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| II. Die Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung des angefochtenen Urteils, soweit es die Einkommensteuer 2004 bis 2007 betrifft und auch insoweit zur Abweisung der Klage (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung –FGO–). |
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| Zwar hat das FG die Tätigkeit der Klägerin zu Recht als gewerblich angesehen (dazu unten 1.). Einer wirksamen Ausübung des –im Zeitpunkt der mündlichen Verhandlung vor dem FG grundsätzlich noch bestehenden– Wahlrechts, den Gewinn durch Einnahmen-Überschuss-Rechnung zu ermitteln, steht aber entgegen, dass die Klägerin keine entsprechenden Aufzeichnungen vorgelegt hat (unten 2.). Die Höhe des vom FA danach zu Recht nach den Grundsätzen des Betriebsvermögensvergleichs geschätzten Gewinns lässt keinen Rechtsfehler zum Nachteil der Kläger erkennen (unten 3.). An der danach vorzunehmenden Klageabweisung ist der Senat auch durch die Erklärung des FA vom 18. Januar 2011 nicht gehindert (unter 4.). |
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| 1. Die Klägerin hat durch ihre hauswirtschaftliche und pflegerische Tätigkeit für N Einkünfte aus Gewerbebetrieb gemäß § 15 Abs. 1 und 2 EStG erzielt. |
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| a) Insbesondere war die Klägerin selbständig tätig. |
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| Das FG hat zur Begründung seiner Würdigung, die Klägerin habe mit Unternehmerinitiative und Unternehmerrisiko gehandelt (vgl. zu den hierfür geltenden Grundsätzen ausführlich Senatsurteil vom 22. Februar 2012 X R 14/10, BFHE 236, 464, BStBl II 2012, 511, m.w.N.), zutreffend darauf abgestellt, dass der maßgebende Vertrag vom Januar 2002 keinen Hinweis auf eine Weisungsgebundenheit der Klägerin enthält. Auch hat das FG aus dem Vorbringen der Klägerin zu ihrer Vertretung im Krankheitsfall, die durch ihre Tochter sowie einen Pflegedienst vorgenommen worden ist, zu Recht gefolgert, dass sie einen Erfolg und nicht lediglich ihre Arbeitsleistung schuldete. Die Ungewissheit über den im Laufe der Entwicklung des Gesundheitszustands des N möglicherweise noch erforderlich werdenden zeitlichen Aufwand für dessen Pflege und Versorgung begründete zudem ein erhebliches Unternehmerrisiko auf Seiten der Klägerin. |
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| b) Auch hat die Klägerin sich am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr beteiligt. |
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| Nach ständiger höchstrichterlicher Rechtsprechung wird die Eigenschaft als Marktteilnehmer nicht in Frage gestellt, wenn –in atypischen Fällen– die Leistungen an nur einen einzigen Abnehmer erbracht werden (vgl. Senatsurteile vom 2. Dezember 1998 X R 83/96, BFHE 188, 101, BStBl II 1999, 534, unter B.III.4., mit zahlreichen weiteren Nachweisen, und in BFHE 236, 464, BStBl II 2012, 511, unter II.3.). Das Merkmal der Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr dient dazu, solche Betätigungen aus dem Gewerbebegriff auszugrenzen, die zwar von einer Gewinnerzielungsabsicht getragen, aber nicht auf einen Güter- und Leistungsaustausch gerichtet sind (Senatsurteil in BFHE 188, 101, BStBl II 1999, 534, unter B.III.4.a). |
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| Vorliegend ist die Klägerin tatsächlich zwar nur für einen einzigen Auftraggeber tätig geworden. Es ist aber weder vom FG festgestellt noch von den Klägern vorgetragen, dass sie nicht bereit gewesen wäre, zu vergleichbaren Bedingungen auch für andere Auftraggeber tätig zu werden. Das Verhalten der Klägerin war seit dem Abschluss des „Übergabevertrags nebst Pflegevereinbarung“ erkennbar auf einen Leistungsaustausch gerichtet. |
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| c) Da diese rechtliche Beurteilung von den Klägern nicht mehr in Zweifel gezogen wird, sieht der Senat von weiteren Ausführungen hierzu ab. |
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| 2. Die hilfsweise in der mündlichen Verhandlung vor dem FG abgegebene Erklärung der Klägerin, den Gewinn durch Einnahmen-Überschuss-Rechnung ermitteln zu wollen, war –entgegen der rechtlichen Beurteilung durch das FG– unwirksam. |
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| a) Gemäß § 4 Abs. 1 Satz 1 EStG „ist“ Gewinn der Unterschiedsbetrag zwischen dem Betriebsvermögen am Schluss des Wirtschaftsjahres und dem Betriebsvermögen am Schluss des vorangegangenen Wirtschaftsjahres, vermehrt um den Wert der Entnahmen und vermindert um den Wert der Einlagen. Davon abweichend „können“ Steuerpflichtige, die nicht auf Grund gesetzlicher Vorschriften verpflichtet sind, Bücher zu führen und regelmäßig Abschlüsse zu machen, und die auch tatsächlich keine Bücher führen und Abschlüsse machen, als Gewinn den Überschuss der Betriebseinnahmen über die Betriebsausgaben ansetzen (§ 4 Abs. 3 Satz 1 EStG). Wortlaut und Systematik dieser gesetzlichen Regelungen zeigen, dass die Gewinnermittlung durch Betriebsvermögensvergleich die Grundregel ist, zumal die Einnahmen-Überschuss-Rechnung nur bei Erfüllung der im Gesetz bestimmten Voraussetzungen zulässig ist (BFH-Urteile vom 9. Februar 1999 VIII R 49/97, BFH/NV 1999, 1195, unter 2. vor a; vom 19. März 2009 IV R 57/07, BFHE 224, 513, BStBl II 2009, 659, unter II.2.a, und vom 21. Juli 2009 X R 28/06, BFH/NV 2009, 1979, unter II.5.a). |
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| b) Zwar hat das FG im Ausgangspunkt zu Recht erkannt, dass die Klägerin ihr Wahlrecht auch im Zeitpunkt der mündlichen Verhandlung vor dem FG grundsätzlich noch hätte ausüben können. Die frühere Rechtsprechung, wonach das Wahlrecht bereits zu Beginn des Gewinnermittlungszeitraums ausgeübt werden müsse und nur die Mitteilung bzw. Offenlegung einer bereits getroffenen Wahl im Klageverfahren noch nachgeholt werden könne (so BFH-Urteile vom 1. Oktober 1996 VIII R 40/94, BFH/NV 1997, 403, unter II.2.b, und in BFH/NV 1999, 1195) hat der IV. Senat im Urteil in BFHE 224, 513, BStBl II 2009, 659 mit Zustimmung des VIII. Senats –anders als das FA möglicherweise meint– aufgegeben. |
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| c) Allerdings genügt für die wirksame Ausübung des Wahlrechts eine bloße Erklärung des Steuerpflichtigen nicht. Denn die Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 EStG erfordert, dass die zur Wahl berechtigten Steuerpflichtigen als Gewinn den Überschuss der Betriebseinnahmen über die Betriebsausgaben „ansetzen“. Soll dieses „Ansetzen“ nicht lediglich ein „Schätzen“ sein, müssen die Steuerpflichtigen für die Wahl der Einnahmen-Überschuss-Rechnung jedenfalls gewisse Mindestanforderungen erfüllen. Zwar darf die Frage der Wahl der Gewinnermittlungsart nicht mit derjenigen nach der Ordnungsmäßigkeit der Gewinnermittlung gleichgesetzt werden. Daher wird für eine wirksame Wahlrechtsausübung nicht in jedem Falle die Vorlage von Aufzeichnungen verlangt werden können. Zumindest das Erstellen und Sammeln von Einnahmen- und Ausgabenbelegen bleibt aber erforderlich. Fehlt es auch daran, kann nicht davon ausgegangen werden, dass der Steuerpflichtige eine Wahl zugunsten der Einnahmen-Überschuss-Rechnung getroffen hat. Das FA muss daher, nachdem der Steuerpflichtige erklärt hat, den Gewinn durch Einnahmen-Überschuss-Rechnung ermitteln zu wollen, eine solche (zumindest kursorische) Rechnung auch tatsächlich erhalten (zum Ganzen grundlegend BFH-Urteil in BFHE 224, 513, BStBl II 2009, 659, unter II.2.b bb; im Anschluss daran Senatsurteil vom 21. Juli 2009 X R 46/08, BFH/NV 2010, 186, unter II.2.b bb, 3.b). |
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| d) Diese Mindestanforderungen an die Ausübung des Wahlrechts sind vorliegend nicht erfüllt. Die Klägerin hat weder Aufzeichnungen noch Belege über Einnahmen und Ausgaben vorgelegt. |
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| Die Erfüllung dieser Mindestanforderungen war im Streitfall auch nicht deshalb entbehrlich, weil der Vertrag vom Januar 2002 vorliegt und dieser als ausreichende belegmäßige Grundlage angesehen werden könnte. Denn angesichts der Ungewissheit, ob der Klägerin neben der in diesem Vertrag für ihre hauswirtschaftlichen und pflegerischen Leistungen vereinbarten Gegenleistung (Übereignung des Hausgrundstücks) weitere Vergütungen durch N gewährt worden sind, wäre ein Mindestmaß an Aufzeichnungen bzw. Belegsammlungen unverzichtbar gewesen. Insbesondere die Zuwendung zusätzlicher Barbeträge durch N ist in der vom FG in Bezug genommenen Anzeige der T behauptet und von der Klägerin –jedenfalls dem Grunde nach– in der mündlichen Verhandlung vor dem FG eingeräumt worden („Ich habe aus diesem Grunde ab August [2008] nichts mehr von N an Geld bekommen.“). Ausweislich der von T eingereichten Anlagen zu ihrer Anzeige hat die Klägerin zudem eingeräumt, von N im Streitjahr 2006 zusätzlich zu der vertraglich vereinbarten Gegenleistung einen PKW übereignet bekommen zu haben, für den N auch in der Folgezeit weiterhin die Steuern und Versicherungsbeiträge gezahlt hat. |
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| 3. Der somit nach den Grundsätzen des § 4 Abs. 1 EStG zu ermittelnde Gewinn ist vom FA jedenfalls nicht zu hoch geschätzt worden. |
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| a) Bei einer Gewinnermittlung durch Betriebsvermögensvergleich ist der Gewinn nicht bereits mit dem rechtlichen Entstehen der Forderung auf die Gegenleistung realisiert –dies wäre schon mit dem Abschluss des entsprechenden schuldrechtlichen Vertrags der Fall–, sondern erst, wenn der zur Sach- oder Dienstleistung Verpflichtete den Vertrag wirtschaftlich erfüllt hat (BFH-Urteil vom 26. April 1989 I R 147/84, BFHE 157, 121, BStBl II 1991, 213, unter 2.). Diese Voraussetzung ist gegeben, wenn der Leistungsverpflichtete die von ihm geschuldete Erfüllungshandlung erbracht hat, so dass dem Schuldner der Gegenleistung die Einrede des nicht erfüllten Vertrags (§ 320 des Bürgerlichen Gesetzbuchs) nicht mehr zusteht (BFH-Urteil vom 3. August 2005 I R 94/03, BFHE 210, 398, BStBl II 2006, 20, unter II.2.). |
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| b) Danach war im Zeitpunkt des Vertragsschlusses im Jahr 2002 –bzw. in dem hiermit in zeitlichem Zusammenhang stehenden Zeitpunkt der Übertragung des wirtschaftlichen Eigentums an dem Hausgrundstück– der Gewinn nur insoweit realisiert, als er auf die von der Klägerin bereits vor dem Vertragsschluss erbrachten und von den Vertragsparteien einvernehmlich mit 27.000 DM bewerteten Leistungen entfiel. |
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| Die weitere Gewinnrealisierung trat dann jeweils anteilig zu den Zeitpunkten ein, zu denen die Klägerin ihre geschuldeten Leistungen erbrachte, die von den Parteien im Vertrag mit 900 DM monatlich bewertet worden sind. Diesen Betrag hat das FA seinen angefochtenen Steuerfestsetzungen für die Streitjahre –in rechtlich zutreffender Weise– zugrunde gelegt. |
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| c) Der Senat kann die Gewinnschätzung des FA selbst bestätigen, ohne die Sache zur weiteren Sachaufklärung an das FG zurückverweisen zu müssen. Denn das FG hat alle maßgebenden Tatsachen –insbesondere den Inhalt des Vertrags vom Januar 2002– festgestellt. Alle Feststellungen, die noch ergänzend zu treffen sein könnten, könnten –aus den vorstehend unter 2.d genannten Gründen– allenfalls zu einer Erhöhung der Gewinnschätzung führen und wären daher wegen des im finanzgerichtlichen Verfahren geltenden Verböserungsverbots (dazu BFH-Urteil vom 16. Dezember 2004 III R 38/00, BFHE 209, 62, BStBl II 2005, 554, unter II.5.) nicht entscheidungserheblich. |
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| 4. An der danach vorzunehmenden Abweisung der Klage ist der Senat nicht durch die Erklärung des FA vom 18. Januar 2011 –zu deren Hintergrund weder das FG Feststellungen getroffen hat noch die Beteiligten vorgetragen haben– gehindert. |
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| a) Zwar hat sich das FA darin verpflichtet, für die Streitjahre Abhilfebescheide zu erlassen, und zugleich den Rechtsstreit in der Hauptsache für erledigt erklärt. Diese Erklärung –zu deren Auslegung der erkennende Senat befugt ist, da es sich um eine prozessuale Willenserklärung handelt (vgl. BFH-Urteil vom 25. September 1985 IV R 180/83, BFH/NV 1986, 171, unter 1.b, m.w.N.)– ist jedoch nicht als verbindliche Zusage anzusehen. Es liegen weder die Voraussetzungen der §§ 204 ff. der Abgabenordnung vor noch ist zwischen den Beteiligten eine tatsächliche Verständigung zustande gekommen (vgl. zu einer ähnlichen Fallgestaltung auch Senatsbeschluss vom 19. September 2012 X B 138/11, BFH/NV 2013, 63, unter II.3.b). |
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| b) Auch eine –in Ausnahmefällen anzunehmende– Bindungswirkung des FA nach den allgemeinen Grundsätzen von Treu und Glauben ist nicht eingetreten. Denn dies hätte eine Disposition beider Beteiligten vorausgesetzt, die im Regelfall darin zu sehen sein wird, dass diese unter Aufgabe ihrer unterschiedlichen Ausgangspositionen einvernehmlich auf weitere Ermittlungen in Bezug auf einen durch eine tatsächliche Verständigung festgelegten Sachverhalt verzichten (BFH-Urteil vom 31. Juli 1996 XI R 78/95, BFHE 181, 103, BStBl II 1996, 625). Dies ist vorliegend –wovon stillschweigend auch beide Beteiligten sowie das FG auszugehen scheinen, die sich zu der Erklärung des FA im weiteren Verlauf des Verfahrens nicht mehr geäußert haben– nicht der Fall. |
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| Zwar haben die Kläger noch am Tage des Ergehens der Erklärung des FA beantragt, dieses durch „Anerkenntnisurteil“ zu verurteilen. Eine Bindung der zunächst einseitigen Erklärung des FA nach den Grundsätzen von Treu und Glauben konnte dieser Antrag mangels Disposition der Kläger aber ebenfalls nicht auslösen. Auch kann der Antrag auf Erlass eines Anerkenntnisurteils –jedenfalls im Fall der Vertretung des Beteiligten durch einen Rechtsanwalt– nicht als Hauptsacheerledigungserklärung ausgelegt werden, da das Begehren, einen Rechtsstreit durch Urteil –wenn auch in Form eines Anerkenntnisurteils– zu entscheiden, von der Erklärung, einen erledigten Rechtsstreit ohne Urteil beenden zu wollen, wesensverschieden ist. |
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