimmungen zur Berechnung der Erbschaftssteuer für Gebietsfremde gegen den freien Kapitalverkehr (Art. 56 und 58 EG, jetzt Art. 63 und 65 AEUV) verstoßen.

Die Klage wurde von einem Schweizer Staatsangehörigen eingereicht, der von seiner Frau ein in Deutschland gelegenes Grundstück sowie die Guthaben auf in Deutschland und der Schweiz befindlichen Konten geerbt hatte. Seine Frau war in Deutschland geboren, änderte ihre Staatsbürgerschaft aber nach der Eheschließung und lebte bis zu ihrem Tod mit ihrem Mann in der Schweiz. In der Schweiz musste der Kläger keine Steuer auf die Erbschaft entrichten. Bei der Berechnung der deutschen Erbschaftssteuer für das Grundstück setzte das Finanzamt den in § 16 Abs. 2 ErbStG vorgesehenen Freibetrag für Gebietsfremde fest, der verglichen mit dem Freibetrag für Gebietsansässige erheblich niedriger ist. Dagegen sah der Kläger einen Verstoß gegen EU-Recht und reichte Klage ein.

Der EuGH entschied wie folgt:

Art. 56 EG und 58 EG sind dahin auszulegen, dass sie einer Regelung eines Mitgliedstaats über die Berechnung von Erbschaftsteuern entgegenstehen, die für den Fall des Erwerbs eines im Gebiet dieses Staates belegenen Grundstücks durch Erbanfall vorsieht, dass der Freibetrag auf die Steuerbemessungsgrundlage dann, wenn der Erblasser und der Erwerber (…) zum Zeitpunkt des Erbfalls ihren Wohnsitz in einem Drittland wie der Schweizerischen Eidgenossenschaft hatten, niedriger ist als der Freibetrag, der zur Anwendung gekommen wäre, wenn zumindest eine dieser beiden Personen zu diesem Zeitpunkt ihren Wohnsitz in dem genannten Mitgliedstaat gehabt hätte.

EuGH, Urteil C-181/12 vom 17.10.2013

Es wurde die Frage aufgeworfen, ob für Beiträge des Arbeitgebers für die Zukunftssicherung des Arbeitnehmers (z. B. private Pflegezusatzversicherung und Krankentagegeldversicherung) die 44-Euro-Freigrenze für Sachbezüge (§ 8 Abs. 2 Satz 9 EStG; ab 2014: § 8 Abs. 2 Satz 11 EStG) anzuwenden ist.

Unter Bezugnahme auf das Ergebnis der Erörterung mit den obersten Finanzbehörden der Länder wird auf Folgendes hingewiesen:

Arbeitslohn sind alle Einnahmen, die dem Arbeitnehmer aus dem Dienstverhältnis zufließen (§ 19 EStG, § 2 Abs. 1 LStDV 1990). Zum Arbeitslohn gehören auch Ausgaben, die ein Arbeitgeber leistet, um einen Arbeitnehmer oder diesem nahestehende Personen für den Fall der Krankheit, des Unfalls, der Invalidität, des Alters oder des Todes abzusichern – Zukunftssicherung – (§ 2 Abs. 2 Nr. 3 Satz 1 LStDV 1990).

Dem Arbeitnehmer fließt Arbeitslohn in Form von Barlohn zu, wenn er Versicherungsnehmer ist und der Arbeitgeber die Beiträge des Arbeitnehmers übernimmt (BFH-Urteile vom 26. November 2002 – VI R 161/01 -, BStBl II 2003, Seite 331 und vom 13. September 2007 – VI R 26/04 -, BStBl II 2008, Seite 204).

Auch wenn der Arbeitgeber Versicherungsnehmer ist und die versicherte Person der Arbeitnehmer, führt die Beitragszahlung des Arbeitgebers in der Regel zum Zufluss von Barlohn. Die 44-Euro-Grenze ist damit nicht anzuwenden.

Der BFH führt in ständiger Rechtsprechung aus, dass die Arbeitslohnqualität von Zukunftssicherungsleistungen, bei denen die Leistung des Arbeitgebers an einen Dritten (Versicherer) erfolgt, davon abhängt, ob sich der Vorgang – wirtschaftlich betrachtet – so darstellt, als ob der Arbeitgeber dem Arbeitnehmer Mittel zur Verfügung gestellt und der Arbeitnehmer sie zum Zweck seiner Zukunftssicherung verwendet hat (zuletzt BFH-Urteil vom 5. Juli 2012 – VI R 11/11 -, BStBl II 2013, Seite 190). Stellt der Arbeitgeber dem Arbeitnehmer – wirtschaftlich betrachtet – die Beiträge zur Verfügung, ist eine Qualifizierung als Barlohn gerecht-fertigt.

An der Qualifizierung als Barlohn ändert auch das BFH-Urteil vom 14. April 2011 – VI R 24/10 – (BStBl II Seite 767) nichts. Der BFH hatte entschieden, dass die Gewährung von Krankenversicherungsschutz in Höhe der geleisteten Beiträge Sachlohn ist, wenn der Arbeitnehmer aufgrund des Arbeitsvertrags von seinem Arbeitgeber ausschließlich Versicherungsschutz und nicht auch eine Geldzahlung verlangen kann.

Die Anwendung der 44-Euro-Freigrenze auf Zukunftssicherungsleistungen würde im Übrigen auch zu Wertungswidersprüchen im Rahmen der betrieblichen Altersversorgung führen, in der die Steuerfreistellung der Arbeitgeberbeiträge über § 3 Nr. 56 und 63 EStG in eine nachgelagerte Besteuerung nach § 22 Nr. 5 EStG mündet. Bei Zukunftssicherungsleistungen gilt im Einkommensteuerrecht ein eigenes Freistellungssystem, dem die 44-Euro-Freigrenze wesensfremd ist.

Die vorstehenden Grundsätze sind erstmals auf den laufenden Arbeitslohn anzuwenden, der für einen nach dem 31. Dezember 2013 endenden Lohnzahlungszeitraum gezahlt wird, und auf sonstige Bezüge, die nach dem 31. Dezember 2013 zufließen.

Quelle: BMF, Schreiben (koordinierter Ländererlass) IV C 5 – S-2334 / 13 / 10001 vom 10.10.2013

Mit Urteil vom 22. August 2013 (Az. 3 K 3371/11 E) hat der 3. Senat des Finanzgerichts Münster zur Berechnung eines Veräußerungsgewinns nach § 17 EStG unter Berücksichtigung der teilweise für verfassungswidrig erklärten Absenkung der Wesentlichkeitsgrenze auf 1 % Stellung genommen.

Die Klägerin veräußerte einen GmbH-Anteil von 1,33 %, den sie für rund 50.000 Euro erworben hatte, im Jahr 2008 für 150.000 Euro. Nachdem das Bundesverfassungsgericht am 7. Juli 2010 (BVerfGE 127, 61) entschieden hatte, dass die Absenkung der Wesentlichkeitsgrenze in § 17 EStG auf 1 % insoweit verfassungswidrig ist, als Wertzuwächse der Besteuerung unterworfen werden, die bis zur Verkündung der Gesetzesänderung am 31. März 1999 entstanden waren, begehrte die Klägerin die Berücksichtigung eines Veräußerungsverlustes. Zur Begründung trug sie vor, dass ihre Anteile zum Aufteilungsstichtag einen Wert von 290.000 Euro gehabt hätten. Das Finanzamt setzte demgegenüber einen Veräußerungsgewinn von 0 Euro an.

Das Gericht wies die Klage ab. Ein unter 0 Euro liegender Betrag könne nicht berücksichtigt werden, da der Klägerin tatsächlich kein Verlust aus der Veräußerung ihrer Anteile entstanden sei. Das Bundesverfassungsgericht habe die Gesetzesänderung lediglich insoweit wegen Verstoßes gegen das Rückwirkungsverbot für verfassungswidrig erklärt, als Wertzuwächse erfasst werden, die vor Verkündung des Gesetzes steuerfrei hätten realisiert werden können. Aus der Entscheidung lasse sich nicht entnehmen, dass auch ein fiktiver Veräußerungsverlust bei der Besteuerung zu berücksichtigen sei. Ausgangspunkt der Berechnung sei stets der tatsächlich erzielte Veräußerungsgewinn. Die Revision ist beim Bundesfinanzhof unter dem Aktenzeichen IX R 41/13 anhängig.

Quelle: FG Münster, Mitteilung vom 15.10.2013 zum Urteil 3 K 3371/11 vom 22.08.2013 (nrkr – BFH-Az.: IX R 41/13)

Stellt ein Arbeitgeber seinen Arbeitnehmern in einer Kantine, die von einem Subunternehmer bewirtschaftet wird, verbilligt Mittagessen zur Verfügung, sind die Umsätze weder nach dem tatsächlich gezahlten Entgelt noch nach der Mindestbemessungsgrundlage, sondern vielmehr nach dem marktüblichen Entgelt zu bemessen, wenn dieses unterhalb der Mindestbemessungsgrundlage liegt. Das hat der 5. Senat des Finanzgerichts Münster mit Gerichtsbescheid vom 05.08.2013 (Az. 5 K 3191/10 U) entschieden.

Die Klägerin bietet ihren Arbeitnehmern Mittagsmahlzeiten in einer im Betrieb liegenden Kantine an, die von einem Subunternehmer gegen Entgelt bewirtschaftet wird. In den Streitjahren konnten die Arbeitnehmer bei der Klägerin Essensmarken für 2,60 Euro bzw. 3 Euro pro Mahlzeit erwerben und in der Kantine einlösen. Die Klägerin unterwarf das für die Essensmarken gezahlte Entgelt der Umsatzsteuer. Demgegenüber setzte das Finanzamt die Mindestbemessungsgrundlage (§ 10 Abs. 5 Nr. 2 i. V. m. Abs. 4 Nr. 3 UStG) in Höhe des Wareneinkaufs und der von der Klägerin an den Subunternehmer gezahlten Dienstleistungspauschale an.

Der Senat gab der Klage teilweise statt, indem er das zwischen den beiden Beträgen liegende marktübliche Entgelt der Umsatzbesteuerung zugrunde legte, das nach der übereinstimmenden Schätzung der Beteiligten 4,72 bzw. 4,76 Euro pro Mahlzeit betrug. Zwar sei der Anwendungsbereich der Mindestbemessungsgrundlage grundsätzlich eröffnet, weil die der Klägerin entstandenen Kosten für die Mahlzeiten das von den Arbeitnehmern gezahlte Entgelt überstiegen. Die Regelung in § 10 Abs. 5 Nr. 2 UStG stelle jedoch eine Sondermaßnahme dar, die nach den Bestimmungen der 6. EG-Richtlinie bzw. der Mehrwertsteuersystemrichtlinie nur unter der Voraussetzung zulässig sei, Steuerhinterziehungen oder -umgehungen zu verhindern. Da diese Gefahr nur bestehe, soweit das marktübliche Entgelt unterschritten werde, sei eine entsprechende europarechtskonforme Anwendung der Vorschrift geboten und nur das marktübliche Entgelt anzusetzen. Die vom Senat zugelassene Revision gegen den Gerichtsbescheid ist beim Bundesfinanzhof unter dem Aktenzeichen XI R 37/13 anhängig.

Quelle: FG Münster, Mitteilung vom 15.10.2013 zum Gerichtsbescheid 5 K 3191/10 U vom 05.08.2013 (nrkr – BFH-Az.: XI R 37/13)

 Leitsatz

1. Die dem Arbeitgeber vom Arbeitsamt zur Förderung seiner Arbeitnehmer ausgezahlten Lohnkostenzuschüsse sind steuerpflichtige Betriebseinnahmen und weder nach § 3 Nr. 2 noch nach § 3 Nr. 11 EStG steuerbefreit. Eine analoge Anwendung der ausschließlich Arbeitnehmer begünstigenden Vorschriften scheidet aus.

2. Die ausnahmsweise Berücksichtigung des Verlustes aus der Auflösung einer wesentlichen Beteiligung vor Abschluss der Liquidation erfordert die Darlegung, dass mit einer wesentlichen Änderung des bereits festgestellten Verlustes nicht mehr zu rechnen ist. Dies lässt sich nicht vermuten, wenn bereits die – hier: vom Steuerpflichtigen als Liquidator – gem. § 71 GmbH zu erstellende Liquidations-Eröffnungsbilanz nicht existiert.

 Gesetze

EStG § 3 Nr. 2
EStG § 3 Nr. 11
EStG § 4 Abs. 4
EStG § 17 Abs. 2
EStG § 17 Abs. 4
GmbHG § 71 Abs. 1

 Tatbestand

Streitig sind die Feststellungen einer Betriebs- und Steuerfahndungsprüfung und hierbei insbesondere die Steuerfreiheit von Zahlungen des Arbeitsamts B. und von Krankenkassen sowie die Berücksichtigungsfähigkeit von Verlusten aus Beteiligungen.

Die Klägerin, eine Diplom-Ingenieurin für Ökonomie, unterhielt in den Streitjahren verschiedene gewerbliche Einzelunternehmen, die u.a. ein Ingenieurbüro für technische Fachplanung, die Überlassung von Arbeitskräften, Dienstleistungen im Baugewerbe- und Koordinierung, private Arbeitsvermittlung und Unternehmensberatung umfassten. Ihre Gewinne ermittelte die Klägerin durch eine zusammengefasste Einnahmen-Überschussrechnung (EÜR) i.S.d. § 4 Abs. 3 Einkommensteuergesetz (EStG) .

Daneben war die Klägerin (neben weiteren Beteiligungen) zu 60% an der C. GmbH mit 29.337 DEM und zu 72% an der D. GmbH mit 35.205 DEM, d.h. insgesamt i.H.v. 64.542 DEM, wesentlich beteiligt. Geschäftsgegenstand beider zeitgleich im Dezember 1999 errichteten und im Folgejahr in die jeweiligen Handelsregister eingetragenen GmbH’s war die Überlassung von Arbeitnehmern. Im August 2000 wurde zeitgleich bei beiden Gesellschaften die Auflösung und Liquidation beschlossen und die Klägerin jeweils zur Liquidatorin bestellt. Die Liquidation der C. GmbH endete im Jahr 2006 und die der Z. GmbH im Jahr 2004. Das beklagte Finanzamt (FA) erkannte die Beteiligungsverluste im Veranlagungsverfahren (zunächst) an.

Das FA führte in den Jahren 2005 bis 2008 eine Betriebsprüfung durch, die in ein Steuerstrafverfahren mündete. Die Prüferin hatte u.a. festgestellt, dass auf dem Bankkonto des minderjährigen Sohnes der Klägerin (bei der E. Bank) die streitgegenständlichen Zahlungen für die bei den verschiedenen Einzelunternehmen der Klägerin angestellten Arbeitnehmer eingegangen und von der Klägerin nicht als Betriebseinnahmen erfasst worden waren. Es handelt sich dabei um folgende Zahlungen:

Diese Geldbeträge hatte die Klägerin anschließend vom Bankkonto ihres Sohnes auf ihr betriebliches Konto überwiesen und in ihrer Buchführung (gewinnneutral) als Privateinlagen behandelt. Die Prüferin behandelte diese Zahlungen als Betriebseinnahmen und erhöhte die Gewinne entsprechend. Demgegenüber hatte die Klägerin in den Jahren 2000 und 2001 die vom Arbeitsamt auf ein betriebliches Konto überwiesenen Lohnkostenzuschüsse in ihren Gewinnermittlungen als Betriebseinnahmen erfasst (in der Gewinnermittlung jeweils unter #2743 „Zuschüsse”).

Zudem versagte die Prüferin den bislang gewährten Verlustabzug für die Beteiligungsverluste im Jahr 2000, weil die Klägerin keinen wirtschaftlichen Verlust erlitten habe. Die Stammeinlagen seien kurz nach ihrer Bankeinzahlung wieder ausgezahlt worden, sodass die Stammeinlagen nicht wirksam geleistet worden seien.

Den Feststellungen der Prüferin folgend erließ das FA noch vor Abschluss der Bp am 20. Dezember 2007 Änderungsbescheide. Da das FA den Einkommensteuerbescheid 1999 falsch zugestellt hatte, erließ es unter dem 29. Januar 2008 diesen nochmals inhaltsgleich an die zutreffende Empfangsbevollmächtigte. Im weiterhin unter dem Vorbehalt der Nachprüfung stehenden Einkommensteuerbescheid 2000 hatte das FA im Gegensatz zum Gewerbesteuermessbetragsbescheid 2000 versehentlich die Beteiligungsverluste (noch) nicht gestrichen.

Im Rahmen des sich dagegen richtenden Einspruchsverfahrens trug die Klägerin lediglich hinsichtlich der Beteiligungsverluste vor, dass die beiden GmbH’s wirtschaftlich aktiv und in die entsprechenden Handelsregister eingetragen gewesen seien und nicht nur die Klägerin über die Bankkonten hätte verfügen können. Demgegenüber meinte das FA, die Klägerin habe selbst in einem Schreiben vom Juni 2000 gegenüber der Stadt L. mitgeteilt, dass die Gesellschafter das Stammkapital nicht aufbringen könnten. Den Einspruch gegen den Einkommensteuerbescheid 1999 sowie die übrigen Einsprüche mit Ausnahme der Einsprüche betreffend das Streitjahr 2000 wies das FA jeweils mit Einspruchsbescheid vom 18. März 2008 zurück.

Dagegen richtet sich die vorliegende Klage, welche beim vormals zuständigen 2. Senat unter dem Az. 2 K 600/08 fristgerecht einging. Zur Begründung vertieft die Klägerin ihre Auffassung zur Steuerfreiheit der Zahlungen des Arbeitsamts und zur Berücksichtigungsfähigkeit der Beteiligungsverluste.

Nachdem das FA mit geändertem Einkommensteuerbescheid 2000 vom 8. April 2008 im noch offenen Einspruchsverfahren nunmehr die Beteiligungsverluste gestrichen und den Einspruch mit Einspruchsbescheid vom 10. Juni 2010 zurückgewiesen und der Kläger dagegen fristgerecht Klage unter dem Aktenzeichen 5 K 969/10 eingereicht hatte, wurde dieses Verfahren mit dem vorliegenden Verfahren verbunden. Über den Einspruch wegen dem Gewerbesteuermessbetrag 2000 entschied das FA (versehentlich) nicht.

Nachdem der vormals zuständige 2. Senat in seinem Beschluss über die Aussetzung der Vollziehung (AdV) vom 13. November 2008 an der Zurechnung von auf dem Konto des Sohnes eingegangenen Zahlungen an die Einzelunternehmen der Klägerin ernstliche Zweifel geäußert und AdV gewährt hatte, soweit Zahlungen für GmbH’s, an der die Klägerin beteiligt war, bestimmt waren, strich das FA in den Änderungsbescheiden vom 9. Mai 2012 diese Betriebseinnahmen. Das FA hatte dabei auch hinsichtlich des Gewerbesteuermessbetrages 2000 einen entsprechenden Änderungsbescheid erlassen.

Im Termin zur mündlichen Verhandlung hat die Klägerin wegen dem noch nicht beschiedenen Einspruch gegen den Gewerbesteuermessbetrag 2000 unter Zustimmung des FA Sprungklage erhoben; das neue Klageverfahren (mit dem Aktenzeichen 5 K 626/13) wurde vom Senat mit dem vorliegenden Klageverfahren verbunden.

Die Klägerin beantragt,

• die Einkommensteuerbescheide 1999 vom 20. Dezember 2007 und vom 29. Januar 2008 und den hierzu ergangenen Einspruchsbescheid vom 18. März 2008 sowie den Änderungsbescheid vom 9. Mai 2012 ersatzlos aufzuheben;
• die Einkommensteuerbescheid 2000 vom 20. Dezember 2007 und vom 8. April 2008 und den hierzu ergangenen Einspruchsbescheid vom 10. Juni 2010 sowie den Änderungsbescheid vom 9. Mai 2012 ersatzlos aufzuheben;
• die Bescheide vom 20. Dezember 2007 über Einkommensteuer 2001 und über Gewerbesteuermessbetrag 1999, 2000, 2001 und den hierzu ergangenen Einspruchsbescheid vom 18. März 2008 sowie die Änderungsbescheide vom 9. Mai 2012 ersatzlos aufzuheben.

Der Beklagte beantragt,

die Klage abzuweisen.

Das FA vertieft seine bisherigen Ausführungen.

Die Klägerin ist seit dem Jahr 2011 rechtskräftig wegen Steuerhinterziehung für die Jahre 1999 und 2000 verurteilt, weil die Klägerin die Zahlungen des Arbeitsamts und der Krankenkassen nicht als Betriebseinnahmen erklärt sowie im Jahr 2000 zu Unrecht die Beteiligungsverluste abgezogen hatte.

Dem Senat haben bei seiner Entscheidung sechs Bände Verwaltungakten und fünf Bände Bp-Arbeitsakten vorgelegen, auf deren Inhalt Bezug genommen wird.

 Entscheidungsgründe

Die Klage ist zwar zulässig, insbesondere auch hinsichtlich des Gewerbesteuermessbetrages 2000, weil die Klägerin insoweit mit Zustimmung des FA im Termin wirksam Sprungklage i.S.d. § 45 Finanzgerichtsordnung (FGO) erhoben hat. Die Klage ist aber unbegründet. Die angefochtenen Bescheide sind rechtmäßig und verletzen die Klägerin nicht in ihren Rechten, § 100 Abs. 1 FGO .

Das FA hat zutreffend die auf dem Konto des minderjährigen Sohnes eingegangenen Zahlungen als Betriebseinnahmen erfasst (siehe unter 1.) und die von der Klägerin geltend gemachten Beteiligungsverluste nicht anerkannt (siehe unter 2.). Auch im Übrigen begegnet die Rechtmäßigkeit der Bescheide infolge Bp keinen Bedenken (siehe unter 3.).

1. Bei den in Rede stehenden der Höhe nach unstreitigen Zahlungen, wegen deren Hinterziehung in den Jahren 1999 und 2000 die Klägerin auch rechtskräftig verurteilt ist, handelt es sich um steuerpflichtige Betriebseinnahmen. Die Zahlungen waren für die Einzelunternehmen der Klägerin bestimmt, die die Klägerin wegen der dort beschäftigten Arbeitnehmer erhalten hat. Entgegen der im vorliegenden Verfahren geäußerten Ansicht der Klägerin ist eine Steuerbefreiungsvorschrift nicht einschlägig. Die auf dem Konto ihres minderjährigen Sohnes eingegangen Zahlungen sind auch offensichtlich der Klägerin gem. § 39 Abs. 2 Nr. 1 Satz 1 Abgabenordnung (AO ) als wirtschaftlicher Eigentümerin zuzurechnen; die Klägerin hat insoweit auch nichts anderes behauptet.

a) Soweit in den Jahren 2000 und 2001 eingegangenen Zahlungen jeweils Rückerstattungen von Arbeitgeberbeiträgen diverser Krankenkassen enthalten waren, erschließt sich dem Senat von vornherein nicht, wie die Klägerin hierfür eine Steuerfreiheit behaupten kann. Denn die von der Klägerin umgekehrt für ihre Arbeitnehmer an die Krankenkassen gezahlten Arbeitgeberbeiträge stellten ihrerseits Betriebsausgaben dar. Daher liegt es auf der Hand, dass rückerstattete Arbeitgeberbeiträge bei der EÜR im Zuflussjahr (§ 11 Abs. 1 EStG ) zu steuerpflichtigen Betriebseinnahmen führen.

b) Soweit in den streitigen Zahlungen in allen Streitjahren Lohnfortzahlungen von Krankenkassen enthalten waren, kann auch hier der Senat die Berufung der Klägerin auf Steuerfreiheit nicht nachvollziehen. Nach dem in den Streitjahren noch gültigen Entgeltfortzahlungsgesetz (von 1994) konnten unter bestimmten Voraussetzungen (die die Klägerin offensichtlich erfüllte) Arbeitgeber die gesetzlichen Krankenkassen an den von ihnen bis zum Eintritt der Zahlungspflicht der gesetzlichen Krankenkassen entstandenen Lohnfortzahlungskosten beteiligen (sog. Lohnausgleichszahlungen). Da die Mittel für die Ausgleichszahlungen an die Arbeitgeber durch eine Umlage von den am Ausgleich beteiligten Arbeitgebern aufgebracht wurden und diese als Betriebsausgaben abzugsfähig waren, stellten die an die Klägerin als Arbeitgeberin geleisteten Ausgleichszahlungen unzweifelhaft bei der EÜR im Zuflussjahr Betriebseinnahmen dar.

c) Aber auch die Lohnkostenzuschüsse des Arbeitsamts zur Arbeitsförderung der bei den Einzelunternehmen der Klägerin beschäftigten Arbeitnehmer sind Betriebseinnahmen, weil offenkundig weder die von der Klägerin bemühten § 3 Nr. 2 und 11 EStG noch ein anderer Befreiungstatbestand einschlägig sind. Im Einzelnen:

aa) Schon nach dem Wortlaut ist die Steuerbefreiungsvorschrift des § 3 Nr. 2 EStG nicht einschlägig, da diese eine Zahlung an Arbeitnehmer und (gerade) nicht an Arbeitgeber voraussetzt. Steuerfrei sind danach

„das Arbeitslosengeld, das Teilarbeitslosengeld, das Kurzarbeitergeld, das Winterausfallgeld, die Arbeitslosenhilfe, das Übergangsgeld, das Unterhaltsgeld, die Eingliederungshilfe, das Überbrückungsgeld nach dem Dritten Buch Sozialgesetzbuch oder dem Arbeitsförderungsgesetz sowie das aus dem Europäischen Sozialfonds finanzierte Unterhaltsgeld und die aus Landesmitteln ergänzten Leistungen aus dem Europäischen Sozialfonds zur Aufstockung des Überbrückungsgeldes nach dem Dritten Buch Sozialgesetzbuch oder dem Arbeitsförderungsgesetz und die übrigen Leistungen nach dem Dritten Buch Sozialgesetzbuch oder dem Arbeitsförderungsgesetz und den entsprechenden Programmen des Bundes und der Länder, soweit sie Arbeitnehmern oder Arbeitsuchenden oder zur Förderung der Ausbildung oder Fortbildung der Empfänger gewährt werden, sowie …  ”

Weshalb die Klägerin in ihrer Klageschrift den entscheidenden Regelungsteil des § 3 Nr. 2 EStG , der vorstehend fett gedruckt und unterstrichen ist, weggelassen hat, vermag der Senat nicht nachzuvollziehen.

Im Übrigen ist höchstrichterlich geklärt, dass auch eine analoge Anwendung der ausschließlich Arbeitnehmer begünstigenden Steuerbefreiungsvorschrift des § 3 Nr. 2 EStG auf Lohnkostenzuschüsse des Arbeitsamts an den Arbeitgeber nicht in Betracht kommt (BFH-Urteil vom 25. September 2002 IV B 139/00 , BFH/NV 2003 ).

bb) Die Lohnkostenzuschüsse unterfallen offenkundig auch nicht § 3 Nr. 11 EStG , wobei vorliegend lediglich die Ausbildungsförderung in Betracht kommt. Nach dessen Wortlaut sind steuerfrei,

„Bezüge aus öffentlichen Mitteln oder aus Mitteln einer öffentlichen Stiftung, die wegen Hilfsbedürftigkeit oder als Beihilfe zu dem Zweck bewilligt werden, die Erziehung oder Ausbildung, die Wissenschaft oder Kunst unmittelbar zu fördern. Darunter fallen nicht Kinderzuschläge und Kinderbeihilfen, die auf Grund der Besoldungsgesetze, besonderer Tarife oder ähnlicher Vorschriften gewährt werden. Voraussetzung für die Steuerfreiheit ist, dass der Empfänger mit den Bezügen nicht zu einer bestimmten wissenschaftlichen oder künstlerischen Gegenleistung oder zu einer Arbeitnehmertätigkeit verpflichtet wird.”

Auch hier erschließt sich dem Senat nicht, wie die Klägerin übersehen kann, dass sie selbst als Arbeitgeberin die Lohnkostenzuschüsse zur Arbeitsförderung ihrer Arbeitnehmer erhalten hat. Wie sich aus § 3 Nr. 11 EStG deutlich ergibt, ist aber Voraussetzung für die Steuerfreiheit von (öffentlichen) Mitteln zur Ausbildungsförderung, dass die (von einer öffentlichen Stelle direkt an den Empfänger gewährten) Bezüge die Ausbildung des Empfängers unmittelbar fördern. An dieser Unmittelbarkeit fehlt es aber, wenn der Empfänger, d.h. die Klägerin als Arbeitgeberin, die Ausbildung eines Dritten fördert und die dabei entstehenden Kosten bei ihr auch zu Betriebsausgaben führen.

Selbst wenn der Senat unterstellen würde – was im Übrigen die Klägerin nicht einmal behauptet hat und auch nicht aus den Akten zu erkennen ist –, dass die Klägerin Mittel zur Ausbildungsförderung lediglich als Durchlaufstelle an ihre Arbeitnehmer weitergereicht hätte, stünde der Steuerfreiheit entgegen, dass die Empfänger unstreitig Arbeitnehmer der Klägerin waren und sich nach Aktenlage nicht in einem Ausbildungsverhältnis ohne jede Verpflichtung zu einer Arbeitnehmertätigkeit bei der Klägerin befunden haben.

cc) Auch der Einwand, bei den Lohnkostenzuschüssen handele es sich um eine Subvention i.S.d. regelmäßigen Subventionsberichte der Bundesregierung, geht fehl. An Betriebe ausgereichte Subventionen für deren betriebliche Tätigkeiten bzw. betriebliche Investitionen sind grundsätzlich steuerpflichtige Betriebseinnahmen, weil sie eben der Förderung der Betriebe dienen sollen. Anderes gilt ausnahmsweise nur dann, soweit – woran es vorliegend fehlt – ausdrücklich eine gesonderte Steuerbefreiungsvorschrift greift, wie dies z.B. namentlich insbesondere bei der von der Klägerin bemühten Investitionszulage in § 10 Investitionszulagengesetz (InvZulG) 1996, § 9 InvZulG 1999 , § 8 InvZulG 2005 , § 12 InvZulG 2007 und § 13 InvZulG 2010 der Fall ist.

dd) Im Übrigen neigt der Senat zu der Auffassung, dass es sich bei der Berufung der Klägerin auf Steuerbefreiungsvorschriften um eine reine Schutzbehauptung handelt. Es ist nicht nachvollziehbar, sondern vielmehr augenfällig, dass die Klägerin nur die auf dem betrieblichen Konto eingegangenen Lohnkostenzuschüsse (zutreffend) als Betriebseinnahmen erfasst hat und sich dem widersprechend nur für die auf dem Konto ihres Sohnes eingegangenen Zahlungen auf eine (angebliche) Steuerbefreiung beruft.

2. Das FA hat auch zu Recht die von der Klägerin i.S.d. § 17 Abs. 4 EStG geltend gemachten Beteiligungsverluste gestrichen. Dabei kann der Senat sowohl offenlassen, ob nicht schon eine Bindung an die rechtskräftig gewordene strafrechtliche Verurteilung der Klägerin besteht als auch, ob die Stammeinlagen wirksam geleistet worden sind.

Denn selbst wenn der Senat zu Gunsten der Klägerin insbesondere unterstellen würde, dass die Klägerin ihre Stammeinlagen wirksam geleistet hätte, hat die darlegungs- und beweispflichtige Klägerin trotz der entsprechenden Ausführungen im AdV-Beschluss weder vorgetragen geschweige denn nachgewiesen, dass der auch zur Liquidatorin bestellten Klägerin bereits im Jahr 2000 ein endgültiger Verlust i.S.d. § 17 Abs. 4 EStG aus der zivilrechtlichen Auflösung der beiden GmbH’s entstanden ist. Auch aus den dem Senat zur Verfügung stehenden Akten ist nichts dergleichen erkennbar. Im Einzelnen:

a) Zwar wurden durch die Gesellschaftsbeschlüsse im Jahr 2000 die beiden ZIB-GmbH’s i.S.d. § 17 Abs. 4 EStG zivilrechtlich wirksam gem. § 60 Abs. 1 Nr. 2 des Gesetzes betreffend die Gesellschaften mit beschränkter Haftung (GmbHG ) aufgelöst. Jedoch muss – woran es vorliegend fehlt – für einen Verlustabzug von Stammkapital gem. § 17 Abs. 4 EStG feststehen, dass die Klägerin bereits im Jahr 2000 nicht mehr mit Zuteilungen und Rückzahlungen aus dem Gesellschaftsvermögen rechnen konnte und, ob und in welcher Höhe noch nachträgliche Anschaffungskosten oder sonstige im Rahmen des § 17 Abs. 2 EStG zu berücksichtigende Veräußerungs- oder Aufgabekosten anfallen werden. Ob und in welcher Höhe dem Steuerpflichtigen aus seiner Beteiligung ein Verlust entstanden ist, lässt sich – wie vorliegend – im Fall der Auflösung der Kapitalgesellschaft mit anschließender Liquidation  regelmäßig  erst im Zeitpunkt des Abschlusses der Liquidation beurteilen (z.B. BFH-Urteil vom 27. November 2001 VIII R 36/00 , BStBl 2002 II S. 731 ). Vorliegend waren die Liquidationen der C. GmbH aber (erst) im Jahr 2006 und die der Z. GmbH (erst) im Jahr 2004 und nicht bereits im Jahr 2000 beendet.

b) Soweit ausnahmsweise der Zeitpunkt, in dem der Auflösungsverlust realisiert ist, schon vor Abschluss der Liquidation liegen kann, wenn mit einer wesentlichen Änderung des bereits festgestellten Verlustes nicht mehr zu rechnen ist und dies z.B. dann der Fall ist, wenn die Gesellschaft bereits im Zeitpunkt des Auflösungsbeschlusses vermögenslos war (z.B. BFH-Urteil vom 27. November 2001, a.a.O. m.w.N.), ist ein solcher Ausnahmefall trotz der entsprechenden Ausführungen im AdV-Beschluss von der darlegungs- und beweispflichtigen Klägerin auch danach noch nicht behauptet worden. Abgesehen davon, kann der Senat aus den ihm vorliegenden Akten nicht feststellen, dass die beiden GmbH’s bereits im Jahr 2000 endgültig vermögenslos waren, d.h. dass insbesondere das jeweilige Stammkapital bereits im Jahr 2000 vollständig aufgezehrt war.

aa) Obwohl die Klägerin als Liquidatorin beider GmbH’s gem. § 71 Abs. 1 GmbHG verpflichtet war, eine (Liquidations-)Eröffnungsbilanz und einen die Eröffnungsbilanz erläuternden Bericht sowie bis zum Liquidationsabschluss für jedes Jahr eine Schlussbilanz und einen Lagebericht aufzustellen, hat die Klägerin nichts dergleichen getan oder veranlasst. Der Prozessbevollmächtigte hat auf die entsprechende Nachfrage des Senats in der mündlichen Verhandlung klargestellt, dass Eröffnungs- und/oder Schlussbilanzen nicht existieren. Dies geht zu Lasten der darlegungs- und beweispflichtigen Klägerin.

bb) Auch aus dem sonstigen Akteninhalt und dem Sachvortrag der Klägerin vermag der Senat keinerlei Anhaltpunkte dafür zu erkennen, die eindeutig auf die endgültige Vermögenslosigkeit der beiden Gesellschaften bereits im Jahr 2000 schließen lassen.

(1) Betreffend die C. GmbH befindet sich zwar in den Bp-Arbeitsakten (S. 351 Bd. I/V Bp-Arbeitsakten) zumindest deren (Vor-)Jahresabschluss zum 31.12.1999. Daraus ergibt sich aber, dass das gesamte Stammkapital zum 31.12.1999 noch vorhanden war. Dieses Stammkapital stellte zwar (mit Ausnahme eines weiteren kleineren Betrags) das wesentliche Vermögen dar. Jedoch kann der Senat daraus aber gerade nicht ableiten, dass die C. GmbH im Jahr 2000 offenkundig endgültig vermögenslos gewesen sein muss, weil das gesamte Stammkapital nach den Grundsätzen des Bilanzenzusammenhangs zum nachfolgenden Stichtag jedenfalls am 1.1.2000 noch vorhanden gewesen sein muss. Gegen die zwingende Annahme einer Vermögenslosigkeit bereits im Jahr 2000 spricht nach Ansicht des Senats zudem der Umstand, dass die Liquidation der C. GmbH erst im Jahre 2006 beendet wurde.

(2) Betreffend die D. GmbH liegen dem Senat keinerlei Unterlagen über deren Vermögenslage weder für das Jahr 2000 noch für sonstige Jahre davor und danach vor. Dies steht der Annahme einer endgültigen Vermögenslosigkeit im Jahr 2000 ebenso entgegen wie der Umstand, dass die im Jahr 2000 begonnene Liquidation der D. GmbH erst im Jahre 2004 beendet war.

3. Soweit die durch einen Prozessbevollmächtigten vertretene Klägerin sowohl in ihrer Klageschrift als auch im Termin zur mündlichen Verhandlung die Aufhebung der Bescheide infolge der Bp begehrt hat, hat die Klägerin damit sämtliche Prüfungsfeststellungen der Prüferin angefochten. Allerdings hat sich der weitere Sachvortrag der Klägerin nur auf die unter 1. und 2. dargelegten Einwände gegen die angefochtenen Bescheide beschränkt und sich nicht auch auf die übrigen Prüfungsfeststellungen erstreckt. In Ermangelung solcher Einwendungen und wegen dem Fehlen entsprechender Anhaltspunkte in den Akten, vermag der Senat im Rahmen seiner Amtsermittlungspflicht (§ 76 Abs. 1 Satz FGO ) nach Ergehen der Änderungsbescheide vom 9. Mai 2012 keine rechtswidrigen Prüfungsfeststellungen zu erkennen.

4. Die Kostenentscheidung beruht auf § 136 Abs. 1 FGO .

Leitsatz

Die Steuerverschonungsvorschrift nach § 13a ErbStG findet bei Übertragung eines Kommanditanteils unter Nießbrauchsvorbehalt keine Anwendung, wenn sich der Nießbraucher (auch) die gesellschaftsrechtlichen Stimmrechte vorbehalten hat.

 Gesetze

EStG § 15
HGB § 161
ErbStG § 13a

 Tatbestand

Streitig ist, ob bei der Übertragung eines Kommanditanteils unter Nießbrauchsvorbehalt im Wege der vorweggenommenen Erbfolge ein Mitunternehmeranteil im Sinne der Steuerbefreiung des § 13a des Erbschaftsteuergesetzes in der im Streitjahr geltenden Fassung (ErbStG ) vorliegt.

Mit notariellem Vertrag vom 03.06.2005 (GmbH-Gründungsvertrag, Urkundenrolle 2005 Nr. 343 Ht des Notars I, aus N) gründete der Kläger die F Beteiligungs GmbH. Sie sollte laut GmbH-Gesellschaftsvertrag vom 03.06.2005 die Komplementär-Stellung in der zu gründenden F Vermögensverwaltungs GmbH & Co KG übernehmen. Sowohl der Kläger als auch der Vater des Klägers, Herr H F, wurden zu Geschäftsführern bestellt, wobei nur Herr H F Alleinvertretungsbefugnis erhielt, III. des GmbH-Gesellschaftsvertrages.

Mit weiterem notariellem Vertrag vom 03.06.2005 (KG-Gründungsvertrag, Urkundenrolle 2005 Nr. 345 Ht des Notars I, aus N) gründete Herr H F als alleiniger Kommanditist mit der F Beteiligungs GmbH die F Vermögensverwaltungs GmbH & Co. KG (KG) zur Verwaltung von Vermögen verschiedener Art nebst allen damit verbundenen Geschäften (§ 2 Ziff. 1 des KG-Gesellschaftsvertrages). Die Komplementär-GmbH erbrachte keine Einlage und war nicht am Vermögen der Gesellschaft beteiligt. Herr H F übernahm eine Kommanditeinlage in Höhe von 100.000 Euro, die er durch die Einbringung von Grundstücken erbrachte (I. § 2, II. des KG-Gründungsvertrages vom 03.06.2005 sowie § 4 des KG-Gesellschaftsvertrages vom 03.06.2005). Gem. § 6 Ziff. 1 des KG-Gesellschaftsvertrages war zur Geschäftsführung der KG die Komplementär-GmbH berufen. Unter Ziff. 2 hieß es weiter:

„Die persönlich haftende Gesellschafterin bedarf zur Vornahme von Handlungen, die über den gewöhnlichen Geschäftsbetrieb der Gesellschaft hinausgehen, der vorherigen Zustimmung der Gesellschafterversammlung:

Als solche außergewöhnlichen Geschäfte gelten insbesondere:

• Erwerb, Veräußerung und Belastung von Grundstücken und grundstücksgleichen Rechten sowie den diesen Verfügungen zugrundeliegenden schuldrechtlichen Verpflichtungsgeschäften;
• Aufnahme neuer und Aufgabe bestehender Geschäftszweige;
• Errichtung und Aufhebung von Zweigniederlassungen und Zweigbetrieben;
• Erwerb und Veräußerung von Betrieben und dauernden Beteiligungen;
• Abschluss, Änderung und Aufhebung von Betriebsüberlassungs- und Ergebnisübernahmeverträgen;
• alle Rechtsgeschäfte und/oder Maßnahmen, die die Gesellschaft im Einzelfall mit mehr als Euro 10.000 belasten.

Die Gesellschafter können weitere Handlungen bestimmen, die die persönlich haftende Gesellschafterin nur mit Zustimmung vornehmen darf.”

§ 7 Ziff. 2 des KG-Gesellschaftsvertrages lautete:

„Die Gesellschafterversammlung ist insbesondere zuständig für:

A)          Überwachung der Geschäftsführung und Entlastung;

B)          Feststellung des Jahresabschlusses;

C)          Beschlussfassung über die Ergebnisverwendung;

D)          Erhöhung und Herabsetzung des Gesellschaftskapitals;

E)           Satzungsänderungen;

F)           Aufnahme neuer Gesellschafter und Ausschluss bisheriger Gesellschafter;

G)          die Liquidation der Gesellschaft;

H)          sämtliche außergewöhnlichen Geschäfte im Sinne von § 6 Abs. 2.”

Gem. § 7 Ziff. 5 des KG-Gesellschaftsvertrages waren Beschlüsse der Gesellschafterversammlung mit einfacher Mehrheit der abgegebenen Stimmen zu fassen, sofern nicht das Gesetz oder dieser Gesellschaftsvertrag eine andere Mehrheit vorsah. Je 500 Euro eines Kommanditanteils ergaben eine Stimme.

Jede Verfügung über einen Kommanditanteil bedurfte nach § 8 Ziff. 1 des KG-Gesellschaftsvertrages der schriftlichen Zustimmung der Gesellschafter. Wegen der weiteren Einzelheiten wird auf den Vertrag Bezug genommen.

Mit weiterem notariellen Vertrag vom 03.06.2005 (Urkundenrolle 2005 Nr. 347 Ht des Notars I, aus N) übertrug Herr H F weitere Grundstücke auf die F Vermögensverwaltungs GmbH & Co KG.

Auf Antrag erfolgten dann die Handelsregistereintragungen der F Beteiligungs GmbH (Handelsregister B des Amtsgerichts C Nr. 9716) und der F Vermögensverwaltungs GmbH & Co KG (Handelsregister A des Amtsgerichts C Nr. 6234).

Mit notariellem Vertrag vom 11.11.2005 (Urkundenrolle 2005 Nr. 675 Ht des Notars I, aus N) schloss Herr H F (handelnd für sich selbst und als alleinvertretungsberechtigter Geschäftsführer der F Beteiligungs GmbH) mit seiner Ehefrau, der Mutter des Klägers, Frau V F und dem Kläger (handelnd für sich selbst) einen Übertragungsvertrag, in dem er unter II. mit sofortiger Wirkung seinen Kommanditanteil einschließlich damit verbundener Gesellschafter-Verrechnungskonten zu einem Viertel auf Frau V F und zu drei Vierteln auf den Kläger übertrug. Unter VI. „Nießbrauchsvorbehalt” vereinbarten die Vertragsparteien:

„1. Der Erschienene zu 1., Herr H F, behält jeweils sich den lebenslangen und rechnungsfreien Nießbrauch an den hier von ihm übertragenen gesellschaftsrechtlichen Beteiligungen und den damit verbundenen Gesellschafter-Verrechnungskonten vor.

Der Erschienene zu 1., Herr H F ist berechtigt, die Nutzungen aus den von ihm übertragenen gesellschaftsrechtlichen Beteiligungen und den damit verbundenen Gesellschafter-Verrechnungskonten zu ziehen und deren Rechte wahrzunehmen. Er ist gleichzeitig verpflichtet, die mit diesen gesellschaftsrechtlichen Beteiligungen verbundenen privaten und öffentlichen Lasten zu tragen.

Die Beteiligten sind darüber einig, dass der Nießbrauchsberechtigte hinsichtlich der mit den Nießbrauchsrechten belasteten Kommanditanteile auch das Stimmrecht ausübt. Insofern erteilen Frau V F und Herr U F dem Nießbrauchsberechtigten, Herrn H F, Stimmrechtsvollmacht und zwar ausdrücklich auch hinsichtlich der unter § 6 Abs. 2 und § 7 Abs. 2 des Gesellschaftsvertrages geregelten Angelegenheiten.

2. die Nießbrauchrechte erlöschen mit dem Ableben des Erschienenen zu 1., Herrn H F

3. die Erschienenen zu 2. und 3., Frau V F und Herr U F , erklären hiermit ihr Einverständnis zu den vorstehenden Nießbrauchsvereinbarungen”

Wegen der weiteren Einzelheiten wird auf den Vertrag Bezug genommen.

Mit notariellem Vertrag vom 16.11.2005 (Urkundenrolle 2005 Nr. 698 Ht des Notars I, aus N) zwischen Frau V F, Herrn H F (handelnd für sich und als alleinvertretungsberechtigter Geschäftsführer der F Beteiligungs GmbH) und dem Kläger (handelnd für sich selbst und als gesamtvertretungsberechtigter Geschäftsführer der F Beteiligungs GmbH) übertrug Frau V F ihren Kommanditanteil an der F Vermögensverwaltungs GmbH & Co KG mit sofortiger Wirkung unter Anerkennung des fortbestehenden Nießbrauchsrechts des Herrn H F auf den Kläger, der damit alleiniger Kommanditist wurde. Wegen der weiteren Einzelheiten wird auf den Vertrag Bezug genommen.

Mit Bescheid vom 17.10.2007 setzte der Beklagte gegenüber dem Kläger die Schenkungsteuer aus der Schenkung vom 16.11.2005 unter dem Vorbehalt der Nachprüfung (§ 164 Abs. 1 der Abgabenordnung (AO) ) ohne Anwendung des § 13a ErbStG auf 40.110 Euro fest und stundete die Steuer teilweise nach § 25 ErbStG .

Gegen diesen Bescheid wandte sich der Kläger mit dem Einspruch vom 15.11.2007: § 13a ErbStG sei anzuwenden, da er trotz des Vorbehaltsnießbrauchs eine Mitunternehmerstellung mit Mitunternehmerinitiative erlangt habe. Er habe bereits aktiv bei der Gründung der KG mitgewirkt. Es sei von Anfang an geplant gewesen, dass alle drei Beteiligten sämtliche Entscheidungen gemeinsam treffen sollten. Hinsichtlich des Klägers sei dies auch bereits an der F Beteiligungs GmbH ersichtlich, die in der KG die Geschäftsführung übernehme und zwar vertreten sowohl durch den Kläger als auch Herrn H F. Zudem habe Herr H F keine Maßnahmen veranlasst, die nicht die Zustimmung des Klägers und von Frau V F gefunden hätten. So sei zweifelsfrei ersichtlich, dass beide jederzeit die Geschicke der Gesellschaft beeinflusst hätten. Alle Beteiligten hätten somit seit Gründung der KG tatsächlich anders verfahren, als es in der Nießbrauchsregelung im Übertragungsvertrag vom 11.11.2005 auf Anraten des Steuerberaters vereinbart worden sei.

Nach zwischenzeitlicher Verfahrensruhe entschied der Beklagte mit Einspruchsentscheidungen vom 08.03.2012. Er ließ die Steuerfestsetzung unverändert, passte jedoch die Höhe der Stundungsbeträge an, da er nunmehr den Jahreswert des Nießbrauchs antragsgemäß mit 60.000 Euro berücksichtigte. Den Nachprüfungsvorbehalt hob er auf.

Der Beklagte war der Auffassung, dass der Kläger aufgrund der Regelung des Schenkungsvertrages vom 11.11.2005 im Zeitpunkt der Zuwendung nach objektiven Gesichtspunkten keine rechtliche Möglichkeit zur Ausübung der Gesellschafterrechte gehabt habe. Die Stimm-, Kontroll- und Widerspruchsrechte seien durch die Übertragung der Kommanditanteile zwar formal auf den Kommanditistenübergegangen. Aufgrund des umfassenden Nießbrauchsvorbehaltes, der nicht nur die Stimmrechte sondern auch die in §§ 6 Nr. 2 und 7 Nr. 2 des Gesellschaftsvertrags geregelten Kontroll- und Widerspruchsrechte umfasse, könne der Kläger diese Rechte jedoch nicht ausüben.

Eine tatsächlich abweichende Handhabung ändere an der rechtlichen Beurteilung nichts. Denn der Schenker sei aus rechtlichen Gründen jederzeit in der Lage gewesen, von den vorbehaltenen und ihm zusätzlich im Wege der Vollmacht erteilten Rechte (wieder) uneingeschränkt Gebrauch zu machen. Von entscheidender Bedeutung sei, dass der Schenker befugt sei, sämtliche gesellschaftsrechtlichen Mitwirkungsrechte in Gesellschafterversammlungen sowie bei Beschlussfassungen bei der KG allein wahrzunehmen.

Auch die Geschäftsführer-Position des Klägers in der Komplementär-GmbH ändere nichts an der fehlenden Mitunternehmerinitiative. Die F Beteiligungs GmbH halte keine KG-Anteile, sodass sie nicht an der Gesellschafterversammlung teilnehmen dürfe. Zudem sei der Schenker ebenfalls Geschäftsführer der GmbH, sodass er auch hier ein wesentliches Mitbestimmungsrecht innehabe.

Da die fehlende Mitunternehmerinitiative eines Kommanditisten nicht durch ein vorhandenes Mitunternehmerrisiko geheilt werden könne, sei die Steuervergünstigung nach § 13a ErbStG nicht zu gewähren.

Hiergegen hat der Kläger Klage erhoben. Die Anwendung des § 13a ErbStG sei zu Unrecht verweigert worden.

Hierzu sei zunächst auf die tatsächlichen Umstände des Schenkungsvertrages hinzuweisen. Herr H F sei zu diesem Zeitpunkt 79 Jahre alt gewesen. Steuerliche Interessen hätten bei der Übertragung nicht im Vordergrund gestanden, sondern die unternehmerische Nachfolge in sein Lebenswerk. Hieraus ergebe sich auch, dass die Übertragung der Mitunternehmerinitiative ein unverzichtbarer Teil der Interessen des Herrn H F und des Klägers gewesen sei, zumal der Kläger über überragende Fachkompetenz als Architekt verfüge.

Der Kläger könne auch in Ansehung der getroffenen Vereinbarungen hinreichende Mitunternehmerinitiative entfalten.

Schon aus zivilrechtlichen Gründen seien die Kommanditisten nicht generell daran gehindert, ihre Stimm-, Kontroll- und Widerspruchsrechte auszuüben. Soweit der Beklagte auf die Entscheidung des Bundesfinanzhofs (BFH) im Urteil vom 10.12.2008 (II R 34/07, BStBl II 2009, 312 ) rekurriere, sei bereits der Sachverhalt nicht vergleichbar. Aus zivilrechtlichen Gründen könne mit der Übertragung (bzw. dem Vorbehalt) der Wahrnehmung von Gesellschafterrechten durch den Nießbraucher allein die Erteilung einer Stimmrechtsvollmacht gemeint sein. Die Theorie des BFH von der „vorsorglichen” Stimmrechtsvollmacht verfehle die dogmatischen Grundsätze des Personenhandelsgesellschaftsrechts. Denn aufgrund des zwingenden Abspaltungsverbotes sei eine Übertragung des Stimmrechts nicht möglich. Der Bundesgerichtshof (BGH) habe klargestellt, dass Gestaltungen, aufgrund derer ein anderer (etwa der Nießbraucher) das Stimmrecht rechtlich wie ein eigenes Recht ausüben können soll, ebenso unzulässig seien wie verdrängende Vollmachten, einschließlich unwiderruflicher Stimmrechtsvollmachten mit Stimmverzicht des Gesellschafters (Verweis auf Baumbach/Hopt, HGB , 35. Auflage, § 119 Rn. 19). Zulässig sei, Stimmrechte zur Ausübung zu überlassen. Eine alleinige Wahrnehmung der Mitwirkungsrechte durch den Nießbraucher sei daher zivilrechtlich nicht möglich. Wenn der BFH in dem zitierten Urteil von der (nicht zulässigen) Übertragung der Verwaltungsrechte auf die Unwiderruflichkeit der Vollmacht schließe, unterliege er einem Zirkelschluss.

Darüber hinaus gehe die Auslegung des Schenkungsvertrages vom 11.11.2005 durch den Beklagten fehl: VI. regele unter Ziff. 1. den sog. Ertragsnießbrauch (§§ 1068 ff. BGB ) und konkretisiere ihn in Abs. 2 dahin, dass der Nießbraucher berechtigt sei, die Nutzungen aus den Gesellschafterrechten zu ziehen und deren, also die diesbezüglichen Rechte wahrzunehmen. Diese Inbezugnahme mache deutlich, dass nur die „Rechte” im Sinne eines Fruchtziehungsrechts gemeint seien. Nicht gemeint sei hingegen das Recht des Nießbrauchers, generell die Rechte des Gesellschafters wahrzunehmen.

Aus Abs. 3 ergebe sich dann die Einräumung eines Ausübungsrechts bezüglich der Stimmrechte in Form einer Stimmrechtsvollmacht. Dies wiederhole – wegen der dogmatischen Grundsätze zum Abspaltungsverbot und zur Kernbereichslehre – jedoch nur, was die Nießbrauchsbestellung allein nicht leisten könne, weil eine Vollrechtsübertragung der Stimmrechte nicht erfolgen könne. Da die Stimmrechtsvollmacht „insofern” erteilt werde, sei sie auch nicht additiv oder „vorsorglich” erteilt worden. Vielmehr sei sie die ausschließliche Grundlage für die Stimmrechtsausübung und weder verdrängend noch unwiderruflich erteilt worden. Das Stammrecht verbleibe beim Kommanditisten.

Soweit die Stimmrechtsvollmacht „auch” die unter § 6 Abs. 2 und § 7 Abs. 2 des KG-Gesellschaftsvertrages geregelten Angelegenheiten erfasse, sei dies nicht so zu verstehen, dass alle Rechte gemeint seien. Vielmehr beziehe sich diese Regelung nur auf die Rechte, die den Nießbrauch beträfen, allerdings additiv unter Erstreckung auf diesbezügliche Beschlusstatbestände in § 6 Abs. 2 und § 7 Abs. 2 des KG-Gesellschaftsvertrages. Damit sei der Nießbraucher aber keineswegs in die Lage versetzt, sämtliche Mitwirkungsrechte allein auszuüben. Vielmehr sei angesichts der BGH-Rechtsprechung davon auszugehen, dass dem Nießbraucher über § 1071 BGB ohnehin ein Zustimmungsrecht in diesem Bereich zustehe.

Der Kernbereich der Grundmitgliedschaftsrechte könne dem Gesellschafter nicht entzogen werden. Hinzu komme, dass aus Gründen der Treuepflicht gegenüber dem Kommanditisten der Nießbraucher die Vollmacht nicht zulasten der Kernrechte des Gesellschafters ausüben könne. Dem Gesellschafter könnten nicht durch Mehrheitsbeschluss zusätzliche Leistungen auferlegt werden. Daher könne ein derivatives Recht wie die Vollmacht den Bevollmächtigten erst recht nicht in diese Position versetzen.

Es sei zudem zu berücksichtigen, welche (gefährlichen) Folgen die vom Beklagten vorgenommene Auslegung für den Kommanditisten hätte. Diese Auslegung bilde den im Vertrag zum Ausdruck kommenden Willen der Parteien schon deshalb nicht sachgerecht ab.

Ferner stünden dem Kläger auch hinreichende Widerspruchs- und Kontrollrechte zu. Das Widerspruchsrecht des Kommanditisten aus § 164 HGB sei zwar dispositiv, es bestünden jedoch Zweifel, ob dies außerhalb des Gesellschaftsvertrages oder eines Gesellschafterbeschlusses zulässig sei. Jedenfalls könne der nur eingeschränkten Übertragung von Stimmrechten per Stimmrechtsvollmacht nicht im Wege der Auslegung ein Ausschluss des Widerspruchsrechts entnommen werden.

Die Kontrollrechte aus § 166 HGB seien zwar einschränkbar, aber nicht gänzlich abdingbar. Zudem bestehe ein unabdingbares außerordentliches Informationsrecht (Verweis auf Baumbach/Hopt, HGB , § 166 Rn. 18 f.).

Aus dem Schenkungsvertrag vom 16.11.2005 ergebe sich nichts anderes, da sich das Nießbrauchsrecht hierdurch nicht verändert habe. Es bleibe aber festzuhalten, dass – auch wenn dem keine konstitutive Bedeutung zukomme – der Kläger im Anschluss an diese Schenkung alleiniger Kommanditist geworden sei.

Vor diesem Hintergrund entspreche die Nießbrauchsausstattung bestenfalls dem gesetzlichen Grundmodell. Jedenfalls verblieben aber hinreichende Initiativrechte.

Zu diesem Ergebnis gelange man zwar auch ohne Einbeziehung der Beteiligung des Klägers an der F Beteiligungs GmbH. Gleichwohl verstärke sie dessen Initiativrechte noch. Die GmbH habe, auch wenn sie keinen Kapitalanteil halte, Mitgliedschaftsrechte in der KG. Aus dem KG-Gesellschaftsvertrag ergebe sich zudem eine Teilnahmepflicht der GmbH an den Gesellschafterversammlungen der KG (§ 7 Abs. 3, 6). Das Stimmrecht der GmbH sei nicht ausgeschlossen, auch nicht mittelbar über § 7 Abs. 5 Unterabs. 3 des KG-Gesellschaftsvertrages. Ferner verfüge die GmbH auch über Kontrollrechte.

Die unternehmerische Initiativfunktion sei in einer GmbH & Co KG bei der Komplementär-GmbH angesiedelt. Hier könne der Kläger als alleiniger Gesellschafter der GmbH der Geschäftsführung Weisungen erteilen und so die Geschicke der KG bestimmen und zwar auch ohne alleinvertretungsberechtigter Geschäftsführer der GmbH zu sein.

Darüber hinaus trage der Kläger auch Mitunternehmerrisiko. Insbesondere habe er bis zu seiner Handelsregistereintragung gem. § 176 Abs. 2 HGB unbeschränkt für Verbindlichkeiten gehaftet. Im Übrigen werde auch hinsichtlich der Gewinn- und Verlustbeteiligung nicht vom Normalbild des Nießbrauchs abgewichen. Er sei auch an den stillen Reserven des Anlagevermögens und am Geschäftswert beteiligt.

Hinsichtlich der Schenkung vom 16.11.2005 verbleibe keine steuerpflichtige Bereicherung, wenn man von einem Bruttoerwerb in Höhe von 484.935 Euro einen Freibetrag von 225.000 Euro, den Bewertungsabschlag in Höhe von 90.977,25 Euro (35%), den anteiligen Kapitalwert der Beteiligung in Höhe von 73.015 Euro und den Freibetrag in Höhe von 205.000 Euro abziehe.

Der Kläger beantragt,

die Schenkungsteuer aus der Schenkung vom 16.11.2005 unter Abänderung der Einspruchsentscheidung vom 02.05.2012 unter Berücksichtigung des Freibetrages gem. § 13a Abs. 1 Nr. 2 ErbStG in Höhe von 225.000 Euro und den Bewertungsabschlag gem. § 13a Abs. 2 ErbStG in Höhe von zumindest 90.977,25 Euro auf 0 Euro festzusetzen,

hilfsweise für den Fall des Unterliegens, die Revision zuzulassen.

Der Beklagte beantragt,

die Klage abzuweisen,

hilfsweise für den Fall des Unterliegens, die Revision zuzulassen.

Er verweist zunächst auf seine Ausführungen in der Einspruchsentscheidung. Im Anschluss an das BFH-Urteil vom 11.10.1988 VIII R 328/83 , BStBl II 1989, 762, sei davon auszugehen, dass Kontrollrechte allein eine Mitunternehmerinitiative nicht begründen könnten. Durch den Vertrag vom 11.11.2005 sei geregelt, dass sich die Stimmrechtsvollmacht auf sämtliche übertragenen und nießbrauchsbelasteten Anteile beziehe. Insoweit könnten die Kommanditisten kein eigenes Stimmrecht mehr ausüben. Der Vertragstext sei eindeutig formuliert. Die Stimmrechtsübertragung betreffe auch eindeutig die Grundlagengeschäfte der KG. Eine ausdrückliche Bevollmächtigung sei neben der Stimmrechtsübertragung nicht erforderlich gewesen, weshalb diese als „vorsorglich” zu verstehen sei.

Auch die Beteiligung an der F Beteiligungs GmbH ändere hieran nichts, weil sich die Mitunternehmer-Stellung unmittelbar aus den übertragenen Anteilen ergeben müsse (Verweis auf BFH II R 42/08 ; 3 K 5062/06 Erb). Im Übrigen bedürfe es laut GmbH-Vertrag nur bei außergewöhnlichen Geschäften der Zustimmung der Gesellschafterversammlung. Ferner bleibe der Beklagte bei seiner Auffassung, dass der GmbH in der KG kein Stimmrecht zukomme.

Zwar sei das Mitunternehmerrisiko im Streitfall zu bejahen, hierauf komme es jedoch nicht mehr an.

Der Berichterstatter hat die Sach- und Rechtslage mit den Beteiligten am 14.02.2013 erörtert. Auf das Protokoll wird Bezug genommen.

Der Senat hat am 04.07.2013 mündlich verhandelt. Auf die Sitzungsniederschrift wird verwiesen.

 Entscheidungsgründe

I. Die Klage ist unbegründet.

Die Schenkungsteuerfestsetzung im Bescheid vom 17.10.2007 sowie die Einspruchsentscheidung vom 02.05.2012 sind rechtmäßig und verletzen den Kläger nicht in seinen Rechten, § 100 Abs. 1 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung (FGO) . Der Beklagte hat die Übertragung zu Recht als Schenkung ohne die Steuervergünstigungen des § 13a ErbStG besteuert.

1.

Der Annahme einer Schenkung der Frau V F an den Kläger steht nicht entgegen, dass diese den übertragenen Kommanditanteil erst am 11.11.2005, also nur wenige Tage vor der Übertragung, erhalten hatte. Hinreichende Anhaltspunkte dafür, dass Frau V F kein eigener Dispositionsspielraum zugestanden oder dass sie einer Weitergabeverpflichtung unterlegen hätte und so eine mittelbare Schenkung des Herrn H F in Betracht zu ziehen wäre, sieht der Senat – wie schon der Beklagte – nicht.

2.

Gemäß § 13a Abs. 4 Nr. 1 ErbStG gelten der Freibetrag sowie der verminderte Wertansatz gem. § 13a Abs. 1 Nr. 2, Abs. 2 ErbStG für inländisches Betriebsvermögen beim Erwerb u.a. eines Anteils an einer Gesellschaft im Sinne des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 und Abs. 3 EStG .

Auch bei einer gewerblich geprägten Personengesellschaft – wie im vorliegenden Fall – ist Voraussetzung, dass der Beschenkte trotz des vorbehaltenen Nießbrauchs nicht nur zivilrechtlich Inhaber des Kommanditanteils sondern auch im ertragsteuerlichen Sinn Mitunternehmer geworden ist.

Mitunternehmer ist, wer Mitunternehmerinitiative entfalten kann und Mitunternehmerrisiko trägt. Beide Elemente müssen vorhanden, können aber in ihrer Gewichtigkeit unterschiedlich ausgeprägt sein. Fehlt eines der Elemente ganz, ist eine Mitunternehmerstellung nicht gegeben.

Mitunternehmerinitiative bedeutet vor allem Teilhabe an unternehmerischen Entscheidungen. Ob diese Voraussetzung vorliegt, ist unter Berücksichtigung aller die rechtliche und wirtschaftliche Stellung einer Person bestimmenden Umstände zu würdigen. Dabei ist zu berücksichtigen, dass der Kommanditist gemäß § 164 Satz 1 HGB ohnehin von der Geschäftsführung ausgeschlossen ist. Lediglich bei außergewöhnlichen Geschäften im Sinne des § 116 Abs. 2 HGB bedarf es der Zustimmung des Kommanditisten. Darüber hinaus haben die Kommanditisten nur die Informations- und Kontrollrechte gemäß § 166 Abs. 1 HGB , die sich auf den Jahresabschluss beziehen (BFH-Urteil vom 16.12.2009 II R 44/08 , BFH/NV 2010, 690 mit weiteren Nachweisen).

Geht es allerdings darum, die Rechtsbeziehungen der Gesellschafter untereinander zu verändern, also um sog. Grundlagengeschäfte, sind die Kommanditisten nach § 161 Abs. 2 i. V. m. § 119 Abs. 1 HGB uneingeschränkt zu beteiligen (BFH-Urteil in BFH/NV 2010, 690 mit weiteren Nachweisen).

Vor diesem Hintergrund ist nach der Rechtsprechung dem Erfordernis der Mitunternehmerinitiative bereits dann genügt, wenn die Möglichkeit zur Ausübung von Gesellschafterrechten besteht, die wenigstens den Stimm-, Kontroll- und Widerspruchsrechten angenähert sind, die einem Kommanditisten nach dem HGB zustehen. Dies ist jedenfalls dann der Fall, wenn die Möglichkeit zur Teilnahme an den Grundlagengeschäften bei dem Gesellschafter verblieben ist (BFH-Urteil in BFH/NV 2010, 690 mit weiteren Nachweisen). Ein nach den Vorgaben des BGB ausgestalteter Nießbrauch lässt die Mitunternehmerinitiative des den Nießbrauch bestellenden Erwerbers einer Kommanditbeteiligung nicht entfallen.

2.

In Anwendung dieser Rechtsgrundsätze liegt eine Mitunternehmerstellung des Klägers mangels Mitunternehmerinitiative nicht vor. Die Ausgestaltung des Nießbrauchs, den sich Herr H F im Vertrag vom 11.11.2005 (unter VI.) an der übertragenen Kommanditbeteiligung vorbehalten hat und der auch nach der Übertragung vom 16.11.2005 fortbestand, weicht in einer Weise vom gesetzlichen Grundmodell des Nießbrauchs nach §§ 1068 ff. BGB ab, dass aufseiten des Klägers eine dem HGB -Regelstatut des Kommanditisten angenäherte Stellung nicht mehr besteht. Nach Auffassung des Senates lässt bereits die – vorgenommene und zivilrechtlich zulässige – Stimmrechtszuordnung zum Nießbraucher auch für den Bereich der außergewöhnlichen und der Grundlagengeschäfte der KG die Möglichkeit des Klägers entfallen, Mitunternehmerinitiative zu entfalten. Im Übrigen wäre dies aber spätestens mit der darauffolgenden Einräumung der Stimmrechtsvollmacht der Fall.

Aufgrund der beim Kommanditisten ohnehin nur im Mindestmaß vorhandenen Initiativrechte kommt es vor diesem Hintergrund auf Fragen des Widerspruchs- und Kontrollrechts des Kommanditisten ebenso wenig an wie auf Fragen des Mitunternehmerrisikos.

Die Stellung des Klägers als Alleingesellschafter der Komplementärin, der F Beteiligungs GmbH, hat auf die Qualifizierung des erworbenen Kommanditanteils als Mitunternehmeranteil ebenso wenig Einfluss wie eine etwaig von den vertraglichen Regelungen abweichende tatsächliche Handhabung der Vertragsparteien und der Umstand, dass der Kläger durch die Übertragung alleiniger Kommanditist der KG wurde.

a.

Die von den Vertragsparteien im Übertragungsvertrag vom 11.11.2005 vorgenommene uneingeschränkte Zuordnung der Stimmrechtsausübung zum Vorbehaltsnießbraucher ist für die Begründung von Mitunternehmerinitiative beim Kläger schädlich.

Das Stimmrecht ist das wichtigste Mitverwaltungsrecht in der Personengesellschaft. Es vermittelt die rechtliche und tatsächliche Möglichkeit, eine Unternehmerinitiative zu entfalten, soweit diese Unternehmerinitiative nicht dem geschäftsführenden Gesellschafter überlassen ist (BFH-Urteil vom 11.04.1973 IV R 67/69 , BStBl II 1973, 528 ). Stehen die Stimmrechte in der KG nach der Übertragung des Kommanditanteils unter Nießbrauchsvorbehalt uneingeschränkt und in vollem Umfang dem früheren Kommanditisten zu, fehlt es dem Anteilserwerber daher an dem Element der Mitunternehmerinitiative (vgl. bereits FG Münster, Urteil vom 24.05.2012 3 K 1771/11 Erb , EFG 2012, 2033 – Revision anhängig, Az. II R 40/12).

Das Stimmrecht wurde aufgrund des in VI. des Übertragungsvertrages vom 11.11.2005 bestellten Nießbrauchsvorbehaltes im vorliegenden Fall vollständig dem nießbrauchberechtigten Schenker zugeordnet. Dies hat zur Folge, dass der Schenker die Rechtsmacht hat, auch in den Grundlagenbereichen der KG allein tätig zu werden, während der Kläger seine Stimmrechte insoweit nicht mehr ausüben kann. Zweifel an der Wirksamkeit der Nießbrauchsbestellung bestehen nicht, insbesondere ist die von den Vertragsparteien geregelte Zuordnung des Stimmrechts zum Nießbraucher zivilrechtlich wirksam und daher für die Rechtsausstattung des Kommanditanteils maßgebend.

b.

Bei einem gesetzestypischen Nießbrauch geht der Senat hinsichtlich der Verteilung der Stimmrechte zwischen Gesellschafter und Nießbrauchsberechtigtem einer Personen(handels)gesellschaft davon aus, dass das Stimmrecht in der Weise aufgeteilt ist, dass dem Nießbraucher das Stimmrecht in laufenden Angelegenheiten zusteht, während das Stimmrecht in außerordentlichen Angelegenheiten oder Grundlagengeschäften beim Gesellschafter verbleibt (vgl. auch BFH-Urteil vom 01.03.1994 VIII R 35/92 , BStBl II 1995, 241 unter III. 3. c) aa) bbb): „Verteilung der Kompetenzen zur Ausübung der Mitwirkungsrechte”, „ein das Mitwirkungsrecht des Gesellschafters ausschließendes eigenes Stimmrecht”; sowie OLG Stuttgart, Beschluss vom 28.01.2013 8 W 25/13 , ZEV 2013, 347, zur a. A. vgl. K. Schmidt in MüKo-HGB , Vor § 230 HGB , Rn. 21 ff.). Von der Ausstattung eines gesetzestypischen Nießbrauchs sind hinsichtlich der Stimmrechtsverteilung zwischen Nießbraucher und Kommanditisten indes Abweichungen im Wege der vertraglichen Vereinbarung zulässig (BFH-Urteil in BStBl II 2009, 312, FG Münster, Urteil in EFG 2012, 2033 , Niedersächsisches FG, Urteil vom 22.12.2004 3 K 277/03 , EFG 2005, 639 , wohl auch Hessisches FG, Urteil vom 28.11.2006 1 K 3292/05 , EFG 2007, 944 ; ebenso K. Schmidt in MüKo-HGB , Vor § 230 HGB , Rn. 21, vgl. auch OLG Stuttgart, Beschluss in ZEV 2013, 347: Übertragung der Verwaltungsrechte insgesamt auf den Nießbraucher). Eine derartige vertragliche Vereinbarung führt zu einer Verteilung der Mitwirkungsrechte zwischen Nießbraucher und Gesellschafter, die von der Aufteilung beim gesetzestypischen Nießbrauch abweicht. Es bleibt aber – wie im vorliegenden Fall – mangels abweichender Vereinbarung dabei, dass wie im Fall des gesetzestypischen Nießbrauchs die Zuständigkeit zur Wahrnehmung der Rechte nur jeweils entweder dem Gesellschafter oder dem Nießbraucher zusteht. Hieraus ergibt sich, dass, soweit dem Nießbraucher die Stimmrechte zugeordnet sind, der Gesellschafter grundsätzlich von der Stimmrechtsausübung ausgeschlossen ist, was – wie im vorliegenden Fall – durch eine umfassende Zuordnung der Stimmrechte zum Nießbraucher auch zum Wegfall der Mitunternehmerinitiative führen kann.

c.

Die Auslegung des Übertragungsvertrages vom 11.11.2005 sowie des Gesellschaftsvertrages der F Vermögensverwaltungs GmbH & Co KG ergibt, dass dem Nießbraucher die Stimmrechtsausübung zeitlich unbeschränkt zugeordnet ist und zwar ausschließlich und auch im Bereich der außerordentlichen und der Grundlagengeschäfte der KG. Entgegen der Auffassung des Klägers liegt weder lediglich eine Stimmrechtsvollmacht vor, noch ist die Stimmrechtsausübung durch den Nießbraucher allein auf Geschäfte beschränkt, die dessen Nießbrauchsrecht betreffen.

Nach VI. Ziff. 1 Abs. 1 des Übertragungsvertrages vom 11.11.2005, der auch nach dem Übertragungsvertrag vom 16.11.2005 bestehen blieb, bezieht sich die Vereinbarung des Nießbrauchsvorbehaltes ausdrücklich auf die gesellschaftsrechtliche Beteiligung, also auf den Kommanditanteil selbst. Die weitere Ausgestaltung der Rechtsposition des Nießbrauchers wird in den folgenden Absätzen geregelt. In Abs. 2 wird die Nießbrauchsbestellung zunächst dahin konkretisiert, dass der Nießbraucher auch die „Rechte” aus den „gesellschaftsrechtlichen Beteiligungen” wahrzunehmen berechtigt ist. Diese Wahrnehmung der Rechte aus den gesellschaftsrechtlichen Beteiligungen (und nicht etwa die Rechte aus den Nutzungen) ist damit im Abs. 2 – ohne weitere Beschränkung – dem Nießbraucher zugeordnet. Abs. 3 greift dann aus der so angelegten Rechtsausstattung des Nießbrauchs das Stimmrecht heraus und ordnet die Stimmrechtsausübung dem Nießbraucher zu, wenn es dort heißt, dass „der Nießbrauchsberechtigte hinsichtlich der mit den Nießbrauchrechten belasteten Kommanditanteilen auch das Stimmrecht ausübt”. Mit dem Vorbehalt der „Stimmrechtsausübung” (als Teil der „Rechte” aus Abs. 2) durch Herrn H F ist diesem ausdrücklich das Stimmrecht verblieben und zwar ohne weitere Einschränkung und nicht lediglich zur zusätzlichen Ausübung neben dem Kommanditisten, also in Bezug auf die gesamte Zuständigkeit der Gesellschafter-Versammlung, die sowohl außergewöhnliche Geschäfte (§ 6 Abs. 2 des KG-Gesellschaftsvertrages) als auch Grundlagengeschäfte (§ 7 Abs. 2 des KG-Gesellschaftsvertrages) erfasst. Insbesondere lässt sich der Formulierung entgegen der Auffassung des Klägers nicht entnehmen, dass eine Beschränkung auf die für die Ziehung der Nutzungen erforderlichen Gesellschaftsrechte besteht.

Diese Auslegung im Sinne einer unbeschränkten Stimmrechtszuordnung zum Nießbraucher wird durch den Zusammenhang mit der sich anschließenden Vollmachtserteilung für Herrn H F bekräftigt. Soweit es dort lautet, „insofern” werde eine Stimmrechtsvollmacht „ausdrücklich auch” hinsichtlich der außergewöhnlichen und der Grundlagengeschäfte (§§ 6 Abs. 2, 7 Abs. 2 des KG-Gesellschaftsvertrages) erteilt, ergibt sich hieraus, dass die Vertragsparteien davon ausgingen, dass auch das vorbehaltene Stimmrecht selbst im Umfang unbeschränkt sein soll. Denn es ist hinsichtlich des Umfangs der Zuordnung des Stimmrechts kein Grund erkennbar, warum die Einräumung der Stimmrechtsvollmacht in Satz 2 weiter gehen sollte, als die Zuordnung des Stimmrechts selbst. Daher überzeugt bei systematischer Auslegung des Absatzes 3 nur eine kongruente Auslegung, die eben auch die außergewöhnlichen und die Grundlagengeschäfte erfasst. Hinsichtlich der Reichweite der Stimmrechtszuordnung ist „ausdrücklich auch” daher im Sinne einer Klarstellung zu verstehen. Eine überschießende Einräumung ist nicht geregelt.

Nach Auffassung des Senates ermöglicht es die vertragliche Regelung Herrn H F als Nießbraucher, die Stimmrechte in der KG zusammen mit den übrigen Rechten (vgl. Abs. 2) sachlich und zeitlich unbeschränkt auszuüben. Da die Nießbrauchsbestellung nach den obigen Ausführungen grundsätzlich zur Folge hat, dass eine Aufteilung der Stimmrechte zwischen Nießbraucher und Gesellschafter erfolgt, führt die vorliegende Vereinbarung zu einer ausschließlichen, lebenslänglichen Stimmrechtszuständigkeit des Nießbrauchers. Für eine gleichzeitige Mitberechtigung des Kommanditisten, im Sinne eines parallelen Stimmrechts, gibt es keine Anhaltspunkte.

Für diese Lesart des Nießbrauchvorbehaltes spricht im Übrigen auch der Vortrag des Klägers im Einspruchsverfahren, es sei seit Gründung der KG anders verfahren worden als in der Nießbrauchsregelung im Übertragungsvertrag vom 11.11.2005 auf Anraten des Steuerberaters vereinbart, da alle Entscheidungen tatsächlich gemeinsam getroffen worden seien. Dies impliziert, dass jedenfalls rechtlich eine Stimmrechtszuordnung zum Nießbraucher beabsichtigt war und hiervon – was der Senat offenlassen kann – nur tatsächlich abweichend verfahren werden sollte. Angesichts dieser beabsichtigten Divergenz von Rechtsausstattung und Handhabung können aus einem etwaigen Verhalten der Vertragsparteien auch keine Schlüsse auf die Auslegungen des Vertrages gezogen werden.

Dem Senat ist zudem bewusst, dass die so verstandene Nießbrauchsregelung dem Vorbehaltsnießbraucher weitestgehende Gestaltungsmöglichkeiten in der KG eröffnet. Er sieht aber für eine andere Auslegung keine hinreichenden Anhaltspunkte im Vertrag. Außerdem zeigt der soeben dargestellte Vortrag aus dem Einspruchsverfahren, dass die Vertragsparteien bewusst eine weitgehende Rechtsausstattung gewählt haben und sie diese – nach eigenem Bekunden – allein auf der tatsächlicher Ebene abweichend (restriktiv) handhaben wollten.

d.

Der erkennende Senat ist der Auffassung, dass eine solche ausschließliche Zuordnung des Stimmrechts zum Nießbraucher auch in Grundlagenbereichen der KG weder aufgrund des gesellschaftsrechtlichen Abspaltungsverbotes noch aufgrund der Kernbereichslehre, noch des vom Kläger herangezogenen Belastungsverbotes oder einer gesellschaftsrechtlichen Treuepflicht unwirksam ist.

Es entspricht allgemeiner Auffassung, dass die Bestellung eines gesetzestypischen Nießbrauchs an einem Gesellschaftsanteil als solche nicht gegen das Abspaltungsverbot (vgl. § 717 Satz 1 BGB ) verstößt (vgl. nur BGH-Urteil vom 03.07.1989 II ZB 1/89 , NJW 1989, 3152 III. 4. b) cc), Ulmer/Schäfer in MüKo-BGB , § 717 BGB , Rn. 12). Handelt es sich aber beim Nießbrauch um eine mitgliedschaftliche Teilhabe des Nießbrauchers am belasteten Gesellschaftsanteil, führt die Nießbrauchsbestellung nach Auffassung des Senates unabhängig von ihrer konkreten Ausgestaltung nicht zu einer Abspaltung einzelner Mitgliedschaftsrechte vom betroffenen Gesellschaftsanteil. Vielmehr bleibt der Gesellschaftsanteil in seiner Rechtsausstattung unberührt. Es kommt lediglich zu einer Belastung des nämlichen, unveränderten Gesellschaftsanteils. Richtigerweise handelt es sich daher – bezogen auf den betroffenen Gesellschaftsanteil – auch nicht um eine „Übertragung” von Rechten auf den Nießbraucher sondern vielmehr nur um eine interne Zuordnung der Zuständigkeit zur Ausübung des Stimmrechts (vgl. auch BFH-Urteil in BStBl II 1995, 241 unter III. 3. c) aa) bbb); anders dagegen in den Fällen der Übertragung auf Mitgesellschafter, vgl. etwa BGH-Urteil vom 14.05.1956 II ZR 229/54 , WM 1956, 857).

Auch die vom Kläger herangezogenen Grundsätze zur Kernbereichslehre und zum schlechthin unentziehbaren und unverzichtbaren Kernbestand der Gesellschafterrechte ändern nichts an der Zulässigkeit der vollständigen Stimmrechtszuordnung zum Nießbraucher. Ebenso wie ein etwaiges Belastungsverbot stellt die Kernbereichslehre ein Institut zum Schutz des Gesellschafters gegenüber beherrschendem Einfluss von Mitgesellschaftern dar (Schutz der Minderheitsrechte, vgl. etwa BGH-Urteil in WM 1956, 857). Aus der Sicht des Senates ist diese Gefährdungslage auf die Gesellschafter-Nießbraucher-Konstellation, die, wie ausgeführt, anteilsinterne Fragen betrifft, nicht übertragbar. Anderes ergibt sich auch nicht aus den Ausführungen des BGH im Urteil vom 09.11.1998 (II ZR 213/97, NJW 1999, 571 ), dass dem Gesellschafter die Kompetenz, bei Grundlagengeschäften selbst abzustimmen, durch die Einräumung eines Nießbrauchs an seinem Anteil „grundsätzlich nicht genommen werde”. Denn zum einen lag der Entscheidung ein gesetzestypischer Nießbrauch ohne weitere Regelungen zum Stimmrecht zugrunde und zum anderen hat der BGH die Frage der Zuordnung durch ausdrückliche Anordnung ausdrücklich offengelassen.

Hinsichtlich der Frage gesellschaftsrechtlicher Treuepflichten sowie des vom Kläger angeführten Belastungsverbotes ist ferner darauf hinzuweisen, dass der Nießbraucher selbst nicht Gesellschafter der KG wird und zum Gesellschafter des nießbrauchsbelasteten Gesellschaftsanteils auch keine gesellschaftsrechtlichen Beziehungen bestehen.

e.

Im Übrigen fehlt es mit den Erwägungen des BFH in BStBl II 2009, 312 auch dann an Mitunternehmerinitiative, wenn man mit dem Kläger von der Unzulässigkeit einer verdrängenden Stimmrechtszuordnung ausginge. Dann wäre die Zuordnung der Stimmrechte zwar nichtig. Gleichwohl bliebe die erkennbare Absicht der Vertragsparteien bestehen, den Nießbraucher lebenslänglich mit der Möglichkeit zur alleinigen und umfassenden Stimmrechtsausübung auszustatten. In einer solchen Konstellation ist die Stimmrechtsvollmacht – entgegen der Regel des § 168 Satz 2 BGB – als unwiderruflich anzusehen, was sich angesichts der fehlenden zeitlichen Beschränkung aus der lebenslänglichen Rechtszuordnung zum Nießbraucher und dem Zweck der Sicherstellung seiner Stimmrechtsausübung ergibt. Eine derartige unwiderrufliche Vollmacht ist mit dem BFH in BStBl II 2009, 312 als schädlich anzusehen, weil die Position des Klägers in der KG so geschwächt ist, dass von einer Mitunternehmerstellung nicht mehr gesprochen werden kann.

f.

Der Umstand, dass der Kläger Gesellschafter der Komplementär-GmbH und im Anschluss an die Schenkung zudem alleiniger Kommanditist der KG war, ändert nichts daran, dass ihm der übertragene Kommanditanteil keine hinreichenden Initiativrechte vermittelt hat.

Bei der schenkungsteuerlichen Beurteilung ist maßgebend, wie sich der Schenkungsgegenstand zum Schenkungsstichtag darstellt. In den Urteilen des FG Münster in EFG 2012, 2033 und in EFG 2008, 1734 wird zudem zum Ausdruck gebracht, dass unberücksichtigt bleiben muss, was dem Kläger bereits zeitlich vor dem Übertragungsstichtag zustand. Hieran hält der Senat fest. Darüber hinaus ist Schenkungsgegenstand hier allein der Kommanditanteil, sodass auch aus diesem Grund nicht auf die Stellung des Klägers in der GmbH zurückgegriffen werden kann. Der Kommanditanteil selbst muss die erforderliche Mitunternehmerinitiative vermitteln, um Mitunternehmeranteil im Sinne des § 13a Abs. 4 Nr. 1 ErbStG zu sein (vgl. BFH-Urteile vom 16.05.2013 II R 5/12 , DStR 2013, 1380 sowie vom 23.02.2010 II R 42/08, BStBl II 2010, 555 ).

g.

Ebenfalls aus Gründen der Stichtagsbetrachtung ist eine etwaige abweichende tatsächliche Handhabung der Willensbildung in der F Vermögensverwaltungs GmbH & Co KG unbeachtlich. Zwar stellt der BFH in jüngeren Entscheidungen unter Rekurs auf § 41 AO auf das tatsächliche Verhalten der Gesellschafter und des Nießbrauchsberechtigten in Übereinstimmung mit dem vertraglich Geregelten ab, um die Frage der gesellschaftsrechtlichen Zulässigkeit der vertraglichen Vereinbarung offenzulassen. Nach Auffassung des Senates ist das tatsächliche Verhalten der Vertragsparteien grundsätzlich und im vorliegenden Fall für die Frage der Mitunternehmerstellung nicht entscheidend. Der Schenkungsgegenstand muss zum Zeitpunkt der Ausführung der Schenkung aus Rechtsgründen ein Mitunternehmeranteil sein. Dies kann eine (spätere) tatsächliche Handhabung nicht mehr bewirken und zwar unabhängig davon, ob – was angesichts der Angehörigeneigenschaft der Vertragsparteien und der fehlenden Schriftform zweifelhaft ist – es hierdurch zu einer (konkludenten) Vertragsänderung gekommen sein sollte. Sofern das tatsächliche Verhalten nicht seinen Niederschlag in der Auslegung des Vertrages findet und damit – anders als im vorliegenden Fall – mittelbar doch die Rechtsausstattung des Kommanditisten beeinflusst, ist es nicht geeignet, eine mangelnde Rechtsausstattung zu ersetzen. Die verbliebenen Rechte des Gesellschafters und die damit verbundene Möglichkeit ihrer effektiven Durchsetzung auch im Konfliktfall sind maßgebend für das Vorliegen eines Mitunternehmeranteils und zwar bezogen auf den Schenkungsstichtag.

II.

Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO .

Die Revision war wegen grundsätzlicher Bedeutung sowie zur Fortbildung des Rechts insbesondere hinsichtlich der Mitunternehmerinitiative bei vorbehaltener Stimmrechtsausübung sowie deren zivilrechtlicher Zulässigkeit, § 115 Abs. 2 Nr. 1 und Nr. 2 Alt.1 FGO zuzulassen.

Nach § 89 Absatz 1 Einkommensteuergesetz (EStG) ist der Antrag auf Altersvorsorgezulage nach amtlich vorgeschriebenem Vordruck zu stellen. Das Bundesministerium der Finanzen ist nach § 99 Absatz 1 EStG ermächtigt, diesen Vordruck zu bestimmen.

Die Vordruckmuster 2013 mit Erläuterungen werden hiermit bekannt gemacht.

Die Vordruckmuster dürfen maschinell hergestellt werden, wenn sie sämtliche Angaben in der gleichen Reihenfolge enthalten. Abweichende Formate sind zulässig. Anbieter im Sinne des § 80 EStG dürfen die Seiten des Antrags auf Altersvorsorgezulage paginieren, kontrastärmere größere Kästchen bestimmen und die maschinelle Lesbarkeit und damit die OCR-Fähigkeit (insbesondere die Mindestgröße zur OCR) festlegen. Maschinell erstellte Anträge auf Altersvorsorgezulage brauchen von den Anbietern nicht unterschrieben zu werden.

Bei dem Ergänzungsbogen – Kinderzulage – ist im Unterschriftenfeld in Abschnitt B die Zustimmung der Ehefrau zur Übertragung der Kinderzulage auf den Ehemann für jedes Kind getrennt abzugeben.

Folgende Abweichungen werden ausdrücklich zugelassen:
Unter der Überschrift „Antrag auf Altersvorsorgezulage“ kann der Anbieter die Rufnummer des Kunden abfragen, wobei auf die Freiwilligkeit dieser Angaben hingewiesen werden muss.

Zum Abschnitt D
Die Anzahl der Zeilen ist optional; sie ist abhängig von der Zahl der vorhandenen Verträge bei dem ausstellenden Anbieter.

Ist nur ein Vertrag für den Antragsteller bei dem ausstellenden Anbieter abgeschlossen, ist das Ankreuzfeld in Spalte 5 vorzubelegen. Der Antragsteller wird in Ziffer 6 der Erläuterungen zum Antrag auf Altersvorsorgezulage 2013 darauf hingewiesen, dass bereits eine Zuordnung durch den Anbieter erfolgte.

Zum Abschnitt G
Der Anbieter kann unter Abschnitt G den Text für eine Bevollmächtigung des Anbieters durch den Anleger für die Inanspruchnahme des Dauerzulageantragsverfahrens ergänzen. Er kann in diesem Abschnitt auch abfragen, ob der Anleger eine Einwilligung zur Datenübermittlung nach § 10a Absatz 2a Satz 1 EStG erteilen möchte, die ab dem Veranlagungszeitraum 2010 Voraussetzung für den Sonderausgabenabzug der Altersvorsorgebeiträge ist. Das Feld ist optional.

Das „Feld für Vertragsnummer des Anbieters“ auf der Seite 2 und 3 des Antrags auf Altersvorsorgezulage 2013 ist optional.

Zum Ergänzungsbogen – Kinderzulage –
Die Anzahl der Datenblöcke für Kinder im Abschnitt A ist optional. Für jeden Datenblock in Abschnitt A muss ein Abfragefeld im Unterschriftenfeld in Abschnitt B vorgesehen werden.

In Abschnitt A darf der Text

„Die bereits erfassten Daten zu Kind 1 bzw. Kind 2 sind nicht mehr gültig, da für das gesamte Kalenderjahr 2013 kein Kindergeld gezahlt wurde bzw. mir das Kind nicht mehr zugeordnet werden soll.“

auch wie folgt gefasst werden:

„Die bereits erfassten Daten zu nachfolgenden Kindern sind nicht mehr gültig, da für das gesamte Kalenderjahr 2013 kein Kindergeld gezahlt wurde bzw. mir das Kind nicht mehr zugeordnet werden soll: Kind 1 – bzw. Kind 2 -.“

• Anlage 1 (Antrag auf Altersvorsorgezulage 2013),
• Anlage 2 (Ergänzungsbogen – Kinderzulage 2013) und
• Anlage 3 (Erläuterungen zum Antrag auf Altersvorsorgezulage 2013)

BMF, Schreiben IV C 3 – S-2493 / 07 / 10004:008 vom 05.09.2013  Homepage des Bundeszentralamtes für Steuern.

Der 4. Senat des Finanzgerichts Münster hat in einem am 10.10.2013 veröffentlichten Urteil vom 20. September 2013 (4 K 718/13 E) klargestellt, dass der Begriff des „Nahestehens“ im Sinne des § 32d Abs. 2 Nr. 1a EStG eng am Gesetzeszweck auszurichten ist. Der dort vorgesehene Ausschluss der Abgeltungsteuer für Fälle, in denen Gläubiger und Schuldner der steuerpflichtigen Kapitalerträge „einander nahe stehende Personen“ seien, solle missbräuchliche Gestaltungen vermeiden. Daher führe nicht jedes Näheverhältnis zwischen Darlehensgeber und Darlehensnehmer zur Besteuerung mit dem progressiven Steuersatz. Vielmehr müsse aufgrund der konkreten Umstände des Vertragsverhältnisses und der daran beteiligten Personen der sichere Schluss möglich sein, dass das Motiv der Darlehensgewährung vordergründig in der ertragsorientierten Ausnutzung des Gefälles zwischen dem progressiven Einkommensteuertarif und dem Abgeltungssteuersatz von 25% liege. Sei dies nicht der Fall, so seien Darlehensgläubiger und Darlehensschuldner keine „nahe stehenden Personen“ im Sinne des § 32d Abs. 2 Nr. 1a EStG.

Im Streitfall hatte der Kläger einem Berufskollegen ein Darlehen gewährt, mit dem dieser seinen Einstieg in die Steuerberatungsgesellschaft des Klägers finanzierte. Der Kläger war der Auffassung, dass die hieraus erzielten Zinsen mit dem Abgeltungssteuersatz von 25% – und nicht mit seinem deutlich höheren persönlichen Steuersatz – zu versteuern seien.

Der 4. Senat teilte diese Auffassung. Er sah keine hinreichenden Anhaltspunkte für ein die Anwendung des Abgeltungssteuersatzes ausschließendes Näheverhältnis zwischen dem Kläger und seinem gesellschaftsrechtlich und beruflich verbundenen Kollegen, dem er das Darlehen gewährt hatte. Es müsse – so der Senat – klar zwischen der gemeinsamen, von gleichen Interessen getragenen Berufsausübung einerseits und der Darlehensgewährung andererseits unterschieden werden. Auch wenn der Kläger im Rahmen der gemeinsamen Steuerberatungsgesellschaft eine beherrschende Stellung inne habe, sei nicht erkennbar, dass diese Beziehung auch auf das „Ob“ und „Wie“ des Darlehensvertrages durchgeschlagen sei. Vielmehr hätten sich der Kläger und der Darlehensnehmer auf der Ebene des Darlehensvertrages wirtschaftlich gleichwertig gegenüber gestanden.

Das Gericht hat wegen der grundsätzlichen Bedeutung der Rechtssache die Revision zum Bundesfinanzhof zugelassen.

Quelle: FG Münster, Pressemitteilung vom 10.10.2013 zum Urteil 4 K 718/13 vom 20.09.2013