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Steuern & Recht

Mindestbesteuerung ist nicht verfassungswidrig

Verfassungsrechtliche Zweifel an der sog. Mindestbesteuerung,

Beschluss vom 26.08.10   I B 49/10

Der Bundesfinanzhof (BFH) hat am 26. August 2010 I B 49/10 in einem Verfahren des vorläufigen Rechtsschutzes entschieden, dass die sog. Mindestbesteuerung in bestimmten Situationen zu einer verfassungsrechtlich unangemessenen Besteuerung führen kann.

Seit 2004 dürfen in den Vorjahren nicht ausgeglichene negative Einkünfte in den folgenden Veranlagungszeiträumen zwar bis zur Höhe von 1 Mio. Euro unbeschränkt von einem entsprechend hohen positiven Gesamtbetrag der Einkünfte abgezogen werden, ein übersteigender Verlustbetrag aber nur bis zu 60% des 1 Mio. Euro übersteigenden Gesamtbetrags der Einkünfte. Bei einem bestehenden Verlustvortrag in Höhe von z.B. 3 Mio. Euro und einem zu versteuernden Einkommen vor Verlustausgleich im aktuellen Jahr in Höhe von z.B. 2 Mio. Euro bedeutet das: Es können lediglich 1,6 Mio. Euro der Verluste ausgeglichen werden, während für 400 000 Euro Steuern anfallen. Die verbleibenden Verluste können erst in den Folgejahren abgezogen werden.

Allgemein wird in dieser liquiditätsbelastenden zeitlichen „Streckung“ des Verlustabzugs kein Verfassungsverstoß gesehen. Das gilt aber nur solange, wie ein Abzug der verbleibenden Verluste in den Folgejahren prinzipiell möglich ist. Bedenken bestehen jedoch, wenn es zu einem endgültigen Fortfall der Verlustnutzungsmöglichkeit kommt. Diesen Bedenken hat sich der BFH nun angeschlossen.

Das konkrete Verfahren betraf eine GmbH, die hohe Verluste erwirtschaftet und diese wegen der Mindestbesteuerung nur teilweise abziehen konnte. In der Folgezeit kam es zu einer Umstrukturierung und einem Gesellschafterwechsel, der dazu führte, dass der wegen der Mindestbesteuerung nicht ausgenutzte Verlustvortrag nach § 8c des Körperschaftsteuergesetzes (KStG) in Gänze verloren ging. Der BFH hat ernstliche Zweifel an der Verfassungsmäßigkeit der Mindestbesteuerung, soweit sie für einen derartigen endgültigen Ausfall des Verlustabzugs keine gesetzliche Vorsorge trifft. Er erwägt deswegen eine verfassungskonforme Normauslegung. Offen bleibt, ob § 8c KStG nicht seinerseits Verfassungsbedenken aufwirft.

 

Sog. Mindestbesteuerung ist nicht verfassungswidrig

Urteil vom 22.08.12   I R 9/11

Die sog. Mindestbesteuerung gemäß § 10d Abs. 2 des Einkommensteuergesetzes (EStG) ist „in ihrer Grundkonzeption“ nicht verfassungswidrig; dies hat der Bundesfinanzhof (BFH) mit Urteil vom 22. August 2012 I R 9/11 entschieden.

Die Einkommen- und Körperschaftsteuer soll die wirtschaftliche Leistungsfähigkeit eines Steuersubjekts abschöpfen. Ihre Bemessungsgrundlage ist deshalb das „Nettoeinkommen“ nach Abzug der Erwerbsaufwendungen. Fallen die Aufwendungen nicht in demjenigen Kalenderjahr an, in dem die Einnahmen erzielt werden, oder übersteigen sie die Einnahmen, so dass ein Verlust erwirtschaftet wird, ermöglicht es das Gesetz, den Verlustausgleich auch über die zeitlichen Grenzen eines Bemessungszeitraums hinweg vorzunehmen (sog. überperiodischer Verlustabzug). Seit 2004 ist dieser Verlustabzug begrenzt: 40 % der positiven Einkünfte oberhalb eines Schwellenbetrags von 1 Mio. € werden auch dann der Ertragsbesteuerung unterworfen, wenn bisher noch nicht ausgeglichene Verluste vorliegen (sog. Mindestbesteuerung). Damit wird die Wirkung des Verlustabzugs in die Zukunft verschoben.

Ob diese Regelung verfassungsgemäß ist, hatte der BFH in einem 2010 entschiedenen Verfahren des einstweiligen Rechtsschutzes für ernstlich zweifelhaft gehalten für Fälle, in denen eine sog. Definitivwirkung im Raum stand, also der vom Gesetzgeber lediglich beabsichtigte zeitliche Aufschub der Verlustverrechnung in einen endgültigen Ausschluss der Verlustverrechnung hineinzuwachsen drohte (Beschluss vom 26. August 2010 I B 49/10, Pressemitteilung des BFH Nr. 90/10 vom 27. Oktober 2010). Beispiele: Im Folgejahr einer Mindestbesteuerung bei einer Kapitalgesellschaft kommt es zu einer Anteilsübertragung, die einen Ausgleich eines noch offenen Verlustvortrags endgültig ausschließt. Oder: Der Steuerpflichtige verstirbt im Folgejahr, die Erben können den noch offenen Verlustausgleich des Erblassers nicht nutzen.

Im Urteilsfall machte eine Kapitalgesellschaft mit mehr als tausend Gesellschaftern, die die Verwaltung von Vermögensanlagen betrieb, im Streitjahr 2004 geltend, dass sie den wegen der Mindestbesteuerung nicht ausgleichfähigen Verlust in der Zukunft nicht mehr würde ausgleichen können. Denn sie werde in den nächsten 20 Jahren bis zu ihrer dann geplanten Liquidation infolge der sachlichen Steuerbefreiung von Dividendenerträgen kein ausgleichsfähiges Einkommen erzielen, so dass die Verluste bei ihr zwangsläufig definitiv würden. Überdies sei die Mindestbesteuerung infolge des durch den aufgeschobenen Verlustausgleich entstehenden Zinsschadens verfassungswidrig.

Der BFH ist dem nicht gefolgt. Er hat die Mindestbesteuerung nicht als verfassungswidrig angesehen, da die in ihrer Grundkonzeption angelegte zeitliche Streckung des Verlustvortrags den vom Gesetzgeber zu gewährleistenden Kernbereich eines Verlustausgleichs nicht beeinträchtigt. Ob dies in Definitivsituationen anders zu würdigen ist, konnte offenbleiben, weil sich der spätere Ausschluss einer steuerlichen Ausgleichsmöglichkeit für die klagende Kapitalgesellschaft im Streitjahr nicht hinreichend sicher prognostizieren ließ. Für Sachverhalte, in denen sich eine solche Prognose treffen lässt, steht die Antwort auf die Frage nach der Verfassungswidrigkeit der Mindestbesteuerung nach wie vor aus.

BUNDESFINANZHOF Beschluss vom 26.8.2010, I B 49/10Sog. Mindestbesteuerung bei endgültigem Ausschluss der Verlustverrechnung ernstlich zweifelhaftLeitsätze

Es ist ernstlich zweifelhaft, ob die sog. Mindestbesteuerung gemäß § 10d Abs. 2 Satz 1 EStG 2002 n.F. verfassungsrechtlichen Anforderungen auch dann standhält, wenn eine Verlustverrechnung in späteren Veranlagungszeiträumen aus rechtlichen Gründen (hier: nach § 8c KStG 2002 n.F.) endgültig ausgeschlossen ist   .

Tatbestand

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I. Streitig ist im Rahmen eines Verfahrens wegen Aussetzung der Vollziehung (AdV) die Rechtmäßigkeit einer Steuerfestsetzung, bei der im Streitjahr 2007 ein Verlustvortrag, der im Folgejahr von einem weiteren Einfluss auf die Bemessungsgrundlage endgültig ausgeschlossen wurde, nur zu einem Teil bei der Ermittlung des zu versteuernden Einkommens einkommensmindernd zum Ansatz kam (sog. Mindestbesteuerung).
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Die Antragstellerin und Beschwerdegegnerin (Antragstellerin), eine GmbH, ist Gesamtrechtsnachfolgerin der H-GmbH, für die zum 31. Dezember 2006 ein Verlustvortrag in Höhe von 35.303.643 EUR festgestellt worden war. Der Gesamtbetrag der Einkünfte der H-GmbH für das Streitjahr betrug 4.361.627 EUR. Der Antragsgegner und Beschwerdeführer (das Finanzamt –FA–) setzte insoweit nach Maßgabe des § 8 Abs. 1 des Körperschaftsteuergesetzes (KStG 2002) i.V.m. § 10d Abs. 2 Satz 1 des Einkommensteuergesetzes (EStG 2002) i.d.F. des Gesetzes zur Umsetzung der Protokollerklärung der Bundesregierung zur Vermittlungsempfehlung zum Steuervergünstigungsabbaugesetz vom 22. Dezember 2003 (BGBl I 2003, 2840, BStBl I 2004, 14) –EStG 2002 n.F.– eine Körperschaftsteuer in Höhe von 331.273 EUR fest. In 2008 kam es zu einem Gesellschafterwechsel bei der H-GmbH und einer Verschmelzung; in der Folge entfiel gemäß § 8c KStG 2002 i.d.F. des Unternehmensteuerreformgesetzes 2008 vom 14. August 2007 (BGBl I 2007, 1912, BStBl I 2007, 630) –KStG 2002 n.F.– bzw. gemäß § 12 Abs. 3 i.V.m. § 4 Abs. 2 Satz 2 des Umwandlungssteuergesetzes (UmwStG 2006) der verbleibende Verlustabzug zum 31. Dezember 2008 vollständig.
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Das Finanzgericht (FG) hat die Vollziehung des Steuerbescheids des Streitjahres wegen ernstlicher Zweifel an der Rechtmäßigkeit der Festsetzung ausgesetzt (FG Nürnberg, Beschluss vom 17. März 2010  1 V 1379/2009).
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Das FA beantragt mit der vom FG zugelassenen Beschwerde, den Beschluss des FG aufzuheben und den Antrag auf AdV des Körperschaftsteuerbescheides 2007 abzulehnen.
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Die Antragstellerin beantragt, die Beschwerde zurückzuweisen.

Entscheidungsgründe

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II. Die Beschwerde ist nicht begründet. Die Rechtmäßigkeit der Steuerfestsetzung des Streitjahres ist –wie auch das FG entschieden hat– insoweit ernstlich zweifelhaft, als bei der Einkommensermittlung nach Maßgabe der sog. Mindestbesteuerung ein Verlustabzug nur eingeschränkt zugelassen wurde.
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1. Nach § 69 Abs. 3 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung (FGO) kann das Gericht der Hauptsache die Vollziehung eines angefochtenen Verwaltungsaktes ganz oder teilweise aussetzen. Die Aussetzung soll –u.a. und soweit hier einschlägig– erfolgen, wenn ernstliche Zweifel an der Rechtmäßigkeit des Verwaltungsaktes bestehen (§ 69 Abs. 3 Satz 1 i.V.m. Abs. 2 Satz 2 FGO). Ernstliche Zweifel i.S. von § 69 Abs. 2 Satz 2 FGO sind u.a. dann zu bejahen, wenn bei summarischer Prüfung des angefochtenen Steuerbescheides neben für seine Rechtmäßigkeit sprechende Umstände gewichtige Gründe zutage treten, die Unentschiedenheit oder Unsicherheit in der Beurteilung von Rechtsfragen bewirken (vgl. Beschluss des Bundesfinanzhofs –BFH– vom 10. Februar 1967 III B 9/66, BFHE 87, 447, BStBl III 1967, 182, seitdem ständige Rechtsprechung). Dies gilt auch für ernstliche Zweifel an der verfassungsrechtlichen Gültigkeit einer dem angefochtenen Verwaltungsakt zugrunde liegenden Norm (vgl. z.B. BFH-Beschluss vom 6. März 2003 XI B 76/02, BFHE 202, 147, BStBl II 2003, 523, unter II.1. der Gründe, m.w.N.). An die Zweifel hinsichtlich der Rechtmäßigkeit des angefochtenen Verwaltungsakts sind, wenn die Verfassungswidrigkeit von Normen geltend gemacht wird, keine strengeren Anforderungen zu stellen als im Fall der Geltendmachung fehlerhafter Rechtsanwendung (BFH-Beschluss vom 10. Februar 1984 III B 40/83, BFHE 140, 396, BStBl II 1984, 454).
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2. Es bestehen nach dieser Maßgabe bei einer wortlautgetreuen Anwendung des § 10d Abs. 2 EStG 2002 n.F. (i.V.m. § 8 Abs. 1 KStG 2002) ernstliche Zweifel an der Rechtmäßigkeit des angefochtenen Steuerbescheides.
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a) Mit dem Gesetz zur Umsetzung der Protokollerklärung der Bundesregierung zur Vermittlungsempfehlung zum Steuervergünstigungsabbaugesetz ließ der Gesetzgeber den innerperiodischen Verlustausgleich im Rahmen von § 2 Abs. 3 EStG 2002 n.F. wieder uneingeschränkt zu, während die Beschränkung des überperiodischen Verlustabzugs nach § 10d Abs. 2 EStG 2002 n.F. beibehalten und verschärft wurde: Verluste, die weder im Veranlagungszeitraum ihrer Entstehung noch im Wege des Verlustrücktrags ausgeglichen werden konnten, sind ab Veranlagungszeitraum 2004 im Rahmen des Verlustvortrags nur noch begrenzt verrechnungsfähig. Gemäß § 10d Abs. 2 Satz 1 EStG 2002 n.F. können sie nur noch bis zu einem Gesamtbetrag der Einkünfte von 1 Mio. EUR unbeschränkt abgezogen werden. Darüber hinausgehende negative Einkünfte aus früheren Veranlagungszeiträumen sind nur noch in Höhe von 60 % des 1 Mio. EUR übersteigenden Gesamtbetrags der Einkünfte ausgleichsfähig. Im Ergebnis werden 40 % des positiven Gesamtbetrags der laufenden Einkünfte eines Veranlagungszeitraums unabhängig von etwaigen Verlusten in früheren Perioden der Besteuerung unterworfen, soweit sie die Schwelle von 1 Mio. EUR überschreiten. Diese Neuerungen im Bereich der Einkommensteuer sind auch bei der Veranlagung der Antragstellerin im Streitjahr zu beachten (§ 8 Abs. 1 KStG 2002), was unter den Beteiligten im Grundsatz nicht streitig ist.
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b) Die Begründung zum Regierungsentwurf des § 10d Abs. 2 EStG 2002 n.F. (BTDrucks 15/1518, S. 13) führt an, dass „der Grund für die Beschränkung … in dem gewaltigen Verlustvortragspotenzial der Unternehmen zu sehen (sei), das diese vor sich herschieben. Um das Steueraufkommen für die öffentlichen Haushalte kalkulierbarer zu machen, ist es geboten, den Verlustvortrag zu strecken. Nur so ist auf Dauer eine Verstetigung der Staatseinnahmen gewährleistet.“ Darüber hinaus wird darauf hingewiesen, dass durch die sog. Mindestbesteuerung „keine Verluste endgültig verloren“ gehen würden. Damit ist dem Regierungsentwurf eine ausschließlich fiskalischen Interessen geschuldete Begründung beigestellt worden (so auch die systematisierende Zuordnung durch Dorenkamp, Systemgerechte Neuordnung der Verlustverrechnung – Haushaltsverträglicher Ausstieg aus der Mindestbesteuerung, in Institut „Finanzen und Steuern“ –FiSt–, Schrift Nr. 461, 2010, S. 27 ff.).
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c) Das Bundesverfassungsgericht (BVerfG) hat sich bereits mehrfach –wenn auch noch nicht zu § 10d Abs. 2 EStG 2002 n.F.– zu Einschränkungen des Verlustvortrags geäußert. Danach ist ein uneingeschränkter Verlustvortrag verfassungsrechtlich nicht garantiert. Die Beschränkung des Verlustvortrags auf bestimmte Einkunftsarten und damit der Ausschluss anderer Einkunftsarten von jeglichem Verlustvortrag war ebenso wenig verfassungsrechtlich zu beanstanden (BVerfG-Beschluss vom 8. März 1978  1 BvR 117/78, Höchstrichterliche Finanzrechtsprechung –HFR– 1978, 293) wie die Beschränkung des Verlustvortrags auf bestimmte, durch Betriebsvermögensvergleich ermittelte Betriebsverluste (BVerfG-Beschluss in HFR 1978, 293; vgl. auch BVerfG-Beschluss vom 30. Oktober 1980  1 BvR 785/80, HFR 1981, 181). Nach der Rechtsprechung des BVerfG bestanden ferner unter Berücksichtigung des verfassungsrechtlichen Grundsatzes der Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit keine verfassungsrechtlichen Bedenken gegen eine Beschränkung des Verlustabzugs auf einen einjährigen Verlustrücktrag und einen fünfjährigen Verlustvortrag (BVerfG-Beschluss vom 22. Juli 1991  1 BvR 313/88, HFR 1992, 423). Allerdings hat das BVerfG im Beschluss vom 30. September 1998  2 BvR 1818/91 (BVerfGE 99, 88) den völligen Ausschluss der Verlustverrechnung bei laufenden Einkünften aus der Vermietung beweglicher Gegenstände (§ 22 Nr. 3 Satz 3 EStG 1983) für verfassungswidrig erklärt.
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d) Nach der Rechtsprechung des BFH (vgl. dazu die Nachweise im Senatsurteil vom 1. Juli 2009 I R 76/08, BFHE 225, 566 und –zu der ebenfalls eine Mindestbesteuerung vorsehenden Regelung des § 10a des Gewerbesteuergesetzes [GewStG 2002]– in dem BFH-Beschluss vom 27. Januar 2006 VIII B 179/05, BFH/NV 2006, 1150) bestehen im Hinblick auf Art. 3 Abs. 1 des Grundgesetzes (GG) grundsätzlich insoweit keine Zweifel an der Verfassungsmäßigkeit einer Verlustausgleichsbeschränkung, als der Verlustausgleich nicht versagt, sondern lediglich zeitlich gestreckt wird. Eine Verlagerung des Verlustausgleichs auf spätere Veranlagungszeiträume ist im Hinblick darauf nicht zu beanstanden, dass das Grundrecht seine Wirkung grundsätzlich veranlagungszeitraumübergreifend entfaltet. Es genügt, wenn die Verluste überhaupt, sei es auch in einem anderen Veranlagungszeitraum, steuerlich berücksichtigt werden. Insbesondere erstarkt die bei ihrer Entstehung gegebene bloße Möglichkeit, die Verluste später ausgleichen zu können, nicht zu einer grundrechtlich geschützten Vermögensposition (Art. 14 Abs. 1 GG – dies relativierend Beschluss des Großen Senats des BFH vom 17. Dezember 2007 GrS 2/04, BFHE 220, 129, BStBl II 2008, 608, zu D.II.2.). Immerhin hat der BFH in seinem Beschluss vom 29. April 2005 XI B 127/04 (BFHE 209, 379, BStBl II 2005, 609), in dem eine Beschränkung des Verlustvortrags, wenn der Vortrag zeitlich über mehrere Veranlagungszeiträume gestreckt wird, grundsätzlich gebilligt wurde, ausgeführt, dass damit nicht zugleich über die Konstellation entschieden sei, dass „negative Einkünfte aus tatsächlichen oder rechtlichen Gründen“ in einem solchen System „nicht mehr vorgetragen werden können“. Darüber hinaus hat der XI. Senat des BFH in seinem Vorlagebeschluss an das BVerfG vom 6. September 2006 XI R 26/04 (BFHE 214, 430, BStBl II 2007, 167) hervorgehoben, dass die sog. Mindeststeuer durchaus den Schutzbereich des Art. 3 Abs. 1 GG berühre; auch wenn in mehreren summarischen Verfahren nach § 69 Abs. 2 und 3 FGO wegen der die Veranlagungszeiträume übergreifenden Wirkung des Art. 3 Abs. 1 GG die Norm als verfassungsgemäß angesehen worden sei, sei nicht zu verkennen, dass die Begrenzung des vertikalen Verlustausgleichs (im dortigen Streitfall durch § 2 Abs. 3 EStG 2002) trotz der Streckung der Verlustverrechnung nicht nur bei einer kleinen Zahl von Steuerpflichtigen mit gleicher wirtschaftlicher Leistungsfähigkeit zu nennenswerten Belastungsunterschieden führen könne. Auch bestehe naturgemäß keine Gewissheit, die Verluste in Zukunft verrechnen zu können.
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e) In der Literatur wird die sog. Mindestbesteuerung teilweise für verfassungskonform gehalten (z.B. Lambrecht in Kirchhof, EStG, 9. Aufl., § 10d Rz 4; Schlenker in Blümich, EStG/KStG/ GewStG, § 10d EStG Rz 6; Schneider/Krammer in Littmann/Bitz/ Pust, Das Einkommensteuerrecht, § 10d Rz 6; Müller-Gatermann, Die Wirtschaftsprüfung –WPg– 2004, 467, 468): Die im Einzelfall eintretende Einschränkung des objektiven Nettoprinzips habe der Gesetzgeber ohne Verstoß gegen das allgemeine Willkürverbot in vertretbarer Weise ausgestaltet, da sich Beschränkungen des Verlustvortrags in betragsmäßiger oder zeitlicher Hinsicht jedenfalls im Grundsatz als verfassungskonform erwiesen hätten. Dem wird von anderer Seite entgegengehalten, die durch die „Deckelung“ des Abzugsbetrages bewirkte zeitliche Streckung des Verlustvortrages sei schon „als solche“ verfassungswidrig (s. z.B. Röder, Das System der Verlustverrechnung im deutschen Steuerrecht, 2010, S. 263 ff., 355 ff.; Mönikes, Die Verlustverrechnungsbeschränkungen des Einkommensteuergesetzes im Lichte der Verfassung, 2006, S. 223 ff.; Lang in Tipke/Lang, Steuerrecht, 20. Aufl., § 9 Rz 66; Lang/ Englisch, Steuer und Wirtschaft –StuW– 2005, 3, 21 ff.; Lindauer, Betriebs-Berater –BB– 2004, 2720, 2723 f.; Raupach in Lehner [Hrsg.], Verluste im nationalen und Internationalen Steuerrecht, 2004, S. 53, 60 f.; Eckhoff in von Groll [Hrsg.], Verluste im Steuerrecht, Veröffentlichungen der Deutschen Steuerjuristischen Gesellschaft –DStJG– Bd. 28 [2005], S. 11, 34; Kaminski in Korn, EStG, § 10d Rz 84.28). Andere Literaturstimmen nehmen einen Verfassungsverstoß der sog. Mindestbesteuerung nur in den Fällen an, in denen ein Verlust nicht nur zeitlich gestreckt, sondern von einer Wirkung auf die Ermittlung des Einkommens endgültig ausgeschlossen wird („Definitiveffekte“, s. z.B. Hallerbach in Herrmann/Heuer/ Raupach, EStG/KStG, § 10d EStG Rz 13; Wendt, DStJG, Band 28, S. 41, 74 ff.; Fischer, Finanz-Rundschau –FR– 2007, 281, 283 ff.; wohl auch Herzig/Wagner, WPg 2004, 53, 63 f.; Kempf/Vogel in Lüdicke/Kempf/Brink [Hrsg.], Verluste im Steuerrecht, 2010, S. 81), wobei insoweit auch eine verfassungskonforme Reduktion des Wortlauts des § 10d Abs. 2 Satz 1 EStG 2002 n.F. für möglich gehalten wird (z.B. Wendt, DStJG, Band 28, S. 41, 78; Fischer, FR 2007, 281, 285 f.). Solche Effekte können im Unternehmensbereich insbesondere auftreten bei der Liquidation körperschaftsteuerpflichtiger Unternehmen, soweit es sich um zeitlich begrenzt bestehende Projektgesellschaften handelt, aber auch etwa bei bestimmten Unternehmensgegenständen (z.B. bei langfristiger Fertigung) und in Sanierungsfällen (s. Lang/Englisch, StuW 2005, 3, 21 ff.; s.a. Dorenkamp, FiSt Nr. 461, S. 33 f.; Orth, FR 2005, 515, 530; Herzig/Wagner, Wpg 2004, 53, 58 ff.; Lindauer, BB 2004, 2720, 2722 f.).
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3. Der erkennende Senat hat in seinem Urteil vom 11. Februar 1998 I R 81/97 (BFHE 185, 393, BStBl II 1998, 485) hervorgehoben, dass die Abzugsfähigkeit von Verlusten nicht in ihrem Kernbereich betroffen und gänzlich ausgeschlossen sein dürfe (s.a. Senatsurteil vom 5. Juni 2002 I R 115/00, BFH/NV 2002, 1549). Diesem Maßstab wird § 10d Abs. 2 EStG 2002 n.F. –bei der im Verfahren auf Gewährung von AdV gebotenen summarischen Prüfung der Sach- und Rechtslage– dann nicht gerecht, wenn ein sog. Definitiveffekt eintritt.
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a) Die Grundkonzeption der zeitlichen Streckung des Verlustvortrages dürfte auch angesichts des Zins- bzw. Liquiditätsnachteils den verfassungsrechtlichen Anforderungen noch entsprechen. Insoweit entnimmt der Senat der neueren Rechtsprechung des Bundesverfassungsgerichts eine Unterscheidung zwischen temporären und endgültigen Steuereffekten (s. den BVerfG-Beschluss vom 12. Mai 2009  2 BvL 1/00, BVerfGE 123, 111; s.a. das BFH-Urteil vom 25. Februar 2010 IV R 37/07, BFHE 229, 122, BStBl II 2010, 784). Wenn sich danach der maßgebliche Zeitpunkt der einkommensteuerrechtlichen Berücksichtigung eines gewinnmindernden Aufwands, also das Wann, nicht das Ob der Besteuerung, nicht mit Hilfe des Maßstabs wirtschaftlicher Leistungsfähigkeit oder des objektiven Nettoprinzips bestimmen lässt, dürfte eine „Verluststreckung“ verfassungsrechtlich nicht zu beanstanden sein. Dabei wird es auch innerhalb der gesetzgeberischen Typisierungsbefugnis (z.B. BVerfG-Beschluss vom 17. November 2009 1 BvR 2192/05, BGBl I 2010, 326) liegen, dass die zeitliche Streckung des Verlustvortrags das Risiko für den einkommenswirksamen Abzug des Verlustes erhöht, da „naturgemäß keine Gewissheit besteht, die Verluste in Zukunft verrechnen zu können“ (Senatsurteil in BFHE 225, 566; BFH-Beschluss in BFHE 214, 430, BStBl II 2007, 167). Diesem Ergebnis dürfte auch die Existenz verschiedener gesetzlicher Regelungen („abstrakt“) nicht entgegenstehen, die als Rechtsfolge eine „Vernichtung“ von Verlustvorträgen in bestimmten Fallsituationen vorsehen (z.B. im Zuge einer Anteilsübertragung: § 8c KStG 2002 n.F.); eher dürfte (umgekehrt) die Existenz der sog. Mindestbesteuerung dazu geeignet sein, den belastenden Effekt jener Regelungen aufzuzeigen (z.B. Hey, BB 2007, 1303, 1306). Dies gilt sinnentsprechend z.B. auch für die Situation der Beendigung der persönlichen Steuerpflicht angesichts der fehlenden Möglichkeit der „Verlustvererbung“ (BFH-Beschluss in BFHE 220, 129, BStBl II 2008, 608).
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b) Diese Grenze zum Kernbereich der Gewährleistung eines Verlustausgleichs könnte aber überschritten sein, wenn auf der Grundlage eines inneren Sachzusammenhangs bzw. einer Ursachenidentität der sog. Mindestbesteuerung („konkret“) die Wirkung zukommt, den Verlustabzug gänzlich auszuschließen.
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In diesem Zusammenhang hat das FG München in seinem (AdV-)Beschluss vom 31. Juli 2008  8 V 1588/08 (Entscheidungen der Finanzgerichte –EFG– 2008, 1736) bei der Anwendung des § 10a GewStG 2002 auf eine „Übermaßbesteuerung“ und einen Verstoß gegen Art. 3 Abs. 1 GG erkannt, soweit durch einen Gesellschafterwechsel bei einer Personengesellschaft zwar einerseits ein außerordentlicher Gewerbeertrag i.S. des § 7 Satz 2 Nr. 2 GewStG 2002 besteuert, andererseits der zum 31. Dezember des Vorjahres festgestellte vortragsfähige Gewerbeverlust nur eingeschränkt zum Ausgleich zugelassen wurde; der Steuerpflichtige werde auf die Möglichkeit des späteren Verlustausgleichs verwiesen, obgleich feststehe, dass dieser infolge der Veräußerung des Mitunternehmeranteils nicht mehr in Betracht komme. Die Finanzverwaltung zieht aus diesem Beschluss keine weitergehenden Folgerungen (s. Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen –BMF– vom 5. Januar 2009, Der Betrieb 2009, 877). Auch sie verzichtet in Sanierungsfällen aber –allerdings antragsgebunden und aus Billigkeits-, nicht aus Rechtsgründen (ebenso FG Berlin-Brandenburg, Urteil vom 15. Juni 2010  6 K 6216/06 B, nicht veröffentlicht)– bis zur Höhe des (durch den Erlass von Schulden veranlassten) Sanierungsgewinns auf die Beschränkung der Verlustverrechnung durch die sog. Mindestbesteuerung (BMF-Schreiben vom 27. März 2003, BStBl I 2003, 240 Tz. 8; zur Rechtsverbindlichkeit dieses Schreibens bei unternehmensbezogenen Sanierungen s. BFH-Urteil vom 14. Juli 2010 X R 34/08, BFHE 229, 502).
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c) Es ist nicht von vornherein auszuschließen, dass dieser Fallgruppe (s. zu b) gleichzustellen ist, wenn eine Verlustverrechnung aufgrund der Eigenheiten der Einkunftserzielung (z.B. zeitlich begrenzt tätige Objektgesellschaften) oder eines anderen „tatsächlichen oder rechtlichen Grundes“ (s. insoweit BFH-Beschluss in BFHE 209, 379, BStBl II 2005, 609) zum endgültigen Ausschluss der Verlustnutzungsmöglichkeit führt.
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aa) Für die zuletzt genannte Situation ist dabei die Prüfung nicht isoliert auf § 10d Abs. 2 EStG 2002 n.F. zu beziehen, vielmehr kann diese Wirkung auch auf einer im konkreten Streitfall verwirklichten Verbindung mit anderen Rechtsvorschriften beruhen. In diesem Zusammenhang wird man es jedenfalls nach summarischer Prüfung nicht als entscheidungserheblich ansehen müssen, dass eine solche Rechtsfolge auf dem eigenständigen Willen des Steuerpflichtigen beruht (im Streitfall: Umstrukturierung; so aber offenbar FG München, Urteil vom 4. August 2010  1 K 608/07, nicht veröffentlicht); man wird allerdings Regelungen auszuschließen haben, die der Missbrauchsvermeidung dienen. Letzteres ist bei der im Streitfall einschlägigen Regelung des § 8c Abs. 1 KStG 2002 n.F. (jedenfalls vor der für schädliche Beteiligungserwerbe nach dem 31. Dezember 2009 vollzogenen Einfügung der Sätze 6 und 7 durch das Wachstumsbeschleunigungsgesetz vom 22. Dezember 2009, BGBl I 2009, 3950, BStBl I 2010, 2) allerdings (und abweichend von der Vorgängerregelung des § 8 Abs. 4 KStG 2002 a.F., vgl. Senatsurteil vom 27. August 2008 I R 78/01, BFHE 222, 568) nicht ohne weiteres anzunehmen.
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bb) Insoweit geht es in der Sache um die Möglichkeit einer verfassungskonformen Auslegung des § 10d Abs. 2 Satz 1 EStG 2002 n.F. im Streitjahr (z.B. Wendt, DStJG, Band 28, S. 41, 78; Fischer, FR 2007, 281, 285 f.; ablehnend z.B. Röder, a.a.O., S. 357; Lang/Englisch, StuW 2005, 3, 14; Hallerbach in Herrmann/Heuer/Raupach, a.a.O., § 10d EStG Rz 13), die aufgrund der im Folgejahr eintretenden Rechtsfolge der „Verlustvernichtung“ erforderlich wird.
21
Dieser möglichen Auslegung steht das gesetzgeberische Konzept der „Verluststreckung“ nicht entgegen. Denn es ist nicht ersichtlich, dass der Gesetzgeber bei der Ausgestaltung der sog. Mindestbesteuerung deren überschießende Wirkung in einer Vielzahl von Fallsituationen (z.B. bei einer nachfolgenden Anteilsübertragung) bewusst in Kauf genommen hat (zweifelnd Wüllenkemper, EFG 2008, 1738, 1739). Die Rechtfertigung eines solchen Eingriffs dürfte allein unter dem Gesichtspunkt einer „Verstetigung der Steuereinnahmen“ –als Ausprägung des allgemeinen Fiskalzwecks jeder Steuer (Röder, a.a.O., S. 274)– nicht ausreichend sein (s. zum „Ziel der Einnahmenvermehrung“ BVerfG-Beschluss vom 6. Juli 2010  2 BvL 13/09, Deutsches Steuerrecht 2010, 1563; s.a. Röder, a.a.O., S. 269 ff., 273 ff., 278 f., 356; Lang/Englisch, StuW 2005, 3, 10 f.; Mönikes, a.a.O., S. 226 ff.; Fischer, FR 2007, 281, 285). Auch ein Verstoß gegen das Prinzip der Abschnittsbesteuerung dürfte in dieser Restriktion des Regelungswortlauts entgegen der Ansicht des FA nicht liegen, da –was die Existenz des Verlustvor- und -rücktrags (§ 10d EStG 2002 n.F.) anzeigt– die ertragsteuerliche Leistungsfähigkeit des Steuerpflichtigen insoweit durchaus abschnittsübergreifend ermittelt wird. Verfahrensrechtlich ließe sich dieses Auslegungsergebnis durch die Beifügung eines Vorläufigkeitsvermerks i.S. des § 165 Abs. 1 Satz 1 der Abgabenordnung (AO) in den Fällen einer Besteuerung auf der Grundlage der sog. Mindestbesteuerung absichern. Denkbar wäre es auch, in der verlustabzugsschädlichen Veräußerung von Anteilen an einer Kapitalgesellschaft ein auf den Veranlagungszeitraum des Eingreifens der Mindestbesteuerung rückwirkendes Ereignis i.S. des § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO zu sehen (so Kempf/Vogel in Lüdicke/Kempf/Brink, a.a.O., S. 81).
22
4. Das FG hat daher im angefochtenen Beschluss zu Recht wegen ernstlicher Zweifel an der Rechtmäßigkeit der Steuerfestsetzung eine AdV für das Streitjahr angeordnet. Dies gilt ungeachtet der Möglichkeit, den belastenden Eingriff im konkreten Fall auf das Jahr des endgültigen Ausschlusses des Verlustvortrags (das Folgejahr) zu beziehen und damit ausschließlich der –nach einer häufig in der Literatur vertretenen Ansicht (stellvertretend Roser in Gosch, KStG, 2. Aufl., § 8c Rz 26, m.w.N.) durchaus ebenfalls mit verfassungsrechtlichen Zweifeln behafteten– Rechtswirkung des § 8c KStG 2002 n.F. zuzuordnen.

 

Steuern & Recht

Bestimmung der Einwohnerzahl bei der Bemessung von Konzessionsabgaben bei öffentlichen Betrieben im Bereich “Wasser”

Bestimmung der Einwohnerzahl bei der Bemessung von Konzessionsabgaben bei öffentlichen Betrieben im Bereich “Wasser” ; Veröffentlichung des BFH-Urteils vom 31. Januar 2012 – I R 1/11 –1

Bestimmung der Einwohnerzahl bei der Bemessung von Konzessionsabgaben bei öffentlichen Betrieben im Bereich “Wasser” (PDF, 38,2 KB)

Bundesfinanzministerium (BMF)

  1. Vgl. dazu “Weitere Entscheidungen des BFH (11.04.2012).

BMF-Schreiben vom 24. August 2012 – IV C 2 – S 2744/07/10001 :002 –

Steuern & Recht

Umsatzsteuer | Haftung für Umsatzsteuer (BFH)

Haftung für Umsatzsteuer

 Leitsatz

1. Die Haftungsinanspruchnahme für einen Umsatzsteuerrückforderungsanspruch wegen (angeblich) materiell-rechtlich zu Unrecht festgesetzter und ausgezahlter negativer Umsatzsteuer (Vorsteuerüberschüsse) setzt voraus, dass aufgrund der formellen Bescheidlage (Aufhebung oder Änderung der Steuerfestsetzung) beim Steuerpflichtigen (Primärschuldner) festgestellt wurde, dass der Umsatzsteuererstattungs- bzw. Vergütungsanspruch nicht bestanden hat.

2. Es genügt nicht, dass materiell-rechtlich kein Anspruch auf Festsetzung der negativen Umsatzsteuer und die Auszahlung des Überschusses bestand. Die Steuerfestsetzung gegenüber dem Steuerpflichtigen (Primärschuldner) muss zunächst entsprechend der materiellen Rechtslage korrigiert werden.

 Gesetze

AO § 37 Abs. 2
AO § 38
AO § 69
AO § 150 Abs. 1 Satz 3
AO § 168 Sätze 1 und 2
AO § 191 Abs. 1 Satz 1
AO § 218 Abs. 1

 Instanzenzug

Sächsisches FG vom 19. Mai 2009 2 K 863/07 (EFG 2011, 938 )BFH XI R 6/10

 Gründe

I.

1  Streitig ist, ob der Kläger und Revisionsbeklagte (Kläger) als Geschäftsführer einer GmbH für Umsatzsteuer der GmbH mit Haftungsbescheid zu Recht in Anspruch genommen wurde.

2  Der Kläger war seit dem 10. Juli 2003 Geschäftsführer der Y-GmbH (GmbH), die mit Gesellschaftsvertrag vom 1. Juni 2003 gegründet wurde und deren Sitz im Inland lag. Gegenstand der GmbH war die Vermietung von Baugerüsten sowie der Alleinvertrieb von Y Baugerüsten in Griechenland.

3  Die GmbH machte in verschiedenen Umsatzsteuer-Voranmeldungen Vorsteuerbeträge geltend, die ihr durch den Beklagten und Revisionskläger (das Finanzamt —FA—) erstattet wurden.

4  Aufgrund einer Umsatzsteuer-Sonderprüfung im Jahr 2004 stellte sich heraus, dass die GmbH ihr operatives Geschäft bereits im Gründungsjahr 2003 nach Griechenland verlegt hatte. Nach Ansicht des FA war die GmbH kein inländisches Unternehmen mehr, so dass ihr die Vorsteuern zu Unrecht erstattet worden seien.

5  Nach Angaben des FA hob es die Umsatzsteuer-Voranmeldungen mit Bescheid vom 12. September 2005 auf und erteilte Abrechnungsbescheide über die zuviel erstattete Umsatzsteuer, die dem Bevollmächtigten der GmbH Dr. K zugesandt wurden. Der Kläger bestritt den Zugang dieser Bescheide.

6  Das FA nahm den Kläger mit Haftungsbescheid vom 11. Oktober 2006 gemäß § 191 i.V.m. §§ 69 , 34 der Abgabenordnung (AO) für Umsatzsteuerschulden der GmbH u.a. für die Voranmeldungszeiträume Februar, April, Juni bis September und Dezember 2004 zuzüglich Säumniszuschlägen in Höhe von insgesamt … € in Anspruch, da er als Geschäftsführer der GmbH deren Steuern nicht abgeführt habe.

7  Mit Einspruchsentscheidung vom 28. März 2007 wies das FA den Einspruch insoweit als unbegründet zurück.

8  Das Finanzgericht (FG) gab der hiergegen erhobenen Klage statt. Es führte zur Begründung aus, da die GmbH im Jahr 2004 im Inland nicht (mehr) tätig gewesen sei, habe sie im Jahr 2004 keinen Vorsteuererstattungsanspruch gehabt. Die vom FA „bereits gezahlten Beträge seien daher als Rückforderungsanspruch gegen die GmbH nach § 37 Abs. 2 AO zu qualifizieren.” Nachdem aber die Erstattungen aufgrund von Voranmeldungen und damit aufgrund von Steuerbescheiden erfolgt seien, müssten zunächst diese Bescheide geändert oder die Jahressteuer auf 0 € festgesetzt werden. Davon könne im Streitfall nicht ausgegangen werden. Es sei nicht erwiesen, dass der Aufhebungsbescheid vom 12. September 2005 wirksam bekannt gegeben worden sei. Die Beweislast für den Zugang trage das FA. Folglich sei nicht „von einer wirksamen Aufhebung der festgesetzten Vorsteuerbeträge” auszugehen. Ein Rückforderungsanspruch aus § 37 Abs. 2 AO und damit ein Haftungsanspruch bestehe daher nicht.

9  Das Urteil ist veröffentlicht in Entscheidungen der Finanzgerichte 2011, 938 .

10  Mit der Revision rügt das FA die Verletzung materiellen Rechts. Es führt im Wesentlichen aus, nach § 191 Abs. 1 Satz 1 AO könne derjenige, der für eine Steuer hafte, durch Haftungsbescheid in Anspruch genommen werden. Ein Festsetzungserfordernis hinsichtlich der Steuerschuld (Primärschuld) bestehe nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) nicht. Entscheidend sei die materiell-rechtliche Existenz des Steueranspruchs. Es sei ausreichend, dass der Primäranspruch entstanden sei und bei Erlass des Haftungsbescheids bzw. im Zeitpunkt der letzten Verwaltungsentscheidung noch bestehe. Dies gelte auch bei einem Rückforderungsanspruch nach § 37 Abs. 2 AO .

11  Sei eine negative Umsatzsteuer angemeldet worden, so ergebe sich die Rückleistungspflicht des Steuerschuldners zwar erst, wenn diese Festsetzung später durch förmlichen Bescheid aufgehoben worden sei. Einer solchen Festsetzung gegenüber dem Steuerschuldner bedürfe es jedoch nach der Rechtsprechung des BFH für die Inanspruchnahme eines anderen als Haftungsschuldner nicht. Der für die Haftung maßgebliche Rückforderungsanspruch nach § 37 Abs. 2 AO bestehe in Höhe der materiell-rechtlich unberechtigt festgesetzten negativen Umsatzsteuer.

12  Das FA beantragt,

das Urteil des FG aufzuheben und die Klage abzuweisen.

13  Der Kläger hat sich im Revisionsverfahren nicht geäußert.

II.

14  Die Revision des FA ist unbegründet und daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung —FGO— ).

15  Es kann dahingestellt bleiben, ob das FA die negative Umsatzsteuer zu Unrecht an die GmbH gezahlt hat. Denn solange die den Zahlungen zugrunde liegenden Umsatzsteuer-Vorauszahlungsbescheide —wie im Streitfall— Geltung haben, ist weder ein Erstattungsanspruch (§ 37 Abs. 2 AO ) noch ein etwaiger Haftungsanspruch (§ 191 Abs. 1 Satz 1 AO ) durchsetzbar.

16  1. Wer kraft Gesetzes für eine Steuer haftet (Haftungsschuldner) —wie der Geschäftsführer einer GmbH unter den Voraussetzungen der §§ 34 , 69 AO—, kann nach § 191 Abs. 1 Satz 1 AO durch Haftungsbescheid in Anspruch genommen werden. Dies gilt auch für die Haftung für einen Erstattungsanspruch i.S. des § 37 Abs. 2 AO (vgl. BFH-Urteil vom 16. Oktober 1986 VII R 157/84 , BFH/NV 1987, 618 , unter II.1.).

17  Ist eine Steuer oder eine Steuervergütung ohne rechtlichen Grund gezahlt oder zurückgezahlt worden, so hat derjenige, auf dessen Rechnung die Zahlung bewirkt worden ist, nach § 37 Abs. 2 AO gegen den Leistungsempfänger einen Anspruch auf Erstattung des gezahlten oder zurückgezahlten Betrages. Für die Finanzverwaltung ergibt sich aus dieser Vorschrift ein öffentlich-rechtlicher Rückforderungsanspruch, wenn der Rechtsgrund für eine Steuererstattung von Anfang an fehlt oder später weggefallen ist (ständige Rechtsprechung, vgl. z.B. BFH-Urteile vom 6. Dezember 1988 VII R 206/83 , BFHE 155, 40 , BStBl II 1989, 223; vom 14. Februar 1989 VII R 55/86, BFH/NV 1989, 751 , m.w.N.).

18  2. Das FG hat zutreffend ausgeführt, dass die Voraussetzungen für einen Erstattungsanspruch des FA nach § 37 Abs. 2 AO nicht erfüllt sind. Denn die Vorsteuerbeträge sind nicht ohne rechtlichen Grund an die GmbH gezahlt worden.

19  a) Ob eine Steuer oder eine Steuervergütung i.S. des § 37 Abs. 2 Satz 1 AO ohne rechtlichen Grund gezahlt worden ist, richtet sich regelmäßig nach den zugrunde liegenden Steuerbescheiden. Grundlage für die Verwirklichung von Ansprüchen aus dem Steuerschuldverhältnis (§ 37 AO ) sind die Steuerbescheide; die Steueranmeldungen (§ 168 AO ) stehen den Steuerbescheiden gleich (§ 218 Abs. 1 Sätze 1 und 2 AO ; vgl. z.B. BFH-Urteile vom 18. Dezember 1986 I R 52/83 , BFHE 149, 440 , BStBl II 1988, 521; vom 28. November 1990 V R 117/86, BFHE 163, 112 , BStBl II 1991, 281).

20  b) Im Streitfall ist danach der rechtliche Grund für die Auszahlung der Umsatzsteuer (Vorsteuerüberschüsse) an die GmbH deren Umsatzsteuer-Voranmeldungen für Februar, April, Juni bis September und Dezember 2004. Diese Steueranmeldungen (§ 150 Abs. 1 Satz 3 AO ) stehen grundsätzlich jeweils einer Steuerfestsetzung unter dem Vorbehalt der Nachprüfung gleich (§ 168 Satz 1 AO ). Da die Steueranmeldungen in den einzelnen streitbefangenen Voranmeldungszeiträumen jeweils zu Steuervergütungen führten, trat diese Folge jeweils mit der Zustimmung des FA (vgl. § 168 Satz 2 AO ) ein, die spätestens konkludent in der Auszahlung der Erstattungsbeträge zu sehen ist.

21  Nach den tatsächlichen Feststellungen des FG, die für den Senat nach § 118 Abs. 2 FGO bindend sind, hat das FA diese Steuerbescheide nicht wirksam aufgehoben. In revisionsrechtlich nicht zu beanstandender Weise hat sich das FG davon überzeugt, dass der Zugang der Aufhebungsbescheide vom 12. September 2005 und der entsprechenden Abrechnungen nicht nachgewiesen ist. Die angebliche Bekanntgabe der Bescheide erfolgte mit einfachem Brief. Ein Empfangsnachweis liegt nicht vor. Der Kläger hat den Zugang bestritten. Anhaltspunkte aus dem anderweitigen Schriftverkehr für den Erhalt des Schreibens sind nicht ersichtlich.

22  c) Aber auch soweit der VII. Senat des BFH im Rahmen der Beurteilung, ob i.S. des § 37 Abs. 2 AO „ohne rechtlichen Grund” gezahlt wurde, auf das materielle Steuerrecht abstellt (vgl. auch Drüen in Tipke/Kruse, Abgabenordnung , Finanzgerichtsordnung , § 37 AO Rz 27 ff.; Ratschow in Klein, AO , 11. Aufl., § 37 Rz 3 ff.) rechtfertigt dies im Ergebnis keine abweichende rechtliche Würdigung.

23  Danach ist der Steuererstattungsanspruch zwar bereits mit der Zahlung eines nach materiellem Recht nicht geschuldeten Betrages entstanden. Für die Durchsetzung (Verwirklichung) des materiell bereits entstandenen Erstattungsanspruchs bedarf es jedoch auch nach dieser Auffassung der vorherigen Änderung einer bestehenden, dem materiellen Steuerrecht widersprechenden Steuerfestsetzung (vgl. BFH-Urteile vom 26. April 1994 VII R 109/93 , BFH/NV 1994, 839 ; vom 15. Oktober 1997 II R 56/94, BFHE 184, 111 , BStBl II 1997, 796; vom 29. Oktober 2002 VII R 2/02, BFHE 200, 88 , BStBl II 2003, 43, unter II.2.b; vgl. ferner BFH-Urteile vom 29. Januar 1991 VII R 45/90 , BFH/NV 1991, 791 ; vom 6. Februar 1996 VII R 50/95, BFHE 179, 556 , BStBl II 1997, 112).

24  Denn unabhängig von der Frage der Entstehung des Erstattungsanspruchs kommt eine Rückforderung materiell zu viel entrichteter Steuer nur dann in Betracht, wenn eine entgegenstehende Steueranmeldung, die gemäß § 218 Abs. 1 Satz 2 AO einem Steuerbescheid gleichsteht, aufgehoben oder geändert worden ist. Dies ergibt sich aus § 218 Abs. 1 AO (vgl. BFH-Urteile vom 6. Februar 1990 VII R 86/88 , BFHE 160, 108 , BStBl II 1990, 523; in BFHE 184, 111 , BStBl II 1997, 796). Der Steueranspruch entsteht zwar nach § 38 AO mit der Verwirklichung des Tatbestands, an den das Gesetz die Leistungspflicht knüpft, durch den Steuerbescheid wird jedoch erst die Grundlage für die Verwirklichung des Steueranspruchs geschaffen (§ 218 Abs. 1 AO ). Der —ggf. materiell unrichtige— Steuerbescheid beeinflusst zwar nicht die materielle Höhe des Steuererstattungsanspruchs, solange er jedoch besteht, legt er fest, ob und in welcher Höhe ein Erstattungsanspruch geltend gemacht werden kann (vgl. BFH-Urteile in BFHE 184, 111 , BStBl II 1997, 796; in BFHE 200, 88 , BStBl II 2003, 43, unter II.2.b). Dem Steuererstattungsanspruch des FA stehen daher die bestehenden —wenn auch ggf. materiell unrichtigen— Steueranmeldungen entgegen (vgl. BFH-Urteile in BFHE 184, 111 , BStBl II 1997, 796; in BFHE 200, 88 , BStBl II 2003, 43, unter II.2.b).

25  d) Aus dem vom FA angeführten Beschluss des BFH vom 21. Mai 2004 V B 212/03 (BFH/NV 2004, 1368 ), wonach die Inanspruchnahme des Haftungsschuldners nicht voraussetzt, dass die Steuerschuld gegen den Erstschuldner bereits festgesetzt wurde (vgl. auch § 191 Abs. 3 Satz 4 AO ), ergibt sich keine abweichende Beurteilung, da dem Beschluss ein anderer Sachverhalt zugrunde lag. Dort sind wirksame Änderungsbescheide gegenüber der Rechtsnachfolgerin der GbR ergangen —und entgegen der Auffassung des FA nicht (ebenfalls) aufgehoben worden—, woran es in dem hier zu entscheidenden Streitfall gerade fehlt.

26  e) Ohne Erfolg beruft sich das FA ferner auf das BFH-Urteil vom 12. Oktober 1999 VII R 98/98 (BFHE 190, 25 , BStBl II 2000, 486).

27  Nach diesem Urteil kann der Haftungsschuldner auch nach Ergehen des Umsatzsteuer-Jahresbescheids gegenüber dem Steuerschuldner noch durch Haftungsbescheid für rückständige Umsatzsteuer-Vorauszahlungen in Anspruch genommen werden, wenn die Haftungsvoraussetzungen (nur) bezüglich der Umsatzsteuer-Vorauszahlungen vorlagen.

28  Der BFH hat unter II.2. der Urteilsgründe zwar u.a. ausgeführt, die Festsetzung des Steueranspruchs gegenüber dem Steuerschuldner sei für die Inanspruchnahme des Haftenden ohne Bedeutung; denn die Inanspruchnahme des Haftungsschuldners setze nicht voraus, dass die Steuerschuld gegen den Erstschuldner festgesetzt worden sei; ausreichend sei, dass der Primäranspruch gegen die GmbH bei Erlass des Haftungsbescheids bzw. im Zeitpunkt der letzten Verwaltungsentscheidung über diesen noch bestehe.

29  Diese Aussagen haben aber nicht die ihnen vom FA beigelegte Bedeutung für den hier gegebenen Sachverhalt, dass gegen einen Dritten ein Haftungsbescheid wegen einer Steuerschuld einer GmbH erlassen wurde, die nach Lage der gegen die GmbH ergangenen Steuerbescheide gar nicht bestand.

30  3. Der erkennende Senat ist nach dem Geschäftsverteilungsplan (GVPL) des BFH für die Entscheidung der Sache zuständig.

31  a) Die Zuständigkeit des XI. Senats des BFH ergibt sich aus der allgemeinen Senatszuständigkeit für Fragen aus dem Rechtsgebiet der Umsatzsteuer für Steuerpflichtige mit den Anfangsbuchstaben L bis Z (Buchst. A, XI. Senat Nr. 1 GVPL).

32  In Haftungsfällen richtet sich die Zuständigkeit nach II. Nr. 7 der Ergänzenden Regelungen des GVPL nach dem Namen des Steuerschuldners, in dessen Person die Steueransprüche entstanden sind. Trägt die Firma des Steuerschuldners —wie hier— die Firma der GmbH einen Familiennamen, ist in entsprechender Anwendung des nach II. Nr. 5 Buchst. a der Ergänzenden Regelungen des GVPL der erste Buchstabe des ersten Familiennamens maßgebend, im Streitfall somit der Anfangsbuchstabe M des Familiennamens M…

33  b) Die Zuständigkeit des VII. Senats des BFH nach Buchst. A, VII. Senat Nr. 5 Buchst. b GVPL (Haftung für Umsatzsteuer, wenn diese nicht auf dem Einzelsteuergesetz beruht und Grund oder Höhe der Steuer nicht streitig ist) ist nicht gegeben. Denn der Kläger hat bestritten, dass materiell-rechtlich ein Rückforderungsanspruch des FA gegen die GmbH besteht.

Einkommen- und Lohnsteuer, EStG, Privatbereich, Steuern & Recht, Steuerrecht

BFH: “Praxisgebühr” nicht als Sonderausgabe abziehbar

BFH-Urteil vom 18.07.2012 – X R 41/11

Presseerklärung des Bundesfinanzhofs (BFH) Nr. 58:

“Der Bundesfinanzhof (BFH) hat mit Urteil vom 18. Juli 2012 X R 41/11 entschieden, dass die Zuzahlungen in der Gesetzlichen Krankenversicherung nach § 28 Abs. 4 des Sozialgesetzbuchs Fünftes Buch, die sog. “Praxisgebühren”, nicht als Sonderausgaben abgezogen werden können.

Gemäß § 10 Abs. 1 Nr. 3 Buchst. a des Einkommensteuergesetzes (EStG) können Steuerpflichtige “Beiträge zu Krankenversicherungen” als Sonderausgaben abziehen. Darunter fallen jedoch nur solche Ausgaben, die zumindest im Zusammenhang mit der Erlangung des Versicherungsschutzes stehen, also letztlich der Vorsorge dienen.

Bei der “Praxisgebühr” ist dies nicht der Fall, da der Versicherungsschutz in der Gesetzlichen Krankenversicherung unabhängig von der Zahlung der “Praxisgebühr” gewährt wird. Sie stellt vielmehr eine Form der Selbstbeteiligung der Versicherten an ihren Krankheitskosten dar.

Ob “Praxisgebühren” als außergewöhnliche Belastung nach § 33 Abs. 1 EStG in Form von Krankheitskosten geltend gemacht werden können, konnte der BFH offenlassen. Im Streitfall wurde die dem Kläger zumutbare Belastung (§ 33 Abs. 3 EStG) nicht erreicht. Die Zahlungen hätten sich schon aus diesem Grund bei ihm steuerlich nicht auswirken können.”

Bundesfinanzhof (BFH)

Steuern & Recht

Umsatzsteuer | Befreiung von Umsätzen der Vermögensverwaltung mit Wertpapieren (EuGH)

Steuerbefreiung von Umsätzen der Vermögensverwaltung mit Wertpapieren

 Leitsatz

1. Eine Leistung der Vermögensverwaltung mit Wertpapieren wie die im Ausgangsverfahren in Rede stehende, d. h. eine entgeltliche Tätigkeit, bei der ein Steuerpflichtiger aufgrund eigenen Ermessens über den Kauf und Verkauf von Wertpapieren entscheidet und diese Entscheidung durch den Kauf und Verkauf der Wertpapiere vollzieht, besteht aus zwei Elementen, die so eng miteinander verbunden sind, dass sie objektiv eine einzige wirtschaftliche Leistung bilden.

2. Art. 135 Abs. 1 Buchst. f bzw. g der Richtlinie 2006/112/EG des Rates vom 28. November 2006 über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem ist dahin auszulegen, dass eine Vermögensverwaltung mit Wertpapieren wie die im Ausgangsverfahren in Rede stehende nicht gemäß dieser Bestimmung von der Mehrwertsteuer befreit ist.

3. Art. 56 Abs. 1 Buchst. e der Richtlinie 2006/112 ist dahin auszulegen, dass er nicht nur die in Art. 135 Abs. 1 Buchst. a bis g dieser Richtlinie genannten Leistungen umfasst, sondern auch die Leistungen der Vermögensverwaltung mit Wertpapieren.

 Instanzenzug

BFH v. 28.10.2010 – V R 9/10 EuGH C-44/11

 Entscheidungsgründe:

1 Das Vorabentscheidungsersuchen betrifft die Auslegung von Art. 56 Abs. 1 Buchst. e und Art. 135 Abs. 1 Buchst. f und g der Richtlinie 2006/112/EG des Rates vom 28. November 2006 über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem (ABl. L 347, S. 1, im Folgenden: Richtlinie 2006/112).

2 Dieses Ersuchen ergeht im Rahmen eines Rechtsstreits zwischen dem Finanzamt Frankfurt am Main V-Höchst (im Folgenden: Finanzamt) und der Deutsche Bank AG (im Folgenden: Deutsche Bank), bei dem es insbesondere um die rechtliche Einordnung der von der Deutschen Bank getätigten Vermögensverwaltung mit Wertpapieren (im Folgenden: Portfolioverwaltung) im Hinblick auf die Befreiung von der Mehrwertsteuer geht.

Rechtlicher Rahmen

Unionsrecht

3 Art. 56 der Richtlinie 2006/112 bestimmte im entscheidungserheblichen Zeitraum:

„(1) Als Ort der folgenden Dienstleistungen, die an außerhalb der Gemeinschaft ansässige Dienstleistungsempfänger oder an Steuerpflichtige, die innerhalb der Gemeinschaft, jedoch außerhalb des Staates des Dienstleistungserbringers ansässig sind, erbracht werden, gilt der Ort, an dem der Dienstleistungsempfänger den Sitz seiner wirtschaftlichen Tätigkeit oder eine feste Niederlassung hat, für welche die Dienstleistung erbracht worden ist, oder in Ermangelung eines solchen Sitzes oder einer solchen Niederlassung sein Wohnsitz oder sein gewöhnlicher Aufenthaltsort:

…

e) Bank-, Finanz- und Versicherungsumsätze, einschließlich Rückversicherungsumsätze, ausgenommen die Vermietung von Schließfächern;

…”

4 Art. 135 der Richtlinie 2006/112 bestimmt:

„(1) Die Mitgliedstaaten befreien folgende Umsätze von der Steuer:

a) Versicherungs- und Rückversicherungsumsätze einschließlich der dazugehörigen Dienstleistungen, die von Versicherungsmaklern und -vertretern erbracht werden;

…

f) Umsätze – einschließlich der Vermittlung, jedoch nicht der Verwahrung und der Verwaltung -, die sich auf Aktien, Anteile an Gesellschaften und Vereinigungen, Schuldverschreibungen oder sonstige Wertpapiere beziehen, mit Ausnahme von Warenpapieren und der in Artikel 15 Absatz 2 genannten Rechte und Wertpapiere;

g) die Verwaltung von durch die Mitgliedstaaten als solche definierten Sondervermögen;

…”

Deutsches Recht

5 § 3a Abs. 3 des Umsatzsteuergesetzes 2005 (im Folgenden: UStG ) lautete in seiner im entscheidungserheblichen Zeitraum geltenden Fassung:

„Ist der Empfänger einer der in Absatz 4 bezeichneten sonstigen Leistungen ein Unternehmer, so wird die sonstige Leistung abweichend von Absatz 1 dort ausgeführt, wo der Empfänger sein Unternehmen betreibt. Wird die sonstige Leistung an die Betriebsstätte eines Unternehmers ausgeführt, so ist stattdessen der Ort der Betriebsstätte maßgebend. Ist der Empfänger einer der in Absatz 4 bezeichneten sonstigen Leistungen kein Unternehmer und hat er seinen Wohnsitz oder Sitz im Drittlandsgebiet, wird die sonstige Leistung an seinem Wohnsitz oder Sitz ausgeführt.”

6 § 3a Abs. 4 Nr. 6 Buchst. a dieses Gesetzes bestimmte:

„Sonstige Leistungen im Sinne des Absatzes 3 sind: …

a) die sonstigen Leistungen der in § 4 Nr. 8 Buchstabe a bis h und Nr. 10 bezeichneten Art sowie die Verwaltung von Krediten und Kreditsicherheiten …”.

7 § 4 Nr. 8 Buchst. e und h UStG sieht vor:

„Von den unter § 1 Abs. 1 Nr. 1 fallenden Umsätzen sind steuerfrei:

…

e) die Umsätze im Geschäft mit Wertpapieren und die Vermittlung dieser Umsätze, ausgenommen die Verwahrung und die Verwaltung von Wertpapieren,

…

h) die Verwaltung von Investmentvermögen nach dem Investmentgesetz und die Verwaltung von Versorgungseinrichtungen im Sinne des Versicherungsaufsichtsgesetzes;

…”

8 In einem vom Bundesfinanzministerium stammenden Schreiben, einer norminterpretierenden Verwaltungsanweisung, die für die Gerichte nicht bindend ist, heißt es:

„§ 3a Abs. 3 und 4 Nr. 6 Buchst. a UStG ist für die Ortsbestimmung bei einer Vermögensverwaltung nicht anzuwenden. Auch eine unmittelbare Berufung auf Art. 56 Abs. 1 Buchst. e [der Richtlinie 2006/112], wonach sich der Leistungsort in bestimmten Fällen bei ‚Bank-, Finanz- und Versicherungsumsätzen‘ nach dem Sitz oder der Betriebsstätte des Leistungsempfängers bestimmt, ist nicht möglich. ‚Bank-, Finanz- und Versicherungsumsätze‘ sind Begriffe des Gemeinschaftsrechts und als solche auszulegen. Die [Richtlinie 2006/112] – und bis 31. Dezember 2006 auch die [Sechste Richtlinie 77/388/EWG des Rates vom 17. Mai 1977 zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern – Gemeinsames Mehrwertsteuersystem: einheitliche steuerpflichtige Bemessungsgrundlage (ABl. L 145, S. 1)] – definier[t] zwar nicht, was darunter im Einzelnen zu verstehen ist. Jedoch enthält die [Richtlinie 2006/112] in Art. 135 Abs. 1 Buchst. a bis f … dezidierte Aussagen zur Auslegung dieser Begriffe. Die Vermögensverwaltung ist in diesen genannten Vorschriften nicht aufgeführt. Aus Art. 56 Abs. 1 Buchst. e [der Richtlinie 2006/112] … ergibt sich auch nicht, dass die Vorschrift darüber hinaus weitere Bank-, Finanz- und Versicherungsumsätze umfassen soll.

Die einheitliche Leistung ‚Vermögensverwaltung‘ ist steuerpflichtig. Die Steuerbefreiung des § 4 Nr. 8 Buchst. e UStG kommt nicht in Betracht, weil die Vermögensverwaltung (Portfolioverwaltung) nicht zu den nach den genannten Vorschriften begünstigten Umsätzen gehört. …”

Sachverhalt und Vorlagefragen

9 Im Jahr 2008 erbrachte die Deutsche Bank selbst und über Tochtergesellschaften Dienstleistungen der Portfolioverwaltung an Kunden, die Anlagen tätigen wollten (im Folgenden: Anleger). Die Anleger beauftragten die Deutsche Bank, Wertpapiere unter Berücksichtigung der von ihnen ausgewählten Anlagestrategievariante nach eigenem Ermessen und ohne vorherige Einholung ihrer Weisung zu verwalten sowie alle hierfür zweckmäßigen Maßnahmen zu treffen. Die Deutsche Bank war berechtigt, über die Vermögenswerte (Wertpapiere) im Namen und für Rechnung der Anleger zu verfügen.

10 Die Anleger zahlten eine jährliche Vergütung in Höhe von 1,8 % des Werts des verwalteten Vermögens. Diese Vergütung setzte sich aus einem Anteil für die Vermögensverwaltung in Höhe von 1,2 % des Werts des verwalteten Vermögens und einem Anteil für den Kauf und Verkauf von Wertpapieren in Höhe von 0,6 % des Vermögenswerts zusammen. Sie umfasste auch die Konto- und Depotführung sowie die Ausgabeaufschläge für den Erwerb von Anteilen einschließlich der Anteile an Fonds, die durch Unternehmen der Deutschen Bank verwaltet wurden.

11 Jeweils zum Ende eines Kalendervierteljahrs sowie zum Jahresende erhielt jeder Anleger einen Bericht über den Verlauf der Verwaltung seines Vermögens. Die Anleger hatten das Recht, den Verwaltungsauftrag jederzeit mit sofortiger Wirkung zu beenden.

12 Bei Abgabe ihrer Umsatzsteuer-Voranmeldung für den Voranmeldungszeitraum Mai 2008 wies die Deutsche Bank das Finanzamt darauf hin, dass sie davon ausgehe, dass ihre Leistungen im Rahmen der Portfolioverwaltung, wenn sie an Anleger im Inland und im übrigen Gebiet der Europäischen Union erbracht würden, nach § 4 Nr. 8 UStG steuerfrei seien. Wenn diese Leistungen an Anleger im Drittlandsgebiet erbracht würden, seien sie ihres Erachtens nach § 3a Abs. 4 Nr. 6 Buchst. a UStG nicht steuerbar.

13 Das Finanzamt folgte dieser Argumentation nicht und erließ am 29. April 2009 einen Umsatzsteuervorauszahlungsbescheid für den Voranmeldungszeitraum Mai 2008, in dem es die Umsätze der Portfolioverwaltung für die betreffenden Anleger als steuerbar und steuerpflichtig behandelte.

14 Der von der Deutschen Bank gegen diesen Vorauszahlungsbescheid eingelegte Einspruch hatte keinen Erfolg. Das Finanzgericht gab der von der Deutschen Bank hiergegen erhobenen Klage hingegen statt. Das Finanzamt legte gegen das Urteil des Finanzgerichts sodann Revision beim Bundesfinanzhof ein.

15 Der Bundesfinanzhof ist sich insbesondere nicht sicher, wie die Portfolioverwaltung im Hinblick auf Befreiungen von der Mehrwertsteuer einzuordnen ist. Er hat daher das Verfahren ausgesetzt und dem Gerichtshof folgende Fragen zur Vorabentscheidung vorgelegt:

1. Ist die Portfolioverwaltung, bei der ein Steuerpflichtiger gegen Entgelt aufgrund eigenen Ermessens über den Kauf und Verkauf von Wertpapieren entscheidet und diese Entscheidung durch den Kauf und Verkauf der Wertpapiere vollzieht,

– nur als Verwaltung von Sondervermögen für mehrere Anleger gemeinsam nach Art. 135 Abs. 1 Buchst. g der Richtlinie 2006/112 oder

– als individuelle Portfolioverwaltung für einzelne Anleger nach Art. 135 Abs. 1 Buchst. f der Richtlinie 2006/112 (Umsatz, der sich auf Wertpapiere bezieht, oder als Vermittlung eines derartigen Umsatzes) steuerfrei?

2. Welche Bedeutung kommt bei der Bestimmung von Haupt- und Nebenleistung dem Kriterium, dass die Nebenleistung für die Kundschaft keinen eigenen Zweck, sondern das Mittel darstellt, um die Hauptleistung des Leistungserbringers unter optimalen Bedingungen in Anspruch zu nehmen, im Verhältnis zur gesonderten Berechnung der Nebenleistung und der Erbringbarkeit der Nebenleistung durch Dritte zu?

3. Erfasst Art. 56 Abs. 1 Buchst. e der Richtlinie 2006/112 nur die in Art. 135 Abs. 1 Buchst. a bis g der Richtlinie 2006/112 genannten Leistungen oder auch die Portfolioverwaltung, selbst wenn dieser Umsatz nicht der zuletzt genannten Bestimmung unterliegt?

Zu den Vorlagefragen

Zur zweiten Frage

16 Mit seiner zweiten Frage, die an erster Stelle zu prüfen ist, möchte das vorlegende Gericht wissen, welche Bedeutung bei der Bestimmung der Haupt- und der Nebenleistung im Rahmen einer Portfolioverwaltung wie der im Ausgangsverfahren in Rede stehenden – d. h. einer entgeltlichen Tätigkeit, bei der ein Steuerpflichtiger aufgrund eigenen Ermessens über den Kauf und Verkauf von Wertpapieren entscheidet und diese Entscheidung durch den Kauf und Verkauf der Wertpapiere vollzieht – dem Kriterium, dass eine Nebenleistung für die Kundschaft keinen eigenen Zweck, sondern das Mittel darstellt, um die Hauptleistung des Leistungserbringers unter optimalen Bedingungen in Anspruch zu nehmen, im Verhältnis zur gesonderten Berechnung der Nebenleistung und der Erbringbarkeit der Nebenleistung durch Dritte zukommt.

17 Zunächst ist festzustellen, dass eine Portfolioverwaltung wie die von der Deutschen Bank im Ausgangsrechtsstreit getätigte mehrere Elemente umfasst.

18 Nach der Rechtsprechung des Gerichtshofs ist bei einem Umsatz, der verschiedene Einzelleistungen und Handlungen umfasst, eine Gesamtbetrachtung vorzunehmen, um zu bestimmen, ob dieser Umsatz zwei oder mehr getrennte Leistungen oder eine einheitliche Leistung umfasst (vgl. in diesem Sinne u. a. Urteile vom 27. Oktober 2005, Levob Verzekeringen und OV Bank, C-41/04, Slg. 2005, I-9433, Randnr. 19, sowie vom 10. März 2011, Bog u. a., C-497/09, C-499/09, C-501/09 und C-502/09, noch nicht in der amtlichen Sammlung veröffentlicht, Randnr. 52).

19 Der Gerichtshof hat in diesem Zusammenhang entschieden, dass eine einheitliche Leistung insbesondere dann vorliegt, wenn ein Teil die Hauptleistung, ein anderer Teil aber eine Nebenleistung darstellt, die das steuerliche Schicksal der Hauptleistung teilt (vgl. Urteil vom 15. Mai 2001, Primback, C-34/99, Slg. 2001, I-3833, Randnr. 45 und die dort angeführte Rechtsprechung).

20 Allerdings ist zu beachten, dass im Hinblick auf die Mehrwertsteuer auch unter anderen Umständen eine einheitliche Leistung vorliegen kann.

21 Wie der Gerichtshof entschieden hat, liegt eine einheitliche Leistung auch dann vor, wenn der Steuerpflichtige für den Verbraucher – wobei auf einen Durchschnittsverbraucher abzustellen ist – zwei oder mehr Elemente liefert oder Handlungen vornimmt, die so eng miteinander verbunden sind, dass sie objektiv eine einzige untrennbare wirtschaftliche Leistung bilden, deren Aufspaltung wirklichkeitsfremd wäre (Urteil Levob Verzekeringen und OV Bank, Randnr. 22).

22 Angesichts dieser Ausführungen und um dem vorlegenden Gericht eine sachdienliche Antwort zu geben, ist davon auszugehen, dass es dem Gericht mit seiner zweiten Frage darum geht, die im Ausgangsverfahren in Rede stehende Leistung der Portfolioverwaltung – eine entgeltliche Tätigkeit, bei der ein Steuerpflichtiger aufgrund eigenen Ermessens über den Kauf und Verkauf von Wertpapieren entscheidet und diese Entscheidung durch den Kauf und Verkauf der Wertpapiere vollzieht – mehrwertsteuerrechtlich einzuordnen und insbesondere zu klären, ob diese Tätigkeit als eine einzige wirtschaftliche Leistung anzusehen ist.

23 Nimmt man im Einklang mit der in Randnr. 18 des vorliegenden Urteils angeführten Rechtsprechung eine Gesamtbetrachtung dieser Leistung der Portfolioverwaltung vor, wird deutlich, dass sie im Wesentlichen eine Verbindung aus der Leistung der Analyse und Beaufsichtigung des Vermögens des Anlegers zum einen und der Leistung des eigentlichen Kaufs und Verkaufs von Wertpapieren zum anderen darstellt.

24 Zwar können diese beiden Teile der Leistung der Portfolioverwaltung getrennt erbracht werden. Möglicherweise wünscht ein Anleger nämlich nur eine Beratungsleistung und zieht es vor, selbst über die Anlagen zu entscheiden und sie auch selbst zu tätigen. Dagegen kann ein Anleger, der es vorzieht, selbst über die Anlagen in Wertpapiere zu entscheiden und allgemeiner sein Vermögen zu strukturieren und zu beaufsichtigen, ohne Kaufs- und Verkaufshandlungen vorzunehmen, für die letztgenannte Art von Umsätzen einen Mittler heranziehen.

25 Dem durchschnittlichen Anleger geht es im Rahmen einer Leistung der Portfolioverwaltung wie der von der Deutschen Bank im Ausgangsrechtsstreit erbrachten jedoch gerade um die Verbindung dieser beiden Elemente.

26 Wie die Generalanwältin in Nr. 30 ihrer Schlussanträge ausgeführt hat, wäre eine Entscheidung über das optimale Vorgehen bei dem Erwerb, der Veräußerung oder dem Halten von Wertpapieren für die Anleger im Rahmen der Leistung der Portfolioverwaltung nicht von Nutzen, wenn sie nie umgesetzt würde. Sinnlos wäre es auch, ohne Fachkenntnisse und ohne vorherige Marktanalyse Verkäufe oder Käufe je nach Fall zu tätigen oder nicht zu tätigen.

27 Im Rahmen der im Ausgangsverfahren in Rede stehenden Leistung der Portfolioverwaltung sind diese beiden Elemente nicht nur untrennbar, sondern auch als gleichrangig anzusehen. Beide sind nämlich für die Erbringung der Gesamtleistung unerlässlich, weshalb nicht davon ausgegangen werden kann, dass eine als Hauptleistung und die andere als Nebenleistung anzusehen ist.

28 Folglich ist davon auszugehen, dass die genannten Elemente so eng miteinander verbunden sind, dass sie objektiv eine einzige wirtschaftliche Leistung bilden, deren Aufspaltung wirklichkeitsfremd wäre.

29 Nach alledem ist auf die zweite Frage zu antworten, dass eine Leistung der Portfolioverwaltung wie die im Ausgangsverfahren in Rede stehende, d. h. eine entgeltliche Tätigkeit, bei der ein Steuerpflichtiger aufgrund eigenen Ermessens über den Kauf und Verkauf von Wertpapieren entscheidet und diese Entscheidung durch den Kauf und Verkauf der Wertpapiere vollzieht, aus zwei Elementen besteht, die so eng miteinander verbunden sind, dass sie objektiv eine einzige wirtschaftliche Leistung bilden.

Zur ersten Frage

30 Mit seiner ersten Frage, die an zweiter Stelle zu prüfen ist, möchte das vorlegende Gericht wissen, ob Art. 135 Abs. 1 Buchst. f bzw. g der Richtlinie 2006/112 dahin auszulegen ist, dass eine Portfolioverwaltung wie die im Ausgangsverfahren in Rede stehende gemäß dieser Bestimmung von der Mehrwertsteuer befreit ist.

31 Zu der in Art. 135 Abs. 1 Buchst. g der Richtlinie 2006/112 vorgesehenen Befreiung ist festzustellen, dass der Begriff der Verwaltung von Sondervermögen in der Richtlinie 2006/112 nicht definiert ist. Der Gerichtshof hat jedoch klargestellt, dass es sich bei den Umsätzen, für die diese Befreiung gilt, um diejenigen handelt, die für die Tätigkeit der Organismen für gemeinsame Anlagen spezifisch sind (Urteil vom 4. Mai 2006, Abbey National, C-169/04, Slg. 2006, I-4027, Randnr. 63).

32 Hierzu ergibt sich aus Art. 1 Abs. 2 der Richtlinie 85/611/EWG des Rates vom 20. Dezember 1985 zur Koordinierung der Rechts- und Verwaltungsvorschriften betreffend bestimmte Organismen für gemeinsame Anlagen in Wertpapieren (OGAW) (ABl. L 375, S. 3) in der durch die Richtlinie 2001/108/EG des Europäischen Parlaments und des Rates vom 21. Januar 2002 (ABl. L 41, S. 35) geänderten Fassung, dass es sich um Organismen handelt, deren ausschließlicher Zweck es ist, beim Publikum beschaffte Gelder für gemeinsame Rechnung nach dem Grundsatz der Risikostreuung in Wertpapieren und/oder anderen liquiden Finanzanlagen zu investieren, und deren Anteile auf Verlangen der Anteilinhaber unmittelbar oder mittelbar zulasten des Vermögens der Organismen zurückgenommen oder ausgezahlt werden.

33 Wie die Generalanwältin in den Nrn. 14 und 15 ihrer Schlussanträge erläutert hat, handelt es sich konkret um gemeinsame Vermögensfonds, in denen zahlreiche Anlagen gebündelt und auf ein Spektrum von Wertpapieren verteilt sind, die sich zur Optimierung der Ergebnisse wirksam verwalten lassen und in deren Rahmen die einzelnen Anlagebeträge verhältnismäßig geringfügig sein können. Derartige Fonds verwalten ihre Anlagen im eigenen Namen und für eigene Rechnung, während der einzelne Anleger einen oder mehrere Anteile an dem Fonds, nicht aber die Anlagen des Fonds als solche besitzt.

34 Dienstleistungen wie die im Ausgangsverfahren von der Deutschen Bank erbrachten beziehen sich dagegen im Allgemeinen auf das Vermögen einer Einzelperson, das einen verhältnismäßig hohen Gesamtwert haben muss, damit seine Verwaltung rentabel ist. Der Portfoliomanager kauft und verkauft Anlageprodukte im Namen und für Rechnung des Anlegers, der während der gesamten Dauer des Vertrags und auch bei dessen Beendigung Inhaber der einzelnen Wertpapiere bleibt.

35 Folglich entspricht die von der Deutschen Bank im Ausgangsverfahren getätigte Portfolioverwaltung nicht dem Begriff „Verwaltung von … Sondervermögen” im Sinne von Art. 135 Abs. 1 Buchst. g der Richtlinie 2006/112.

36 Zur Reichweite von Art. 135 Abs. 1 Buchst. f der Richtlinie 2006/112 hat der Gerichtshof festgestellt, dass die Umsätze, die sich auf Aktien und andere Wertpapiere beziehen, Umsätze sind, die auf dem Wertpapiermarkt bewirkt werden, und dass der Wertpapierhandel Handlungen umfasst, die die rechtliche und finanzielle Lage zwischen den Parteien ändern (vgl. in diesem Sinne Urteile vom 5. Juni 1997, SDC, C-2/95, Slg. 1997, I-3017, Randnrn. 72 und 73, sowie vom 5. Juli 2012, DTZ Zadelhoff, C-259/11, noch nicht in der amtlichen Sammlung veröffentlicht, Randnr. 22).

37 Die in dieser Bestimmung enthaltene Wendung „Umsätze, … die sich auf … Wertpapiere beziehen” betrifft daher Umsätze, die geeignet sind, Rechte und Pflichten der Parteien in Bezug auf Wertpapiere zu begründen, zu ändern oder zum Erlöschen zu bringen (vgl. u. a. Urteile vom 13. Dezember 2001, CSC Financial Services, C-235/00, Slg. 2001, I-10237, Randnr. 33, und DTZ Zadelhoff, Randnr. 23).

38 Wie in Randnr. 23 des vorliegenden Urteils festgestellt worden ist, besteht die im Ausgangsverfahren in Rede stehende Leistung der Portfolioverwaltung im Wesentlichen aus zwei Elementen, und zwar zum einen aus der Leistung der Analyse und Beaufsichtigung des Vermögens des Anlegers und zum anderen aus der Leistung des eigentlichen Kaufs und Verkaufs von Wertpapieren.

39 Während die Leistungen des Kaufs und Verkaufs von Wertpapieren unter Art. 135 Abs. 1 Buchst. f der Richtlinie 2006/112 fallen können, gilt dies nicht für die Leistungen der Analyse und Beaufsichtigung des Vermögens, da diese Leistungen nicht zwingend die Bewirkung von Umsätzen voraussetzen, die geeignet sind, Rechte und Pflichten der Parteien in Bezug auf Wertpapiere zu begründen, zu ändern oder zum Erlöschen zu bringen.

40 Die Deutsche Bank und die Europäische Kommission sind der Ansicht, dass das Wesen der im Ausgangsverfahren in Rede stehenden Leistung der Portfolioverwaltung im aktiven Umsatz des Kaufs und Verkaufs von Wertpapieren bestehe und dass diese Leistung daher gemäß Art. 135 Abs. 1 Buchst. f der Richtlinie 2006/112 von der Mehrwertsteuer zu befreien sei. Das Finanzamt, die deutsche und die niederländische Regierung sowie die Regierung des Vereinigten Königreichs sehen in der genannten Portfolioverwaltung hingegen eine Leistung der Analyse und Beaufsichtigung, für die die in dieser Bestimmung vorgesehene Befreiung nicht gelten könne.

41 Aus Randnr. 27 des vorliegenden Urteils geht jedoch hervor, dass nicht davon ausgegangen werden kann, dass die Elemente, aus denen diese Dienstleistung besteht, zum einen eine Hauptleistung und zum anderen eine Nebenleistung sind, da diese Elemente als gleichrangig anzusehen sind.

42 Nach ständiger Rechtsprechung sind die Begriffe, die zur Umschreibung der in Art. 135 Abs. 1 der Richtlinie 2006/112 genannten Steuerbefreiungen verwendet werden, eng auszulegen, da sie Ausnahmen von dem allgemeinen Grundsatz darstellen, dass jede Dienstleistung, die ein Steuerpflichtiger gegen Entgelt erbringt, der Mehrwertsteuer unterliegt (vgl. u. a. Urteile vom 20. November 2003, Taksatorringen, C-8/01, Slg. 2003, I-13711, Randnr. 36, und DTZ Zadelhoff, Randnr. 20).

43 Da die genannte Leistung im Hinblick auf die Mehrwertsteuer nur als Ganzes berücksichtigt werden kann, kann sie somit nicht von Art. 135 Abs. 1 Buchst. f der Richtlinie 2006/112 erfasst werden.

44 Diese Auslegung wird durch die Systematik der Richtlinie 2006/112 bestätigt. Wie die deutsche und die niederländische Regierung vorgetragen haben, betrifft nämlich die nach Art. 135 Abs. 1 Buchst. g der Richtlinie 2006/112 befreite Verwaltung von „Sondervermögen” durch spezielle Kapitalanlagegesellschaften eine Form der Verwaltung von aus Wertpapieren bestehendem Vermögen. Wenn diese Form der Vermögensverwaltung mit Wertpapieren bereits unter die in Art. 135 Abs. 1 Buchst. f der Richtlinie festgelegte Steuerbefreiung für auf Wertpapiere bezogene Umsätze fiele, wäre es nicht notwendig gewesen, insoweit eine Befreiung in Art. 135 Abs. 1 Buchst. g der Richtlinie aufzunehmen.

45 Schließlich ist festzustellen, dass der Grundsatz der steuerlichen Neutralität diese Schlussfolgerung nicht in Frage stellt. Wie die Generalanwältin in Nr. 60 ihrer Schlussanträge ausgeführt hat, erlaubt dieser Grundsatz nicht, den Geltungsbereich einer Befreiung ohne eindeutige Bestimmung auszuweiten. Dieser Grundsatz ist nämlich keine Regel des Primärrechts, die für den Umfang eines Befreiungstatbestands bestimmend sein könnte, sondern ein Auslegungsgrundsatz, der neben dem Grundsatz der engen Auslegung von Ausnahmen anzuwenden ist.

46 Nach alledem ist auf die erste Frage zu antworten, dass Art. 135 Abs. 1 Buchst. f bzw. g der Richtlinie 2006/112 dahin auszulegen ist, dass eine Portfolioverwaltung wie die im Ausgangsverfahren in Rede stehende nicht gemäß dieser Bestimmung von der Mehrwertsteuer befreit ist.

Zur dritten Frage

47 Mit seiner dritten Frage möchte das vorlegende Gericht wissen, ob Art. 56 Abs. 1 Buchst. e der Richtlinie 2006/112 dahin auszulegen ist, dass er nur die in Art. 135 Abs. 1 Buchst. a bis g der Richtlinie 2006/112 genannten Leistungen umfasst, oder ob er auch die Leistung der Portfolioverwaltung erfasst, selbst wenn dieser Umsatz nicht der zuletzt genannten Bestimmung unterliegt.

48 Art. 56 Abs. 1 Buchst. e der Richtlinie 2006/112 bestimmte, dass als Ort der Dienstleistungen der Bank-, Finanz- und Versicherungsumsätze, einschließlich Rückversicherungsumsätze, ausgenommen die Vermietung von Schließfächern, die an außerhalb der Gemeinschaft ansässige Dienstleistungsempfänger oder an Steuerpflichtige, die innerhalb der Gemeinschaft, jedoch außerhalb des Staates des Dienstleistungserbringers ansässig sind, erbracht werden, der Ort gilt, an dem der Dienstleistungsempfänger den Sitz seiner wirtschaftlichen Tätigkeit oder eine feste Niederlassung hat, für welche die Dienstleistung erbracht worden ist, oder in Ermangelung eines solchen Sitzes oder einer solchen Niederlassung sein Wohnsitz oder sein gewöhnlicher Aufenthaltsort.

49 Nach ihrem Wortlaut sollte diese Vorschrift den Ort bestimmen, an dem unter dem Gesichtspunkt der Mehrwertsteuer Bank-, Finanz- und Versicherungsumsätze, einschließlich Rückversicherungsumsätze, bewirkt werden. Die genannte Bestimmung enthielt keine Bezugnahme auf die in Art. 135 Abs. 1 Buchst. a bis g der Richtlinie 2006/112 genannten Leistungen. Vielmehr sah sie eine einzige Ausnahme vor, nämlich für die Vermietung von Schließfächern.

50 Die Deutsche Bank, das Finanzamt, die niederländische Regierung, die Regierung des Vereinigten Königreichs und die Kommission sind der Ansicht, dass der Geltungsbereich von Art. 56 Abs. 1 Buchst. e der Richtlinie 2006/112 nicht auf den des Art. 135 Abs. 1 Buchst. a bis g dieser Richtlinie begrenzt werden könne.

51 Die deutsche Regierung vertritt unter Hinweis auf die Randnrn. 31 und 32 des Urteils vom 22. Oktober 2009, Swiss Re Germany Holding (C-242/08, Slg. 2009, I-10099), die gegenteilige Auffassung. Der Gerichtshof habe in diesem Urteil festgestellt, dass das ordnungsgemäße Funktionieren und die einheitliche Auslegung des gemeinsamen Mehrwertsteuersystems es verböten, die Begriffe „Versicherungsumsätze” und „Rückversicherungsumsätze” in den Bestimmungen der Sechsten Richtlinie, die Art. 56 Abs. 1 Buchst. e und Art. 135 Abs. 1 Buchst. a der Richtlinie 2006/112 entsprachen, unterschiedlich zu definieren, je nachdem, ob sie in der einen oder der anderen Vorschrift verwendet würden. Dies müsse entsprechend auch für den Begriff „Finanzumsätze” gelten.

52 Wie die Generalanwältin in Nr. 69 ihrer Schlussanträge ausgeführt hat, hängen jedoch die Ausführungen im Urteil Swiss Re Germany Holding damit zusammen, dass in Art. 56 Abs. 1 Buchst. e und Art. 135 Abs. 1 Buchst. a der Richtlinie 2006/112 für den Bereich der Versicherung im Wesentlichen identische Formulierungen verwendet wurden, nämlich „Versicherungsumsätze, einschließlich Rückversicherungsumsätze” bzw. „Versicherungs- und Rückversicherungsumsätze”.

53 Dagegen besteht zwischen den Begriffen „Bankumsätze” und „Finanzumsätze” in Art. 56 Abs. 1 Buchst. e der Richtlinie 2006/112 und den in Art. 135 Abs. 1 Buchst. b bis g dieser Richtlinie genannten Umsätzen keine entsprechende Verbindung. In keiner der letztgenannten Bestimmungen kamen die Begriffe „Bank-” oder „Finanz-” vor. Die dort genannten Umsätze waren finanzieller Natur, und viele von ihnen wurden wahrscheinlich von Banken getätigt, jedoch nicht ausschließlich. Zudem stellten sie bei Weitem keine erschöpfende Auflistung aller Umsätze dar, die von einer Bank getätigt oder als Finanzumsätze angesehen werden können.

54 Da die von der Deutschen Bank im Ausgangsverfahren getätigte Portfolioverwaltung eine Leistung finanzieller Natur ist und Art. 56 Abs. 1 Buchst. e der Richtlinie 2006/112 nicht eng ausgelegt werden darf (vgl. in diesem Sinne Urteile vom 26. September 1996, Dudda, C-327/94, Slg. 1996, I-4595, Randnr. 21, sowie Levob Verzekeringen und OV Bank, Randnr. 34 und die dort angeführte Rechtsprechung), ist davon auszugehen, dass diese Tätigkeit als Finanzumsatz in den Geltungsbereich von Art. 56 Abs. 1 Buchst. e der Richtlinie 2006/112 fällt.

55 Nach alledem ist auf die dritte Frage zu antworten, dass Art. 56 Abs. 1 Buchst. e der Richtlinie 2006/112 dahin auszulegen ist, dass er nicht nur die in Art. 135 Abs. 1 Buchst. a bis g dieser Richtlinie genannten Leistungen umfasst, sondern auch die Leistungen der Portfolioverwaltung.

Kosten

56 Für die Parteien des Ausgangsverfahrens ist das Verfahren ein Zwischenstreit in dem bei dem vorlegenden Gericht anhängigen Rechtsstreit; die Kostenentscheidung ist daher Sache dieses Gerichts. Die Auslagen anderer Beteiligter für die Abgabe von Erklärungen vor dem Gerichtshof sind nicht erstattungsfähig.

Aus diesen Gründen hat der Gerichtshof (Zweite Kammer) für Recht erkannt:

1. Eine Leistung der Vermögensverwaltung mit Wertpapieren wie die im Ausgangsverfahren in Rede stehende, d. h. eine entgeltliche Tätigkeit, bei der ein Steuerpflichtiger aufgrund eigenen Ermessens über den Kauf und Verkauf von Wertpapieren entscheidet und diese Entscheidung durch den Kauf und Verkauf der Wertpapiere vollzieht, besteht aus zwei Elementen, die so eng miteinander verbunden sind, dass sie objektiv eine einzige wirtschaftliche Leistung bilden.

2. Art. 135 Abs. 1 Buchst. f bzw. g der Richtlinie 2006/112/EG des Rates vom 28. November 2006 über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem ist dahin auszulegen, dass eine Vermögensverwaltung mit Wertpapieren wie die im Ausgangsverfahren in Rede stehende nicht gemäß dieser Bestimmung von der Mehrwertsteuer befreit ist.

3. Art. 56 Abs. 1 Buchst. e der Richtlinie 2006/112 ist dahin auszulegen, dass er nicht nur die in Art. 135 Abs. 1 Buchst. a bis g dieser Richtlinie genannten Leistungen umfasst, sondern auch die Leistungen der Vermögensverwaltung mit Wertpapieren.

Privatbereich, Steuern & Recht, Steuerrecht, Unternehmer und Freiberufler

Güterichter beim Finanzgericht Münster

Das Präsidium des Finanzgerichts Münster hat Prof. Dr. Alfons Brune, Vorsitzender Richter am Finanzgericht, und Dr. Sabine Haunhorst, Richterin am Finanzgericht, zu Güterichtern bestellt. Beide nehmen künftig neben ihrer originären richterlichen Tätigkeit auch die Aufgaben eines Güterichters wahr.

Das Finanzgericht Münster hat damit von der durch das Mediationsgesetz vom 25. Juli 2012 eröffneten Möglichkeit Gebrauch gemacht und sein Angebot im Bereich der einvernehmlichen Streitbeilegung erweitert. Neben dem von den Verfahrensbeteiligten seit vielen Jahren geschätzten Erörterungstermin steht nunmehr für konfliktbehaftete Streitfälle zwischen Steuerpflichtigem und Finanzbehörde auch ein Güteverfahren zur Verfügung. Beantragen die Verfahrensbeteiligten ein entsprechendes Güteverfahren, so kann das Gericht sie für die Güteverhandlung sowie weitere Güteversuche vor einen hierfür bestimmten und nicht entscheidungsbefugten Richter – den Güterichter – verweisen. Der Güterichter kann alle Methoden der Konfliktbeilegung einschließlich der Mediation einsetzen, wie es im Gesetz heißt (§ 278 Abs. 5 ZPO, § 155 FGO).

Die Güteverhandlung ersetzt jedoch keinesfalls den im finanzgerichtlichen Verfahren – insbesondere von den Richtern des Finanzgerichts Münster – seit vielen Jahren sehr erfolgreich praktizierten Erörterungstermin, in dem der für den Rechtsstreit zuständige Richter mit den Verfahrensbeteiligten die Sach- und Rechtslage diskutiert und dabei auch die Möglichkeiten einer einvernehmlichen Streitbeilegung prüft (siehe Pressemitteilung Nr. 3 vom 9. Februar 2011).

Die Güteverhandlung ist vielmehr ein ergänzendes Angebot für “spezielle Fälle”. Gemeint sind damit Streitfälle, in denen besondere Konflikte zwischen den Beteiligten bestehen, die über das eigentliche Rechtsproblem hinausgehen. Ist z.B. in “emotionsgeladenen” und “festgefahren” wirkenden Rechtsstreitigkeiten neben steuerlicher Fachkompetenz auch der Einsatz besonderer Konfliktlösungsmethoden “gefragt”, kann der Güterichter eingeschaltet werden. Dieser versucht dann eine Versachlichung des Rechtsstreites zu erreichen und mit den Beteiligten eine einvernehmliche, interessen- und sachgerechte Streitlösung zu finden, so dass der Rechtsfrieden wieder hergestellt wird.

Finanzgericht Münster

Steuern & Recht

Neuer Richter beim Bundesfinanzhof

Der Richter am Finanzgericht Dr. Gregor Nöcker ist am 9. August 2012 vom Bundespräsidenten zum Richter am Bundesfinanzhof ernannt worden und hat am 10. August 2012 seinen Dienst im Bundesfinanzhof (BFH) angetreten.

Dr. Nöcker absolvierte nach dem Abitur zunächst eine Ausbildung zum Bankkaufmann und war mehrere Jahre in einer Bank tätig. Von 1990 bis 1994 studierte er Rechtswissenschaften und parallel dazu auch Betriebswirtschaft. Das Studium der Betriebswirtschaft schloss Dr. Nöcker 1998 als „Diplom-Kaufmann“ an der Fernuniversität in Hagen ab. Ein Jahr später wurde er zum Dr. jur. promoviert. Von 1997 bis zum Eintritt in die nordrhein-westfälische Finanzverwaltung am 3. Juli 2000 war er in einer größeren Anwaltssozietät als Rechtsanwalt und ab Januar 2000 nach bestandener Steuerberaterprüfung auch als Steuerberater tätig. In der Finanzverwaltung war er als Sachgebietsleiter in einem Finanzamt eingesetzt. Im August 2002 wechselte Dr. Nöcker als Richter an das Finanzgericht Münster, dem er bis zu seiner Ernennung zum Richter am Bundesfinanzhof angehörte.

Das Präsidium hat Dr. Nöcker dem vornehmlich für die Besteuerung von Einzelgewerbetreibenden und die Rentenbesteuerung zuständigen X. Senat zugewiesen.

Bundesfinanzhof (BFH)

Steuern & Recht

Kosten der Eheschließung mit ausländischem Staatsbürger keine außergewöhnliche Belastung

Steuerpflichtige, denen zwangsläufig größere Aufwendungen entstehen als der überwiegenden Mehrzahl der Bürger, können diese steuermindernd geltend machen. Typischer Fall solcher sogenannter außergewöhnlicher Belastungen sind Krankheitskosten, aber auch Kosten einer Ehescheidung können dazu gehören. Demgegenüber können die Kosten einer Eheschließung nach einem Urteil des Finanzgerichts Berlin-Brandenburg vom 15. August 2012 (Aktenzeichen 7 K 7030/11) auch dann nicht als außergewöhnliche Belastungen steuerlich berücksichtigt werden, wenn sie deshalb besonders hoch sind, weil einer der Ehepartner ausländischer Staatsbürger ist. Im Streitfall hatte die Klägerin einen kanadischen Staatsbürger geheiratet. Neben den üblichen Kosten einer Hochzeit fielen dabei auch u.a. besondere Verwaltungsgebühren und Aufwendungen für Dolmetscherleistungen an; außerdem hatte die Klägerin die Flugkosten des Bräutigams nach Deutschland übernommen. Diese Aufwendungen sind nach Auffassung der Richter des Finanzgerichts Berlin-Brandenburg zum einen nicht als außergewöhnlich anzusehen, weil eine Eheschließung, auch mit einem ausländischen Staatsbürger, ein häufig vorkommender Vorfall ist; zum anderen seien die Aufwendungen auch nicht zwangsläufig entstanden, weil die Klägerin nicht gezwungen gewesen sei, ihren Partner zu heiraten. Selbst wenn die Ehe im Allgemeinen eine anerkannte und förderungswürdige Institution sei und die Klägerin in ihrem besonderen Fall möglicherweise wegen der erleichterten Erlangung einer Aufenthaltserlaubnis in Kanada ein besonders Interesse an der Eheschließung gehabt haben mag, so gebe es gleichwohl keinen Anspruch auf eine unbegrenzte Subventionierung von Aufwendungen im Zusammenhang mit dem Eingehen einer Ehe.

Einkommen- und Lohnsteuer, EStG, Privatbereich, Steuern & Recht, Steuerrecht, Unternehmer und Freiberufler

Steuerliche Behandlung von Erstattungszinsen

OFD Magdeburg v. 10.08.2012 – S 2252 – 117 – St 214

Steuerliche Behandlung von Erstattungszinsen; § 20 Abs. 1 Nr. 7 Satz 3 EStG in der Fassung des Jahressteuergesetzes 2010

Zinsen i. S. v. § 233a AO, die das Finanzamt an den Steuerpflichtigen zahlt (Erstattungszinsen), gehören bislang unabhängig von der Nichtabziehbarkeit von Nachzahlungszinsen gem. § 12 Nr. 3 EStG zu den Einkünften aus Kapitalvermögen (§ 20 Abs. 1 Nr. 7 EStG).

Mit Urteil vom 15.06.2010 – VIII R 33/07 , BStBl 2011 II S. 503, ist der BFH von seiner langjährigen Rechtsprechung abgewichen und hat festgestellt, dass Erstattungszinsen beim Empfänger nicht der Besteuerung unterliegen, soweit sie auf Steuern entfallen, die gemäß § 12 Nr. 3 EStG nicht abziehbar sind.

Der BFH hält zwar an seiner Rechtsprechung fest, dass der öffentlich-rechtliche Erstattungsanspruch eine ‚sonstige Kapitalforderung jeder Art’ i. S. v. § 20 Abs. 1 Nr. 7 EStG ist und die Erstattungszinsen nach § 233a AO auch als Gegenleistung dafür gezahlt werden, dass der Steuerpflichtige dem Fiskus Kapital zur Nutzung überlassen hat, zu dessen Leistung er letztlich nicht verpflichtet war. Damit können Erstattungszinsen beim Empfänger grundsätzlich der Besteuerung gem. § 20 Abs. 1 Nr. 7 EStG unterliegen.

Das gilt jedoch nicht, wenn die (Einkommen-)Steuer und darauf entfallende Nachzahlungszinsen gem. § 12 Nr. 3 EStG vom Abzug als Betriebsausgaben oder Werbungskosten ausgeschlossen und damit dem nichtsteuerbaren Bereich zugewiesen sind. Diese gesetzgeberische Entscheidung strahlt auf den umgekehrten Vorgang der Erstattung solcher Steuern in der Weise aus, dass sie dem Steuerpflichtigen nicht im Rahmen einer der Einkunftsarten des § 2 Abs. 1 Nrn. 4 bis 7 EStG zufließen. Erstattungszinsen teilen als steuerliche Nebenleistungen das ‚Schicksal’ der Hauptforderung mit der Folge, dass sie von § 12 Nr. 3 EStG ebenfalls dem nicht steuerbaren Bereich zugewiesen werden.

Mit dem Jahressteuergesetz 2010 (JStG 2010) vom 08.12.2010 (Verkündung am 14.12.2010 im BGBl. 2010 Teil 1 Nr. 62, S. 1768) ist der § 20 Abs. 1 Nr. 7 Satz 3 EStG neu in das Gesetz aufgenommen worden. Danach stellen nunmehr Erstattungszinsen nach § 233a AO Erträge i. S. d. § 20 Abs. 1 Nr. 7 Satz 1 EStG dar (klarstellende Gesetzesänderung). Die Änderung des § 20 Abs. 1 Nr. 7 Satz 3 EStG ist in allen Fällen anzuwenden, in denen die Einkommensteuerfestsetzung noch nicht bestandskräftig festgesetzt worden ist (§ 52a Abs. 8 ESG).

Die vorgenannte Anwendungsvorschrift hat somit zur Folge, dass die Gesetzesänderung nicht nur für zukünftige Kalenderjahre, sondern auch für vorangegangene Kalenderjahre zu beachten ist. Erstattungszinsen sind daher wie bislang bei den Einkünften aus Kapitalvermögen zu berücksichtigen. Die Gesetzesänderung bewirkt quasi, dass das o. g. Urteil des BFH über den entschiedenen Einzelfall hinaus nicht angewendet werden kann.

Darüber hinaus ist zu beachten, dass Nachzahlungszinsen, die vom Steuerpflichtigen an das Finanzamt zu zahlen sind, nach wie vor nicht steuerlich geltend gemacht werden können.

Zur Frage der – generellen – Verfassungsmäßigkeit der Besteuerung von Erstattungszinsen als Einkünfte aus Kapitalvermögen ist beim BFH unter dem Az. VIII R 36/10 ein Revisionsverfahren anhängig.

Des Weiteren hat das FG Münster entschieden, dass die durch das JStG 2010 rückwirkend angeordnete Besteuerung von Zinsen verfassungsgemäß sei ( Urteil vom 16.12.2010 – 5 K 3626/03 E ). Gegen diese Entscheidung hat der Kläger Revision beim BFH eingelegt. Das Revisionsverfahren wird beim BFH unter dem Az. VIII R 1/11 geführt.

Mit zwei weiteren Urteilen vom 10.05.2012 – 2 K 1947/00 E und 2 K 1950/00 E . hat das FG Münster (jedoch der 2. Senat) entgegen der Verwaltungsauffassung entschieden, dass Erstattungszinsen ungeachtet der durch das JStG 2010 eingefügten Neuregelung des § 20 Abs. 1 Nr. 7 Satz 3 EStG nicht steuerbar sind. Dies gilt nach Auffassung des FG auch dann, wenn die Erstattungszinsen in Zeiträumen angefallen sind. in denen vom Steuerpflichtigen gezahlte Nachzahlungszinsen als Sonderausgaben abziehbar waren.

Zur Begründung führt das FG in Anlehnung an das BFH-Urteil vom 15.06.2010 – VIII R 33/07 . a. a. O.. aus, dass Erstattungszinsen zur Einkommensteuer nach der gesetzgeberischen Grundentscheidung in § 12 Nr. 3 EStG dem nichtsteuerbaren Bereich zugewiesen würden.

Auf die Frage, ob die durch das JStG 2010 als Reaktion auf die Rechtsprechung des BFH neu eingefügte Regelung des § 20 Abs. 1 Nr. 7 Satz 3 EStG, die Erstattungszinsen ausdrücklich den Einkünften aus Kapitalvermögen zuordne, auch rückwirkend auf die Streitjahre Anwendung finde, komme es nicht an. § 20 Abs. 1 Nr. 7 Satz 3 EStG sei keine Spezialregelung gegenüber § 12 Nr. 3 EStG. Vielmehr gehe § 12 Nr. 3 EStG als eine den einzelnen Einkunftsarten systematisch vorangestellte Vorschrift § 20 Abs. 1 EStG vor.

Die Revisionsverfahren werden beim BFH unter den Aktenzeichen VIII R 28/12 und VIII R 29/12 geführt.

Einsprüche, die in vergleichbaren Fällen auf die vorgenannten Verfahren gestützt werden, ruhen kraft Gesetzes gem. § 363 Abs. 2 Satz 2 AO.

Mit Beschluss vom 22.12.2011 – VIII B 190/11 , hat der BFH entschieden, dass es ernstlich zweifelhaft ist, ob 2008 zugeflossene Erstattungszinsen zur Einkommensteuer der Jahre 2001 bis 2003 als Einnahmen aus Kapitalvermögen gem. § 20 Abs. 1 Nr. 7 Satz 3 EStG i. d. F. des JStG 2010 der Steuer unterliegen. In einem weiteren Verfahren zu im Kalenderjahr 2009 zugeflossene Erstattungszinsen hat der BFH seine Rechtsauffassung bestätigt ( Beschluss vom 09.01.2012 – VIII B 95/11 ). Die Zweifel bestehen nach Auffassung des BFH insbesondere wegen der rückwirkenden Anwendung der Vorschrift (§ 52a Abs. 8 Satz 2 EStG), sodass diese auf alle Fälle anzuwenden ist, in denen die Steuer noch nicht bestandskräftig festgesetzt ist. In vergleichbaren Fällen ist daher auf Antrag Aussetzung der Vollziehung zu gewähren.

 

Steuern & Recht

Zweites Gesetz zur Änderung des Energiesteuer- und Stromsteuergesetzes vom Bundeskabinett beschlossen

Energieeffizienz wird in Zukunft ein noch wichtigerer Maßstab für die internationale Wettbewerbsfähigkeit der Industrie sein. Die Bundesregierung hat sich in ihrem Energiekonzept das Ziel gesetzt, Anreize für die Ausschöpfung von Effizienzpotentialen in der deutschen Industrie zu schaffen. Der heute im Bundeskabinett beschlossene Gesetzentwurf zur Änderung des Energiesteuer- und Stromsteuergesetzes setzt dieses Ziel konsequent um.

Der Gesetzentwurf beinhaltet eine Nachfolgeregelung für den so genannten Spitzenausgleich für einen Zeitraum von 10 Jahren ab dem 1. Januar 2013. Es werden die zum Jahresende 2012 auslaufenden und in § 55 Energiesteuergesetz und § 10 Stromsteuergesetz in Sonderfällen gewährten Steuerbegünstigungen für Unternehmen des Produzierenden Gewerbes zwar im bisherigen Umfang, jedoch unter veränderten Anforderungen an die betroffen Wirtschaftszweige fortgeführt. Der Gesetzesentwurf setzt für die Gewährung einer Steuerbegünstigung zukünftig eine Erhöhung der Energieeffizienz voraus. In Übereinstimmung mit dem aktuellen Energiekonzept der Bundesregierung legt der Gesetzentwurf als Gegenleistung für die Gewährung der Steuerbegünstigung klare Energieeinsparziele fest und verlangt den Unternehmen damit spürbare Anstrengungen zur Erhöhung der Energieeffizienz ab.

Im Einzelnen:

Die bisherigen Steuerbegünstigungen im Energiesteuer- und im Stromsteuergesetz für Unternehmen des Produzierenden Gewerbes wurden im Rahmen der ökologischen Steuerreform zum Erhalt der internationalen Wettbewerbsfähigkeit energieintensiv produzierender Unternehmen 1999 eingeführt. Sie sind von der Europäischen Kommission beihilferechtlich bis zum 31. Dezember 2012 genehmigt.

Nach dem vorgelegten Regierungsentwurf müssen die Unternehmen, die den so genannten Spitzenausgleich ab 2013 in Anspruch nehmen wollen, Energiemanagement- oder Umweltmanagementsysteme verbindlich einführen und betreiben. Das bedeutet, dass diese Unternehmen ihren Energieverbrauch systematisch erfassen und in einem strukturierten Prozess Einsparpotenziale ermitteln müssen. Ziel ist, dass die dadurch aufgedeckten Einsparpotenziale von den Unternehmen – insbesondere den kleinen und mittelständischen Unternehmen – für Investitionen zur Verbesserung der Energieeffizienz genutzt werden. Kleinen und mittelständischen Unternehmen wird dabei die Möglichkeit eröffnet, alternativ kostengünstigere Auditverfahren zu betreiben. Die steuerliche Begünstigung kann darüber hinaus ab dem Antragsjahr 2016 nur dann in Anspruch genommen werden, wenn die begünstigten Wirtschaftszweige insgesamt – also zusammengefasst in einer Art Glocke – die gesetzlichen Vorgaben zur Reduzierung der Energieintensität ab dem Bezugsjahr 2013 kontinuierlich erreichen. Dies wird auf der Grundlage eines von einem unabhängigen wissenschaftlichen Institut erstellten Monitoring-Berichts ermittelt und von der Bundesregierung ausdrücklich festgestellt Die Einzelheiten des Monitoring-Verfahrens sind in der heute abgeschlossenen Vereinbarung zur Steigerung der Energieeffizienz zwischen der Bundesregierung und der deutschen Wirtschaft geregelt.

Die von den begünstigten Wirtschaftszweigen für die steuerlichen Begünstigungen zu erreichende Verbesserung der Energieeffizienz soll aufgrund von Zahlen aus der amtlichen Statistik des Statistischen Bundesamts ermittelt werden. Der nachzuweisende Zielwert steigt im Zeitablauf an: von 1,3 % für die Bezugsjahre 2013 bis 2015 auf 1,35 % für das Bezugsjahr 2016. Im Jahr 2017 werden die Ergebnisse noch einmal ergebnisoffen evaluiert, um dann für die übrige Zeit bis zum Jahr 2022 die weiteren Zielwerte festzulegen. Dabei soll der Steigerungswert des Jahres 2016 von 1,35 % nicht unterschritten werden.

Die Bundesregierung geht davon aus, dass die Unternehmen für den Erhalt des Spitzenausgleichs ab dem 2013 ihre Effizienzanstrengungen im Vergleich zum Zeitraum 2007 bis 2012 mehr als verdreifachen werden. Den Unternehmen werden damit Anstrengungen abverlangt, die weit über ein „business as usual“-Szenario hinausgehen. Gleichzeitig werden aber die Unternehmen, die einem starken internationalen Wettbewerb ausgesetzt sind, durch eine entsprechende Gewährung von Steuerbegünstigungen entlastet.

Die Nachfolgeregelung ist der Europäischen Kommission als Beihilfe anzuzeigen; eine formale Genehmigung ist entsprechend der europarechtlichen Vorgaben nicht erforderlich. Die Änderungen können damit unmittelbar nach dem Abschluss des nationalen Gesetzgebungsverfahrens – nach derzeitiger Planung im Dezember 2012 – in Kraft treten.

Bundesfinanzministerium (BMF)