Archiv der Kategorie: Steuern & Recht

Zulassung der Revision wegen grundsätzlicher Bedeutung schließt gleichzeitige Versagung von Prozesskostenhilfe i. d. R. aus

23. Mai 2015 steuerschroeder.de

Wird die Revision wegen grundsätzlicher Bedeutung der Rechtssache zugelassen und zeitgleich über einen Prozesskostenhilfeantrag entschieden, so ist die Prozesskostenhilfe für die abgeschlossene Instanz in aller Regel zu gewähren. Dies hat die 1. Kammer des Ersten Senats des Bundesverfassungsgerichts mit am 22.05.2015 veröffentlichtem Beschluss entschieden. Die Zulassung der Revision wegen grundsätzlicher Bedeutung setzt eine bedeutsame, bisher höchstrichterlich noch nicht geklärte Rechtsfrage voraus. Das Fachgericht verhält sich widersprüchlich, wenn es von einem solchen Fall ausgeht, gleichwohl aber Prozesskostenhilfe versagt.

Sachverhalt und Verfahrensgang:
Die Beschwerdeführerin war mit einem ehemaligen Finanzbeamten verheiratet. Der frühere Ehemann fingierte Steuererstattungen sowie Eigenheimzulagen durch Manipulationen im behördlichen EDV-System und bewirkte dadurch Auszahlungen auf das eheliche Gemeinschaftskonto in siebenstelliger Gesamthöhe. Deswegen wurde er im November 2008 u. a. wegen Untreue zu einer Gesamtfreiheitsstrafe von fünf Jahren verurteilt. Das Finanzamt forderte die Zahlungen gesamtschuldnerisch von der Beschwerdeführerin und ihrem Ehemann durch Rückforderungsbescheide nach § 37 Abs. 2 der Abgabenordnung (AO) zurück. Die hiergegen erhobene Klage der Beschwerdeführerin wies das Finanzgericht durch Urteil vom 16. April 2013 im Wesentlichen als unbegründet ab und ließ die Revision nach § 115 Abs. 2 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung (FGO) wegen grundsätzlicher Bedeutung der Rechtssache zu. Durch Beschluss vom gleichen Tage gewährte es Prozesskostenhilfe für die erste Instanz lediglich in Höhe des geringen Teilbetrags, mit dem die Klage Erfolg hatte, und wies den Prozesskostenhilfeantrag im Übrigen zurück.

Wesentliche Erwägungen der Kammer:
Der angegriffene Beschluss des Finanzgerichts, mit dem Prozesskostenhilfe für die erste Instanz überwiegend versagt wird, verletzt die Beschwerdeführerin in ihrem Grundrecht aus Art. 3 Abs. 1 GG in Verbindung mit Art. 20 Abs. 3 GG.

1. Art. 3 Abs. 1 GG in Verbindung mit Art. 20 Abs. 3 GG gebietet eine weitgehende Angleichung der Situation von bemittelten und unbemittelten Personen bei der Verwirklichung des Rechtsschutzes. Es ist verfassungsrechtlich unbedenklich, die Gewährung von Prozesskostenhilfe davon abhängig zu machen, dass die beabsichtigte Rechtsverfolgung oder Rechtsverteidigung hinreichende Aussicht auf Erfolg hat und nicht mutwillig erscheint. Die Anforderungen an die Erfolgsaussichten dürfen jedoch nicht überspannt werden.

Die Auslegung und Anwendung des Tatbestandsmerkmals der hinreichenden Erfolgsaussicht obliegt in erster Linie den zuständigen Fachgerichten, die dabei den – verfassungsgebotenen – Zweck der Prozesskostenhilfe zu beachten haben. Das Bundesverfassungsgericht kann nur eingreifen, wenn Verfassungsrecht verletzt ist, insbesondere wenn die angegriffene Entscheidung Fehler erkennen lässt, die auf einer grundsätzlich unrichtigen Anschauung von der Bedeutung der Rechtsschutzgleichheit beruhen. Dies ist zum Beispiel dann der Fall, wenn ein Fachgericht eine entscheidungserhebliche, aus seiner Sicht ungeklärte Rechtsfrage bereits im Verfahren der Prozesskostenhilfe zum Nachteil unbemittelter Personen „durchentscheidet“.

2. Soweit das Finanzgericht in dem angegriffenen Beschluss die Prozesskostenhilfe überwiegend versagt hat, hält dies einer Überprüfung am vorstehend beschriebenen Maßstab nicht stand.

Ist das Finanzgericht der Auffassung, dass die Sache eine oder mehrere Fragen grundsätzlicher Bedeutung im Sinne des § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO aufwirft, und lässt es deshalb die Revision zu, sind bei zeitgleicher Entscheidung über einen Prozesskostenhilfeantrag in aller Regel die Voraussetzungen für eine rückwirkende Gewährung von Prozesskostenhilfe gegeben. Die Zulassung der Revision wegen grundsätzlicher Bedeutung setzt das Vorliegen einer bedeutsamen, bisher höchstrichterlich noch nicht geklärten Rechtsfrage voraus, auf die es für die Entscheidung der Sache ankommt. Derartige Rechtsfragen können im Verfahren der Prozesskostenhilfe grundsätzlich nicht entschieden werden. Das Gericht verhält sich widersprüchlich, wenn es von einem solchen Fall ausgeht, gleichwohl aber Prozesskostenhilfe versagt. Ohne Gewährung von Prozesskostenhilfe könnte der nicht ausreichend bemittelte Kläger das erstinstanzliche Hauptsacheverfahren nicht durchlaufen; ihm bliebe so die Möglichkeit versagt, die Klärung der Grundsatzfrage zu seinen Gunsten in der Revisionsinstanz zu erstreiten. Das widerspricht in aller Regel dem Grundsatz der Rechtsschutzgleichheit. Überzeugende Gründe dafür, dass hier ausnahmsweise etwas anderes gelten könnte, lassen sich den Entscheidungen des Finanzgerichts nicht entnehmen.

Quelle: BVerfG, Pressemitteilung vom 22.05.2015 zum Beschluss 1 BvR 2096/13 vom 04.05.2015

Steuern & Recht

Bestätigung von Rechtsansichten betreffend das Reisekostenrecht

22. Mai 2015 steuerschroeder.de

Das BMF hat mit BMF-Schreiben vom 24. Oktober 2014 (BStBl I 2014, 1412) umfassend zum neuen steuerlichen Reisekostenrecht Stellung genommen. In der Zwischenzeit sind in der Praxis weitere klärungsbedürftige Fragen aufgetreten. Diese Fragen zur Arbeitnehmersammelbeförderung und zur Verpflegung im Flugzeug, Zug oder Schiff werden in diesem Schreiben an acht Wirtschaftsverbände vom 19. Mai 2015 beantwortet:

„Vielen Dank für Ihr Schreiben, in dem Sie um Bestätigung verschiedener Aussagen zu dem ab 1. Januar 2014 geltenden Reisekostenrecht bitten. Im Einvernehmen mit den obersten Finanzbehörden der Länder kann ich Ihnen dazu Folgendes mitteilen:

1. Sammelbeförderung von Arbeitnehmern mit ständig wechselnden Tätigkeitsstätten ist weiterhin steuerfrei möglich.
Mit der Lohnsteuerrichtlinie 2015 wurde Nr. 2 der R 3.32 (Sammelbeförderung von Arbeitnehmern) gestrichen, der als notwendige und damit steuerfreie Sammelbeförderung die Fälle nannte, in denen die Arbeitnehmer an ständig wechselnden Tätigkeitsstätten oder verschiedenen Stellen eines weiträumigen Arbeitsgebiets eingesetzt werden. Die Streichung ist lediglich eine redaktionelle Folgeänderung, da die Steuerfreiheit der Sammelbeförderung von Arbeitnehmern ohne erste Tätigkeitsstätte (mit ständig wechselnden auswärtigen Tätigkeiten) nun von § 3 Nr. 16 EStG erfasst wird und nicht mehr von § 3 Nr. 32 EStG.

BMF: Die Aussage ist zutreffend.

2. Chipstüte, Salzgebäck, Schokowaffeln, Müsliriegel oder vergleichbare Knabbereien im Flugzeug, Zug oder Schiff erfüllen nicht die Kriterien für eine Mahlzeit und führen nicht zu einer Kürzung der Verpflegungspauschale.
Im Zuge der Reform des steuerlichen Reisekostenrechts wurde u. a. auch die Behandlung der vom Arbeitgeber anlässlich einer Auswärtstätigkeit gestellten üblichen Mahlzeiten neu geregelt und zugleich gesetzlich festgelegt, dass eine Verpflegungspauschale nur noch dann steuerlich beansprucht werden kann, wenn dem Arbeitnehmer tatsächlich Mehraufwand für die jeweilige Mahlzeit entstanden ist. Im Ergebnis bedeutet dies: Wird dem Arbeitnehmer von seinem Arbeitgeber oder auf dessen Veranlassung von einem Dritten bei einer Auswärtstätigkeit unentgeltlich eine oder mehrere übliche Mahlzeiten (dies sind Mahlzeiten mit einem Preis von bis zu 60 Euro inkl. Getränke und Umsatzsteuer) zur Verfügung gestellt, bleiben diese Mahlzeiten unversteuert und die Verpflegungspauschalen sind entsprechend zu kürzen. Die vorzunehmende Kürzung ist dabei im Gesetz typisierend und pauschalierend festgelegt. Sie beträgt 20 % für ein Frühstück und jeweils 40 % für ein Mittag- bzw. Abendessen der Pauschale für einen vollen Kalendertag.

In Rz. 74 des ergänzten BMF-Schreibens zur Reform des steuerlichen Reisekostenrechts vom 24. Oktober 2014 (IV C 5 – S-2353 / 1410002, BStBl I 2014, 1412) wurde anknüpfend an die bisherige Rechtslage klargestellt, dass der Begriff der Mahlzeit durch die Neuregelung nicht geändert wurde. Aus steuerrechtlicher Sicht werden als Mahlzeiten daher alle Speisen und Lebensmittel angesehen, die üblicherweise der Ernährung dienen und die zum Verzehr während der Arbeitszeit oder im unmittelbaren Anschluss daran geeignet sind, somit Vor- und Nachspeisen ebenso wie Imbisse und Snacks. Eine Kürzung der steuerlichen Verpflegungspauschale ist allerdings nur vorzunehmen, wenn es sich bei der vom Arbeitgeber gestellten Mahlzeit tatsächlich um ein Frühstück, Mittag- oder Abendessen handelt.

Es kommt daher für die steuerrechtliche Würdigung nicht allein darauf an, dass dem Arbeitnehmer etwas Essbares vom Arbeitgeber zur Verfügung gestellt wird, sondern auch, ob es sich dabei um eine der im Gesetz genannten Mahlzeit handelt. So handelt es sich beispielsweise bei Kuchen, der anlässlich eines Nachmittagskaffees gereicht wird, nicht um eine der genannten Mahlzeiten und es ist keine Kürzung der Verpflegungspauschale vorzunehmen. Auch die z. B. auf innerdeutschen Flügen oder Kurzstrecken-Flügen gereichten kleinen Tüten mit Chips, Salzgebäck, Schokowaffeln, Müsliriegel oder vergleichbare andere Knabbereien erfüllen nicht die Kriterien für eine Mahlzeit und führen somit zu keiner Kürzung der Pauschalen. In der Praxis obliegt es vorrangig dem jeweiligen Arbeitgeber, zu beurteilen, inwieweit die von ihm angebotenen Speisen unter Berücksichtigung z. B. ihres jeweiligen Umfangs, des entsprechenden Anlasses oder der Tageszeit tatsächlich an die Stelle einer der genannten Mahlzeiten treten. Im Hinblick darauf, dass die Frage der steuerlichen Behandlung von unentgeltlich angebotenen Mahlzeiten im Flugzeug, Schiff oder Zug nach den neuen gesetzlichen Regelungen bis zur Veröffentlichung des ergänzten BMF-Schreibens am 24. Oktober 2014 nicht abschließend beantwortet worden war, ist dies aus Vertrauensschutzgründen erst ab 1. Januar 2015 zu beachten.

BMF: Die Aussage ist zutreffend.“

Quelle: BMF, Schreiben (koordinierter Ländererlass) IV C 5 – S-2353 / 15 / 10002 vom 19.05.2015

Steuern & Recht

örtliche Zuständigkeit in Angelegenheiten des Familienleistungsausgleichs

21. Mai 2015 steuerschroeder.de

Klagt eine Körperschaft als unterhaltsgewährende Stelle auf Auszahlung von Kindergeld, richtet sich die örtliche Zuständigkeit unter analoger Anwendung des § 38 Abs. 2a Satz 1 FGO nach dem Sitz der klagenden Körperschaft.

Niedersächsisches Finanzgericht 14. Senat, Beschluss vom 23.03.2015, 14 K 93/14

§ 38 Abs 2a FGO, § 17a Abs 2 GVG

Gründe

: I.

1: Der Kläger, eine Körperschaft des öffentlichen Rechts mit Sitz in A, begehrt die Auszahlung von Kindergeld für den am 16. April 1977 geborenen X im Wege der Abzweigung.

2: Mit Bescheid vom 4. Juli 2013 lehnte die Beklagte (die Familienkasse) das Kindergeld für X ab, weil weder dessen kindergeldberechtigter Vater, Y, noch der Kläger die zur Feststellung des Kindergeldanspruchs erforderlichen Unterlagen eingereicht hatten. Der Einspruch des Klägers wurde als unbegründet zurückwiesen, da er die Behinderung von X und damit dessen Berücksichtigung nach § 32 Abs. 4 Satz 1 Nr. 3 des Einkommensteuergesetzes (EStG) nicht nachgewiesen habe.

3: Hiergegen richtet sich die beim Niedersächsischen Finanzgericht erhobene Klage.

4: Mit Schreiben vom 27. August 2014 äußerte die Familienkasse im Hinblick auf § 38 Abs. 2a Satz 1 der Finanzgerichtsordnung (FGO) Zweifel an der örtlichen Zuständigkeit des angerufenen Gerichts. Der Kläger hat sich zu der Problematik einschließlich der beabsichtigten Verweisung an das Finanzgericht Münster nicht geäußert.

: II.

5: Das Niedersächsische Finanzgericht ist örtlich nicht zuständig.

6: 1. Nach § 38 Abs. 2a Satz 1 FGO ist für ab 1. Mai 2013 anhängige Verfahren in Angelegenheiten des Familienleistungsausgleichs nach Maßgabe der §§ 62 bis 78 EStG das Finanzgericht zuständig, in dessen Bezirk der Kläger seinen Wohnsitz oder seinen gewöhnlichen Aufenthalt hat. Hat der Kläger im Inland keinen Wohnsitz und keinen gewöhnlichen Aufenthalt, ist das Finanzgericht zuständig, in dessen Bezirk die Behörde, gegen welche die Klage gerichtet ist, ihren Sitz hat (§ 38 Abs. 2a Satz 2 FGO).

7: a) Mit dieser zeitlich befristeten Sonderregelung hat der Gesetzgeber auf die Neuorganisation der Familienkassen der Bundesagentur für Arbeit reagiert, bei der die Zahl der örtlichen Familienkassen drastisch reduziert wurde, da es ohne diese Änderung zu Ungleichgewichten in Kindergeldsachen gekommen wäre (vgl. Brandis in Tipke/Kruse, § 38 FGO Rz. 4).

8: b) Vor dem Hintergrund, dass die Änderung der örtlichen Zuständigkeit der Bürgerfreundlichkeit dienen sollte (vgl. BT-Drucks 17/12535, S. 4; BT-Drucks 17/13034, S. 7), sieht es der beschließende Senat als sachgerecht an, die örtliche Zuständigkeit in dem vom Gesetzgeber nicht bedachten Fall, dass die Auszahlung des Kindergeldes nicht von dem Kindergeldberechtigten, sondern nach § 67 Satz 2, § 74 Abs. 1 Satz 4 EStG von der unterhaltsgewährenden Stelle begehrt wird, unter sinngemäßer Anwendung des § 38 Abs. 2a Satz 1 FGO und nicht nach § 38 Abs. 2a Satz 2 FGO zu bestimmen.

9: Nach Sinn und Zweck der Regelung tritt deshalb für den Fall, dass es sich bei dem Kläger nicht um eine natürliche Person, sondern –wie vorliegend– um eine juristische Person handelt, an Stelle des Wohnsitzes oder gewöhnlichen Aufenthalts der Sitz i.S. des § 11 der Abgabenordnung. Denn diese Regelung entspricht in ihrer Funktion der Wohnsitzregelung bei natürlichen Personen (Gersch in Klein, AO, 12. Aufl., § 11 Rz. 1).

10: Es ist auch ansonsten kein Grund ersichtlich, warum es in dem Fall, dass eine juristische Person auf Kindergeld klagt, weiter bei dem in § 38 Abs. 1 FGO verankerten Behördenprinzip bleiben sollte. Durch die Sonderregelung in § 38 Abs. 2a FGO sollte auch dem Umstand entgegengewirkt werden, dass sich durch die Neuorganisation der Familienkassen andernfalls für die Kläger in Kindergeldsachen häufig deutlich längere Anfahrtswege ergeben hätten, obwohl gerade bei dem Kindergeld als im Steuerrecht verankerter Sozialleistung ein bürgernaher Rechtsschutz geboten ist (vgl. von Beckerath in Beermann/Gosch, Abgabenordnung/Finanzgerichtsordnung, § 38 FGO Rz. 16). Hiervon kann auch eine im berechtigten Interesse auf Auszahlung des Kindergeldes klagende Körperschaft betroffen sein.

11: Bei dem Behördenprinzip sollte es nach der Rückausnahme in § 38 Abs. 2a Satz 2 FGO erkennbar nur in „Auslandsfällen“ verbleiben, da in diesen Fällen ein bürgernaher Rechtsschutz von vornherein nicht möglich ist.

12: 2. Der Kläger hat seinen Sitz in A, so dass für das vorliegende Klageverfahren das Finanzgericht Münster zuständig ist. Der Rechtsstreit war deshalb nach Anhörung der Beteiligten an dieses zu verweisen (§ 70 Satz 1 FGO i.V.m. § 17a Abs. 2 des Gerichtsverfassungsgesetzes).

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Zu den Anforderungen an die Bildung gewillkürten Betriebsvermögens bei Geldanlagen von Freiberuflern.

21. Mai 2015 steuerschroeder.de

ges. und einh. Feststellung von Besteuerungsgrundlagen 2006

: Niedersächsisches Finanzgericht 12. Senat, Urteil vom 03.06.2014, 12 K 39/12

Tatbestand

1: Strittig ist, ob der Erlös aus der Veräußerung von Aktien im Rahmen der Einkünfte aus selbständiger Arbeit der Klägerin zu erfassen ist.

2: Die Klägerin ist eine Gesellschaft bürgerlichen Rechts (GbR). Es handelt sich hierbei um den Zusammenschluss von Ingenieuren, Biologen und Geoökologen mit einem Büro für tech-nische Fachplanung. Die Klägerin erzielt Einkünfte aus selbständiger Arbeit. Ihren Gewinn ermittelt sie durch Einnahme-Überschuss-Rechnung gemäß § 4 Abs. 3 des Einkommen-steuergesetzes (EStG).

3: Der Beklagte veranlagte die Klägerin zunächst mit Bescheid für 2006 über die gesonderte und einheitliche Feststellung der Besteuerungsgrundlagen vom 07.02.2008 im Wesentlichen erklärungsgemäß. Dieser Bescheid erging gemäß § 164 Abs. 1 der Abgabenordnung (AO) unter dem Vorbehalt der Nachprüfung.

4: Der Beklagte führte bei der Klägerin eine Außenprüfung durch. Der Prüfer stellte fest, dass im Prüfungszeitraum auf den Namen der Klägerin ein Wertpapierdepot bei der Sparkasse C geführt wurde. Das Depot enthielt u.a. Aktien der X-AG und der Y-AG, die in den Jahren 1997/1998 angeschafft und aus Praxiseinnahmen bezahlt worden waren.

5: Die Klägerin buchte die jährlichen Dividenden als betriebliche Erträge und übernahm diese in ihre Einnahme-Überschuss-Rechnung. Die Erträge aus der Veräußerung dieser Wertpapiere im Jahre 2006 sah die Klägerin dagegen nicht als betrieblich an.

6: Dies beanstandete die Außenprüfung. Der Prüfer vertrat die Auffassung, die Veräußerung der Wertpapiere sei ein betrieblicher Vorgang und ermittelte einen Veräußerungsgewinn i.H.v. 16.526,80 EUR. Die Einkünfte der Klägerin erhöhte er gemäß § 3 Nr. 40 und § 3 c Abs. 2 EStG im sog. Halbeinkünfteverfahren um 8.263,40 EUR.

7: Der Beklagte folgte den Feststellungen des Prüfers und erließ am 22.04.2009 einen gemäß § 164 Abs. 2 AO entsprechend geänderten Bescheid über die gesonderte und einheitliche Feststellung der Besteuerungsgrundlagen für 2006.

8: Hiergegen legte die Klägerin Einspruch ein mit der Begründung, der Veräußerungsgewinn sei unberücksichtigt zu lassen, weil dieser nicht steuerpflichtig sei. Die Wertpapiere hätten nicht in das Betriebsvermögen eingelegt werden dürfen. Sie beruft sich hierzu auf das Urteil des Finanzgerichts Köln vom 25.09.2008, 15 K 1235/04. Gegen dieses Urteil sei eine Revision beim Bundesfinanzhof (BFH) unter dem Aktenzeichen VIII R 18/09 anhängig. Der Beklagte stellte das Einspruchsverfahren mit Zustimmung der Klägerin ruhend bis zur Entscheidung des BFH über dieses Verfahren. Dieser entschied in diesem Verfahren durch Urteil vom 08.02.2011. Daraufhin nahm der Beklagte das Verfahren wieder auf.

9: Die Klägerin verwies auf ein weiteres Verfahren beim BFH unter dem Aktenzeichen VIII R 1/08. In seinem Urteil vom 17.05.2011 habe der BFH entschieden, dass Wertpapiere in das Betriebsvermögen eines Arztes eingelegt werden könnten, wenn ihre Anschaffung, das Halten und ihr Verkauf ein Hilfsgeschäft der freiberuflichen Tätigkeit darstellten, zum Beispiel in Form eines verbindlich vereinbarten Finanzierungskonzepts für den ärztlichen Betrieb. Der BFH verwies das Verfahren zurück an das Finanzgericht Baden-Württemberg, um fehlende tatsächliche Feststellungen im konkreten Fall nachzuholen. Die Klägerin beantragte, das Einspruchsverfahren zumindest bis zur Entscheidung des Finanzgerichts Baden-Württemberg weiter ruhen zu lassen. Der Beklagte lehnte diesen Antrag ab.

10: Mit Einspruchsentscheidung vom 23.12.2011 wies der Beklagte den Einspruch der Klägerin als unbegründet zurück. Der Erlös aus der Veräußerung der streitbefangenen Wertpapiere sei zu Recht als Betriebseinnahme der Klägerin erfasst worden. Der BFH habe in den beiden oben angeführten Urteilen entschieden, dass Wertpapiere unter bestimmten Voraus-setzungen dem gewillkürten Betriebsvermögen eines Freiberuflers zugeordnet werden könnten. Nach dem BFH-Urteil vom 08.02.2011, VIII R 18/09 müssten die Wertpapiere ihrer Art nach objektiv geeignet sein, dem Betrieb zu dienen, ihn zu fördern und subjektiv von ihrem Eigentümer dazu bestimmt sein. Dies erfordere einen nach außen erkennbaren -eindeutig nach außen verbindlich manifestierten, d.h. unmissverständlich, zeitnah und unumkehrbar dokumentierten- Widmungsakt des Wirtschaftsguts für den Einsatz zur Erzielung freiberuflicher Einkünfte (BFH vom 23.04.2009, IV R 87/05). Nach dem BFH-Urteil vom 17.05.2011, VIII R 1/08 könnten Wertpapiere in das Betriebsvermögen eines Arztes eingelegt werden, wenn ihre Anschaffung, das Halten und ihr Verkauf ein Hilfsgeschäft der freiberuflichen Tätigkeit darstellen, zum Beispiel in Form eines verbindlich vereinbarten Finanzierungskonzepts für den ärztlichen Betrieb.

11: Die Prüfung, ob diese Voraussetzungen im vorliegenden Fall erfüllt sind, sei bereits deshalb nicht erforderlich, weil es sich bei der Klägerin um eine Personengesellschaft handele, die nach ständiger Rechtsprechung des BFH und der Finanzgerichte kein gewillkürtes Betriebsvermögen haben könne (BFH vom 30.06.1987, VIII R 353/82, 27.04.1990, X B 11/89, 20.05.1994, VIII B 115/93 und vom 09.05.1996, IV R 64/93, und FG Hamburg vom 23.02.2000, VII 197/97). Bei einer GbR werde ein Wirtschaftsgut dadurch Betriebsvermögen, dass ein örtlicher Bezug zum Betrieb hergestellt werde. Sei ein Wirtschaftsgut Betriebs-vermögen geworden, verliere es diese Eigenschaft bis zur Betriebsbeendigung nur durch Lösung des persönlichen oder betrieblichen Zusammenhangs, zum Beispiel durch Veräußerung gegen Entgelt. Das Ausscheiden eines Wirtschaftsguts aus dem Betriebsvermögen durch Veräußerung führe in der Regel im Wirtschaftsjahr des Ausscheidens zur Aufdeckung und Besteuerung der stillen Reserven. Vorliegend habe die Klägerin die Wertpapiere auf den Namen der Gemeinschaft erworben, aus gemeinsamen Mitteln bezahlt und als Gemeinschaft veräußert. Die Wertpapiere seien auch buchmäßig dem Betrieb zugeordnet worden, so dass von Betriebsvermögen und nicht von Privat-vermögen auszugehen sei. Der Veräußerungsgewinn sei als Betriebseinnahme der Klägerin zu erfassen.

12: Hiergegen richtet sich die erhobene Klage.

13: Zur Klagebegründung macht die Klägerin geltend: Die streitbefangenen Wertpapiere gehörten nach Auffassung der aktuellen Rechtsprechung (BFH-Urteil vom 17.05.2011, VIII R 1/08 i.V.m. dem Urteil des Finanzgerichts Baden-Württemberg vom 11.10.2007, V K 231/04) nicht zum Betriebsvermögen der Klägerin.

14: Die Klägerin vertritt die Ansicht, der Veräußerungsgewinn sei nicht im Rahmen der gesonderten und einheitlichen Feststellung der Einkünfte anzusetzen. Die Tatsache, dass die Erträge aus den streitbefangenen Wertpapieren in der Einnahme-Überschuss-Rechnung gemäß § 4 Abs. 3 EStG der Klägerin enthalten seien, sei nicht entscheidend, da ihre Verbuchung im vorliegenden Fall lediglich aus Vereinfachungsgründen erfolgt sei.

15: In dem Urteil des BFH vom 17.05.2011, VIII R 1/08 sei darauf hingewiesen worden, dass sich Geldgeschäfte von Freiberuflern -zu denen auch die Wertpapiergeschäfte der Klägerin zählten- nur unter sehr eingeschränkten Voraussetzungen als betriebliche Vorgänge dar-stellen ließen. Maßgeblich seien ausschließlich betriebliche Gründe, um die Geldgeschäfte als Betriebsvermögen zu qualifizieren. Ein solcher Zusammenhang werde insbesondere nicht gesehen, wenn Wertpapiere aus betrieblichen Mitteln erworben worden seien und diese nicht im Zusammenhang mit der Absicherung von betrieblichen Darlehen verwendet würden, noch dass die Geldgeschäfte in der Gewinnermittlung ausgewiesen worden seien. Unter Beachtung dieses Urteils seien die Geldgeschäfte der Klägerin grundsätzlich getrennt von den sonstigen freiberuflichen Einkünften der Klägerin zu beurteilen.

16: Der Klägerin sei es bei den Geldgeschäften ausschließlich auf den Ertrag aus den Kapitalanlagen angekommen. Nach dem BFH-Urteil vom 17.05.2011, VIII R 1/08 sei auch der Hinweis des Beklagten auf die mögliche Liquiditätsreserve, die die Klägerin gebildet haben solle, da sie ohne konkrete Investitionsplanung vorgetragen worden sei, kein Grund, um Hilfsgeschäfte für die freiberufliche Tätigkeit der Klägerin zu begründen.

17: Die Klägerin beantragt,

18: den Bescheid für 2006 über die gesonderte und einheitliche Feststellung der Besteuerungsgrundlagen in der Fassung des Einspruchsbescheides dahin-gehend zu ändern, dass die Einkünfte aus selbständiger Arbeit um insgesamt 8.263,40 EUR niedriger festgesetzt werden.

19: Der Beklagte beantragt,

20: die Klage abzuweisen.

21: Er hält an seiner bereits im Einspruchsverfahren vertretenen Rechtsauffassung fest.

22: Mit der Erfassung der Dividenden in den Einnahme-Überschuss-Rechnungen habe die Klägerin die Zuordnung der Wertpapiere zum Betriebsvermögen nach außen hin getroffen. Die Wertpapiere stellten für die Klägerin eine Kapital-/ Liquiditätsreserve dar. Gleichzeitig dienten die Wertpapiere der Klägerin als Renditeobjekte.

23: Das Gericht hat mit Beschluss vom … die im Streitjahr aus der Klägerin ausgeschiedene Gesellschafterin … gemäß § 60 Abs. 3 Satz 1 FGO notwendig zum Klageverfahren beigeladen. Sowohl die Klägerin und der Beklagte als auch die Beigeladene haben auf die Durchführung einer mündlichen Verhandlung verzichtet.

Entscheidungsgründe

24: Der Senat konnte mit Einverständnis aller Beteiligten ohne mündliche Verhandlung entscheiden (§ 90 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung -FGO-).

25: I. Die Klage ist begründet.

26: Der Bescheid über die gesonderte und einheitliche Feststellung der Besteuerungsgrundlagen für 2006 in Gestalt des Einspruchsbescheides ist rechtswidrig und verletzt die Klägerin in ihren Rechten, § 100 Abs. 1 Satz 1 FGO.

27: Der Beklagte hat zu Unrecht den Gewinn aus der Veräußerung von Wertpapieren i.H.v. 16.526,80 EUR gemäß § 3 Nr. 40 und § 3 c Abs. 2 EStG nach dem sog. Halbeinkünfte-verfahren i.H.v. 8.263,40 EUR gewinnerhöhend berücksichtigt.

28: 1. Die Veräußerung der streitbefangenen Wertpapiere stellt keinen betrieblichen Vorgang dar.

29: Unstreitig ist, dass die Klägerin als Personengesellschaft (anders als eine Kapitalgesell-schaft) auch andere als gewerbliche -wie vorliegend selbständige- Einkünfte erzielen kann. Das zum Betrieb der Klägerin eingesetzte Vermögen zählt daher zum nichtgewerblichen Betriebsvermögen.

30: Gegenstand des Betriebsvermögens, das für die Gewinnermittlung gemäß §§ 4 Abs. 1, 5 EStG zugrunde zu legen ist, können Wirtschaftsgüter aller Art sein. Betriebsvermögen wird herkömmlich in notwendiges und gewillkürtes Betriebsvermögen unterteilt. Wirtschaftsgüter, die nach Art und Einsatz im Betrieb eine besonders enge betriebliche Beziehung aufweisen, sind dem notwendigen Betriebsvermögen zuzuordnen. Wirtschaftsgüter, die der Steuerpflichtige für Zwecke der privaten Lebensführung verwendet, sind (notwendiges) Privatvermögen. Fehlt eine solche eindeutige Beziehung zum einen oder anderen Bereich, steht es dem Unternehmer weitgehend frei zu bestimmen, ob er das zunächst neutrale Wirtschaftsgut der Förderung betrieblicher Zwecke widmen will oder nicht (Heinicke in Schmidt, EStG, Kommentar, 33. Aufl. 2014, § 4 Rn. 103). Ein Wirtschaftsgut kann zum (gewillkürten) Betriebsvermögen gehören, wenn es objektiv geeignet und vom Betriebsinhaber subjektiv dazu bestimmt ist, den Betrieb zu fördern und ihm zu dienen (BFH-Urteile vom 15.07.1960, VI 10/60 S, BStBl III 1960, 484; vom 15.04.1981, IV R 129/78, BStBl II 1981, 618). Die Steuerpflichtigen haben kein freies Wahlrecht, gewillkürtes Betriebsvermögen oder Privatvermögen zu bilden. Vielmehr muss auch die Bildung gewillkürten Betriebsvermögens betrieblich veranlasst sein; sie muss ihr auslösendes Moment im Betrieb haben. Deshalb muss der Steuerpflichtige darlegen, welche Beziehung das Wirtschaftsgut zum Betrieb hat und welche vernünftigen wirtschaftlichen Überlegungen ihn veranlasst haben, das Wirtschaftsgut als Betriebsvermögen zu behandeln (BFH-Urteil vom 24.02.2000, IV R 6/99, BStBl II 2000, 297).

31: Im Streitfall ist die Behandlung der Wertpapiere als Wirtschaftsgüter des Betriebsvermögens nicht von vornherein deshalb ausgeschlossen, weil die Klägerin den Gewinn durch Einnahme-Überschuss-Rechnung ermittelt. Nach neuerer Rechtsprechung, der der erkennende Senat folgt, gelten diese Grundsätze auch bei Gewinnermittlung durch Einnahme-Überschuss-Rechnung gemäß § 4 Abs. 3 EStG. Eine unterschiedliche Behandlung von notwendigem und gewillkürtem Betriebsvermögen bei den einzelnen Gewinnermittlungsarten ist vom Gesetz nicht gedeckt, das in § 4 Abs. 3 EStG keinen anderen Betriebsvermögensbegriff anordnet als § 4 Abs. 1 EStG. Eine Differenzierung nach der Gewinnermittlungsart führte zu unterschiedlichen Gesamtgewinnen, für die es keine sachliche Rechtfertigung gibt (BFH-Urteil vom 02.10.2003, IV R 13/03, BStBl II 2004, 985).

32: a. Wirtschaftsgüter gehören zum notwendigen Betriebsvermögen, wenn sie dem Betrieb dergestalt unmittelbar dienen, dass sie objektiv erkennbar zum unmittelbaren Einsatz im Betrieb selbst bestimmt sind; dabei wird nicht vorausgesetzt, dass sie für den Betrieb notwendig im Sinne von „erforderlich“ sind (BFH-Urteile vom 01.10.1981, IV R 147/79, BStBl II 1982, 250; vom 03.10.1989, VIII R 328/84, BFH/NV 1990, 361; Schmidt/Heinicke, EStG, 33. Aufl. 2014, § 4 Rn. 104). Abzustellen ist auf die tatsächliche Zweckbestimmung, also die konkrete Funktion des Wirtschaftsguts im Betrieb (vgl. BFH-Urteil vom 22.01.1981, IV R 107/77, BStBl II 1981, 564, 566).

33: Nach ihrer tatsächlichen Zweckbestimmung sind die streitbefangenen Wertpapiere grundsätzlich nicht zum unmittelbaren Einsatz im Betrieb der Klägerin (technische Fach-planung) bestimmt, so dass sie nicht als notwendiges Betriebsvermögen einzustufen sind. Die Qualifizierung als notwendiges Betriebsvermögen scheitert daran, dass die streitbefangenen Wertpapiere nicht dem Betrieb der technischen Fachplanung der Klägerin in dem Sinne dienen, dass sie objektiv erkennbar zum unmittelbaren Einsatz im Betrieb selbst bestimmt sind.

34: Wirtschaftsgüter, die dem Betrieb wesensfremd sind und bei denen eine eindeutige sachliche Beziehung zum Betrieb fehlt, können kein Betriebsvermögen sein (Urteile des BFH vom 23.09.2009, IV R 5/07, BFH/NV 2010, 612 m.w.N.; vom 28.07.1994, IV R 80/92, BFH/NV 1995, 288 m.w.N.).

35: Auch wenn die streitbefangenen Wertpapiere vorliegend Gesamthandsvermögen darstellen, sind sie dadurch nicht zwingend notwendiges Betriebsvermögen.

36: b. Nach ständiger Rechtsprechung des BFH können auch Freiberufler grundsätzlich gewillkürtes Betriebsvermögen bilden (BFH-Urteil vom 02.10.2003, IV R 13/03, BStBl II 2004, 985 m.w.N. zur früheren abweichenden Rechtsprechung). Dies gilt für Geldgeschäfte -wie vorliegend der Erwerb von Wertpapieren- aber nur, wenn dafür ausschließlich betriebliche Gründe maßgeblich sind (BFH-Beschluss vom 10.06.1998, IV B 54/97, BFH/NV 1998, 1477 unter Bezugnahme auf BFH-Urteil vom 24.08.1989, IV R 80/88, BStBl II 1990, 17, und unter Aufgabe der früheren Auffassung in den Urteilen vom 22.01.1981, IV R 107/77, BStBl II 1981, 564; vom 15.12.1999, XI R 11/99, BFH/NV 2000, 708; vom 23.09.2009, IV R 14/07, BStBl II 2010, 227; BFH-Beschlüsse vom 26.09.2007, VIII B 216/06, BFH/NV 2008, 42; vom 29.01.2009, III B 123/07, BFH/NV 2009, 916).

37: Da eine selbständige Tätigkeit i.S.d. § 18 EStG dadurch charakterisiert ist, dass die eigene Arbeitskraft sowie das geistige Vermögen eingesetzt und in der Regel durch eine besonders qualifizierte Ausbildung erworbene Kenntnisse verwertet werden, nicht dagegen durch einen erheblichen Kapitaleinsatz, sind an den Nachweis der Betriebsbezogenheit bei der Bildung gewillkürten Betriebsvermögens strenge Anforderungen zu stellen, wenn Geldanlagen als gewillkürtes Betriebsvermögen eines Freiberuflers behandelt werden sollen (BFH-Urteil vom 24.02.2000, IV R 6/99, BStBl II 2000, 297; BFH-Urteil vom 31.05.2001, IV R 49/00, BStBl II 2001, 828). Denn Geldgeschäfte, die ihrer Art nach zu Einkünften i.S.d. § 20 EStG führen, können zwar gewerbliche Einkünfte sein, erfüllen aber regelmäßig nicht die Anforderungen an eine selbständige Tätigkeit i.S.d. § 18 EStG.

38: Für einen derartigen unmittelbaren Zusammenhang der Wertpapiere mit dem freiberuflichen Betrieb reicht es weder aus, dass die Wertpapiere aus betrieblichen Mitteln erworben worden sind (BFH-Urteil vom 17.05.2011, VIII R 1/08, BStBl II 2011, 862 unter Hinweis auf BFH-Urteil vom 06.03.1991, X R 57/88, BStBl II 1991, 829), noch dass sie in der Gewinnermittlung ausgewiesen sind (BFH-Urteil vom 17.05.2011, VIII R 1/08, BStBl II 2011, 862 unter Hinweis auf den Beschluss des Großen Senats des BFH vom 04.07.1990, GrS 2-3/88, BStBl II 1990, 817), noch dass sie als Sicherheit für betriebliche Schulden dienen (BFH-Urteil vom 17.05.2011, VIII R 1/08, BStBl II 2011, 862 unter Hinweis auf BFH-Urteile vom 04.04.1973, I R 159/71, BStBl II 1973, 628; vom 10.11.2004, XI R 32/01, BStBl II 2005, 431; vom 17.01.2006, VIII R 60/02, BStBl 2006, 434).

39: Daher sind Geldgeschäfte, die ihrer Art nach zu Einkünften i.S. des § 20 EStG führen, der persönlichkeitsbezogenen freiberuflichen Tätigkeit grundsätzlich wesensfremd und daher grundsätzlich getrennt von der freiberuflichen Tätigkeit zu beurteilen (BFH-Urteil vom 17.05.2011, VIII R 1/08, BStBl II 2011, 862 unter Hinweis auf BFH-Urteile vom 23.05.1985, IV R 198/83, BStBl II 1985, 517; vom 31.05.2001, IV R 49/00, BStBl II 2001, 828; vom 12.01.2010, VIII R 34/07, BStBl II 2010, 612), insbesondere wenn es dem Steuerpflichtigen im Wesentlichen auf den Ertrag aus der Kapitalanlage ankommt (BFH-Urteil vom 12.01.2010, VIII R 34/07, BStBl II 2010, 612 m.w.N.). Den Einkünften aus selbständiger Arbeit sind sie nur zuzurechnen, wenn sie als Hilfsgeschäft zur freiberuflichen Tätigkeit angesehen werden können.

40: Ein solches Hilfsgeschäft kann z.B. vorliegen, wenn ein als Sicherheit für betriebliche Schulden verpfändetes Wertpapierdepot in seiner Verwendung so festgelegt ist, dass es aus der Sicht der kreditgebenden Bank untrennbarer Bestandteil eines Finanzierungskonzepts für den freiberuflichen Betrieb ist, das über die Verwendung des Depots als Kreditsicherheit hinausgeht (BFH-Urteil vom 03.03.2011, IV R 45/08, BStBl II 2011, 552 zum Abschluss einer Lebensversicherung durch eine Personengesellschaft, um Mittel für die Tilgung betrieblicher Kredite anzusparen).

41: Der Charakter als Hilfsgeschäft der freiberuflichen Tätigkeit kann nicht allein aus dem Einsatz des Wertpapiergeschäftes als beabsichtigte Liquiditätsreserve -ohne konkrete Investitionsplanung- gefolgert werden (Urteil des BFH vom 17.05.2011, VIII R 1/08, BStBl II 2011, 862). Allein die Absicht des Innehabens einer Liquiditätsreserve genügt insoweit nicht.

42: Diesen Grundsätzen folgend sind nach Ansicht des erkennenden Senates die streitbe-fangenen Wertpapiere nicht als gewillkürtes Betriebsvermögen der freiberuflich tätigen Klägerin zu qualifizieren.

43: Die Klägerin trägt selbst vor, dass es ihr bei den Geldgeschäften ausschließlich auf den Ertrag aus den Kapitalanlagen angekommen ist. Indizien, die gegen diese Absicht sprechen, hat der Beklagte im Rahmen der Außenprüfung nicht festgestellt.

44: Die Tatsache, dass die streitbefangenen Wertpapiere aus Praxiseinnahmen angeschafft und die Dividenden in der Einnahme-Überschuss-Rechnung der Klägerin erfasst worden sind, genügt nach der oben zitierten Rechtsprechung nicht, um einen unmittelbaren Zusammenhang mit der freiberuflichen Tätigkeit anzunehmen.

45: Auch kann der Charakter als Hilfsgeschäft der freiberuflichen Tätigkeit nicht allein aus dem Einsatz des Wertpapiergeschäftes als beabsichtigte Liquiditätsreserve -ohne konkrete Investitionsplanung- gefolgert werden (Urteil des BFH vom 17.05.2011, VIII R 1/08, BStBl II 2011, 862). Die Einbeziehung der Wertpapiere in eine konkrete Investitionsplanung (z.B. Anschaffung von Büromöbeln o.ä.) ist weder vorgetragen noch lässt sich eine solche nach Aktenlage erkennen. Wofür der Gewinn aus der Veräußerung der Wertpapiere verwendet worden ist, lässt sich gerade nicht erkennen. Die Absicht des Innehabens einer Liquiditätsreserve bzw. die bloße Verstärkung des Betriebskapitals genügt insoweit vorliegend jedenfalls nicht.

46: 2. Die dargestellten Rechtsgrundsätze gelten nach Ansicht des erkennenden Senates auch für Personengesellschaften.

47: Der Beklagte weist zutreffend daraufhin, dass der BFH in der Vergangenheit entschieden hat, dass Personengesellschaften kein gewillkürtes Betriebsvermögen haben können (so: BFH-Beschlüsse vom 27.4.1990, X B 11/89, BFH/NV 1990; vom 20.5.1994 VIII B 115/93, BFH/NV 1995, 101), wohl aber in Ausnahmefällen notwendiges Privatvermögen (Urteil des BFH vom 13.10.1998, VIII R 61/96, BFH/NV 1999, 463). Dies kann z.B. der Fall sein, wenn ein Wirtschaftsgut einer Personengesellschaft erkennbar keinen Nutzen, sondern nur Nachteile bringen kann (BFH-Urteil vom 9.5.1996, IV R 64/93, BStBl II 1996, 642).

48: Eine Qualifizierung als notwendiges Privatvermögen scheidet hier vor dem Hintergrund aus, dass nicht von vornherein erkennbar gewesen ist, dass die streitbefangenen Wertpapiere der Klägerin erkennbar keinen Nutzen, sondern nur Nachteile gebracht hätten. Es ist gerade nicht von vornherein erkennbar gewesen, dass der Klägerin eine Betriebsschädlichkeit drohte, die eine Qualifizierung als notwendiges Privatvermögen gerechtfertigt hätte, da die Klägerin keine außergewöhnlich riskanten oder spekulativen Wertpapieranlagen gewählt hat, sondern Aktien der X-AG und der Y-AG als große renommierte Firmen mit stabilen Wertentwicklungen (vgl. zu Options- und Devisengeschäften: BFH-Urteil vom 19.02.1997, XI R 1/96, BStBl II 1997, 399).

49: An der Aussage, dass Personengesellschaften kein gewillkürtes Betriebsvermögen haben können, hält der BFH nach Ansicht des erkennenden Senates nicht uneingeschränkt fest.

50: In seinem Urteil vom 20.04.1999, VIII R 63/96, BStBl II 1999, 466 entschied der BFH im Falle einer gewerblich tätigen Kommanditgesellschaft (KG), dass die Zuordnung branchenuntypischer Geschäfte (im entschiedenen Fall: risikobehaftete (Devisen-) Termingeschäfte) zum gewillkürten Betriebsvermögen nicht von vornherein ausgeschlossen erscheint; insbesondere vor dem Hintergrund, dass sich Verluste nicht bereits bei Abschluss der betreffenden Terminkontrakte abgezeichnet hätten.

51: Da -wie bereits ausgeführt- nicht von vornherein erkennbar gewesen ist, dass die streitbe-fangenen Wertpapiere der Klägerin keinen Nutzen bringen würden, was sie letztendlich auch nicht taten, da aus deren Veräußerung im Jahre 2006 ein Gewinn i.H.v. 16.528,80 EUR erzielt worden ist, steht dies der grundsätzlichen Annahme des Senates, dass gewillkürtes Betriebsvermögen auch bei der Klägerin angenommen werden kann, nicht entgegen.

52: Da die Zuordnung der streitbefangenen Wertpapiere vorliegend jedoch an den von der Rechtsprechung des BFH aufgestellten strengen Anforderungen, die an die Bildung gewillkürten Betriebsvermögens von Geldanlagen bei Freiberuflern zu stellen sind, scheitert, ist der Klage stattzugeben.

53: II. Die Kostenentscheidung ergeht nach § 135 Abs. 1 FGO, die Entscheidung über die vorläufige Vollstreckbarkeit gemäß §§ 151 Abs. 3, 155 Satz 1 FGO i.V.m. §§ 708 Nr. 10, 711 der Zivilprozessordnung (ZPO).

54: III. Eine Kostenerstattung der außergerichtlichen Kosten der Beigeladenen (vgl. § 139 Abs. 4 FGO) kommt nicht in Betracht, da die Beigeladene keinen eigenen Sachantrag gestellt und das Verfahren nicht wesentlich gefördert hat.

55: IV. Die Entscheidung über die Zulassung der Revision folgt aus § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO.

Steuern & Recht

Polizeibeamter kann nach Dienstreisegrundsätzen Kosten geltend machen.

21. Mai 2015 steuerschroeder.de

Einkommensteuer 2011 und 2012

: Revision eingelegt – BFH-Az.: VI R 8/15

Niedersächsisches Finanzgericht 11. Senat, Urteil vom 11.12.2014, 11 K 70/14

§ 9 Abs 1 S 3 Nr 4 EStG

Tatbestand

1: Streitig ist der Werbungskostenabzug von Fahrtkosten und von Verpflegungsmehraufwendungen.

2: Der Kläger ist Polizeibeamter. Er erzielte aus dieser Tätigkeit in den Streitjahren 2011 und 2012 Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit. Mit seinen Einkommensteuererklärungen für die Streitjahre beantragte er, die Kosten für die Fahrten zum Polizeikommissariat X nicht mit der sog. Pendlerpauschale, sondern nach Dienstreisegrundsätzen bei den Einkünften aus nichtselbständiger Tätigkeit anzusetzen. Er machte insoweit Fahrtkosten in Höhe von 1.928 EUR (2011) und 1.816 EUR (2012) geltend. Darüber hinaus erklärte er damit im Zusammenhang stehende Verpflegungsmehraufwendungen in Höhe von 1.344 EUR (2011) und 1.338 EUR (2012) als Werbungskosten bei den Einkünften aus nichtselbständiger Tätigkeit. Im Einzelnen setzen sich diese Aufwendungen wie folgt zusammen:

3


Fahrtkosten 2011
149 Tage x 12 km x 0,60 EUR/km =	1.072,60 EUR
75 Tage x 19 km x 0,60 EUR/km=	855,00 EUR
Summe	1.927,60 EUR

Fahrtkosten 2012
173 Tage x 12 km x 0,60 EUR/km =	1.245,60 EUR
50 Tage x 19 km x 0,60 EUR/km=	570,00 EUR
Summe	1.815,60 EUR

Verpflegungsmehraufwendungen 2011
224 Tage x 6 EUR/Tag=	1.344 EUR

Verpflegungsmehraufwendungen 2012
223 Tage x 6 EUR/Tag=	1.338 EUR

4: Der Beklagte lehnte dies mit den Einkommensteuerbescheiden 2011 und 2012 vom 11. Dezember 2013 ab. Dagegen legte der Kläger Einspruch ein, der mit Einspruchsbescheid vom 25. Juli 2014 als unbegründet zurückgewiesen wurde. Dagegen erhob er Klage.

5: Der Kläger trägt vor, dass seine Polizeidiensttätigkeit sehr überwiegend eine Außendiensttätigkeit sei. Der BFH habe seine bisherige Rechtsprechung zur Auslegung der Begriffe der regelmäßigen Arbeitsstätte und Auswärtstätigkeit grundlegend geändert. Da es sich bei der Tätigkeit des Klägers im Außendienst um eine Tätigkeit handelt, die in keiner ortsfesten betrieblichen Einrichtung des Arbeitgebers stattfinde, fehle es an einer regelmäßigen Arbeitsstätte. Die Folge sei daher, dass in diesen Fällen die Tätigkeiten als Auswärtstätigkeiten zu beurteilen seien. Die Tätigkeit an der Dienststelle X beschränke sich im Wesentlichen auf Vor- und Nacharbeitung des Außeneinsatzes. Im Außendienst befinde sich daher der qualitative Schwerpunkt, so dass die Dienststelle in X von vornherein als regelmäßige Arbeitsstätte ausscheide. Auf die Zuordnung zur Dienststelle X komme es nicht an.

6: Der Kläger beantragt,

7: die Einkommensteuerbescheide 2011 und 2012 vom 11. Dezember 2013 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 25. Juli 2014 der Gestalt zu ändern, dass Fahrtkosten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte im Rahmen einer Auswärtstätigkeit in Höhe von 1.928 EUR für 2011 und 1.816 EUR für 2012 und damit im Zusammenhang stehende Verpflegungsmehraufwendungen in Höhe von 1.344 EUR für 2011 und 1.338 EUR für 2012 als Werbungskosten berücksichtigt werden und die Einkommensteuer entsprechend herabgesetzt wird.

8: Der Beklagte beantragt,

9: die Klage abzuweisen.

10: Der Beklagte trägt vor, dass sich zwar der zeitliche Tätigkeitsschwerpunkt außerhalb der Dienststelle befinde; jedoch sei dies nicht entscheidend. Dies ergebe sich auch aus einer Entscheidung des Niedersächsischen Finanzgerichts zu einem vergleichbaren Fall (s. Urt. v. 22. Mai 2014 – 10 K 109/13). Dienstbeginn und Dienstende seien immer im Polizeikommissariat Georgsmarienhütte.

Entscheidungsgründe

11: I. Die Klage ist begründet. Die Einkommensteuerbescheide 2011 und 2012 vom 11. Dezember 2013 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 25. Juli 2014 sind rechtswidrig und verletzen den Kläger in seinen Rechten (§ 100 Abs. 1 Satz 1 Finanzgerichtsordnung – FGO -).

12: Die Dienststelle in X stellt für den Kläger keine regelmäßige Arbeitsstätte dar. Der Kläger kann deshalb seine Fahrtkosten nach Dienstreisegrundsätzen geltend machen und Verpflegungsmehraufwendungen für die Zeit der Abwesenheit von seiner Wohnung abziehen. Er kann daher bei seinen Einkünften aus nichtselbständiger Tätigkeit statt der Fahrtkosten nach § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 Satz 2 Einkommensteuergesetz (EStG) Fahrtkosten in Höhe von 1.928 EUR für 2011 und 1.816 EUR für 2012 geltend machen. Darüber hinaus kann er Verpflegungsmehraufwendungen in Höhe von 1.344 EUR für 2011 und 1.338 EUR für 2012 als Werbungskosten bei dieser Einkunftsquelle ansetzen.

13: 1. Werbungskosten sind gem. § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 EStG in der für die Streitjahre 2011 und 2012 geltenden Gesetzesfassung (s. Änderung ab Veranlagungszeitraum 2014 durch das Gesetz zur Änderung und Vereinfachung der Unternehmensbesteuerung und des steuerlichen Reisekostenrechts v. 20. Februar 2013 – BGBl. I 2013, 285 -) auch die Aufwendungen des Arbeitnehmers für die Wege zwischen Wohnung und regelmäßiger Arbeitsstätte. Zur Abgeltung dieser Aufwendungen ist für jeden Arbeitstag, an dem der Arbeitnehmer die regelmäßige Arbeitsstätte aufsucht, eine Entfernungspauschale für jeden vollen Kilometer der Entfernung zwischen Wohnung und regelmäßiger Arbeitsstätte von 0,30 EUR anzusetzen (§ 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 Satz 2 EStG a.F.). Nach früherem Gesetzeswortlaut bezog sich die Abzugsbeschränkung auf „Aufwendungen für Wege zwischen Wohnung und Arbeitsstätte“. Mit Steueränderungsgesetz 2007 vom 19. Juli 2006 (BGBl. I 2006, 1652) ist der Gesetzeswortlaut um das Adjektiv „regelmäßig“ ergänzt worden.

14: Demgegenüber kann der Steuerpflichtige die Aufwendungen für beruflich veranlasste Fahrten zu auswärtigen Tätigkeitsstätten, die keine regelmäßigen Arbeitsstätten darstellen, nach dem allgemeinen Werbungskostenbegriff des § 9 Abs. 1 Satz 1 EStG grundsätzlich der Höhe nach unbeschränkt abziehen. Der Steuerpflichtige kann hierbei auch – wie im Streitfall der Kläger – die Fahrtkostenpauschale nach H 9.5 Stichwort „Pauschale Kilometersätze“ Lohnsteuerrichtlinien von 0,30 EUR je Streckenkilometer in Ansatz bringen, sofern der Ansatz dieses Pauschalsatzes nicht – wovon im Streitfall angesichts einer Gesamtfahrstrecke, die der Kläger geltend macht, nicht auszugehen ist – zu einer offen-sichtlich unzutreffenden Besteuerung führt.

15: 2. Nach § 9 Abs. 5 i.V.m. § 4 Abs. 5 Nr. 5 EStG kann der Steuerpflichtige Pauschbe-träge für Mehraufwendungen für die Verpflegung abziehen, wenn er wegen einer vo-rübergehenden Tätigkeit von seiner Wohnung und seinem Tätigkeitsmittelpunkt entfernt tätig wird. Der Begriff des Tätigkeitsmittelpunkts (§ 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 5 Satz 3 EStG) entspricht dem Begriff der (regelmäßigen) Arbeitsstätte i.S.d. § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 EStG (BFH-Urt. v. 19. Januar 2012 VI R 36/11, BStBl II 2012, 503). Aus dem Erfordernis, dass der Steuerpflichtige beruflich veranlasst außerhalb seines Tätigkeitsmittelpunkts tätig sein muss, folgt somit, dass bei Einsatz des Arbeitnehmers an der regelmäßigen Arbeitsstätte ein Abzug von Verpflegungsmehraufwendungen ausscheidet (Niedersächsisches FG Urt. v. 15. April 2011 3 K 169/10, EFG 2011, 1774).

16: 3. Regelmäßige Arbeitsstätte i.S. des § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 EStG a. F. ist (nur) der (ortsgebundene) Mittelpunkt der dauerhaft angelegten beruflichen Tätigkeit des Arbeitnehmers und damit der Ort, an dem der Arbeitnehmer seine aufgrund des Dienstverhältnisses geschuldete Leistung zu erbringen hat. Dies ist im Regelfall der Betrieb oder eine Betriebsstätte des Arbeitgebers, der der Arbeitnehmer zugeordnet ist und die er nicht nur gelegentlich, sondern mit einer gewissen Nachhaltigkeit, also fortdauernd und immer wieder aufsucht (BFH-Urt. v. 22. September 2010 VI R 54/09, BStBl II 2011, 354, m.w.N.; Urt. v. 19. Januar 2012 VI R 36/11, BStBl II 2012, 503). Allerdings ist erforderlich, dass der Arbeitnehmer dort seiner eigentlichen beruflichen Tätigkeit nachgeht. Der Betriebssitz des Arbeitgebers, den der Arbeitnehmer lediglich regelmäßig nur zu Kontrollzwecken aufsucht, ist nicht die regelmäßige Arbeitsstätte (BFH-Urt. v. 9. Juni 2011 VI R 58/09, BStBl II 2012, 34; Urt. v. 19. Januar 2012 VI R 36/11, BStBl II 2012, 503).

17: 4. Liegen diese Voraussetzungen vor, so konnte ein Arbeitnehmer nach früherer Recht-sprechung des BFH auch mehrere regelmäßige Arbeitsstätten nebeneinander innehaben. Diese Rechtsprechung hat der BFH jedoch zwischenzeitlich aufgegeben (Urteile vom 9. Juni 2011 VI R 36/10, BStBl II 2012, 36; VI R 55/10, BStBl II 2012, 38; s. dazu Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen vom 15. Dezember 2011 IV C 5 – S 2353/11/10010). Denn der ortsgebundene Mittelpunkt der beruflichen Tätigkeit des Arbeitnehmers kann nur an einem Ort liegen. Nur insoweit kann sich der Arbeitnehmer auf die immer gleichen Wege einstellen und so (etwa durch Fahrgemeinschaften, öffentliche Verkehrsmittel oder eine zielgerichtete Wohnsitznahme in der Nähe der regelmäßigen Arbeitsstätte) auf eine Minderung der Wegekosten hinwirken. Damit stellt sich § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 EStG a. F. auch nur insoweit als sachgerechte und folgerichtige Ausnahme vom objektiven Nettoprinzip dar. Übt der Arbeitnehmer hingegen an mehreren betrieblichen Einrichtungen des Arbeitgebers seinen Beruf aus, ist es ihm regelmäßig nicht möglich, die anfallenden Wegekosten durch derartige Maßnahmen gering zu halten, denn die unter Umständen nicht verlässlich vorhersehbare Notwendigkeit, verschiedene Tätigkeitsstätten aufsuchen zu müssen, erlaubt es dem Arbeitnehmer nicht, sich immer auf die gleichen Wege und eine kostengünstige Verpflegungssituation einzustellen (vgl. dazu BFH-Urteil vom 18. Juni 2009 VI R 61/06, BStBl II 2010, 564; Urt. v. 19. Januar 2012 VI R 36/11, BStBl II 2012, 503). In einem solchen Fall lässt sich die Einschränkung der Steuererheb-lichkeit von Wegekosten durch die Entfernungspauschale (§ 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 EStG) nicht rechtfertigen.

18: Ist der Arbeitnehmer in mehreren betrieblichen Einrichtungen des Arbeitgebers tätig, sind deshalb die Umstände des Einzelfalles zu würdigen und der ortsgebundene Mittelpunkt der beruflichen Tätigkeit zu bestimmen. Hierbei ist insbesondere zu berücksichtigen, welcher Tätigkeitsstätte der Arbeitnehmer vom Arbeitgeber zugeordnet worden ist, welche Tätigkeit er an den verschiedenen Arbeitsstätten im Einzelnen wahrnimmt oder wahrzunehmen hat und welches konkrete Gewicht dieser Tätigkeit zukommt (BFH-Urt. v. 9. Juni 2011 VI R 55/10, BStBl II 2012, 38; 38; Urt. v. 19. Januar 2012 VI R 36/11, BStBl II 2012, 503). Allein der Umstand, dass der Arbeitnehmer eine Tätigkeitsstätte im zeitlichen Abstand immer wieder aufsucht, reicht für die Annahme einer regelmäßigen Arbeitsstätte jedenfalls dann nicht aus, wenn der Steuerpflichtige fortdauernd und immer wieder verschiedene Betriebsstätten seines Arbeitgebers aufsucht. Der regelmäßigen Arbeitsstätte muss vielmehr hinreichend zentrale Bedeutung gegenüber den weiteren Tätigkeitsorten zukommen.

19: 5. Bei Anwendung dieser Grundsätze auf den Streitfall ist im Hinblick auf die Dienststelle X nicht von einer regelmäßigen Arbeitsstätte in den Streitjahren 2011 und 2012 auszugehen. Der Kläger war schwerpunktmäßig nicht an der Dienststelle X, sondern auf dem Einsatzwagen bzw. im Revier tätig, so dass er keinen ortsgebundenen Mittelpunkt der beruflichen Tätigkeit hat. Dies ergibt sich aus der Gewichtung der einzelnen Umstände. Der Arbeitgeber des Klägers hat zwar eine konkrete Zuordnung der Arbeitsstätte vorgenommen. Der Kläger war der Dienststelle in X zugeordnet. Doch war er schwerpunktmäßig im Außendienst tätig. Hierfür sprechen nicht nur der zeitliche Umfang der Außendiensttätigkeit, sondern insbesondere die im Außendienst geleisteten wesentlichen Tätigkeiten seiner Anstellung als Polizeibeamter. Der Kläger war als Sachbearbeiter Einsatz- und Streifendienst eingestellt worden. Zu diesem Aufgabengebiet gehörten vor allem die Verkehrsüberwachung, Überwachung von Rotlichteinheiten, Überprüfung von Gefahrenstellen auf der Straße, das Kontrollieren der Autofahrer (z. B. wegen Telefonierens während der Fahrt), Unfallaufnahmen, Verfolgung von Straftaten vor Ort und Schlichtung von Ehestreitigkeiten. Auch der Zuständigkeitsbereich (zuständig für ca. 110.000 Einwohner) deutet auf eine im Wesentlichen im Außendienst zu absolvierende Tätigkeit hin. Im Gegensatz dazu hielt sich der Kläger nur ca. eine Stunde pro Schicht an der Dienststelle auf, wobei ein Großteil dieser Zeit als Pause verbracht wurde. Hierzu war ein Sozialraum vorhanden, in dem er auch seine Mahlzeiten einnahm. Darüber hinaus wurde in der Dienststelle die Schicht begonnen und beendet. Zu den Tätigkeiten dort gehörten dass An- und Ausziehen der Dienstkleidung, die kurze Überprüfung des Einsatzwagens zu Beginn der Schicht, die Überprüfung der Lage im Revier an Hand eines Protokolls vom Vortag bzw. der vorhergehenden Arbeitsschicht im Dienst-PC und evtl. einzelne Recherchen mittels des Dienst-PC (z. B. Wohnortermittlung eines Täters). Der Kläger hatte auch keinen eigenen Arbeitsplatz in der Dienststelle. Der Dienst-PC stand allen Kollegen zur Verfügung. Nur im Ausnahmefall nahm er den Innendienst wahr. Diese Tätigkeit und weitere Ermittlungsarbeiten wurden insbesondere von älteren Kollegen im Innendienst und vom Kriminalermittlungsdienst durchgeführt. So gehörte die nach der Erfassung von Straftaten und Bußgelddelikten im Außendienst erforderliche weitere innendienstliche Verwaltungsarbeit in diesen Verfahren nicht zu seinem Aufgabenbereich. Es fehlt daher an einer hinreichenden zentralen Bedeutung der Dienststelle gegenüber den weiteren Tätigkeitsorten. Nach Ansicht des Senats lässt sich daher kein Schwerpunkt an der Dienststelle feststellen. Damit kommt wegen fehlender Ortsgebundenheit der Außendiensttätigkeit auch keine andere regelmäßige Arbeitsstätte in Betracht.

20: II. Die Entscheidung über die Übertragung der Ausrechnung der festzusetzenden Steuer auf den Beklagten folgt aus § 100 Abs. 2 Satz 2 und 3 FGO. Die Kostenentscheidung be-ruht auf § 136 Abs. 1 FGO, die zur vorläufigen Vollstreckbarkeit auf §§ 151 Abs. 1 und 3 FGO in Verbindung mit §§ 708 Nr. 10, 711 der Zivilprozessordnung.

21: III. Die Revision wird zugelassen. Im Hinblick auf die Kritik des Niedersächsisches FG Urt. v. 22. Mai 2014 10 K 109/13, nv, wonach die aktuelle Rechtsprechung des BFH zur regelmäßigen Arbeitsstätte nicht mit dem Sinn und Zweck der gesetzlichen Regelung vereinbar sei und diese Beurteilung auch auf den Streitfall zutreffen würde, wird die Revision nach § 115 Abs. 2 Nr. 2 FGO zugelassen.

Steuern & Recht

Versteuerung von in geänderten Arbeitsverträgen vereinbarten Zusatzleistungen (Kindergartenzuschuss, Tankkarte, Erholungsbeihilfe, Internetpauschale)

21. Mai 2015 steuerschroeder.de

1. Verständigt sich ein Arbeitnehmer mit seinem Arbeitgeber darauf, auf zukünftig entstehende Barlohnbestandteile zugunsten des Sachbezugs „Tankkarte“ zu verzichten, liegt eine grundsätzlich zulässige Umwandlung von Bar- zu Sachlohn zur Inanspruchnahme der Vorteile aus § 8 Abs. 2 Satz 9 EStG vor.

2. Die Pauschalversteuerung von Erholungsbeihilfen gemäß § 40 Abs. 2 Satz 1 Nr. 3 EStG fordert nicht nur einen ganz bestimmten Verwendungszweck der insoweit gewährten Leistungen, nämlich die Mittelverwendung für Zwecke der Erholung, sondern auch eine Überprüfung durch den Arbeitgeber, dass seine Arbeitnehmer diese als Erholungsbeihilfen gewährten Leistungen tatsächlich zu diesem Zweck verwenden. Allein die „Bestätigung“ des Steuerpflichtigen auf einem Vordruck, er habe die Erholungsbeihilfe für einen Jahresurlaub verwendet, reicht nicht aus, um der Arbeitgeberin die Möglichkeit der erforderlichen Überprüfung der zweckentsprechenden Mittelverwendung zu geben.

3. Zusätzlich zum ohnehin geschuldeten Arbeitslohn i.S. des 40 Abs. 2 Satz 1 Nr. 5 EStG werden nur freiwillige Arbeitgeberleistungen erbracht.

4. Die nach § 3 Nr. 33 EStG „zusätzlich zum ohnehin geschuldeten Arbeitslohn“ erbrachten Leistungen des Arbeitgebers zur Unterbringung und Betreuung von nicht schulpflichtigen Kindern der Arbeitnehmer in Kindergärten oder vergleichbaren Einrichtungen sind nur steuerfrei, wenn der Arbeitgeber sie erbringt, ohne dass die Arbeitnehmer darauf einen Anspruch haben.

Niedersächsisches Finanzgericht 9. Senat, Urteil vom 18.02.2015, 9 K 64/13

§ 3 Nr 33 EStG, § 40 Abs 2 S 1 Nr 3 EStG, § 40 Abs 2 S 1 Nr 5 EStG, § 42d EStG, § 8 Abs 2 S 9 EStG

Tatbestand

1: Streitig ist die Versteuerung von in geänderten Arbeitsverträgen aufgeführten Zusatzleistungen (Kindergartenzuschuss, Tankkarte, Erholungsbeihilfe, Internetpauschale).

2: Die Kläger sind Eheleute, die im Streitjahr 2006 zusammen zur Einkommensteuer veranlagt werden. Der Kläger war im Streitjahr bei der Firma X-GmbH in G. als Arbeitnehmer beschäftigt. Aus dieser Tätigkeit erklärte er einen Bruttoarbeitslohn von 40.743 €. Das beklagte Finanzamt veranlagte zunächst erklärungsgemäß.

3: Aufgrund einer bei der X-GmbH in der Zeit vom 21. Dezember 2006 bis 22. März 2007 durchgeführten Lohnsteuer-Außenprüfung wurde folgender Sachverhalt festgestellt:

4: Die X-GmbH bot den Arbeitnehmern im Jahr 2006 an, den bestehenden Arbeitsvertrag hinsichtlich der zu zahlenden Vergütungen zu ändern. Dieses Angebot nahm der Kläger an. In der schriftlichen Änderung des Arbeitsvertrages, die auch mit „Änderung des Arbeitsvertrages“ überschrieben ist, wurden lediglich die §§ 3, 4 und 5 (Vergütung, Weihnachtsgeld, Urlaub) geändert. Andere Änderungen erfolgten nicht. § 3 der Änderung des Arbeitsvertrages legte dabei eine neue monatliche Vergütung fest, die unter der bisherigen monatlichen Vergütung lag. Außerdem wurde der § 3 der Änderung um zwei weitere Untergliederungen ergänzt. Danach erhielt der Kläger gemäß § 3a monatliche Zusatzleistungen, die er sich aus einer dem Vertrag beigefügten Anlage entsprechend seinen Verhältnissen frei zusammenstellen konnte, bis die Höhe des vorherigen Grundlohnes wieder erreicht war. Bei „Wegfall der persönlichen und/oder gesetzlichen Voraussetzungen“ der gewährten Zusatzleistungen, verpflichtete sich der Arbeitgeber eine entsprechende Zusatzleistung zu zahlen. Die Erweiterung des § 3b betraf monatliche Zahlungen für den Fall einer betriebsbedingten Kündigung. Die Mehrarbeitsvergütung blieb identisch bestehen und das Weihnachts- bzw. Urlaubsgeld, das bereits im ursprünglichen Arbeitsvertrag mit ½ des Monatsgehalts gewährt wurde, wurde betragsmäßig festgelegt. Für Arbeitnehmer, die das Angebot der X-GmbH nicht annahmen, blieb der bisherige Arbeitsvertrag bestehen.

5: Von den wählbaren Zusatzleistungen laut Anlage erhielt der Kläger im Streitjahr folgende Leistungen:

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Kindergartenzuschuss	840 €
Erholungsbeihilfe	210 €
Internet-Pauschale	350 €
Tankkarte	308 €
Summe	1.708 €

7: Der Kindergartenzuschuss und die Leistungen für die Tankkarte wurden seitens der Arbeitgeberin nicht der Lohnsteuer unterworfen. Die Erholungsbeihilfe und die Internet-Pauschale versteuerte die Arbeitgeberin pauschal mit 25 %.

8: Die Lohnsteueraußenprüfung sah in den Zahlungen eines Kindergartenzuschusses, in den Leistungen für die Tankkarte, in der Erholungsbeihilfe und in der Zahlung einer Internet-Pauschale keinen Fall der Pauschalierung der Lohnsteuer bzw. der Lohnsteuerbefreiung, da das Erfordernis der „Zusätzlichkeit“ fehlte und übersandte entsprechendes Kontrollmaterial für eine volle Besteuerung der Zahlungen an den Beklagten als Veranlagungsfinanzamt des Klägers.

9: Aufgrund des Kontrollmaterials änderte das beklagte Finanzamt den Einkommensteuerbescheid 2006 und erhöhte dabei den Arbeitslohn um die gewährten Zusatzleistungen von 1.708 €. Der hiergegen gerichtete Einspruch hatte keinen Erfolg.

10: Mit der vorliegenden Klage verfolgen die Kläger ihr Begehren aus dem Einspruchsverfahren weiter. Zur Begründung tragen sie im Wesentlichen Folgendes vor: Das beklagte Finanzamt habe sich ermessensfehlerhaft bezüglich der streitbefangenen Lohnsteuernachforderungen an die Kläger anstatt an die Arbeitgeberin gewandt. Die Kläger sind der Auffassung, dass die Zusatzleistungen nicht zu versteuern seien. Sie seien zusätzlich zum ohnehin geschuldeten Arbeitslohn gewährt worden. Es habe sich nicht um eine Umwandlung des bisher vereinbarten Arbeitslohnes gehandelt. Die Erholungsbeihilfe erfordere im Übrigen keine „Zusätzlichkeit“. Die gesamte Vereinbarung verlasse den Bereich der zum Grundlohn zu leistenden Zusatzleistungen nicht. Die Tankkarte falle unter die Sachbezugsfreigrenze. Die Arbeitgeberin habe im Streitfall auch sichergestellt, dass die Erholungsbeihilfen von Arbeitnehmern zu Erholungszwecken verwendet werden. Zur Glaubhaftmachung hat der Kläger der Arbeitgeberin gegenüber ausgestellte Bestätigungen aus dem Jahr 2013 mit Schriftsatz vom 25. Oktober 2013 vorgelegt. Hierin bestätigt der Kläger, dass er die erhaltenen Mittel unter der Bezeichnung Erholungsbeihilfe für Erholungszwecke (Jahresurlaub) verwendet habe.

11: Die Kläger beantragen (sinngemäß),

12: den Kindergartenzuschuss (840 €), die Erholungsbeihilfe (182 €), die Internetpauschale (350 €) und den Sachbezug „Tankkarte“ (308 €) nicht als Arbeitslohn bei den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit des Klägers zu erfassen und die Einkommensteuer 2006 entsprechend herabzusetzen.

13: Der Beklagte beantragt,

14: die Klage abzuweisen.

15: Der Beklagte verweist zunächst auf seinen Einspruchsbescheid vom 21. Mai 2010.

16: Der Beklagte ist weiterhin der Auffassung, dass es sich bei den gewährten Zusatzleistungen nicht um Leistungen handelt, die zusätzlich zum ohnehin geschuldeten Arbeitslohn vom Arbeitgeber an den Kläger gezahlt werden. Zusatzleistungen hätten den bis dahin gezahlten und somit geschuldeten Arbeitslohn lediglich ersetzt. Der Kläger habe im Streitfall frei entscheiden können, ob er eine Tankkarte oder den Barlohn in Anspruch nehme. Daher liege kein Sachbezug im Sinne des § 8 Abs. 2 Sätze 1 und 9 EStG vor. Der Kindergartenzuschuss, die Erholungsbeihilfe und die Internet-Pauschale seien daher nicht der Pauschalbesteuerung zu unterwerfen bzw. seien steuerfrei, sondern unterlägen dem Regelsteuersatz. Bei den Erholungsbeihilfen sei grundsätzlich eine Pauschbesteuerung möglich. Dies setze aber voraus, dass der Arbeitgeber sicherstelle, dass die Erholungsbeihilfe zu Erholungszwecken verwendet würde. Vermutungen über die Mittelverwendung genügten nicht. Am Jahresende von Arbeitnehmern vordruckmäßig abgegebene Erklärungen, die erhaltenen Beihilfen für Erholungszwecke verwendet zu haben, reichten insoweit nicht aus. Der Kläger habe lediglich von ihm unterschriebene, auf den 4. Februar 2013 datierte Vordrucke vorgelegt, dass er die Erholungsbeihilfe für Jahresurlaube verwendet habe. Nach der Erklärung habe der Kläger jedoch die Verwendung der Erholungsbeihilfe nicht belegt. Außerdem liege überhaupt keine Bestätigung für das Streitjahr vor.

Entscheidungsgründe

17: 1. Die Klage ist teilweise begründet.

18: Zu Unrecht ist das beklagte Finanzamt davon ausgegangen, dass in der Überlassung der Tankkarte kein steuerfreier Sachbezug i.S.v. § 8 Abs. 2 Satz 9 EStG liegt. Im Übrigen ist die Klage unbegründet, weil der angefochtene Einkommensteuerbescheid 2006 in Gestalt des Einspruchsbescheides vom 21. Mai 2010 ansonsten rechtmäßig ist und die Kläger nicht in ihren Rechten verletzt (§ 100 Abs. 1 Satz 1 Finanzgerichtsordnung – FGO -).

19: a. Sachbezüge sind alle nicht in Geld bestehenden Einnahmen. Ob Barlöhne oder Sach-bezüge vorliegen, entscheidet sich nach dem Rechtsgrund des Zuflusses, also danach, was der Arbeitnehmer vom Arbeitgeber beanspruchen kann. Es kommt nicht darauf an, auf welche Art und Weise der Arbeitgeber den Anspruch erfüllt und seinem Arbeitnehmer den zugesagten Vorteil verschafft. Überlässt der Arbeitgeber seinen Arbeitnehmern eine Tankkarte, mit der die Arbeitnehmer monatlich nach ihrer Wahl Güter aus allen Waren-gruppen im Wert von bis zu 44 € auf Rechnung des Arbeitgebers beziehen dürfen, wendet er seinen Arbeitnehmern eine Sache i.S. des § 8 Abs. 2 Sätze 1 und 9 EStG zu (BFH-Urteil vom 11. November 2010 VI R 26/08, BFH/NV 2011, 589).

20: Entgegen der Auffassung des Beklagten ist vorliegend auch eine grundsätzlich zulässige Umwandlung von Bar- zu Sachlohn zur Inanspruchnahme der Vorteile aus § 8 Abs. 2 Satz 9 EStG erfolgt. Nach der Rechtsprechung des BFH ist hierfür erforderlich, dass vor Entstehen des Barlohnanspruchs im Wege der Vertragsänderung der neue Sachlohnanspruch an die Stelle des Barlohnanspruchs getreten ist. Ein Wahlrecht, anstelle des Barlohns den Sachlohn wählen zu können, soll jedoch nicht ausreichen (vgl. BFH-Urteil vom 6. März 2008 VI R 6/05, BStBl. II 2008, 530; BFH-Beschluss vom 10. Juni 2008 VI B 113/07, BFH/NV 2008, 1482; anderer Absicht: Krüger in Schmidt, EStG, § 33. Aufl. 2014, § 8 Rz. 30 unter Hinweis auf BFH-Urteil vom 11. November 2009 IX R 1/09, BStBl. II 2010, 746).

21: Diese Anforderungen der Rechtsprechung an eine zulässige Barlohnumwandlung sind vorliegend erfüllt. Der Kläger hat sich im Rahmen der Änderung seines Arbeitsvertrags am 24. Mai 2006 mit seiner Arbeitsgeberin darauf verständigt, auf zukünftig entstehende Barlohnbestandteile zugunsten des Sachbezugs „Tankkarte“ zu verzichten. Ab diesem Zeitpunkt besteht nach dem geänderten Vertrag auch keine Wahlmöglichkeit zwischen Bar- und Sachlohn.

22: Damit liegen die Voraussetzungen für die Behandlung als steuerfreier Sachbezug i.S.v. § 8 Abs. 2 Satz 9 EStG vor.

23: b. Entgegen der Auffassung des Klägers kann die Rüge eines Ermessensfehlgebrauchs hinsichtlich der Auswahl des für die Lohnsteuer Haftenden (Arbeitgeber oder Arbeitnehmer) im Rahmen des § 42d EStG im vorliegenden Steuerfestsetzungsverfahren der Kläger nicht angebracht werden. Die in § 42d EStG geforderte Ausübung des Auswahlermessens ist ausschließlich im Lohnsteuerabzugsverfahren zu beachten. Die Steuerfestsetzung steht dagegen nicht im Ermessen des Finanzamts (vgl. BFH, Urteil vom 13. Januar 2011 VI R 62/09, BFH/NV 2011, 751; Gersch in Herrmann/Heuer/Raupach, EStG/KStG, § 42d EStG Anm. 83).

24: c. Nach § 40 Abs. 2 Satz 1 Nr. 3 EStG kann der Arbeitgeber die Lohnsteuer mit einem Pauschsteuersatz von 25 % erheben, soweit er Erholungsbeihilfen gewährt, wenn diese bestimmte Jahresbeträge nicht übersteigen und der Arbeitgeber sicherstellt, dass die Bei-hilfen zu Erholungszwecken verwendet werden. § 40 Abs. 2 Satz 1 Nr. 3 EStG fordert damit nicht nur einen ganz bestimmten Verwendungszweck der insoweit gewährten Leistungen, nämlich die Mittelverwendung für Zwecke der Erholung, sondern auch eine Überprüfung durch den Arbeitgeber, dass seine Arbeitnehmer diese als Erholungsbeihilfen gewährten Leistungen tatsächlich zu diesem Zweck verwenden (BFH-Urteil vom 19. September 2012 VI R 55/11, BStBl. II 2013, 398).

25: Diese Voraussetzungen sind im Streitfall nicht gegeben. Zudem fehlen jegliche Angaben zur Sicherstellung das Streitjahr 2006 betreffend. Darüber hinaus geht der Beklagte zu Recht in diesem Zusammenhang davon aus, dass allein die „Bestätigung“ des Klägers auf einem am 4. Februar 2013 datierten Vordruck, er habe die Erholungsbeihilfe für einen Jahresurlaub verwendet, nicht ausreicht, um der Arbeitgeberin die Möglichkeit der erforderlichen Überprüfung der zweckentsprechenden Mittelverwendung zu geben. Mindestens wären in diese Zusammenhang zeitnahe Angaben des Klägers gegenüber der Arbeitgeberin zu der durchgeführten Reise und der Verausgabung der Reisekosten (etwa Hotelbeleg; Bestätigung eines Reiseveranstalters) erforderlich.

26: Die erhaltenen Erholungsbeihilfen unterliegen daher nicht der Pauschalbesteuerung, son-dern vielmehr der Individualversteuerung beim Kläger.

27: d. Nach § 40 Abs. 2 Satz 1 Nr. 5 EStG kann der Arbeitgeber die Lohnsteuer mit einem Pauschsteuersatz von 25 % u.a. für „zusätzlich zum ohnehin geschuldeten Arbeitslohn“ unentgeltlich oder verbilligt übereignete Personalcomputer sowie Zubehör und Internetzu-gang erheben. Entsprechendes gilt für Zuschüsse des Arbeitgebers, die zusätzlich zum ohnehin geschuldeten Arbeitslohn zu den Aufwendungen des Arbeitnehmers für die In-ternetnutzung gezahlt werden.

28: „Zusätzlich“ zum ohnehin geschuldeten Arbeitslohn i.S. des 40 Abs. 2 Satz 1 Nr. 5 EStG werden nach der BFH-Rechtsprechung nur freiwillige Arbeitgeberleistungen erbracht. Nur solche schuldet der Arbeitgeber nicht ohnehin (BFH-Urteil vom 19. September 2012 VI R 54/11, BStBl. II 2013, 395; anderer Ansicht wohl aus Gründen des Vertrauensschutzes und der Kontinuität der Rechtsanwendung: BMF-Schreiben vom 22. Mai 2013 IV C 5-S 2388/11/10001-02, BStBl. I 2013, 728).

29: Bei Anwendung dieser Grundsätze des BFH, denen der Senat folgt, fehlt es im Streitfall an dem Merkmal der „Zusätzlichkeit“. Aus der Tatsache, dass ein Anspruch auf Zahlung einer entsprechenden Zusatzleistung auch dann besteht, wenn die gesetzlichen oder persönlichen Voraussetzungen nicht vorliegen (§ 3a des geänderten Arbeitsvertrages), ist zu entnehmen, dass der Kläger auch einen Rechtsanspruch auf ein Gehalt in Höhe der Zusatzleistungen hat, wenn die Voraussetzungen für die Zusatzleistungen nicht vorliegen. Sie sind somit Gehaltsbestandteile, auf die der Kläger ohnehin einen Anspruch hat (so ausdrücklich für eine insoweit identische Sachverhaltsgestaltung: BFH-Urteil vom 19. September 2012 VI R 55/11, BStBl. II 2013, 398). Mit dem Beklagten geht auch der Senat davon aus, dass der Kläger mit der Vertragsänderung im Streitjahr auf einen Teil des mit der Arbeitgeberin bis dahin vereinbarten und von dieser somit aufgrund des bisherigen Arbeitsvertrags geschuldeten Arbeitslohn verzichtet und durch Barlohnumwandlung eine andere zweckgebundene Leistung erhalten hat. Der Vergleich der Gehaltsabrechnungen vor und nach der Vertragsänderung bestätigen, dass der vereinbarte Arbeitslohn nahezu unverändert geblieben ist und der zuvor geschuldete Arbeitslohn nur um die Zusatzleistungen zur Ausnutzung einer vorteilhafteren Lohnversteuerung gekürzt wurde. Eine vom BFH geforderte „Freiwilligkeit“ konnte der Senat jedenfalls nicht feststellen.

30: Im Ergebnis wurde die Zusatzleistung damit nicht zusätzlich zum ohnehin geschuldeten Arbeitslohn gezahlt.

31: e. Die nach § 3 Nr. 33 EStG „zusätzlich zum ohnehin geschuldeten Arbeitslohn“ erbrachten Leistungen des Arbeitgebers zur Unterbringung und Betreuung von nicht schulpflichtigen Kindern der Arbeitnehmer in Kindergärten oder vergleichbaren Einrichtungen sind ebenfalls nur steuerfrei, wenn der Arbeitgeber sie erbringt, ohne dass die Arbeitnehmer darauf einen Anspruch haben. Nach der Rechtsprechung des BFH kommen für die Steuerfreistellungen ebenso nur freiwillige Arbeitgeberleistungen in Betracht (BFH-Urteil vom 19. September 2012 VI R 54/11, BStBl. II 2013, 395).

32: Diese Voraussetzungen sind nicht erfüllt. Zur weiteren Begründung wird auf die unter d. gemachten Ausführungen, die entsprechend gelten, Bezug genommen.

33: Nach alledem hat die Klage teilweise Erfolg.

34: Die Neuberechnung bzw. Neufestsetzung der Einkommensteuer 2006 wird dem beklagten Finanzamt gemäß § 100 Abs. 2 Sätze 2 und 3 FGO übertragen.

35: 2. Die Kostenentscheidung beruht auf § 136 Abs. 1 FGO.

36: 3. Die Entscheidung über die vorläufige Vollstreckbarkeit folgt aus § 151 Abs. 3 FGO i.V.m. §§ 708 Nr. 10, 711 Zivilprozessordung.

Steuern & Recht

Abgrenzung betriebliche/gesellschaftsrechtliche Veranlassung

21. Mai 2015 steuerschroeder.de

1. Die Frage, ob die durch einen Zwangsverwalter veranlasste Weiterleitung der an die Grundpfandgläubigerin ausgekehrten Beträge betrieblich veranlasst war, ist danach zu beurteilen, ob die Abtretung der Grundschulden aus betrieblichen oder außerbetrieblichen Gründen erfolgt ist.

2. Die umstrittene Rechtsfrage, ob die Bestellung eines Grundpfandrechtes für fremde Schulden bzw. die tatsächliche Haftungsinanspruchnahme hieraus durch eine Teilwertabschreibung oder eine Rückstellung für ungewisse Verbindlichkeiten bilanziell abzubilden ist, kann dahinstehen, wenn die Abtretung der Grundschulden nicht betrieblich veranlasst war.

: Revision eingelegt – BFH-Az.: IV R 22/15

Niedersächsisches Finanzgericht 9. Senat, Urteil vom 18.02.2015, 9 K 260/12

§ 4 Abs 1 S 2 EStG, § 4 Abs 4 EStG

Tatbestand

1: Streitig sind die Vornahme einer Teilwertabschreibung auf ein Betriebsgrundstück, die Bildung einer Rückstellung wegen drohender Inanspruchnahme aus einer zugunsten eines Konzernunternehmens gestellten Sicherheit (Grundschuld) und die steuerliche Behandlung von durch einen Zwangsverwalter dieser Immobilie vereinnahmten und an den Grundschuldgläubiger weitergeleiteten Mieten und Zinsen.

2: Die Klägerin, eine GmbH & Co. KG, betreibt ein Unternehmen, das die Vermietung von eigenen und geleasten Grundtücken, Gebäuden und Wohnungen zum Gegenstand hat. Persönlich haftende Gesellschafterin der Klägerin ist die C Beteiligungsmanagement GmbH ohne Vermögensbeteiligung. Kommanditisten sind A. M., mit einer Kommanditeinlage von 32.500 € und J. M., mit einer Kommanditeinlage von 17.500 €. Die alleinige Geschäftsführung obliegt B. M. als Geschäftsführer der C Beteiligungsmanagement GmbH.

3: An den Kommanditbeteiligungen über je 17.500 € der beiden Kommanditistinnen besteht zu Gunsten des B. M. ein Nießbrauchvorbehalt. Hintergrund ist eine Schenkung unter Nießbrauchvorbehalt des Kommanditanteils des ehemaligen Kommanditisten der Klägerin B. M. an seiner Ehefrau A. M. und seine Tochter J. M. am 24. November 2000 (UR-Nr.: 66/2000 des Notars …). Aufgrund des Nießbrauchvorbehalts hat B. M. auch nach der Übertragung rechtlich und tatsächlich die Stellung eines Gesellschafters: Ihm stehen uneingeschränkt das Gewinnbezugsrecht und das Stimmrecht zu den übertragenden Kommanditanteilen zu. Nach übereinstimmender Auffassung der Beteiligten ist B. M. aus diesem Grund steuerrechtlicher Mitunternehmer der Klägerin (im Ergebnis: B. M.: 70%; A. M.: 30%).

4: Die Klägerin ist ein Unternehmen, das zur X – Unternehmensgruppe gerechnet wurde. Diese Unternehmensgruppe war Zulieferer der Automobilindustrie und fertigte im In- und Ausland. Inländische Fertigungsstandorte für Kfz – Spiegel und Steuerungssysteme waren in W., W. und N.. Die Klägerin hatte ihre Fertigungsstätte im Rahmen einer steuerrechtlichen Betriebsaufspaltung an die unmittelbar zur X – Unternehmensgruppe gehörende Y GmbH, N., vermietet. Diese GmbH war eine 100%ige Tochtergesellschaft der A. E. GmbH, W.. Die A. E. GmbH war wiederum 100%iges Tochterunternehmen der A. E. Holding GmbH, an der B. M. zu 60% beteiligt war. Aufgrund dieser gesellschaftsrechtlichen Konstellation konnte B. M. sowohl in der Klägerin (über das Nießbrauchvorbehaltsrecht) als auch in den Gesellschaften der X – Gruppe beherrschenden Einfluss geltend machen. Aus diesem Grund wurde die Klägerin als Konzerngesellschaft der X – Gruppe behandelt.

5: Diese Unternehmensgruppe geriet in 2001 in finanzielle Schwierigkeiten und wurde schließlich 2006 im Rahmen einer Insolvenz abgewickelt. Im Zuge dieser Insolvenzabwicklung hatte die Sparkasse H. ihr verhaftetes Vermögen der Klägerin verwertet. Streitig sind zwischen den Beteiligten die steuerlichen Rechtsfolgen dieser Vermögensverwertung. Dem vorgenannten Verwertungsvorgang lag folgender Sachverhalt zugrunde:

6: Ende 1999/Anfang 2000 errichtete die X – Unternehmensgruppe zur Intensivierung der Wertschöpfungskette in W. mit der A. E. Lackierwerk GmbH einen weiteren Standort für die Fertigung von Fahrzeugteilen. Die A. E. Lackierwerk GmbH war wie die oben genannte Y GmbH eine 100%ige Tochtergesellschaft der A. E. GmbH, W.. Die A. E. Lackierwerk GmbH unterhielt seit ihrer Gründung keinerlei wirtschaftliche Beziehungen zu der Klägerin. Die Finanzierung dieser Investition in der Größenordnung von 16 Millionen DM hatte die Sparkasse H. übernommen. Die Sparkasse H. hatte ihre Finanzierungszusage allerdings nicht nur von der Übernahme der gesamtschuldnerischen Haftung der unmittelbar zur X- Unternehmensgruppe gehörenden Gesellschaften, also aller Konzerngesellschaften abhängig gemacht, sondern auch von der Verhaftung des Grundvermögens der Klägerin für die eingeräumten Kredite in Form von Grundschulden über 1,4 Millionen DM. Bezüglich der Einzelheiten wird auf den Darlehensvertrag der Sparkasse Hannover vom 5. Januar 2001 Bezug genommen.

7: Technisch vollzogen wurde die Verhaftung des Grundvermögens der Klägerin für die Bankkredite der A. E. Lackierwerk GmbH in der Weise, dass die Klägerin die für die IKB im Grundbuch eingetragenen, aber nicht mehr valutierten Grundschulden über 750.000 DM und 650.000 DM an die Sparkasse H. abtrat, was am 29. März 2001 im Grundbuch vermerkt wurde.

8: Anfang 2006, nachdem die X – Unternehmensgruppe vollends in finanzielle Schieflage geraten war, beantragte die Sparkasse H. aus den vorgenannten Grundschulden die Anordnung der Zwangsverwaltung der verhafteten Liegenschaft N., …, mit der Folge, dass ab 1. März 2006 die monatlichen Mieten in Höhe von 7.546 € nicht mehr an die Klägerin, sondern an den Zwangsverwalter zur Verfügung der Sparkasse H. gezahlt wurden. Auch die in 2006 beim Zwangsverwalter angefallenen Zinsen in Höhe von 5.058,34 € wurden daraufhin nicht an die Klägerin, sondern an die Sparkasse H. ausgekehrt.

9: Die Anordnung der Zwangsvollstreckung in das Betriebsgrundstück der Klägerin durch das Amtsgericht P. und das Ausbleiben der Mieten bei der Klägerin seit März 2006 nahm die Klägerin zum Anlass, zum 31.12.2006 neben der ergebniswirksamen Auflösung der zugehörigen Sonderposten mit Rücklageanteil (§ 4 FöGbG) und für Investitionszuschüsse über insgesamt 91.891,99 € auf den Bilanzwert des Betriebsgrundstücks eine außerplanmäßige Abschreibung in Höhe von 97.377,05 € (Buchwert Grund und Boden: 19.445,34 € zzgl. Buchwert Gebäude: 97.929,21 € abzüglich Restbuchwert: 20.002,00 €) vorzunehmen, per Saldo also das Jahresergebnis mit 5.485,06 € zu belasten und die in 2006 vom Zwangsverwalter vereinnahmten Mieten sowie die Miet- und Habenzinsen in Höhe von insgesamt 80.518,34 € in ihrer Ergebnisrechnung außer Ansatz zu lassen.

10: Im Jahr 2008 wurde das streitbefangene Betriebsgrundstück der Klägerin verwertet; vom Verkaufserlös i.H.v. 399.110,50 € erhielt die Klägerin 5% (=19.955,50 €).

11: Im Rahmen einer Außenprüfung, die mit Unterbrechungen in der Zeit vom 15. Dezember 2008 bis 21. Oktober 2010 stattfand, wurde die außerplanmäßige Abschreibung/Teilwertabschreibung in Höhe von 97.377,05 € außerbilanziell dem Gewinn 2006 hinzugerechnet, wobei die Auflösung des Sonderpostens für Zuschüsse und des Sonderpostens mit Rücklagenanteil als Korrekturposten gegengerechnet wurden. Die Außenprüfung vertrat die Auffassung, dass die Abtretung der Grundschulden nicht betrieblich, sondern gesellschaftsrechtlich veranlasst war. Ferner rechnete die Außenprüfung die vom Zwangsverwalter vereinnahmten Mieterträge sowie die Miet- und Habenzinsen in Höhe von 80.518,34 € der Klägerin als eigene Einnahmen zu und berücksichtigte diese Beträge sodann als Entnahmen.

12: Das beklagte Finanzamt folgte diesen Feststellungen und setzte durch Bescheid vom 5. Mai 2010 den Gewinn für 2006 auf 81.356,24 € fest.

13: Im Einspruchsverfahren wendete sich die Klägerin zunächst gegen die Hinzurechnung der von der Außenprüfung als Entnahme behandelten fiktiven Miet- und Zinseinnahmen in Höhe von insgesamt 80.518,34 €. Sie trug vor, es handele sich um einen rein betrieblichen Vorgang. Die Mieten der Y GmbH dienten der Abdeckung der betrieblichen Schulden, für die die Unternehmensgruppe als Gesamtschuldner gehaftet habe.

14: Zudem begehrte die Klägerin weiterhin die außerplanmäßige Abschreibung/Teilwertabschreibung. Ein Erwerber würde für das Grundstück nichts ansetzen, weil er bei Fortführung des Unternehmens hierüber nicht verfügen könne. Im Übrigen ergebe sich die betriebliche Veranlassung für die Zwangsverwaltung gerade aus der engen wirtschaftlichen Verbindung zwischen den Unternehmen der X-Gruppe. Der Haftungsverbund sei eine betriebliche Maßnahme, da die Pacht der Y GmbH eine wesentliche Einnahmequelle der Klägerin sei. Die Stärkung des gesamten Unternehmensverbundes diene der Stärkung des Betriebs der Klägerin. Der Einspruch hatte jedoch keinen Erfolg.

15: Mit der vorliegenden Klage wendet sich die Klägerin weiterhin gegen die Versagung der Teilwertabschreibung auf die Immobilie in N., … unter gleichzeitiger gewinnerhöhender Auflösung der Sonderposten mit Rücklagenanteil und für Zuschüsse sowie gegen die Erfassung der vom Zwangsverwalter vereinnahmten Mieten und Zinsen. Alternativ zur Teilwertabschreibung begehrt die Klägerin die Bildung einer Rückstellung wegen drohender Inanspruchnahme aus einer Sicherheit.

16: Zur Begründung trägt die Klägerin im Wesentlichen Folgendes vor: Die haftungsrechtliche Verpflichtung der Klägerin für Verbindlichkeiten der A. E. Lackierwerk GmbH sei betrieblich veranlasst. Die A. E. Lackierwerk GmbH habe zum Zeitpunkt der Übernahme der Haftungsverbindlichkeit genau wie die Klägerin zum steuerlichen Konzernverbund der A. E. Holding GmbH, die zu diesem Zeitpunkt ebenfalls als Organträgerin der Y GmbH fungiert habe, gehört. Die Y GmbH als zum Konzern der E. Holding GmbH gehörendes Unternehmen habe steuerrechtlich die Konzernverbundenheit der Klägerin zur E. Holding GmbH über die betriebsaufspalterische Verpflichtung vermittelt. Der Beklagte habe im Rahmen der Betriebsaufspaltung aufgrund der personellen und sachlichen Verflechtung steuerrechtlich stets die Klägerin als Besitz- und die Y GmbH als Betriebsunternehmen behandelt. Der personelle Verbund habe allein über die Person des Mitunternehmers B. M. bestanden, der im Zeitpunkt der Haftungsübernahme beherrschender Mitunternehmer der Klägerin und beherrschender Gesellschafter der Y GmbH gewesen sei. Diese handels- und steuerrechtliche Verstrickung der Klägerin zur X – Unternehmensgruppe sei der Grund für die Übernahme der Vermögenshaftung der Klägerin gewesen. Außersteuerliche, private Vermögensinteressen des Mitunternehmers B. M. hätten dafür keine Veranlassung gegeben. Die Vermögenshaftung sei Ausfluss der mitunternehmerischen Tätigkeit im Rahmen des Unternehmensverbundes der X – Gruppe gewesen. Entscheidend für die steuerrechtliche Einordnung sei die gemeinsame Unternehmensstrategie unter einheitlicher Oberleitung, die für die Beurteilung eines Firmenverbundes als Konzern und den sich daraus ergebenen zivilrechtlichen Haftungsfolgen maßgeblich sei. Bei dieser Sachlage, das heißt, bei einem Konzernverbund, seien Haftungslagen der Konzernunternehmen keine Privatangelegenheiten der Gesellschafter, sondern zivilrechtliche Folgeerscheinungen. Die Konzernmuttergesellschaft hafte für und mit ihrer Konzerntochtergesellschaft mit der Rechtsfolge, dass auch die Konzerntochtergesellschaften zumindest mittelbar zivilrechtlich untereinander und gegenseitig für die Schulden im Konzern einzustehen hätten. Damit sei die betriebliche Veranlassung der Haftungsübernahme durch die Klägerin gegeben.

17: Durch die Verhaftung des Grundstücks sei die Verwertbarkeit geschmälert, was entweder über eine Teilwertabschreibung oder bilanzrechtlich über eine Rückstellung abzubilden sei. Für die steuerrechtliche Bewertung der bilanziellen Darstellung der Vermögensminderung in 2006 sei es unerheblich, ob diese als Teilwertabschreibung oder eigene Verbindlichkeit in Form der Rückstellung im Jahresabschluss gezeigt werde. Entscheidend sei, dass die diesbezügliche Vermögensminderung von der Klägerin im Rahmen der Steuerveranlagung für 2006 geltend gemacht worden sei. Die Voraussetzungen der in 2006 eingetretenen Vermögensminderung und die betriebliche Veranlassung seien entsprechend gegeben. Die Höhe der geltend gemachten Vermögensminderung ergebe sich ebenfalls unverändert aus der Tatsache, dass die Klägerin in 2006 aufgrund der von der Sparkasse H. eingeleiteten Zwangsvollstreckungsmaßnahmen habe ernsthaft damit rechnen müssen, dass das Betriebsgrundstück vollständig für die eigene Nutzung verloren sei bzw. verloren gehen werde. Das Betriebsgrundstück N. sei spätestens seit 2006 vollständig wertlos geworden.

18: Die Klägerin beantragt,

19: unter Aufhebung des Feststellungsbescheides vom 5. August 2010 und des Einspruchsbescheides vom 23. August 2012 die Einkünfte aus Gewerbebetrieb 2006 mit ./. 4.647,16 € festzustellen.

20: Der Beklagte beantragt,

21: die Klage abzuweisen.

22: Zur Begründung verweist der Beklagte zunächst auf seinen Einspruchsbescheid. Darüber hinaus wird der Klageabweisungsantrag wie folgt begründet:

23: Eine Teilwertabschreibung des Grundstücks N. sei bereits dem Grunde nach nicht möglich. Die Hingabe des Grundstücks an die Sparkasse H. als Sicherheit für das Darlehen der A. E. Lackierwerk GmbH und die von der Sparkasse H. angeordnete Zwangsverwaltung hätten keinen Einfluss auf den Wert des Grundstücks. Es lägen keine dauernden wertmindernden Umstände vor, die eine Teilwertabschreibung rechtfertigen könnten. Im Übrigen sei die Abtretung und Pfändung der Grundschuld des Grundstücks N. durch die Klägerin nicht zum Zwecke der Sicherung von Verbindlichkeiten der Klägerin erfolgt. Vielmehr habe sie diese Sicherheiten für die Darlehensforderung eines Dritten, der A. E. Lackierwerk GmbH, bereitgestellt. Die Sicherheit habe somit ausschließlich dem Zweck der Errichtung bzw. dem Erhalt der A. E. Lackierwerk GmbH gedient. Es fehle insoweit der erforderliche unmittelbare wirtschaftliche Zusammenhang mit Wirtschaftsgütern des Sonderbetriebsvermögens I und II oder mit Verbindlichkeiten der Klägerin. Vorliegend sei die Gewährung der Sicherheit zugunsten der A. E. Lackierwerk GmbH nicht durch den Betrieb der Klägerin veranlasst, sondern durch die gesellschaftsrechtlichen Beziehungen des Mitunternehmers zur A. E. Lackierwerk GmbH. Die A. E. Lackierwerk GmbH unterhalte unstreitig einen eigenen Geschäftsbetrieb. Direkte Lieferbeziehungen zwischen der Klägerin und der A. E. Lackierwerk GmbH bestünden nicht. Die der Klägerin gehörende Fertigungsstätte in N. sei weder an die A. E. Lackierwerk GmbH verpachtet worden noch habe sie anderweitig der Produktion oder dem Vertrieb dieser GmbH gedient. Es könne nicht festgestellt werden, dass die Hingabe der Sicherheit im überwiegenden Interesse der Klägerin erfolgt sei. Die Klägerin und die A. E. Lackierwerk GmbH stünden vielmehr selbständig nebeneinander und nicht in einem Abhängigkeitsverhältnis. Damit stünden auch die verschiedenen Interessensbereiche des Mitunternehmers der Klägerin gleichrangig nebeneinander.

24: Auch eine Bildung einer Rückstellung wegen drohender Inanspruchnahme aus der Sicherheit sei nicht zulässig. Auch eine Rückstellungsbildung setze voraus, dass zuvor die Gewährung der Sicherheit betrieblich veranlasst gewesen sei. Vorliegend sei die Gewährung der Sicherheit jedoch durch die gesellschaftsrechtlichen Beziehungen des Mitunternehmers zur A. E. Lackierwerk GmbH veranlasst.

25: Die Erträge aus der Zwangsverwaltungstätigkeit des Grundstücks N. (Mieteinnahmen, Miet- und Habenzinsen) seien der Klägerin als eigene Einnahmen zuzurechnen, auch wenn sie dem Zwangsverwalter zugeflossen und an die Sparkasse H. als Vollstreckungsgläubigerin abgeführt worden seien. Die der Klägerin durch die Anordnung der Zwangsverwaltung untersagte tatsächliche und rechtliche Verfügung über das Betriebsgrundstück werde durch den Zwangsverwalter als Vermögensverwalter mit Wirkung für und gegen die Klägerin ausgeübt. Entgegen der Auffassung der Klägerin könnten die nach Abzug der Grundstückskosten an die Sparkasse H. abgeführten Erträge aus dem Grundstück N. im Gegenzug nicht gewinnmindernd berücksichtigt werden.

Entscheidungsgründe

26: 1. Die Klage ist unbegründet.

27: Der angefochtene Feststellungsbescheid 2006 vom 5. August 2010 in Gestalt des Einspruchsbescheides vom 23. August 2012 ist rechtmäßig und verletzt die Klägerin nicht in ihren Rechten (§ 100 Abs. 1 Satz 1 Finanzgerichtsordnung – FGO -).

28: a. Zu Recht hat der Beklagte die vom Zwangsverwalter vereinnahmten Mieten und Zinsen in Höhe von 80.518,34 € als Betriebseinnahmen der Klägerin (und nicht dem Zwangsverwalter) zugerechnet und die Berücksichtigung der insoweit an die Grundpfandgläubigerin ausgekehrten Beträge als Betriebsausgaben abgelehnt.

29: aa. Die Anordnung einer Zwangsverwaltung führt nach gefestigter Rechtsprechung des BFH, der sich der erkennende Senat anschließt, und nach herrschender Meinung in der steuerrechtlichen Literatur nicht dazu, dass die danach erzielten Mieterträge vom Zwangsverwalter zu versteuern sind, auch wenn sie diesem oder einem Vollstreckungsgläubiger zufließen. Die Einkünfte erzielt vielmehr weiterhin derjenige, der Träger der Rechte und Pflichten aus dem Mietvertrag oder dem Pachtvertrag ist (BFH-Urteile vom 16. September 2014 VIII R 1/12, n.v.; vom 11. März 2003 IX R 65-67/01, BFH/NV 2003, 778 und vom 16. April 2002 IX R 53/98, BFH/NV 2002, 1152; Kulosa in Schmidt, EStG, 33. Auflage 2014, § 21 EStG Rz. 31; Herrmann/Heuer/Raupach, Kommentar zum EStG/KStG, § 21 EStG, Anm. 28). An dieser Zuordnung ändert auch die Eröffnung eines Insolvenzverfahrens nichts.

30: Träger der Rechte und Pflichten aus dem Pachtvertrag mit der EM Kunststofftechnik GmbH ist vorliegend allein die Klägerin. Ihr sind daher auch die streitbefangenen Mieten und Guthabenzinsen zuzurechnen.

31: bb. Ein Abzug der an die Grundpfandgläubigerin ausgekehrten Beträge als Betriebsausgaben in gleicher Höhe kommt mangels betrieblicher Veranlassung nicht in Betracht (§ 4 Abs. 4 EStG).

32: Betrieblich veranlasst sind alle Aufwendungen, die in einem tatsächlichen oder wirtschaftlichen Zusammenhang mit einem Betrieb stehen. Grundsätzlich soll auch ein mittelbarer betrieblicher Zusammenhang ausreichen. Dies bedeutet aber nicht, dass jeder mittelbare betriebliche Zusammenhang den Abzug von Betriebsausgaben rechtfertigt. Es ist daher in jedem Einzelfall zu prüfen, welches das auslösende Moment für die Aufwendung war und ob es dem betrieblichen oder dem außerbetrieblichen Bereich zuzuordnen ist (vgl. zu diesen Grundsätzen: Heinicke in Schmidt, EStG, 33. Auflage 2014, § 4 Rz. 481, 488).

33: Der für den Betriebsausgabenabzug erforderliche wirtschaftliche Zusammenhang mit den Einkünften aus Gewerbebetrieb ist im Streitfall nicht gegeben.

34: Die Frage, ob vorliegend die Weiterleitung der an die Grundpfandgläubigerin ausgekehrten Beträge betrieblich veranlasst war, ist danach zu beurteilen, ob die Abtretung der Grundschulden aus betrieblichen oder außerbetrieblichen Gründen erfolgt ist (so zu Recht FG Düsseldorf, Urteil vom 30. November 2004 3 K 1060/02 F, EFG 2005, 344 betr. Entnahme eines verpfändeten Wirtschaftsgutes aus dem Betriebsvermögen durch Verpfändung des Pfandgläubigers).

35: (1) Zu Recht geht der Beklagte in diesem Zusammenhang davon aus, dass die abgetretenen Grundschulden und damit die erwirtschafteten Miet- und Zinserträge im Ausgangspunkt nicht der Absicherung eigener betrieblicher Verbindlichkeiten dienten, sondern vielmehr der Absicherung von Darlehensschulden einer Gesellschaft, mit der die Klägerin keine eigenen wirtschaftlichen Beziehungen hatte. Ein eigenbetriebliches Interesse der Klägerin an der Gestellung von Sicherheiten in Form der Grundschulden (vgl. Anlage zum Darlehensvertrag vom 2. Januar 2001 der Fa. A. E. Lackierwerk GmbH mit der Sparkasse H.) ist für den Senat nicht zu erkennen. Die Fa. A. E. Lackierwerk GmbH ist kein Mieter oder Pächter einer von der Klägerin vermieteten oder verpachteten Immobilie; sie gehört schlicht zur gleichen Unternehmensgruppe wie die Vertragspartnerin der Klägerin, die Y GmbH. Inwieweit die Klägerin unmittelbar von einer „Intensivierung der Wertschöpfungskette“ der X – Unternehmensgruppe und der Errichtung eines weiteren Standortes für die Fertigung von Fahrzeugteilen profitieren soll, erschließt sich dem Senat nicht. Insoweit fehlt jedenfalls eine klare und eindeutige, für den Senat nachvollziehbare und überzeugende Darlegung. Ob sich die Klägerin bei der Haftungsbeteiligung einen mittelbaren wirtschaftlichen Vorteil versprochen haben mag, bleibt vage. Allein die ggf. mittelbare Stärkung des unmittelbaren Vertragspartners (über eine Stärkung der gesamten Unternehmensgruppe) reicht für eine betriebliche Veranlassung nach Überzeugung des Senats nicht aus.

36: (2) Es kann im Streitfall dahinstehen, ob die Klägerin konzernrechtlich aufgrund faktischer Beherrschung über den Hauptgesellschafter B. M. als beherrschtes Konzernunternehmen der X – Gruppe oder aufgrund der Betriebsaufspaltung mit einer Konzerntochtergesellschaft dieser Unternehmensgruppe in einem Haftungsverbund stand und gesellschaftsrechtlich verpflichtet war, einer Konzerngesellschaft wie der Fa. A. E. Lackierwerk GmbH bei der Finanzierung einer Investition durch Gestellung eigener Sicherheiten zur Seite zu stehen (vgl. zu den konzernrechtlichen Anforderungen: Bürgers/Körber, Kommentar zum AktG, 3. Aufl. 2014, § 17 Rz. 3 ff.).

37: Eine solche Verpflichtung wäre allein gesellschaftsrechtlicher und nicht betrieblicher Natur mit der Folge, dass eine betriebliche Veranlassung der Grundschuldabtretung zugunsten einer Konzerngesellschaft hierdurch nicht begründet werden kann. Ein fremder Dritte anstelle der Klägerin hätte nicht für eine Gesellschaft, mit der keinerlei Geschäftsbeziehungen bestehen, ohne Absicherung etwaiger Rückgriffsansprüche Sicherheiten gestellt und sein einziges werthaltiges Betriebsgrundstück mit Grundschulden belastet. Dies erfolgte einzig im Hinblick auf die gesellschaftsrechtliche Verflechtung über den Hauptgesellschafter B. M.. Damit ist das auslösende Moment dem außerbetrieblichen Bereich zuzuordnen mit der weiteren Folge, dass der Betriebsausgabenabzug für die an den Grundpfandgläubiger ausgekehrten Beträge ausscheidet (ähnlich BFH-Urteil vom 5. Februar 2014 X R 5/11, BFH/NV 2014, 1018 für der Fall der freiwilligen Übernahme von Verbindlichkeiten im Rahmen der Auflösung einer GmbH durch den den Betrieb in einem Einzelunternehmen fortführenden Gesellschafter; siehe auch Hessisches FG, Urteil vom 11. April 2012 12 K 1189/09, Rev. eingelegt, Az. des BFH: X R 48/13 betr. Grundschuldgestellung einer Besitzgesellschaft für Darlehen der Betriebsgesellschaft).

38: (a) Diese Sichtweise des Senats wird gestützt durch die Rechtsprechung des BFH zur betrieblichen Veranlassung von Darlehen einer Personengesellschaft gegenüber einem Kommanditisten oder einer anderen Personengesellschaft, an der ihr Hauptgesellschafter beherrschend beteiligt ist. Wird das Darlehen in solchen Fällen nicht aus eigenbetrieblichen Interessen der Personengesellschaft gegeben und hätte ein fremder Dritter Geld unter den Bedingungen nicht zur Verfügung gestellt, gehört das Darlehen nicht zum Betriebsvermögen der Personengesellschaft und ist steuerlich wegen der gesellschaftsrechtlichen Veranlassung als Entnahme zu behandeln (BFH-Urteile vom 16. Oktober 2014 IV R 15/11, DB 2015, 220 betr. Darlehen einer KG an ihre Kommanditisten; vom 6. März 2003 IV R 21/01, BFH/NV 2003, 1542 betr. Darlehen einer KG an eine teilweise beteiligungsidentische GmbH; vom 19. Juli 1984 IV R 207/83, BStBl. II 1985, 6 betr. Darlehensgewährung an andere Personengesellschaft; FG München, Urteil vom 17. Juni 2013 5 K 2877/10, juris betr. Darlehen zwischen Schwesterpersonengesellschaften). Ein im Interesse eines an beiden Gesellschaften beteiligten Gesellschafters gewährtes Darlehen kann außerbetrieblich veranlasst sein. Außerbetrieblich veranlasst ist eine Darlehensforderung dann, wenn bereits bei ihrer Begründung feststeht, dass sie der Gesellschaft keinen Nutzen bringen kann (so FG München, Urteil vom 17. Juni 2013 5 K 2877/10, juris). Wird die Darlehensforderung uneinbringlich, entfällt mithin nicht nur die steuerliche Berechtigung einer Teilwertabschreibung, sondern auch die Möglichkeit, dass beim Ausscheiden des Schuldners aus der Gesellschaft die verbleibenden Gesellschafter einen steuerlichen Verlust geltend machen können (BFH-Urteil vom 9. Mai 1996 IV R 64/93, BStBl. II 1996, 642). Diese Grundsätze gelten entsprechend für die Beurteilung der Veranlassungszusammenhänge bei der Gestellung von Sicherheiten einer Personengesellschaft gegenüber einer GmbH, an der der Hauptgesellschafter wesentlich bzw. beherrschend beteiligt ist.

39: (b) Diese steuerrechtliche Bewertung der Veranlassungszusammenhänge des Senats im Streitfall – vorrangige gesellschaftsrechtliche anstatt betriebliche Veranlassung der Grundschuldabtretung – deckt sich im Übrigen auch mit den Erwägungen der Rechtsprechung des BFH zur Bürgschaftsübernahme durch einen wesentlich beteiligten Gesellschafter-Geschäftsführer einer GmbH. Ist ein Arbeitnehmer wesentlich beteiligter Gesellschafter i.S.v. § 17 Abs. 1 EStG, geht die Rechtsprechung grundsätzlich davon aus, dass die Bürgschaftsübernahme durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst ist und nicht durch die Stellung als Arbeitnehmer. Denn ein Arbeitnehmer, der nicht Gesellschafter ist, wird nur in Ausnahmefällen bereit sein, zu Gunsten seines offenbar gefährdeten Arbeitgebers das Risiko einer Bürgschaft zu übernehmen (etwa BFH-Urteile vom 5. Oktober 2004 VIII R 64/02, BFH/NV 2005, 54, vom 2. März 2005 VI R 36/01, BFH/NV 2006, 33 und vom 16. November 2011 VI R 97/10, BStBl. II 2012, 343; siehe auch Krüger in Schmidt, EStG, 33. Aufl. 2014, § 19 Rz 110 Stichwort Bürgschaft). Auch im vorliegenden Streitfall ist maßgebender Grund für die Bereitschaft, ein werthaltiges Grundstück als Sicherheit für eine fremde Gesellschaft der X – Gruppe zur Verfügung zu stellen, allein die beherrschende Stellung des Mitunternehmers der Klägerin, B. M., in der X – Unternehmensgruppe und damit auch in der A. E. Lackierwerk GmbH.

40: (3) Nicht zu beanstanden ist aus den vorgenannten Gründen die steuerliche Behandlung der ausgekehrten Beträge als Entnahme (so auch für den Fall eines außerbetrieblich veranlassten Darlehens: BFH-Urteil vom 16. Oktober 2014 IV R 15/11, DB 2015, 220). Die Klägerin übersieht in diesem Zusammenhang, dass eine Entnahme im steuerlichen Sinne begrifflich bereits bei allen Wertabgaben (Wirtschaftsgüter, Nutzungen, Leistungen) für betriebsfremde, nicht notwendig private Zwecke, gegeben ist (Kulosa in Schmidt, EStG, 33. Aufl. 2014, § 6 Rz. 501). Dabei ist nach dem engen Betriebsbegriff auf den konkreten Betrieb abzustellen mit der Folge, dass z.B. selbst bei Überführung eines Wirtschaftsgutes in einen anderen Betrieb desselben Steuerpflichtigen eine Entnahme vorliegt („andere betriebsfremde Zwecke“ i.S.d. § 4 Abs. 1 Satz 2, 3 EStG; vgl. Musil in Herrmann/Heuer/Raupach, EStG/KStG, § 4 Anm. 167). Vorliegend handelt es sich im Ergebnis um einen Fall der außerbetrieblichen Einkommensverwendung.

41: (4) Der Umstand, dass die streitbefangenen Aufwendungen möglicherweise im Übrigen nicht steuermindernd berücksichtigt werden können, führt zu keiner anderen Beurteilung. Entscheidend für die Abzugsfähigkeit von Aufwendungen im Zusammenhang mit der Gestellung von Sicherheiten ist der Veranlassungszusammenhang mit einem Betrieb bzw. einer Einkunftsart. Kann – wie im Streitfall – nicht festgestellt werden, dass die Gestellung von Sicherheiten überwiegend durch den Betrieb der Klägerin veranlasst war, kommt ein steuermindernder Ansatz der Aufwendungen bei den Einkünften aus Gewerbebetrieb nicht in Betracht. Der Umstand, dass die Aufwendungen bei einer Einkunftsart, mit der sie in einem engeren Zusammenhang stehen, ggf. aus rechtlichen Gründen nicht abgezogen werden können, kann zu keinem anderen Ergebnis führen (FG Düsseldorf, Urteil vom 12. November 2014 15 K 3006/13, juris, Rev. eingelegt, Az. des BFH: VI R 77/14; entgegen BFH-Urteil vom 16. November 2011 VI R 97/10, BStBl. II 2012, 343 betr. Ausgaben zur Tilgung einer Bürgschaftsverpflichtung als Werbungskosten)

42: b. Die Voraussetzungen für die von der Klägerin begehrte außerplanmäßige Abschreibung/Teilwertabschreibung auf die Immobilie in N., …, unter gleichzeitiger gewinnerhöhender Auflösung der Sonderposten mit Rücklagenanteil und für Zuschüsse, oder ersatzweise für eine Rückstellung für ungewisse Verbindlichkeiten liegen bereits dem Grunde nach nicht vor.

43: Soweit ersichtlich ist die Frage, ob die Bestellung eines Grundpfandrechtes für fremde Schulden bzw. die tatsächliche Haftungsinanspruchnahme hieraus durch eine Teilwertabschreibung oder eine Rückstellung für ungewisse Verbindlichkeiten bilanziell abzubilden ist, umstritten (Für Teilwertabschreibung: Hessisches FG, Urteil vom 11. April 2012 12 K 1189/09, Rev. eingelegt, Az. des BFH: X R 48/13, für den Fall des Drohens der Inanspruchnahme; für Rückstellung für ungewisse Verbindlichkeiten: Kulosa in Schmidt, EStG, 33. Aufl. 2014, § 6 Rz. 330, Stichwort „Dingliche Lasten“ unter Hinweis auf BFH-Urteil vom 22. April 1998 IV B 107/97, BFH/NV 1999, 162 bzw. BFH-Urteil vom 20. Mai 2010 IV R 442/08, BStBl. II 2010, 820; so wohl auch BFH-Urteil vom 24. Juli 1990 VIII R 226/84, BFH/NV 1991, 588).

44: Der Senat kann diese Rechtsfrage jedoch dahinstehen lassen, da eine steuermindernde Berücksichtigung sowohl einer Teilwertabschreibung des Grundstücks als auch einer Rückstellung für ungewisse Verbindlichkeiten bei fehlender betrieblicher Veranlassung der Abtretung der Grundschulden nicht in Betracht kommt (vgl. Kulosa in Schmidt, EStG, 33. Aufl. 2014, § 6 Rz. 330, Stichwort „Dingliche Lasten“: Entnahme bei privater Veranlassung). So liegt der Fall hier. Insoweit kann auf die obigen Ausführungen unter 1. a. bb. Bezug genommen werden.

45: c. Abschreibungen für außergewöhnliche technische oder wirtschaftliche Abnutzung (AfaA) scheiden im Übrigen ebenfalls aus (vgl. zur Abgrenzung zur Teilwert-AfA: Kulosa in Schmidt, EStG, 33. Aufl. 2014, § 7 Rz. 120). Sie setzen entweder eine Substanzeinbuße eines bestehenden Wirtschaftsgutes (technische Abnutzung) oder eine Einschränkung seiner Nutzungsmöglichkeit (wirtschaftliche Abnutzung) voraus (vgl. ständige Rechtsprechung des BFH, z.B. Urteile vom 8. April 2014 IX R 7/13, BFH/NV 2014, 1202 vom 9. Juli 2002 IX R 29/98, BFH/NV 2003, 21). Die außergewöhnliche „Abnutzung“ geschieht durch Einwirken auf das Wirtschaftsgut im Zusammenhang mit seiner steuerbaren Nutzung.

46: Davon kann bei einer Belastung durch Grundschuldabtretung, auch bei (drohender) Haftungsinanspruchnahme, nicht ausgegangen werden. Im Übrigen mangelt es auch insoweit an der betrieblichen Veranlassung.

47: d. Eine von der Klägerin begehrte nachträgliche „Einbuchung“ einer Verbindlichkeit als gewillkürtes negatives Betriebsvermögen oder Sonderbetriebsvermögen II scheidet im Übrigen ebenfalls von vorn herein aus. Verbindlichkeiten, die nicht als notwendiges Betriebsvermögen anzusehen sind, können dem Betriebsvermögen nicht durch einen Akt der Willkürung zugeordnet werden, da die Passivseite kein gewillkürtes Betriebsvermögen kennt (vgl. BFH-Urteil vom 5. Februar 2014 X R 5/11, BFH/NV 2014, 1018).

48: Nach alledem konnte die Klage keinen Erfolg haben.

49: 2. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.

50: 3. Die Revision war wegen grundsätzlicher Bedeutung zuzulassen (§ 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO).

Steuern & Recht

Zu den Voraussetzungen für das Vorliegen einer Gruppe von Erwerbern mit gleichgerichteten Interessen in Sinne des § 8c Abs. 1 Satz 3 KStG.

21. Mai 2015 steuerschroeder.de

Revision eingelegt – BFH-Az.: I R 30/15

Niedersächsisches Finanzgericht 6. Senat, Urteil vom 26.02.2015, 6 K 424/13

§ 10d Abs 4 S 4 EStG, § 10d Abs 4 S 5 EStG, § 8c Abs 1 S 3 KStG

Tatbestand

1: Streitig ist die Anwendung von § 8c Abs. 1 des Körperschaftsteuergesetzes (KStG).

2: Die Klägerin, eine Gesellschaft mit beschränkter Haftung, wurde im Jahr 2002 gegründet. Gegenstand ihres Unternehmens ist nach dem Inhalt des Gesellschaftsvertrages die „Haltung und Verwaltung von Beteiligungen an anderen Unternehmen, insbesondere im …, und die Vornahme aller damit in Zusammenhang stehenden Geschäfte“.

3: Gründungsgesellschafter der Klägerin waren S zu 2/3 und P zu 1/3.

4: In 2006 übertrugen S einen Teil seiner Geschäftsanteile auf die Hans S GmbH und P seine gesamten Anteile an die P GmbH. Nach der Übertragung stellten sich die Beteiligungsverhältnisse wie folgt dar:

5


S	205.000 EUR	6,67 %
P GmbH	1.025.000 EUR	33,33 %
Hans S GmbH	1.845.000 EUR	60,00 %
Summe	3.075.000 EUR	100,00 %

6: Die Hans S GmbH war bzw. ist eine zum S-Unternehmensverbund gehörende Gesellschaft. Die P GmbH war bzw. ist eine Herrn P gehörende Gesellschaft.

7: In 2006 und 2007 fanden diverse Anteilsübertragungen statt. Zum 31.12.2007 gestalteten sich die Beteiligungsverhältnisse wie folgt:

8


ABC Beteiligungs GmbH	1.629.750 EUR	53,00 %
M GmbH	319.050 EUR	10,38 %
G	319.050 EUR	10,38 %
P GmbH	319.050 EUR	10,38 %
S Verwaltungs GmbH & CO KG	205.000 EUR	6,67 %
S GmbH	114.050 EUR	3,71 %
XY1 GmbH	92.250 EUR	3,00 %
X	61.500 EUR	2,00 %
XY2 GmbH	15.300 EUR	0,50 %
Summe	3.075.000 EUR	100,00 %

9: Die der S Vermögensverwaltung GmbH & Co. KG sowie der S GmbH gehörenden Geschäftsanteile machten zusammen 10,38 % des Stammkapitals der Klägerin aus. Alleiniger Gesellschafter beider Gesellschaften war und ist Herr S.

10: Die M GmbH ist der Familie M zuzurechnen, die somit an der Klägerin mittelbar zu 10,38 % beteiligt war.

11: Die XY1 GmbH ist Dritten zuzurechnen.

12: Am 09.11.2010 veräußerte die XY2 GmbH ihre Beteiligung an die ABC Beteiligungs GmbH. Zum 31.12.2010 gestalteten sich die Beteiligungsverhältnisse wie folgt:

13


ABC Beteiligungs GmbH	1.645,050 EUR	53,50 %
M GmbH	319.050 EUR	10,38 %
G	319.050 EUR	10,38 %
P GmbH	319.050 EUR	10,38 %
S Verwaltungs GmbH & Co. KG	205.000 EUR	6,67 %
S GmbH	114.050 EUR	3,71 %
XY1 GmbH	92.250 EUR	3,00 %
X	61.500 EUR	2,00 %
Summe	3.075.000 EUR	100,00 %

14: Die Beteiligungsverhältnisse der ABC Beteiligungs GmbH stellten sich wie folgt dar:

15: Die ABC Beteiligungs GmbH wurde in 2007 gegründet. Gründungsgesellschafter waren A (37,73 %), B (37,73 %) und die C Unternehmensbeteiligungs AG (24,54 %).

16: In 2010 veräußerten die Gründungsgesellschafter – die C Unternehmensbeteiligungs AG (drei Geschäftsanteile in Höhe von jeweils 2.050 EUR) durch notariellen Vertrag vom 01.07.2010 sowie A (drei Geschäftsanteile in Höhe von jeweils 3.150 EUR) und B (drei Geschäftsanteile in Höhe von jeweils 3.150 EUR) durch Vertrag vom 30.08.2010 – ihre Anteile jeweils zu je 1/3 an die S GmbH, die G GmbH und die M GmbH. Wegen der Einzelheiten wird insofern auf die notariellen Verträge vom 01.07.2010 (UR … des Notars …) und vom 30.08.2010 (UR … des Notars …) Bezug genommen.

17: Zum 31.12.2010 waren an der ABC Beteiligungs GmbH folgende Gesellschafter beteiligt:

18


S GmbH	8.350 EUR	33,33 %
G GmbH	8.350 EUR	33,33 %
M GmbH	8.350 EUR	33,33 %
Summe	25.050 EUR	100,00 %

19: Die G GmbH ist dem Familienstamm G zuzuordnen.

20: Wegen der Darstellung der Beteiligungsverhältnisse wird auf die drei als Anlage 1 zum Schriftsatz vom 24.01.2014 übersandten Organigramme (Bl. 19 – 21 GA) Bezug genommen.

21: Die Klägerin ist seit ihrer Gründung zu 100 % an der Beta GmbH beteiligt. Bei dieser Gesellschaft handelt es sich um ein Kunststoff verarbeitendes Unternehmen, das jährlich Gewinne erwirtschaftet und ausgeschüttet.

22: Die Klägerin selbst erzielte Verluste. Wegen der Entwicklung der körperschaft- und gewerbesteuerlichen Verlustvorträge wird auf Anlage 2 des Schriftsatzes vom 24.01.2014 (Bl. 22 GA) Bezug genommen.

23: Der Beklagte erkannte die Verluste zunächst wie erklärt an.

24: In 2012 führte das Finanzamt (FA) für Großbetriebsprüfung … bei der Klägerin eine Außenprüfung der Veranlagungszeiträume 2007 – 2010 durch. In deren Rahmen stellte der Außenprüfer fest, dass in 2010 die Gründungsgesellschafter der ABC Beteiligungs GmbH ihre Geschäftsanteile in zwei notariellen Verträgen zu 1/3 an die S GmbH, die G GmbH und die M GmbH veräußert hatten. Durch die Veräußerungen der Geschäftsanteile an der ABC Beteiligungs GmbH seien mittelbar auch 53 % der Anteile an der Klägerin veräußert worden. Nach Auffassung des Außenprüfers handele es sich bei den drei Erwerbern um eine Gruppe von Erwerbern mit gleichgerichteten Interessen im Sinne des § 8c Abs. 1 Satz 3 KStG mit der Folge, dass die bis August 2010 nicht genutzten Verluste gem. § 8c Abs. 1 Satz 2 KStG vollständig nicht mehr abziehbar seien. Dementsprechend seien im Veranlagungszeitraum 2010 8/12 der laufenden Verluste (negative Einkünfte in Höhe von 213.046 EUR bzw. ein Gewerbeverlust in Höhe von 179.150 EUR) und die auf den 31.12.2009 festgestellten vortragsfähigen Verlustvorträge zur Körperschaftsteuer in Höhe von 3.403.145 EUR sowie die verbleibenden vortragsfähigen Gewerbeverluste in Höhe von 1.857.732 EUR nicht mehr abziehbar.

25: Soweit der Prüfer darüber hinaus Feststellungen traf, sind diese nicht streitbefangen.

26: Der Beklagte schloss sich der Auffassung der Außenprüfung an und erließ am 17.10.2012 entsprechendgeänderte Bescheide über die Körperschaftsteuer 2010, die gesonderte Feststellung des verbleibenden Verlustvortrages zur Körperschaftsteuer auf den 31.12.2010, den Gewerbesteuermessbetrag 2010 und die gesonderte Feststellung des vortragsfähigen Gewerbeverlustes auf den 31.12.2010.

27: Die Einsprüche hiergegen wies der Beklagte durch Einspruchsbescheide vom 18.11.2013 als unbegründet zurück. Der Abzugsfähigkeit der bis zum 30.08.2010 entstandenen Verluste stehe § 8c KStG entgegen.

28: Durch den Wechsel der Gesellschafter der ABC Beteiligungs GmbH seien im Jahr 2010 mittelbar insgesamt 53 % der Anteile an der Klägerin an drei Erwerber veräußert worden. Bei den drei Erwerbern handele es sich um eine Erwerbergruppe mit gleichgerichteten Interessen i.S.d. § 8c Abs. 1 Satz 3 KStG.

29: Die Gesetzesbegründung (BT-Drucksache 16/5491, 22) sehe in einer gemeinschaftlichen Beherrschung der Verlustkörperschaft ein Indiz für ein gleichgerichtetes Interesse. Nach Literaturmeinung sei eine solche Beherrschung anzunehmen, wenn konkrete Vereinbarungen mündlicher oder schriftlicher Art getroffen würden, die auf eine Poolung der Interessen der Gesellschafter ausgerichtet seien. Auch das BMF vertrete mit Schreiben vom 04.07.2008 (BStBl I 2008, 737) die Auffassung, dass von einer Erwerbergruppe mit gleichgerichtetem Interesse regelmäßig auszugehen sei, wenn eine Abstimmung zwischen den Erwerbern stattgefunden habe, wobei kein Vertrag vorliegen müsse. Nach diesem BMF-Schreiben lägen gleichgerichtete Interessen z.B. vor, wenn mehrere Erwerber einer Körperschaft zur einheitlichen Willensbildung zusammenwirkten. Indiz gleichgerichteter Interessen sei auch die gemeinsame Beherrschung der Körperschaft, vgl. H 36 KStH 2006 („Beherrschender Gesellschafter – gleichgerichtete Interessen“).

30: Unter H 36 „Beherrschender Gesellschafter“ Unterpunkt „gleichgerichtete Interessen“ KStH 2006 werde für den Fall einer verdeckten Gewinnausschüttung geregelt, wann gleichgerichtete Interessen vorlägen. Das sei der Fall, wenn die Gesellschafter bei der Bemessung der dem einzelnen Gesellschafter jeweils zuzubilligenden Tantieme im Zusammenwirken gemeinsame Interessen verfolgten. Als Indiz für ein solches Zusammenwirken reichten die übereinstimmende Höhe der Gehälter und das zeitliche Zusammenfallen der Beschlussfassung aus.

31: Vorliegend hätten alle drei Erwerber ihre Anteile in zwei einheitlichen Vorgängen erworben, wobei jeder Erwerber von jedem der drei Veräußerer ein Drittel der veräußerten Anteile gekauft habe. Dies hätte ohne Abstimmung der Gesellschafter nicht erfolgen können. Vielmehr müssten die Erwerber sich vor dem Erwerb der Anteile zusammengesetzt und ihre Interessen abgestimmt haben, um diese einheitlichen Erwerbsvorgänge durchführen zu können.

32: Darüber hinaus lägen analog zu den in H 36 KStH für eine verdeckte Gewinnausschüttung sprechenden Indizien im Falle der Klägerin die übereinstimmende Höhe der Beteiligungsquote sowie das – nicht nur – zeitliche Zusammenfallen der Kaufvereinbarungen vor.

33: Entgegen der Auffassung der Klägerin müssten die gleichgerichteten Interessen sich nicht auf den Erhalt des Verlustvortrages der Körperschaft richten (vgl. BMF-Schreibens vom 04.07.2008 Rn. 27). Es sei daher unerheblich, ob vorliegend der Erwerb der mittelbaren Beteiligung an der Beta GmbH ausschlaggebend für den Erwerb durch die Gesellschafter gewesen sei. Maßgeblich sei lediglich das Bestehen gleichgerichteter Interessen. In welche Richtung diese gleichgerichteten Interessen verfolgt worden seien, sei unerheblich.

34: Auch habe das FA nicht gegen seine Nachweispflichten verstoßen. Die Erwerbsvorgänge hätten ohne Absprache der Erwerber nicht durchgeführt werden können. Dass Absprachen erfolgt seien, stehe somit außer Frage. Welcher Art diese Absprachen gewesen seien und welche gemeinsamen Ziele durch die Absprachen verfolgt werden sollten, sei jedoch nicht von Bedeutung. Insofern bedürfe es keiner Nachweise des FA.

35: Nach Rn. 27 des BMF-Schreibens sei von einer Erwerbergruppe mit gleichgerichteten Interessen regelmäßig auszugehen, wenn eine Abstimmung zwischen den Erwerbern stattgefunden habe. Aus dieser Formulierung ergebe sich, dass der Prozess der Abstimmung zeitlich vor dem Erwerb der Anteile begonnen haben könne, im Regelfall aber nur bis zum Zeitpunkt des Anteilserwerbs zu betrachten sei. Die Beteiligten müssten zu diesem abschließenden Zeitpunkt auch die Erwerber der Anteile sein. Diese Interpretation im BMF-Schreiben lege zugleich das gesetzliche Tatbestandsmerkmal der Gruppe von Erwerbern aus.

36: Im Streitfall seien die drei Erwerberstämme, die Firmengruppen M, S und G, am 31.12.2007 bereits zu jeweils 10,38 % an der Klägerin beteiligt gewesen. Sie hätten dann in zwei Verträgen am 01.07.und am 30.08.2010 die Anteile der ABC GmbH vollständig erworben und ihre mittelbare Beteiligung an der Klägerin auf jeweils 28,04 % erhöht. In dieser offensichtlich abgesprochenen und sich über einen längeren Zeitraum erstreckenden Vorgehensweise liege eine Abstimmung i.S.d. BMF-Schreibens.

37: Die Argumentation der Klägerin zur Beherrschung der Gesellschaft durch die Erwerbergruppe sei nicht zielführend, da für die Beurteilung der Abstimmung lediglich der Zeitraum bis zum Erwerb der Anteile zu betrachten sei. Eine eventuelle Beherrschung nach Erwerb der Anteile erfolge außerhalb des Beurteilungszeitraums.

38: Es liege auch kein Ausnahmefall i.S.d. § 8c Abs. 1 Satz 6 KStG vor. Hierfür sei nämlich erforderlich, dass der nach § 8c Abs. 1 Sätze 1 und 2 KStG nicht abziehbare Verlust die zum Zeitpunkt des schädlichen Beteiligungserwerbs vorhandenen im Inland steuerpflichtigen stillen Reserven des Betriebsvermögens der Körperschaft nicht übersteige. Entsprechend der Begründung des Gesetzentwurfs zum Wachstumsbeschleunigungsgesetz seien die stillen Reserven aus Beteiligungsbesitz aufgrund der Beschränkung auf die im Falle einer Realisierung im Inland steuerpflichtigen stillen Reserven grundsätzlich nicht zu berücksichtigen, da Gewinne aus der Veräußerung von Anteilen nach § 8b Abs. 2 KStG das Einkommen nicht erhöhten (vgl. BT-Drucksache 17/15, 19).

39: Hieran fehle es vorliegend, da die stillen Reserven aus der Beteiligung an der Beta GmbH und somit aus einem Beteiligungsbesitz resultierten, der bei Realisierung der stillen Reserven nach § 8b Abs. 2 KStG zu steuerfreien Gewinnen führe.

40: Hiergegen richtet sich die Klage, mit der sich die Klägerin gegen die Anwendung von § 8c Abs. 1 KStG wendet.

41: Unmittelbar hätten sich die Beteiligungsverhältnisse im Streitjahr unstreitig nicht schädlich entwickelt. Auch mittelbar habe kein schädlicher Erwerb stattgefunden.

42: Zwar seien in 2010 100 % der Anteile an der ABC Beteiligungs GmbH von deren Gründungsgesellschaftern zu je 1/3 auf die S GmbH, die G GmbH und die M GmbH übertragen worden. Dies habe mittelbar zu einer Übertragung von 53 % des Stammkapitals an der Klägerin geführt. Jeder Erwerber habe aber nur 1/3 der Anteile und damit mittelbar 17,67 % der Anteile an der Klägerin erworben. Die von § 8c Abs. 1 Satz 1 KStG geforderten „mehr als 25 %“ sei von keinem Erwerber erreicht worden. Die Erwerber seien auch – das sei unstreitig – nicht als nahestehende Personen i.S.d. § 8c Abs. 1 Satz 1 KStG einzuordnen.

43: Die S GmbH, die G GmbH und die M GmbH seien auch keine Gruppe von Erwerbern mit gleichgerichteten Interessen.

44: Welche Fälle unter diesen unbestimmten Rechtsbegriff fielen, sei in der Literatur umstritten. Einhellige Auffassung sei, dass das reine gemeinschaftliche Halten der Beteiligung an einer Verlustgesellschaft nicht ausreiche, um gleichgerichtete Interessen anzunehmen. Auch ein gemeinsames Interesse an der wirtschaftlichen Entwicklung der Gesellschaft genüge nicht. Anderenfalls wären regelmäßig die Verlustvorträge börsennotierter Aktiengesellschaften gefährdet.

45: Suchanek (in: Herrmann/Heuer/Raupach, KStG, § 8c Rn. 39) sei der Auffassung, gleichgerichtete Interessen lägen nur dann vor, wenn konkrete Vereinbarungen mündlicher oder schriftlicher Art getroffen worden seien, die auf die Poolung der Interessen der Gesellschaft ausgerichtet seien. Es seien strenge Maßstäbe anzulegen. Diese Voraussetzung sei nicht allein durch langjährig praktizierte übereinstimmende Stimmrechtsausübung in Gesellschafterversammlungen erfüllt.

46: Umstände, die unter diesem Gesichtspunkt gleichgerichtete Interessen bekundeten, seien bisher von dem Beklagten nicht vorgetragen worden.

47: Um gleichgerichtete Interessen zu bekunden, müsse der Zweck der Interessen-/ Stimmrechtsbündelung außerdem auf die Nutzung steuerrechtlicher Verlustvorträge gerichtet sein (vgl. Suchanek in: Herrmann/Heuer/Raupach, KStG, § 8c Rn. 39; Lang in Ernst/Young, KStG, § 8c Rn. 84.4; van Lishaut in: FR 2008, 789, 798). Wäre dies nicht der Fall, würde der Zweck des § 8c Abs. 1 Satz 3 KStG, Missbräuche zu verhindern, nicht erfüllt.

48: Dötsch (in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, KStG, § 8c Rn. 95 ff.) weise darauf hin, das gleichgerichtete Interessen der Erwerbergruppe im Regelfall darin bestünden, die Verlustgesellschaft unter Nutzung der steuerlichen Verlustvorträge wieder in die Gewinnzone zu führen, um den Wert der erworbenen Anteile zu steigern und frühzeitig Ausschüttungen zu erhalten. Dies könne z.B. durch eine gemeinsam beschlossene Gewinnverlagerung hinein in die Verlustgesellschaft erfolgen.

49: Im konkreten Fall hätten sich die Erwerber nicht zusammengeschlossen, um eine Verlustgesellschaft zu erwerben und die Verluste – zum Beispiel durch Hineinleiten von Gewinnen – zu nutzen. Dies wäre z.B. der Fall, wenn eine Gewinn erzielende Gesellschaft unter die Verlustgesellschaft gehängt würde. Die Gewinngesellschaft müsste wiederum sämtlichen Gesellschaftern der Verlustgesellschaft gehören, um Quotenverschiebungen zu vermeiden. Im konkreten Fall sei die Gesellschaftsstruktur nicht geändert worden. Außerdem seien die drei Erwerber an der Klägerin schon vor dem Anteilserwerb zu je 10,38 % beteiligt gewesen. Die Beteiligung sei lediglich aufgestockt worden. Es seien keine Neugesellschafter hinzugetreten.

50: Die Erwerber hätten die Anteile an der ABC Beteiligungs GmbH allein deshalb erworben, um ihren Einfluss auf die Beta GmbH mittelbar über die ABC Beteiligungs GmbH und die Klägerin zu erweitern. Der Kauf der Anteile an der ABC Beteiligungs GmbH sei aus Sicht der Erwerber ein günstiges Geschäft gewesen. Bemessungsgrundlage für den Kaufpreis sei der Firmenwert gewesen. Die Verlustvorträge bzw. die steuerlichen Vorteile aus etwaigen Verlusten seien nicht in den Kaufpreis eingepreist worden.

51: Dies zeige sich auch daran, dass jeder Erwerber der Anteile an der ABC Beteiligungs GmbH 1/3 der Anteile erworben habe. Aus dem Organigramm sei ersichtlich, dass die Gesellschafterstämme S, M und G an der Klägerin zu je 10,38 % beteiligt gewesen seien. Diese Beherrschungsverhältnisse sollten auch mittelbar über die ABC Beteiligungs GmbH fortgesetzt werden. Die Fortsetzung gleichlaufender Beherrschungsverhältnisse sei das Motiv des abgestimmten Erwerbs.

52: Der Beklagte sei der Auffassung, als Indiz für gleichgerichtete Interessen könne die gemeinsame Beherrschung der Körperschaft herangezogen werden. Dies solle aus dem BMF-Schreiben vom 4.07.2008 (BStBl I 2008, 737, Rn. 27) folgen.

53: Zudem übersehe der Beklagte, dass in dem BMF-Schreiben auf H 36 Stichwort: „Beherrschender Gesellschafter – gleichgerichtete Interessen“ KStH 2006 verwiesen werde. Dort sei ausgeführt, in welchen Fällen gleichgerichtete Interessen vorlägen. Das BMF stelle ebenfalls – zusätzlich zu dem gemeinsamen Halten der Anteile – darauf ab, dass eine Abstimmung zwischen den Erwerbern vorliegen müsse (Suchanek in: Herrmann/Heuer/Raupach, KStG, § 8c Rn. 39).

54: Gemeinsames Beherrschen sei aber etwas anderes als gemeinsames Halten einer Beteiligung. Gemeinsames Beherrschen setze voraus, dass die Anteilseigner einen ihren Interessen entsprechenden Willen bei der Körperschaft herbeiführten (Dötsch in Dötsch/Pung/Mühlenbrock, KStG, § 8c Rn. 94). Allein die Möglichkeit der Beherrschung genüge nicht. Erforderlich sei, dass die Gesellschafter bei gesellschaftsrechtlichen Maßnahmen tatsächlich zusammenarbeiteten (Frotscher/Maas, KStG, § 8c Rn. 86a ff.; Lang in Ernst/Young, KStG, § 8c Rz. 84.5).

55: Selbst wenn die Rechtsauffassung des Beklagten zuträfe, lägen die Voraussetzungen eines gemeinsamen Beherrschens im Streitfall nicht vor.

56: Sollte die vom Beklagten vertretene Auffassung zutreffen und § 8c Abs. 1 Sätze 1 – 3 KStG anzuwenden sein, hätte dies zur Folge, dass in allen Fällen, in denen mehrere Käufer im zeitlichem Zusammenhang Gesellschaftsanteile erwürben, gleiche Interessen vorlägen. Diese Auffassung sei unzutreffend und mache die Ausnahme zur Regel.

57: Auch in der Praxis führe die Auffassung des Beklagten zu Ergebnissen, die nicht von § 8c Abs. 1 Sätze 1 – 3 KStG erfasst sein könnten. Allein der zeitliche Zusammenhang des Erwerbs könne nicht genügen, gemeinsame Interessen zu unterstellen.

58: Regelmäßig seien beispielsweise in Gesellschaftsverträgen von Kapitalgesellschaften sog. Vinkulierungsklauseln enthalten. Übertragungen an Dritte könnten in vielen Fällen nur durch Zustimmung der übrigen Gesellschafter vorgenommen werden.

59: Finde einer der Altgesellschafter einen Erwerber, der seine Anteile erwerben möchte, und wollten auch die übrigen Gesellschafter ihre Anteile veräußern, hätten diese die Möglichkeit, ihre Zustimmung zur Übertragung davon abhängig zu machen, dass auch ihre Anteile veräußert würden.

60: Könne der Erwerber aus finanziellen Gründen nicht sämtliche Anteile der Altgesellschafter erwerben oder möchte er dies aus unternehmerischen Überlegungen heraus nicht, wäre ein Verkauf durch die Altgesellschafter vollständig gescheitert. In vielen Fällen sei es somit aus praktischen Gesichtspunkten heraus nur möglich, sämtliche Anteile der Altgesellschafter in einem Schritt auf verschiedene Erwerber zu veräußern. Die Erwerber würden sich wohl in fast allen Fällen kennen. Bei einer Investition in eine Beteiligung seien regelmäßig alle Erwerber darauf bedacht, keine unbekannten Dritten als Mitgesellschafter zu bekommen.

61: In der Praxis würden regelmäßig zunächst die übrigen Gesellschafter gefragt, ob diese die Anteile übernehmen wollten. Oft bestünden auch Vorkaufsrechte.

62: Würde bei jedem Verkauf von mehr als 50 % der Geschäftsanteile an verschiedene Erwerber angenommen, dass diese gleichgerichtete Interessen verfolgten, wäre eine Anteilsveräußerung unter Vermeidung der § 8c Abs. 1 Sätze 1 und 2 KStG nicht möglich. Praktisch wäre fast jeder Anteilsverkauf vom Anwendungsbereich des § 8c KStG erfasst.

63: Nach Auffassung der Finanzverwaltung führe praktisch jeder Anteilsverkauf, der das Quorum von 25 % bzw. 50 % erreiche, zur Anwendung des § 8c KStG. Die Finanzverwaltung verkenne, dass das Tatbestandsmerkmal einer Gruppe von Erwerbern mit gleichgerichteten Interessen einen Ausnahmetatbestand darstelle. Grundsätzlich müsse ein Erwerber (ggf. zusammen mit einer dieser nahestehenden Person) die Anteile übernehmen. Nur ganz ausnahmsweise genüge ein Verkauf durch mehrere Erwerber, wenn diese gleichgerichtete Interessen verfolgten.

64: Ausnahmetatbestände seien eng auszulegen. Die Auslegung durch die Finanzverwaltung werde dem nicht gerecht. Sollte die Auslegung der Finanzverwaltung richtig sein, hätte § 8c KStG auch wie folgt formuliert werden können: „Werden innerhalb von fünf Jahren mittelbar oder unmittelbar mehr als 25 % des gezeichneten Kapitals übertragen, sind die bis zum schädlichen Beteiligungserwerb nicht ausgeglichenen oder abgezogenen negativen Einkünfte nicht mehr abziehbar.“

65: Ausweislich des Gesetzestextes werde jedoch tatsächlich das Abzugsverbot von der Anteilsübertragung auf einen Erwerber abhängig gemacht.

66: Selbst wenn § 8c Abs. 1 Sätze 1 – 3 KStG anzuwenden wäre, wären die Verluste nach § 8c Abs. 1 Satz 6 KStG weiterhin abzugsfähig.

67: Die stillen Reserven bei den Gesellschaften resultierten im Wesentlichen aus der Beteiligung an der Beta GmbH. Der gemeine Wert dieser Beteiligung übersteige die von § 8c Abs. 1 Sätze 1 und 2 KStG betroffenen Verluste.

68: § 8c Abs. 1 Satz 7 KStG definiere stille Reserven als Unterschiedsbetrag zwischen dem gesamten in der steuerlichen Gewinnermittlung ausgewiesenen Eigenkapital und dem auf diese Anteile entfallenden gemeinen Werte der Anteile. Maßgebend sei somit der Wert der Anteile.

69: Mangels Börsennotierung habe eine Bewertung nach § 11 Abs. 2 Sätze 1, 2 BewG zu erfolgen. Grundsätzlich sei der gemeine Wert aus Verkäufen innerhalb eines Jahres vor dem Bewertungsstichtag abzuleiten. Am 09.11.2010 habe die ABC Beteiligungs GmbH 0,5 % der Anteile von der XY2 GmbH zu einem Kaufpreis von … EUR erworben. Hochgerechnet ergebe sich ein gemeiner Wert sämtlicher Anteile an der Klägerin von … EUR.

70: Das Eigenkapital habe zum 31.12.2009 2.XXX.XXX EUR, der Jahresfehlbetrag 2010 habe … EUR betragen. Bei Ansatz von 8/12 des Jahresfehlbetrages 2010 habe das Eigenkapital zum 31.08.2010 … EUR betragen. Die stillen Reserven betrügen demnach … EUR und überstiegen die Verlustvorträge damit bei weitem.

71: Alternativ könne der Wert der Beteiligung nach § 11 Abs. 2 Sätze 3, 4 i.V.m. §§ 199 f. BewG, also mit dem vereinfachten Ertragswertverfahren ermittelt werden. Eine Bewertung nach diesem Verfahren habe einen gemeinen Wert von … EUR ergeben. Insoweit sei eine Bewertung der Beta GmbH und der Klägerin vorgenommen worden. Die Beta GmbH sei an weiteren Tochtergesellschaften beteiligt. Diese Beteiligungen seien aus Vereinfachungsgründen mit den Anschaffungskosten bewertet worden, obwohl der Wert der Tochtergesellschaften die Anschaffungskosten übersteige.

72: Die stillen Reserven seien zwar auf Ebene der Klägerin im Falle einer Veräußerung der Anteile an der Beta GmbH nach § 8b Abs. 2 und 3 KStG steuerfrei. Dies stehe der Anwendung des § 8c Abs. 1 Satz 6 KStG – entgegen der Auffassung des Beklagten – jedoch nicht entgegen. Nach § 8b KStG seien stille Reserven in die Prüfung einzubeziehen. Dies folge schon daraus, dass die stillen Reserven zumindest auf Ebene der Anteilseigner nach Maßgabe des Teileinkünfteverfahrens bzw. der Abgeltungssteuer versteuert würden (Lang in Ernst & Young, KStG, § 8c Rz. 133; Watermeyer in GmbH-StB 2010, 132).

73: Zumindest müssten 5 % der stillen Reserven berücksichtigt werden. Insoweit wäre ein etwaiger Veräußerungsgewinn nach § 8b Abs. 3 Satz 1 KStG steuerpflichtig (Lang in Ernst & Young, KStG, § 8c Rz. 134; Suchanek in Herrmann/Heuer/Raupach, KStG, § 8c Rn. 57; Sistermann-Brinkmann in DStR 2009, 2006, 133, 2006 136 sowie Bien /Wagner in BB 2009, 2627, 2631).

74: Die Klägerin beantragt,

75: den Körperschaftsteuerbescheid 2010 vom 17.10.2012 in Gestalt des Einspruchsbescheides vom 18.11.2013 dahingehend zu ändern, dass der Körperschaftsteuerfestsetzung ein negativer Gesamtbetrag der Einkünfte in Höhe von 319.569 EUR (anstelle von bisher minus 106.523 EUR) zugrunde gelegt wird,

76: den Bescheid über die gesonderte Feststellung des verbleibenden Verlustvortrags zur Körperschaftsteuer zum 31.12.2010 vom 17.10.2012 in Gestalt des Einspruchsbescheides vom 18.11.2013 dahingehend zu ändern, dass der verbleibende Verlustvortrag zur Körperschaftsteuer zum 31.12.2010 um 3.616.191 EUR (die Summe aus 213.046 EUR und 3.403.145 EUR) erhöht auf 3.722.714 EUR festgestellt wird,

77: den Bescheid über den Gewerbesteuermessbetrag 2010 vom 17.10.2012 in Gestalt des Einspruchsbescheides vom 18.11.2013 dahingehend zu ändern, dass der Festsetzung ein Gewerbeverlust in Höhe von 268.751 EUR (anstelle eines Gewerbeverlustes von bisher 89.601 EUR) zugrunde gelegt wird und

78: den Bescheid über die gesonderte Feststellung des vortragsfähigen Gewerbeverlustes zum 31.12.2010 vom 17.10.2012 in Gestalt des Einspruchsbescheides vom 18.11.2013 dahingehend zu ändern, dass der vortragsfähige Gewerbeverlust zum 31.12.2010 um 2.036.882 (die Summe aus 179.150 EUR und 1.857.732 EUR) erhöht auf 2.126.483 EUR festgestellt wird.

79: Der Beklagte beantragt,

80: die Klage abzuweisen.

81: Der Beklagte bezieht sich zur Begründung seines Antrages auf den Einspruchsbescheid.

Entscheidungsgründe

82: Die Klage ist zulässig und begründet.

83: I. Die Klage ist auch zulässig, soweit sie sich gegen die Bescheide für 2010 über Körperschaftsteuer und den Gewerbesteuermessbetrag richtet.

84: Die Klägerin ist insofern gemäß § 40 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO) klagebefugt. Zwar fehlt es für die Anfechtung eines auf null lautenden Steuerbescheides bzw. Messbescheides regelmäßig an der für die Zulässigkeit einer Klage erforderlichen Beschwer (von Groll in Gräber, FGO, 7. Aufl. 2010, § 40 Rz 88 m.w.N.). Etwas anderes gilt aber ausnahmsweise dann, wenn sich die Steuerfestsetzung nicht in der Konkretisierung des Steuerschuldverhältnisses erschöpft (BFH-Urteil vom 23.04.2008 X R 32/06, BFHE 221, 102, BStBl II 2009, 7), etwa weil der zugrunde gelegte Gewinn eine verbindliche Entscheidungsgrundlage für andere Bescheide bildet (BFH-Urteil vom 09.09.2010 IV R 38/08, BFH/NV 2011, 423). Diese Voraussetzungen sind vorliegend gegeben.

85: Der dem Körperschaftsteuerbescheid 2010 als Besteuerungsgrundlage zugrunde gelegte negative Gesamtbetrag der Einkünfte hat Bindungswirkung für den Bescheid über die gesonderte Feststellung des verbleibenden Verlustvortrags zur Körperschaftsteuer zum 31.12.2010.

86: Gem. § 10d Abs. 4 Satz 4 des Einkommensteuergesetzes (EStG) in der Fassung des Jahressteuergesetzes vom 08.12.2010 (BGBl I 2010, 1768) i. V. m. § 8 Abs. 1 Satz 1 KStG sind bei der Feststellung des verbleibenden Verlustvortrags auf den Schluss eines Veranlagungszeitraums die Besteuerungsgrundlagen so zu berücksichtigen, wie sie den Steuerfestsetzungen des jeweiligen Veranlagungszeitraums zugrunde gelegt worden sind; dabei gelten die Vorschriften des § 171 Abs. 10, des § 175 Abs. 1 Satz 1 Nummer 1 und § 351 Abs. 2 der Abgabenordnung (AO) sowie des § 42 FGO entsprechend. Aus dieser Bindungswirkung der der Körperschaftsteuerfestsetzung zugrunde gelegten Besteuerungsgrundlage – hier des negativen Gesamtbetrages der Einkünfte in 2010 – für die Feststellung des verbleibenden Verlustvortrags zur Körperschaftsteuer auf den Schluss des Verlustentstehungsjahres – hier auf den 31.12.2010 – folgt eine sachliche Beschwer, die die Steuerpflichtige auch bei Vorliegen eines Nullbescheides zur Anfechtung berechtigt (ebenso: Heuermann in Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, § 10d D 93; Hallerbach in Hermann/Heuer/Raupach, EStG, § 10d Rn 43 und 127 a.E.; Schlenker in Blümich, EStG, § 10d Rn 227; Seer in Tipke/Kruse, FGO, § 40 Rn 55; Meyer und Ball, DStR 2011, 345 ff; Sikorski, NWB 2011, 2191 ff; anderer Ansicht Nöcker, AO-StB 2014, 54 ff). Indem § 10d Abs. 4 Satz 4 2. Halbsatz EStG die entsprechende Geltung von § 351 Abs. 2 AO und § 42 FGO anordnet, gibt er vor, dass eine Änderung der nach § 10d Abs. 4 Satz 4 1. Halbsatz EStG bindenden Besteuerungsgrundlagen – hier der negative Gesamtbetrag der Einkünfte in 2010 – nur durch Anfechtung des Körperschaftsteuerbescheides, nicht durch Anfechtung des Verlustfeststellungsbescheides erreicht werden kann (Heuermann in Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, § 10d D 93).

87: Etwas anderes folgt zur Überzeugung des Senates auch nicht aus § 10d Abs. 4 Satz 5 EStG.

88: Gem. § 10d Abs. 4 Satz 5 EStG in der Fassung vom 08.12.2010 dürfen die Besteuerungsgrundlagen bei der Feststellung nur insoweit abweichend von Satz 4 berücksichtigt werden, wie die Aufhebung, Änderung oder Berichtigung der Steuerbescheide ausschließlich mangels Auswirkung auf die Höhe der festzusetzenden Steuer unterbleibt. Damit erlaubt § 10d Abs. 4 Satz 5 EStG den Ansatz von vom Steuerbescheid abweichenden Besteuergrundlagen im Verlustfeststellungsbescheid nur, soweit eine Aufhebung, Änderung oder Berichtigung der Steuerfestsetzung ausschließlich mangels Auswirkung auf die Höhe der festzusetzenden Steuer unterbleibt; d. h., die an sich nach dem steuerlichen Verfahrensrecht zugelassene Korrektur der Besteuerungsgrundlagen erfolgt allein deshalb nicht, weil sich diese nicht auf die Steuer auswirken (Heuermann in Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, § 10d D 94). Dementsprechend darf der Änderung nicht die Bestandskraft des Steuerbescheides entgegenstehen.

89: Danach war die Klägerin durch den angefochtenen Körperschaftsteuerbescheid sachlich beschwert und damit klagebefugt.

90: Entsprechendes gilt gem. § 35b Abs. 2 Sätze 2 und 3 GewStG im Hinblick auf die Anfechtung des Gewerbesteuermessbescheides 2010.

91: II. Die Klage ist begründet.

92: Die Bescheide für 2010 über Körperschaftsteuer und den Gewerbesteuermessbetrag sowie die gesonderten Feststellungen des verbleibenden Verlustvortrags zur Körperschafsteuer zum 31.12.2010 und des vortragsfähigen Gewerbeverlustes zum 31.12.2010 vom 17.10.2012 in Gestalt der Einspruchsbescheide vom 18.11.2013 sind rechtswidrig und verletzen die Klägerin in ihren Rechten, § 100 Abs. 1 Satz 1 FGO.

93: Zu Unrecht hat der Beklagte in den Bescheiden die Verluste der Klägerin bis August 2010 unter unmittelbaren Anwendung von § 8c Abs. 1 Sätze 2 und 3 KStG bzw. unter Anwendung in Verbindung mit § 10a Satz 10 Gewebesteuergesetz (GewStG) als nicht abziehbar behandelt.

94: Werden innerhalb von fünf Jahren mittelbar oder unmittelbar mehr als 50 % des gezeichneten Kapitals, der Mitgliedschaftsrechte, der Beteiligungsrechte oder der Stimmrechte an einer Körperschaft an einen Erwerber oder diesem nahe stehende Personen übertragen oder liegt ein vergleichbarer Sachverhalt vor, sind nach § 8c Abs. 1 Satz 2 KStG bis zum schädlichen Beteiligungserwerb nicht ausgeglichene oder abgezogene negativen Einkünfte (nicht genutzte Verluste) vollständig nicht mehr abziehbar.

95: Als ein Erwerber im Sinne dieser Vorschrift gilt auch eine Gruppe von Erwerbern mit gleich gerichteten Interessen, § 8c Abs. 1 Satz 3 KStG.

96: Dabei findet § 8c Abs. 1 KStG gem. § 34 Abs. 7b Satz 1 KStG erstmals auf Anteilsübertragungen nach dem 31.12.2007 Anwendung.

97: Die Tatbestandsvoraussetzungen des § 8c Abs. 1 Sätze 1 oder 2 KStG werden im Streitjahr durch keinen Erwerber allein erfüllt. Die S GmbH, die G GmbH und die M GmbH haben aufgrund der notariellen Verträge vom 01.07.2010 und vom 30.08.2010 von den drei Gründungsgesellschaftern jeweils Gesellschaftsanteile an der ABC Beteiligungs GmbH im Gesamtumfang 1/3 und damit – aufgrund der Beteiligung der ABC Beteiligungs GmbH an der Klägerin von 53 % – mittelbar 17,67 % der Anteile der Klägerin erworben. Die von § 8c Abs. 1 Satz 1 KStG geforderten „mehr als 25 %“ hat keiner von ihnen hierdurch erreicht, weil die vor 2008 erworbenen Anteile gem. § 34 Abs. 7b Satz 1 KStG nicht der Anwendung des § 8c Abs. 1 KStG unterliegen.

98: Im Streitfall könnten die Voraussetzungen eines schädlichen Beteiligungserwerbs daher nur vorliegen, wenn die Erwerbe der S GmbH, der G GmbH und die M GmbH zusammenzurechnen wären, weil es sich bei ihnen um eine Gruppe von Erwerbern mit gleichgerichteten Interessen in Sinne des § 8c Abs. 1 Satz 3 KStG handelt.

99: Unter welchen Voraussetzungen das Vorliegen einer Gruppe von Erwerbern mit gleichgerichteten Interessen in Sinne des § 8c Abs. 1 Satz 3 KStG anzunehmen ist, ist bisher – soweit ersichtlich – nicht Gegenstand veröffentlichter Rechtsprechung der Finanzgerichte und des BFH.

100: Nach einhelliger Auffassung ist das reine gemeinschaftliche Halten der Beteiligung an einer Verlustgesellschaft nicht ausreichend, um gleichgerichtete Interessen anzunehmen (vgl. Suchanek in Herrmann/Heuer/Raupach, KStG, § 8c Rn. 39).

101: Auch ein gemeinsames Interesse an der wirtschaftlichen Entwicklung der Gesellschaft genügt nicht (Frotscher/Maas, KStG, § 8c Rn. 87c ff.). Anderenfalls wären regelmäßig die Verlustvorträge börsennotierter Aktiengesellschaften gefährdet.

102: Nach der Gesetzesbegründung (BT-Drucksache 16/5491, 22) sei ein Indiz für gleichgerichtete Interessen von Erwerbern gegeben, wenn die Kapitalgesellschaft von den Erwerbern beherrscht werde.

103: Auch das BMF vertritt in seinem Schreiben vom 04.07.2008 (IV C 7-S 2745-a/08/10001, 2008/0349554, BStBl I 2008, 736) die Auffassung, dass von einer Erwerbergruppe mit gleichgerichtetem Interesse regelmäßig auszugehen sei, wenn eine Abstimmung zwischen den Erwerbern stattgefunden habe, wobei kein Vertrag vorliegen müsse. Gleichgerichtete Interessen lägen danach z.B. vor, wenn mehrere Erwerber einer Körperschaft zur einheitlichen Willensbildung zusammenwirkten. Indiz gleichgerichteter Interessen sei auch die gemeinsame Beherrschung der Körperschaft. Insofern bezieht sich das BMF auf Hinweis (H) 36 in den Körperschaftsteuerhinweisen (KStH) 2006 Stichwort „Beherrschender Gesellschafter“ Unterpunkt „gleichgerichtete Interessen“. Dort wird darauf hingewiesen, dass in Fällen, in denen mehrere Gesellschafter einer Kapitalgesellschaft mit gleichgerichteten Interessen zusammenwirken, um eine ihren Interessen entsprechende einheitliche Willensbildung herbeizuführen, auch ohne Hinzutreten besonderer Umstände eine beherrschende Stellung anzunehmen sei. Gleichgerichtete wirtschaftliche Interessen lägen auch vor, wenn die Gesellschafter bei der Bemessung der dem einzelnen Gesellschafter jeweils zuzubilligenden Tantieme im Zusammenwirken gemeinsame Interessen verfolgten. Als Indiz für ein solches Zusammenwirken reichten die übereinstimmende Höhe der Gehälter und das zeitliche Zusammenfallen der Beschlussfassung aus.

104: Nach Auffassung des erkennenden Senates liegt eine Gruppe von Erwerbern mit gleichgerichteten Interessen ausgehend von der Gesetzesbegründung dann vor, wenn mehrere Erwerber bei und im Hinblick auf den Erwerb von Anteilen an einer Verlustgesellschaft zusammenwirken und diese Gruppe im Anschluss an den Erwerb (durch Stimmbindungsvereinbarungen, Konsortialverträge oder andere verbindliche Abreden) einen beherrschenden einheitlichen Einfluss bei der Verlustgesellschaft ausüben kann. Maßgeblicher Zeitpunkt ist dabei – wegen der Anknüpfung des Tatbestandes an den Anteilserwerb – der Erwerbszeitpunkt. Spätestens zu diesem Zeitpunkt müssen die Erwerber Abreden im Hinblick auf das spätere gemeinsame Beherrschen der Gesellschaft getroffen haben.

105: Die Möglichkeit des Beherrschens genügt nicht; maßgebend ist, ob die Gruppe von Erwerbern die Gesellschaft tatsächlich beherrscht (im Ergebnis ebenso Lang in Ernst/Young, KStG, § 8c Rn. 84.4; Suchanek in: Herrmann/Heuer/Raupach, Kommentar zum KStG, § 8c Rn. 39; Frotscher in Frotscher/Maas, KStG, § 8c Rn. 87c ff.; Dötsch in Dötsch/Pung/ Möhlenbrock, KStG, § 8c Rn. 95 ff.; Olbing in Streck, KStG 8. Aufl. 2014, § 8c, Rn 17).

106: Ausschlaggebend für dieses Verständnis des § 8c Abs. 1 Satz 3 KStG ist der Gesetzeszweck der Vorschrift, den Anwendungsbereich des § 8c Abs. 1 Sätze 1 und 2 KStG zur Verhinderung von Missbräuchen zu erweitern.

107: So knüpft der Tatbestand des § 8c Abs. 1 KStG ausweislich seiner Sätze 1 und 2 vorrangig an den Erwerb von Anteilen an einen Erwerber an. Zur Verhinderung von Missbräuchen erweitert § 8c Abs. 1 Satz 3 KStG den Anwendungsbereich des § 8c Abs. 1 KStG auf eine Gruppe von Erwerbern, die unter der Voraussetzung gleichgerichteter Interessen als ein Erwerber gilt. Dieser Tatbestand ist als Ausnahmetatbestand daher eng auszulegen. Anderenfalls würde der zeitnahe Verkauf von mehr als 25 % bzw. 50 % der Geschäftsanteile an verschiedene Erwerber regelmäßig zur Anwendung des § 8c Abs. 1 Sätze 1 und 2 KStG führen.

108: Bei Anwendung dieser Rechtsgrundsätze liegen die Voraussetzungen des § 8c Abs. 1 Satz 3 KStG im Streitfall nicht vor.

109: Vorliegend waren die drei Erwerber, die Firmengruppen M, S und G, am 31.12.2007 bereits zu jeweils 10,38 % an der Klägerin beteiligt und sie erwarben aufgrund der notariellen Verträge vom 01.07.2010 und vom 30.08.2010 von den Gründungsgesellschaftern jeweils 1/3 der Anteile an der ABC GmbH und damit mittelbar jeweils weitere 17,67 % der Anteile der Klägerin.

110: Dass die Erwerberstämme die Erwerbe in 2010 abgesprochen haben, folgt bereits aus dem Umstand, dass sie die Anteile aufgrund der gemeinsam geschlossenen Verträge erwarben. Dass die Erwerberstämme darüber hinaus gleiche Interessen – insbesondere in der Willensbildung innerhalb des Unternehmens der Klägerin – zu den maßgeblichen Zeitpunkten des Erwerbs der Beteiligungen verfolgten, hat die Außenprüfung nicht festgestellt. Dies wird weder von dem Beklagten noch von der Klägerin vorgetragen und dies kann der Senat auch nicht anhand der Akten feststellen. Der zeitgleiche, in denselben Verträge und mit gleichen Beteiligungsquoten vereinbarte Hinzuerwerb ist zur Überzeugung des Senates kein hinreichendes Indiz für die Annahme gleichgerichteter Interessen der Erwerber. Insofern kann nicht ausgeschlossen werden, dass den Altgesellschaftern – wie vorgetragen – der Hinzuerwerb angeboten und aufgrund eines Interessenausgleiches unter ihnen auch zu gleichen Beteiligungsquoten ermöglicht wurde. Weitergehende Anhaltspunkte dafür, dass die Erwerber über das Halten der gemeinsamen Beteiligung an der Klägerin Absprachen zur Verfolgung gemeinsamer wirtschaftlicher Interessen getroffen haben, sind nicht ersichtlich.

111: Allein die Möglichkeit der Beherrschung der Klägerin durch die drei Erwerberstämme aufgrund der von Ihnen mittelbar gehalten Mehrheit der Stimmrechte (insgesamt repräsentieren sie Ende 2010 84,62 % der Stimmen) erfüllt – wie oben dargestellt – nicht die Voraussetzungen des Tatbestandsmerkmals „gleichgerichteter Interessen“. Dabei darf nicht übersehen werden, dass sich insbesondere in Dreier-Konstellation – wie vorliegend – auch wechselnde Mehrheiten bilden können.

112: Soweit der Beklagte unter Hinweis auf die vom BMF in seinem Schreiben vom 04.07.2008 (IV C 7-S 2745-a/08/10001, 2008/0349554, BStBl I 2008, 736) in H 36 KStH 2006 in Bezug genommene Darstellung der BFH-Rechtsprechung zur Bewilligung von Tantiemen durch Minderheitsgesellschafter meint, die Konstellation der Rechtsprechungsfälle sei vergleichbar der Konstellation des Streitfalls, teilt der erkennende Senat diese Auffassung nicht. Denn anders als in den Tantiemefällen, in denen sich Minderheitsgesellschafter zu Mehrheiten zusammenschließen, um sich gegenseitig Vorteile in Form von Tantiemezusagen zu bewilligen, fehlt es vorliegend gerade an Anhaltspunkten für eine gemeinsame Stimmrechtsausübung als Ausdruck tatsächlicher Beherrschung.

113: Auch der Umstand, dass im Streitfall die von den drei Erwerberstämmen im Streitjahr hinzuerworbenen mittelbaren Anteile den Erwerbern durch ihre Beteiligung – von je 1/3 der Anteile – an der ABC GmbH vermittelt werden, hält der Senat für unschädlich. Insofern fehlt es an Regelungen in den Gesellschaftsverträgen der ABC GmbH und der Klägerin, die eine einheitliche Stimmrechtsausübung oder Stimmrechtsbindungen zum Gegenstand haben.

114: Nach allem sind im Streitfall die Voraussetzungen einer Gruppe von Erwerbern mit gleichgerichteten Interessen im Sinne des § 8c Abs. 1 Satz 3 KStG nicht erfüllt.

115: Ob die Annahme gleichgerichteter Interessen darüber hinaus erfordert, dass der Zweck der Interessen-/ Stimmrechtsbündelung – wie teilweise vertreten – außerdem auf die Nutzung steuerrechtlicher Verlustvorträge gerichtet sein muss, weil nur so dem Gesetzeszweck der Verhinderung missbräuchlicher Gestaltungen genügt werde (vgl. Suchanek in: Herrmann/Heuer/Raupach, KStG, § 8c Rn. 39; Lang in Ernst/Young, KStG, § 8c Rn. 84.4; van Lishaut in: FR 2008, 789, 798), kann im Ergebnis daher dahin stehen.

116: 2. Eine Entscheidung über das Vorliegen der Voraussetzungen des § 8c Abs. 1 Satz 3 KStG konnte auch nicht unter Hinweis auf § 8c Abs. 1 Sätze 6 – 8 KStG dahinstehen, da die Voraussetzungen dieser Vorschrift zur Überzeugung des Senates nicht gegeben sind. Nach § 8c Abs. 1 Satz 6 KStG kann ein nicht abziehbarer nicht genutzter Verlust abweichen von den Sätzen 1 und 2 abgezogen werden, soweit er bei einem schädlichen Beteiligungserwerb im Sinne des Satzes 1 die anteiligen und bei einem schädlichen Beteiligungserwerb im Sinne des Satzes 2 die gesamten zum Zeitpunkt des schädlichen Beteiligungserwerb vorhandenen im Inland steuerpflichtigen stillen Reserven des Betriebsvermögens der Körperschaft nicht übersteigt. Stille Reserven im Sinne des § 8c Abs. 1 Satz 6 KStG sind der Unterschiedsbetrag zwischen dem in der steuerlichen Gewinnermittlung ausgewiesenen Eigenkapital und dem auf dieses Eigenkapital jeweils entfallenen gemeinen Wert der Anteile an der Körperschaft, soweit diese im Inland steuerpflichtig ist.

117: Aufgrund der Beschränkung auf die im Falle einer Realisierung im Inland steuerpflichtigen stillen Reserven sind die stillen Reserven aus Beteiligungsbesitz grundsätzlich nicht zu berücksichtigen, da Gewinne aus der Veräußerung von Anteilen nach § 8b Abs. 2 KStG das Einkommen nicht erhöhen (so die Begründung des Gesetzentwurfs zum Wachstumsbeschleunigungsgesetz, BT-Drucksache 17/15, 19; ebenso Dötsch in Dötsch/ Pung/Möhlenbrock, KStG, § 8c Rn. 76n m.w.N.).

118: Danach liegen vorliegend die Voraussetzungen des § 8c Abs. 1 Sätze 6 – 8 KStG nicht vor. Die Klägerin als Holdinggesellschaft verfügt – das ist unstreitig – nur über stille Reserven in ihren Beteiligungsgesellschaften und der Gewinn aus der Veräußerung von deren Anteilen vermag nach § 8b Abs. 2 KStG nicht das Einkommen der Klägerin zu erhöhen.

119: 3. Da § 8c Abs. 1 Sätze 2 und 3 KStG aus den o.g. Gründen im Streitfall nicht anzuwenden ist, bedarf es keiner Entscheidung über die Frage, ob der erkennende Senat die Norm – ebenso wie das Finanzgericht Hamburg § 8c Abs. 1 Satz 1 KStG in seinem Vorlagebeschluss vom 04.04.2011 2 K 33/10 (DStR 2011, 1172; beim BVerfG anhängiges Normenkontrollverfahren 2 BvL 6/11) – für unvereinbar mit Art. 3 Abs. 1 Grundgesetz (GG) ansieht.

120: III. Der Höhe nach sind die nicht ausgeglichenen Verluste bis August 2010, denen der Beklagte im Rahmen der angefochtenen Bescheide die Abzugsfähigkeit unter unmittelbaren Anwendung von § 8c Abs. 1 Sätze 2 und 3 KStG bzw. unter Anwendung in Verbindung mit § 10a Satz 10 (GewStG) versagt hat, unstreitig.

121: Zur Überzeugung des Senates gebietet es die Rechtsklarheit, die Änderung der Besteuerungsgrundlagen – entgegen § 10d Abs. 4 Satz 5 EStG – zu tenorieren, auch wenn eine Änderung der festgesetzten Steuer bzw. des Messbetrages in den Nullbescheiden 2010 über die Körperschaftsteuer und den Gewerbesteuermessbetrag nicht erfolgt. Dies entspricht im Übrigen auch der Praxis der Finanzverwaltung, die geänderte Nullbescheide bei Änderung der Besteuerungsgrundlagen im Sinne des § 10d Abs. 4 Satz 4 EStG erstellt, und der Rechtsprechung zu § 7b EStG (vgl. BFH Urteil vom 20.12.1994, BFHE 177, 44, BStBl II 1995, 537).

122: IV. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO.

123: Die Entscheidung über die vorläufige Vollstreckbarkeit folgt aus § 155 FGO i.V.m. §§ 708 Nr. 10, 711 ZPO.

124: Die Revision wird gemäß § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO wegen grundsätzlicher Bedeutung zugelassen.

125: Die Entscheidung über Notwendigkeit der Hinzuziehung eines Bevollmächtigten im Vorverfahren beruht auf § 139 Abs. 3 Satz 3 FGO.

Steuern & Recht

Umsatzsteuer : Die Vermittlung von osteuropäischen Pflegekräften und die Umsatzsteuerpflicht.

21. Mai 2015 steuerschroeder.de

Revision eingelegt – BFH-Az.: V R 3/15

Niedersächsisches Finanzgericht 5. Senat, Urteil vom 20.11.2014, 5 K 32/13

§ 4 UStG

Tatbestand

1: Streitig ist die Umsatzsteuerpflicht von Betreuungsleistungen für pflegebedürftige Personen.

2: Die Klägerin betreibt seit 2008 eine „Seniorendienstleistungsagentur“ (Vermittlung von Pflegekräften und Haushaltshilfen) und „Seniorenservice“ (Vermittlung von Begleitpersonen) mit dem Namen „X“. Bei den Pflegekräften/Haushaltshilfen handelt es sich vorwiegend um Frauen mit polnischer Staatsangehörigkeit und Wohnsitz in Polen. Die Klägerin sah diese Pflegekräfte bzw. Haushaltshilfen als selbstständige Gewerbetreibende an. In ihren Umsatzsteuer-Erklärungen waren deshalb lediglich die den Betreuungsbedürftigen berechnete Organisationsgebühren sowie von den Betreuungskräften zu zahlende Servicegebühren (Differenzen zwischen Geldzugängen von den Betreuungsbedürftigen und Auszahlung an die Betreuerinnen) erfasst worden.

3: Die Klägerin gab für die Streitjahre 2008 bis 2010 Umsatzsteuererklärungen ab (am 10. Februar 2010 für 2008, am 26. Oktober 2010 für 2009 und am 31. Oktober 2011 für 2010). Der Beklagte stimmte zunächst den eingereichten Umsatzsteuererklärungen, soweit sie Erstattungsbeträge auswiesen, für die Streitjahre zu. Danach ergaben sich Umsatzfestsetzungen in Höhe von ./.1.057,06 EUR (2008), 11.941,76 EUR (2009) und 14.297,49 EUR (2010).

4: Im Jahr 2011 führte der Beklagte eine Umsatzsteuersonderprüfung bei der Klägerin durch. Gleichzeitig fand eine Lohnsteueraußenprüfung statt. Am 2. März 2011 wurde durch das Finanzamt für Fahndung und Strafsachen ein steuerstrafrechtliches Ermittlungsverfahren wegen des Verdachts der Umsatzsteuerhinterziehung für die Jahre 2008, 2009 und die Voranmeldungszeiträume Januar bis Dezember 2010 sowie wegen des Verdachts der Lohnsteuerhinterziehung für die Anmeldungszeiträume 2008 sowie Januar 2009 – Dezember 2010 eingeleitet. Das Hauptzollamt A – Finanzkontrolle Schwarzarbeit – leitete am 1. September 2010 ein Ermittlungsverfahren gegen die Klägerin wegen des Verdachts des Vorhaltens und Veruntreuens von Arbeitsentgelten, der gleichzeitigen Beschäftigung von mehr als fünf Ausländern ohne Genehmigung sowie der Beschäftigung von Ausländern ohne Arbeitsgenehmigung/EU ein, was im Rahmen der dortigen Ermittlungen am 18. November 2010 zur Beschlagnahme von Buchführungs- und anderen Unterlagen führte.

5: Der Umsatzsteuersonderprüfer stellte fest, dass die Klägerin vorwiegend mit Frauen zusammenarbeitete, die ihren Wohnsitz in Polen hatten. Der Ablauf ihrer Tätigkeit stellte sich wie folgt dar: Entweder die polnische Frau (Betreuerin bzw. Pflege- oder Betreuungskraft) oder ein Betreuungsbedürftiger bzw. ein Vertreter dieser Person nahm Kontakt zur Agentur der Klägerin auf. Die Agentur suchte oder hatte bereits eine entsprechende Stelle für die Betreuerin bzw. eine passende Betreuerin für den Betreuungsbedürftigen. Es wurden dann drei Verträge geschlossen. Die Klägerin schloss mit dem Betreuungsbedürftigen bzw. dem Vertreter einen sog. Vermittlungsvertrag. Des Weiteren schloss die Klägerin mit der Betreuerin einen sog. Dienstleistungs- und Servicevertrag, der die Vermittlung sowie einen Büroservice beinhaltete. Als dritten Vertrag wurde zwischen der Betreuerin und der betreuungsbedürftigen Person bzw. deren Vertreter einen Vertrag über die Dienstleistungen, die die Betreuerin im Haushalt der Betreuungsbedürftigen zu erbringen hatte (24 Stunden-Betreuung), geschlossen. Der Umsatzsteuersonderprüfer fand in den Unterlagen der Klägerin Musterverträge und einzelne entsprechend abgeschlossene Verträge. Die Vergütungsstruktur hatte danach folgende Ausgestaltung: Die Betreuungsvergütung zahlte die zu betreuende Person an die Klägerin. Ebenso zahlte sie an die Klägerin einmalig eine sog. Organisationsgebühr. Die Klägerin leitete nach Abzug einer laufend zu zahlenden Servicegebühr, die im Dienstleistungs- und Servicevertrag in absoluter Höhe festgelegt und von der Höhe der Betreuungsvergütung unabhängig war, die restliche Betreuungsvergütung an die Betreuungskraft weiter. Der Preis für die Betreuungsleistungen war verhandelbar. Die Vertragsmuster hatten folgenden Inhalt:

6


1.		Vertrag zwischen der Betreuungskraft und der Klägerin

7: „Dienstleistungsvertrag

8


zwischen: Frau,			______________ geb. am _______________

9: Legitimation Nr.: ____________

10


–		folgend Auftraggeber genannt –

11: und: X,

12


–		folgend Auftragsnehmer genannt –

13: wird im Folgenden vertraglich vereinbart:

14: § 1 Gegenstand

15: Die Vertragsparteien sind jeweils selbständige, gegenseitig weder Weisungsgebunden noch sonst abhängig voneinander tätig werdende, freie Unternehmer. Nachfolgend wird ausschließlich die Rechtsbeziehung zwischen der X und einzelnen Auftraggebern geregelt. Der Auftragsnehmer handelt für den Auftraggeber nicht als Vertreter, Erfüllungs- oder Verrichtungsgehilfe, außer dies ist gesondert in einer Vollmacht geregelt.

16: § 2 Vertragsdauer

17: Der Vertrag wird vom __________ bis zum _____________ geschlossen.

18: § 3 Leistungen

19


1.		Bereitstellung von Technik und Personal, alle Sekretariatsarbeiten (z. B. Korrespondenz, Erfassung, Datenpflege, Archiv, Entgegennahmen der Gespräche, Voice-System – Verwaltung) und beratende Tätigkeiten, Betriebsstättennachweis, Rechnungsabwicklung, Herstellung des Kundenkontaktes.

20: § 4 Gebühren

21


1.		Die monatliche Gebühr für den Service beträgt:									( 30 Tage ) Euro zuzüglich 19 % MwSt..

22


2.		Fremdgebühren für den Auftraggeber werden gesondert in Rechnung gestellt.

23


3.		In der vereinbarten Mindestlaufzeit wird bei vorzeitiger Vertragsbeendigung durch den Auftraggeber, eine Vergütung von 580,00 Euro fällig. (Die Mindestlaufzeit ist dem aktuellen Haushaltshilfe – Betreuungsvertrag zu entnehmen).

24


4.		Stellt der Auftragsnehmer eine Übergangsunterkunft, so wird diese ab der zweiten Übernachtung mit 25 Euro berechnet.

25: § 5 Fälligkeit/Zahlungsbedingungen

26: Die monatlichen Grundpreise werden vom Auftraggeber sofort nach Erhalt der Rechnung entrichtet.

27: § 6 Kündigungsfristen

28


1.		Der Vertrag ist fest über die vereinbarte Auftragszeit abgeschlossen. Nach Beendigung des Dienstleistung – Auftrages ist der Auftragsnehmer nicht mehr verpflichtet Nachrichten und Informationen, welche für den Auftraggeber eingehen, an diesen weiterzuleiten. Ein außerordentliches Kündigungsrecht besteht für beide Parteien, grundsätzlich nach erfolgloser vorheriger Abmahnung.

29


2.		Da es sich bei der Auftraggeberin um ein selbstständig tätig werdendes Unternehmen handelt, tritt dieses nach Vertragsbeendigung kein Wettbewerbsverbot zu der Auftragnehmerin. Der Auftragsgeberin bleibt es also möglich, nach Vertragsende weiterhin selbstständig tätig zu werden. Das Erfordernis einer Vereinbarung einer Karenzentschädigung entfällt somit ebenfalls.

30: § 7 Haftung

31


1.		Keine Haftung wird übernommen für Leistungen von Partner-Unternehmen, für die der Büroservice lediglich als Mittler auftritt. Hier haften die Partner-Unternehmen gemäß ihren eigenen Vertragsbedingungen und AGB. Im Übrigen haftet der Auftragsnehmer grundsätzlich nur für Vorsatz und grobe Fahrlässigkeit, soweit gesetzlich vorgeschrieben.

32


2.		Stellt ein Versicherungsträger oder ein anderer berechtigter Dritter fest, dass eine versicherungspflichtige Beschäftigung vorliegt, wird die Haftung der Auftragsnehmerin auf Vorsatz und grobe Fahrlässigkeit für Schäden des Auftraggebers begrenzt, die diesem aus dem vorliegen einer versicherungspflichtigen Beschäftigung entstanden sind oder entstehen können.

33: § 8 Datenschutz und Urheberrechte

34


1.		Der Auftraggeber erteilt dem Auftragsnehmer die Erlaubnis, sich im Namen des Auftraggebers und mit dessen Namen zu melden. Insoweit verzichtet der Auftraggeber auf entsprechende Namens- und Urheberrechte.

35


2.		Der Auftraggeber erteilt dem Vertragspartner eine Genehmigung, im Rahmen des Büroservice erfasste und bearbeitete Daten an Dritte nach Weisung und Wunsch des Auftraggebers weiterzugeben. Die datenschutzrechtlichen Vorschriften sind zu berücksichtigen. Dies gilt bis zum schriftlichen Widerruf.

36: § 9 Salvatorische Klausel / Teilnichtigkeit

37: Sollten Bestimmungen dieser Allgemeinen Geschäftsbedingungen oder des Dienstleistungsvertrages unwirksam, nichtig oder nicht durchführbar sein, soll die unwirksame, nichtige oder nicht durchführbare Bestimmung durch eine dem Auftragszweck am nächsten kommende wirksame Bestimmung ersetzt werden. Die Gültigkeit der Übrigen Bestimmungen bzw. der Übrigen Auftragsbestandteile wird hierdurch nicht berührt.

38: § 10 Gerichtsstand

39: Für den Dienstleistungsauftrag gilt deutsches Recht. Gerichtsstand in allen Angelegenheiten ist A.

40


Auftragsnehmer										Auftraggeber“

41


1.		Vertrag zwischen der pflegebedürftigen Person und der Klägerin

42: „Vermittlungsvertrag

43: zwischen

: X

44


–		in folgenden X genannt –

45: und

46


Herrn/Frau

47


–		im Folgenden kurz „Auftraggeber“ genannt –

: § 1

48: Vorbemerkungen:

49: Die X vermittelt Betreuungspersonal und Haushaltshilfen für die Rund- um – die Uhr-Betreuung im eigenen Heim. Vermittlungsgegenstand ist ein Vertrag über die Betreuung mit freiberuflichen Mitarbeitern, die auf die häusliche Betreuung spezialisiert sind. Bei den Mitarbeitern handelt es sich sowohl um freiberufliche Betreuungskräfte/Pflegekräfte und Haushaltshilfen aus Deutschland als auch um freiberufliche osteuropäische Betreuungskräfte/Haushalshilfen aus EU-Beitragsländern. Die X selbst beschäftigt kein eigenes Personal.

: § 2

50: Gegenstand des Vertrages

51: Der Auftraggeber beauftragt die X mit der Vermittlung einer freiberuflichen deutschen oder einer freiberuflichen osteuropäischen Pflege- bzw. einer Betreuungskraft aus einem EU-Beitrittsland. Aufgrund der Vermittlung will der Auftraggeber mit der X ein Vertragsverhältnis begründen, mit dem Ziel, eine Pflegekraft bzw. Betreuungskraft/Haushaltshilfe für die Rund-um-die-Uhr-Betreuung gestellt zu bekommen, und zwar für folgende Tätigkeitsbereiche:

52


–		Körperpflege (Hilfe bei Hygiene, Ankleiden, Essen an reichen etc.)

53


–		Hauswirtschaftliche Versorgung (einkaufen, kochen etc.)

54


–		Individuelle Betreuung.

55


Die X steht dem Auftraggeber während der gesamten Laufzeit, vom													bis zum		dieses Vertragsverhältnisses, mit Rat und Tat zur Seite.

56


Bei Verlängerung des Vertrages ab dem entsteht eine zusätzliche Gebühr in Höhe von		€ inkl. 10 % MwSt. Eine Verlängerung dieses Vertrags hat schriftlich, spätestens jedoch bis zum , zu erfolgen.

: § 3

57: Vergütung:

58


Bei Vertragsabschluss wird eine Organisationsgebühr in Höhe von													Euro (incl. 19 % MwSt.) fällig, die bei Vertragsunterzeichnung gezahlt werden muss. Der Auftraggeber weiß, dass die Betreuungskraft/Haushaltshilfe die X beauftragt hat, fällig werdende Honorare in Empfang zu nehmen.

59: Der Auftraggeber hat somit die aus dem Betreuungsvertrag fällig werdenden Honorare direkt auf das Konto der Agentur zu überweisen.

: § 4

60: Widerrufsrecht:

61: Der Auftraggeber kann seine heutige Vertragserklärung innerhalb von zwei Wochen nach Erhalt ohne Angaben von Gründen in Textform (z.B. Brief, Fax, E-Mail) widerrufen. Die Frist beginnt mit Erhalt dieser Widerrufsbelehrung. Zur Wahrung der Widerrufsfrist genügt die rechtzeitige Absendung des Widerrufs an die X

: § 5

62: Schriftformklausel:

63: Änderungen oder Ergänzungen des Vertrages sind nur wirksam, wenn sie schriftlich abgeschlossen oder schriftlich wechselseitig bestätigt worden sind.

: § 6

64: Sonstiges:

65


Im Übrigen gelten zwischen den Vertragspartnern die Allgemeinen Geschäftsbedingungen der X, die auf der Rückseite dieses Vertrages abgedruckt sind und die er Auftraggeber zur Kenntnis genommen hat.		, den

66


(SeniorendienstleistungsX)									(Auftraggeber)

67: Allgemeine Geschäftsbedingungen

: I.

68: Leistungen:

69: Die X vermittelt Betreuungskräfte (Haushaltshilfen) für die Rund-um-die-Uhr-Betreuung im eigenen Heim. Vermittlungsgegenstand ist ein Vertrag über die Betreuung mit freiberuflichen Arbeitskräften die auf die häusliche Betreuung spezialisiert sind. Bei diesen Arbeitskräften handelt es sich um deutsch und polnisch sprechende freiberufliche Betreuungskräfte und Haushaltshilfen aus Deutschland als auch um osteuropäische Arbeitskräfte aus den EU-Beitrittsländern. Die Agentur selbst beschäftigt kein eigenes Betreuungspersonal/Haushaltshilfen.

70: Die Agentur stellt die Kontakte zwischen den deutschen und osteuropäischen freiberuflichen Kräften (Dienstleisterinnen) und den Auftraggeber her. Weiter übernimmt die Agentur die Vertragsverhandlungen zwischen dem Auftraggeber und den ausgesuchten Kräften (Dienstleisterinnen) und steht dem Auftraggeber -soweit gewünscht und notwendig- während der gesamten Laufzeit des begründeten Vertragsverhältnisses freiwillig -ohne, dass dadurch ein Rechtsanspruch begründet wird- mit Rat und Tat zur Seite.

: II

71: Vergütung.

72: Für die im Rahmen eines abgeschlossenen Vermittlungsvertrages von der X erbrachten Leistungen hat der Vertragspartner nur die vereinbarte Organisationsgebühr zu zahlen. Weitere Leistungen werden der Agentur, wie vereinbart vom Auftraggeber unmittelbar vergütet.

: III.

73: Haftung:

74: Die Agentur vermittelt ausschließlich eine Betreuungskraft/Haushaltshilfe (Dienstleisterinnen). Leistungsstörungen mit den vermittelten Dienstleisterinnen sind von der Agentur nicht zu vertreten.

: IV.

75: Beendigung des Vertragsverhältnisses:

76


Der Vermittlungsvertrag wird vom									geschlossen. Bei Verlängerung des Vertrages auf unbestimmte Zeit hat der Vertrag dann eine Mindestlaufzeit von 30 Tagen. Die Verlängerung hat als Anhang zum Vertrag schriftlich bis zum		zu erfolgen. Der verlängerte Vermittlungsvertrag endet dann durch Kündigung oder durch den Tod des Pflegebedürftigen. Ein Reha- bzw. ein Krankenhausaufenthalt ist kein sofortiger Kündigungsgrund. Die Kündigung hat schriftlich zu erfolgen. Er kann, nach der Mindestlaufzeit von der Vertragspartei mit einer Frist von 14 Tagen zum Monatsende gekündigt werden. Eine sofortige Kündigung aus wichtigem Grund bleibt unberührt.

: V.

77: Pflichten des Auftraggebers:

78: Der Auftraggeber verpflichtet sind, keine von der X vermittelte Kraft abzuwerben, d.h. weder mit einer Kraft direkt einen Betreuungsvertrag abzuschließen, noch nach Beendigung eines Betreuungsvertrages selbst und direkt mit dieser Kraft einen neuen Betreuungsvertrag abzuschließen. Für den Fall der Zuwiderhandlung verpflichtet sich der Auftraggeber eine Vertragsstrafe von 3000,00 € zu zahlen. Die Geltendmachung eines weitergehenden Schadenersatzanspruches bleibt unberührt.

: VI.

79: Widerrufsrecht:

80: Der Vertragspartner kann seine schriftliche Vertragserklärung innerhalb von zwei Wochen ohne Angabe von Gründen in Textform (z.B. Brief, Fax, E-Mail) widerrufen. Die Frist beginnt frühestens mit Erhalt einer Widerrufsbelehrung. Zur Wahrung der Widerrufsfrist genügt die rechtzeitige Absendung des Widerrufs an die X.

: VII.

81: Gerichtsstand:

82: Als Gerichtsstand wird A vereinbart: Leistungen:“

83: 3. Vertrag zwischen der pflegebedürftigen Person und der Betreuungskraft

84: „Haushaltshilfe / Betreuungsvertrag

85: zwischen

86: der freiberuflichen Betreuungskraft, ________________

87: -nachstehend kurz Auftragsnehmerin genannt-

88: und

89: ________________________

90: -nachstehend kurz Auftraggeber / in genannt-

: § 1

91: Vorbemerkungen:

92: Die Betreuungskraft / Haushaltshilfe ist freiberuflich im Bereich der häuslichen Leistungen und Betreuung tätig. Sie sichert zu, dass in ihrer Person alle arbeitsrechtlichen, sonstigen behördlichen und steuerrechtlichen Voraussetzungen für die Ausübung der Tätigkeit erfüllt sind. Mit Abschluss dieses Vertrages beauftragt der Auftraggeber die Betreuungskraft die Rund-um-die-Uhr-Betreuung, in dessen Wohnung/Haus bzw. der zur betreuenden Person, vorzunehmen.

: § 2

93: Gegenstand des Vertrages:

94: Der Auftraggeber beauftragt die Betreuungskraft mit seiner Rund-um-die-Uhr-Betreuung und zwar für folgenden Tätigkeitsbereich:

95


–		Körperpflege (Hilfe bei Hygiene, Ankleiden, Essen an reichen etc.),

96


–		Hauswirtschaftlicher Versorgung (einkaufen, kochen, waschen, reinigen etc.),

97: Individuelle Betreuung nach Wünschen der zu betreuenden Person – oder nach Wünschen des Auftraggebers / in.

: § 3

98: Ort und Zeit der Dienstleistung:

99


Die Betreuungskraft / Haushaltshilfe hat ab dem										im Hause des Auftraggebers ihren Dienst anzutreten. Die wöchentliche Arbeitszeit beträgt 40 Stunden. Die tägliche Arbeitszeit soll 8 Stunden, über den Tag verteilt, betragen. Die genauen Dienstzeiten werden im Einzelnen vor Ort zwischen den Vertragsparteien abgestimmt.

100: Der Auftraggeber erkennt an, dass der Betreuungskraft / Haushaltshilfe täglich mindestens 2 Stunden zur freien Verfügung bleiben müssen. Außerdem gelten in der Zeit von 22:00 Uhr bis 06:30 Uhr lediglich eine Ruhebereitschaft und keine Sitznachtwache.

101: Die Betreuungskraft / Haushaltshilfe wohnt in der Wohnung/ im Haus des Auftraggebers. Ihr wird ein eigenes Zimmer mit Schlafgelegenheit als persönlicher Bereich zur Verfügung gestellt.

102: Die Leistungen werden solange erbracht, wie vertraglich vereinbart, bzw. bis eine Vertragspartei das Vertragsverhältnis kündigt oder der Vertrag einvernehmlich aufgehoben wird.

: § 4

103: Vergütung:

104: Für die zu erbringenden Leistungen hat der Auftraggeber ein Honorar nach Maßgabe der folgenden Konditionen für die Betreuungsleistungen / hauswirtschaftliche Tätigkeit inklusive der gesetzlichen Mehrwertsteuer zu entrichten:

105


a) Honorar pro Tag beträgt													€,

106


b)												Sonderzuschlag für folgende Tage: Heiligabend, beide Weihnachtsfeiertage, Silvester, Neujahr,													100% Karfreitag bis Ostermontag, Pfingstsonntag, Pfingstmontag													50%

107


Fahrkostenpauschale					€

108: Die Preise verstehen sich zuzüglich freier Unterkunft im separaten Zimmer und Kost im angemessenen Umfang direkt im Haushalt des Auftraggebers für die Betreuungsperson.

109: Wird das Vertragsverhältnis vor Ablauf von 7 Tagen einvernehmlich aufgehoben oder aber erfolgt innerhalb dieser Zeit durch eine Vertragspartei eine Kündigung aus wichtigem Grunde, so erfolgt die Abrechnung des Vertragsverhältnisses für den gesamten vereinbarten Zeitraum.

110: Anreise- und Abreisetag der Betreuungskraft gelten jeweils als ein Arbeitstag.

111: Zusätzlich ist der Betreuungsperson durch den Auftraggeber ein Haushaltsgeld für die Haushaltsführung zur Verfügung zu stellen, über welches wöchentlich schriftlich unter Vorlage aller Belege abzurechnen ist.

112: In den vorbenannten Honoraren sind keine Sonderwünsche enthalten.

113: Das Honorar ist spätestens 7 Tage nach Erhalt der Rechnung zur Zahlung fällig. Die Zahlungen haben unbar zu erfolgen, und zwar auf das Konto der Firma.

114: Gewünschte Zusatzleistungen werden nach Absprache erbracht und gesondert honoriert. Auch das Honorar für Zusatzleistungen ist auf das vorbenannte Konto der Agentur zu überweisen.

: § 5

115: Dauer des Vertragsverhältnisses:

116


Das Vertragsverhältnis beginnt vom									(evtl. Verlängerung bis zu								Tagen nicht ausgeschlossen). Diese hat als „Anhang zum Vertrag“ bis zum		schriftlich zu erfolgen.

117: Während der Dauer der Befristung kann das Vertragsverhältnis nicht ordnungsgemäß gekündigt werden. Das Recht zur außerordentlichen Kündigung aus wichtigem Grund bleibt für beide Parteien unberührt.
Besteht der wichtige Grund in der Verletzung einer Pflicht aus dem Vertrag, ist die fristlose Kündigung erst nach erfolgter Abmahnung zulässig.

: § 6

118: Pflichten des Auftraggebers:

119: Der Auftraggeber, /der/die zu betreuende Person, verpflichtet sich, keine von der X vermittelten Betreuungskräfte/Haushaltshilfen abzuwerben, d. h. weder mit der Betreuungskraft direkt einen Vertrag abzuschließen, noch nach Beendigung eines Vertrages selbst direkt mit der Kraft einen neuen Vertrag abzuschließen.
Für den Fall der Zuwiderhandlung verpflichtet sich der Auftraggeber, der/die betreute Person – eine Vertragsstrafe von 3.000,00 € zu zahlen. Die Geltendmachung eines weitergehenden Schadensersatzanspruches bleibt unberührt.

120: Sonstiges:

121: Für Rechtsstreitigkeiten aus diesem Vertrag gilt deutsches Recht.

122: Gerichtsstand ist der Ort der Leistungserbringung.

123: Änderungen oder Ergänzungen dieses Vertrages sind nur wirksam, wenn sie schriftlich geschlossen oder schriftlich wechselseitig bestätigt worden sind.

124


A, den

125


(Betreuungskraft)												(Auftraggeber)“

126: Des Weiteren stellte der Umsatzsteuersonderprüfer Folgendes fest: Die Betreuungskräfte hatten mit einer Ausnahme stets ein selbständiges Gewerbe angemeldet. Weihnachts- und Urlaubsgeld wurde an die Betreuungskräfte nicht gezahlt. Die Pflegetätigkeit selbst konnten die Betreuungskräfte inhaltlich unabhängig von der Klägerin ausgestalten.

127: Darüber hinaus stellte der Umsatzsteuersonderprüfer fest, dass die jeweilige Betreuerin sich schriftlich auf einem von der Klägerin erstellten Personalbogen um eine Tätigkeit bei der Klägerin beworben hatte. Sie hatte dazu einen entsprechenden Lebenslauf mit Ausbildungsnachweisen bzw. Nachweisen der bisherigen Tätigkeit, möglichem Einsatzbeginn und Verdienstvorstellung pro Monat eingereicht. Es war aber auch vorgekommen, dass sich die Klägerin bei den Betreuungskräften gemeldet und eine entsprechende Tätigkeit angeboten hatte. Die Klägerin hatte sich dann von den Betreuerinnen bevollmächtigen lassen, diese vor Behörden (insbesondere in Bezug auf die An-, Um- und Abmeldung eines Gewerbes vor den Meldebehörden, dem Ausländeramt und dem Finanzamt) umfassend zu vertreten. Die Betreuerinnen verfügten über keinen Betriebssitz und keine Büroausstattung. Sie hatten vielfach keine inländische Bankverbindung. Sie hatten auch keinerlei Werbemaßnahmen für ihre eigenen Tätigkeiten am Markt unternommen. Ebenso hatten sie auch keine Kundenakquise betrieben. Die Rechnungen der Betreuungskräfte waren durch die Klägerin geschrieben worden. Die Klägerin bewahrte diese Rechnungen sowie alle Dokumente/Unterlagen der Betreuerin auf. Die Aufbewahrung der den Betreuerinnen gehörenden Unterlagen erfolgte nach Aussage der Klägerin deshalb bei ihr, weil die Betreuerinnen diese Sachen sowieso verlegen oder wegwerfen würden. Diese Sachen seien aber noch für die Steuererklärungen der Betreuungskräfte benötigt worden.

128: Voraussetzung für eine Zusammenarbeit mit der Klägerin sei gewesen, dass die Betreuerinnen in Deutschland ein Gewerbe anmeldeten. Fast alle im Prüfungszeitraum ermittelten Betreuerinnen hatten jemals zuvor weder im Ausland noch im Inland ein Gewerbe angemeldet. In fast allen Fällen sind die Betreuerinnen von der Klägerin dazu angehalten worden, ein Gewerbe anzumelden. Als Betriebssitz wurde die Adresse der Klägerin oder die Adresse der Betreuungsbedürftigen genannt, in dessen Haushalt die Betreuerin während ihrer Tätigkeit wohnte.

129: Hinsichtlich der Bezahlung wurde festgestellt, dass die Betreuungsbedürftigen das für den jeweiligen Abrechnungszeitraum zu zahlende Entgelt zu Beginn des Abrechnungszeitraums oder vor Beginn dieses Zeitraums auf ein Konto der Klägerin gezahlt hatten. Dieses war bereits in den Vermittlungsverträgen zwischen den Betreuungsbedürftigen und der Klägerin geregelt.

130: Die Klägerin hat während der Außenprüfung diese Praxis damit begründet, dass die Betreuungsbedürftigen die Gewähr gehabt hätten, bei vorzeitiger Beendigung der Tätigkeit der Betreuerin ihr zu viel gezahltes Geld zurück zu bekommen, bzw. eine andere Betreuerin zu bekommen und die Klägerin selbst hätte die Gewähr gehabt, ihre Servicegebühr von der Betreuerin zu erhalten.

131: Erst nach Erbringen der Leistung durch die jeweilige Betreuerin wurde die an sie zu zahlenden Beträge ausgekehrt, wobei die Klägerin vorher ihre „Servicegebühr“ einbehalten hatte. Zum Teil waren auch Abschläge an die Betreuerinnen ausgezahlt worden, nach Auskunft der Klägerin jedoch immer nur soweit die Leistungen vorher erbracht worden waren. In vielen Fällen hatte die Klägerin Verrechnungen gegenüber den Betreuungsbedürftigen vorgenommen. Dabei ging es vornehmlich darum, dass innerhalb eines bereits vom Betreuungsbedürftigen bezahlten Zeitraums ein Wechsel der Betreuerin erfolgt war. In diesen Fällen wurden die Betreuungsbedürftigen von der Klägerin selbst angeschrieben. Auch wurden Betreuungsleistungen für einen Zeitraum abgerechnet, in dem bei einem Betreuungsbedürftigen mehrere Betreuungskräfte eingesetzt worden waren. Jedoch war aus der Rechnung nicht erkennbar, auf welche Kraft welcher Anteil des Entgelts entfallen war.

132: Die Klägerin hat die Einsätze der Betreuerinnen geleitet, hat die Verfahrensabläufe (z. B. den regelmäßigen Wechsel zweier Betreuerinnen) bestimmt, und hat auch bei Urlaub und Krankheit einer Betreuerin für Ersatz gesorgt. Die Betreuerinnen mussten lediglich die Klägerin entsprechend informieren. Sie brauchten aber nicht selbst für eine Ersatzkraft sorgen.

133: Die Klägerin führte umfangreiche Aufzeichnungen zu den Abrechnungen und erstellte Gewinnermittlungen. Ihr eigentlicher Gewinn resultierte aus den sog. Servicegebühren und der Organisationsgebühr. Diese wurden von ihr selbst bestimmt und betrugen bis zu 45 % der durch die Betreuungsbedürftigen zu zahlende Beträge.

134: Die vereinbarte Arbeitszeit konnte von den Betreuerinnen in gewissem Maße mitbestimmt werden. Es war jedoch nicht möglich einen Auftrag jederzeit selbst abzubrechen oder auszusetzen – es musste immer die Klägerin informiert werden. In den Serviceverträgen war vereinbart, dass die Betreuerinnen bei vorzeitiger Beendigung im ersten Monat eine Strafe von 580 € an die Klägerin zu zahlen hatten. Begründet wurde dies mit dem zusätzlichen Aufwand für die Suche einer anderen Betreuungskraft.

135: Die Abrechnungen gegenüber den Betreuungsbedürftigen bzw. deren Vertreter erfolgte mittels Berechnung von Tagespauschalen. Es wurden immer wieder die gleichen Pauschalen, bezogen auf die jeweiligen Tätigkeiten, berechnet. Die Betreuerinnen gaben in Befragungen des Zolls an, dass die Klägerin den Verdienst der jeweiligen Betreuerin festgelegt habe. Außerdem bekamen die Betreuerinnen nach eigenen Aussagen vorgefertigte Betreuungsverträge, in denen die Arbeitszeit, die Aufenthaltsdauer und die Tagespauschale bereits eingetragen waren.

136: Die Betreuerinnen betrieben selbst keinerlei Werbung. Werbemaßnahmen erfolgten durch die Klägerin unter dem Namen „Y“ in Form von Internetauftritten, Flyern, Visitenkarten und Zeitungsannoncen. Im Flyer und in Zeitungsannoncen hieß es u. a.: „Durch unser erfahrenes deutsches und osteuropäisches Pflege- und Betreuungspersonal …“ oder „Wir stellen ihnen qualifiziertes und zuverlässiges osteuropäisches Betreuungspersonal.“

137: Die Betreuerinnen hatten keinen Anspruch auf Krankengeld oder auf Urlaub. Sobald die zu pflegende Person verstarb oder ins Krankenhaus kam, hatte die Betreuungskraft zunächst kein Einkommen, bis sie eine neue Stelle durch die Agentur zugewiesen bekam.

138: Der Umsatzsteuersonderprüfer wie auch der Zoll und der Lohnsteueraußenprüfer kamen zu dem Ergebnis, dass es sich bei einer Gesamtbetrachtung der Verhältnisse und der tatsächlichen Durchführung der vorgenannten Leistungen nicht um eine Vermittlung, sondern um den Einsatz eigenen Personals gehandelt habe. Die Betreuerinnen seien nicht als Selbstständige anzusehen, sondern Arbeitnehmer der Klägerin. Hiernach ergaben sich nach Ansicht des Umsatzsteuersonderprüfers zusätzlich steuerpflichtige Umsätze in folgender Hohe: 30.850 EUR (2008), 88.431 EUR (2009) und 142.376 EUR (2010).

139: Der Beklagte erließ auf Grund der Prüfungsfeststellungen am 22. Dezember 2011 (für 2008 und 2009) und am 23. Dezember 2011 (für 2010) geänderte Umsatzsteuerbescheide für die Streitjahre. Der Vorbehalt der Nachprüfung wurde mit diesen Änderungsbescheiden aufgehoben. Die Umsatzsteuer 2008 wurde auf 4.884,25 EUR, die Umsatzsteuer 2009 auf 28.828,65 EUR und die Umsatzsteuer 2010 auf 41.867,13 EUR festgesetzt. Gegen die Änderungsbescheide legte die Klägerin Einspruch ein, der mit Einspruchsbescheid vom 11. September 2012 als unbegründet zurückgewiesen wurde. Dagegen erhob die Klägerin Klage.

140: Die Klägerin trägt vor, dass es sich bei den Betreuerinnen um selbstständig tätige Pflegekräfte und Haushaltshilfen handelte. Dafür spreche, dass die Betreuungskräfte gegenüber der Klägerin weder einen Anspruch auf Urlaub, noch einen Anspruch auf Entgeltfortzahlung im Krankheitsfall gehabt hätten. Die Betreuerinnen hätten auch Unternehmerinitiative und Unternehmerrisiko getragen. Der Betreuungsvertrag sei zwischen der Betreuungskraft und der zu betreuenden Person abgeschlossen worden. Die Klägerin sei gerade nicht Vertragspartner geworden. Damit hätten auch nur die zu betreuende Person aus dem Betreuungsvertrag die Leistung von der Betreuungskraft fordern können. Ebenso hätte aus dem Betreuungsvertrag auch nur für die zu betreuende Person die Zahlungsverpflichtung bestanden, nicht jedoch für die Klägerin. Die Verträge seien nicht nur ordnungsgemäß abgeschlossen worden, sondern auch wie vertraglich vereinbart, ausgeführt worden.

141: Es habe kein persönliches Abhängigkeitsverhältnis der Betreuungskräfte zu der Klägerin bestanden. Die Betreuungskräfte hätten auch eigenständig An- und Abfahrten organisiert. Auch hätten sie vor Ort eigenständig die einzelnen Dienstleistungen und Abläufe mit den zu Betreuenden vereinbart. Hiervon habe die Klägerin keine Kenntnisse gehabt. Gleiches gelte für die Einsatzzeiten. Zusatzleistungen hätten die Betreuungskräfte gesondert in Rechnung stellen können. Die Betreuungskräfte hätten auch selbständig Ersatzkräfte organisieren können. Dies sei auch zum Teil geschehen. Die Vertragsmuster seien nur zur Verfügung gestellt worden. Diese hätten individuell angepasst werden können.

142: Die Betreuungskräfte hätten auch nicht auf Dauer für einen Auftraggeber gearbeitet. Die Personalbögen seien geführt worden, um die Anforderungsprofile der Familie auf die der Betreuungskräfte abzustimmen. Dies sei wegen der sensiblen Situation bei der Pflege und Betreuung erforderlich gewesen. Auch sei die Beanspruchung der Klägerin durch die Betreuungskräfte als Agentur für diverse Bürodienstleistungen der Situation geschuldet, dass bei einer ausländischen Tätigkeit es sich anbiete, einen entsprechend sprach- und behördenkundigen Dienstleister in Anspruch zu nehmen. Von Bedeutung sei auch, dass die Betreuungskräfte vor Ablauf der vereinbarten Zeit aus verschiedenen Gründen vorzeitig die Betreuung beendet hätten.

143: Die Zahlungsmodalitäten (Zahlungen über das Konto der Klägerin) seien dem Interesse der Betreuten geschuldet. Diese hätten nur die Rechnungen bezahlen und nicht – wie die Betreuungskräfte es wünschten -, die Zahlungen in verschiedenen Formen vornehmen müssen (z. B. Zahlung auf ein polnisches Bankkonto, Barzahlung oder Zahlung auf ein deutsches Bankkonto).

144: Die „Strafgebühr“, die bei vorzeitiger Beendigung des Vertrages mit der betreuten Person im ersten Monat zu zahlen gewesen sei, sei allein deshalb vereinbart worden, damit man auch von dem Vorhandensein der erforderlichen Qualifikationen der Betreuungskräfte ausgehen konnte. Es habe Fälle gegeben, in denen diese Qualifikationen von Anfang an nicht vorhanden waren, so dass das Vertragsverhältnis mit den Betreuten vorzeitig beendet worden sei.

145: Die Klägerin beantragt,

146: die Umsatzsteuerbescheide 2008 und 2009 vom 22. Dezember 2011 und den Umsatzsteuerbescheid 2010 vom 23. Dezember 2011 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 11. September 2012 aufzuheben.

147: Der Beklagte beantragt,

148: die Klage abzuweisen.

149: Der Beklagte trägt unter Bezugnahme auf die Einspruchsentscheidung vor, dass es sich bei der Tätigkeit im Rahmen einer Gesamtbetrachtung um einen nichtselbstständige Tätigkeit der Betreuerinnen gehandelt habe.

150: Die Deutsche Rentenversicherung Bund bewertete die osteuropäischen Pflegerinnen als Selbständige. Das strafrechtliche Ermittlungsverfahren wegen Vorenthalten und Veruntreuen von Arbeitsentgelt (§ 266 a Strafgesetzbuch – StGB), wurde jedoch durch die Staatsanwaltschaft Hildesheim am 26. April 2012 wegen nicht nachzuweisender Arbeitnehmereigenschaft der osteuropäischen Pflegerinnen eingestellt (s. Az. Staatsanwaltschaft H …).

Entscheidungsgründe

151: I. Die Klage ist im Wesentlichen begründet.

152: Die Umsatzsteuerbescheide 2008 bis 2010 vom 22. Dezember 2011 bzw. vom 23. Dezember 2011 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 11. September 2012 sind rechtswidrig und verletzten die Klägerin in ihren Rechten (§ 100 Abs. 1 Satz 1 Finanzgerichtsordnung – FGO -). Bei den Entgelten für die Betreuung der Pflegebedürftigen, handelt es sich um durchlaufende Posten i. S. v. § 10 Abs. 1 Satz 6 UStG, die nicht zum steuerpflichtigen Entgelt der Klägerin gehören. Die Betreuerinnen übten ihre Tätigkeit als Betreuungskraft bzw. Haushaltshilfe selbständig aus.

153: Soweit eine Herabsetzung der Vorsteuerbeträge in den Streitjahren beantragt wurde, ist diese nicht vorzunehmen. Die Klägerin hat gegen die Änderungsbescheide aufgrund der Umsatzsteuersonderprüfung wegen der Kürzung der Vorsteuerbeträge keine Einwendungen erhoben.

154: 1. Nach § 10 Abs. 1 Satz 6 UStG gehören Beträge, die der Unternehmer im Namen und für Rechnung eines anderen vereinnahmt und verausgabt (durchlaufende Posten) nicht zum steuerpflichtigen Entgelt. Ob ein solcher Fall gegeben ist, hängt bei Dienstleistungen davon ab, ob diese selbständig oder nichtselbständig durchgeführt wurden. Eine berufliche Tätigkeit wird nach der negativen Abgrenzung in § 2 Abs. 2 Nr. 1 UStG nicht selbständig ausgeübt, soweit natürliche Personen, einzeln oder zusammengeschlossen, einem Unternehmen so eingegliedert sind, dass sie den Weisungen des Unternehmers zu folgen verpflichtet sind. Eine selbständige Tätigkeit liegt dagegen vor, wenn sie auf eigene Rechnung und eigene Verantwortung ausgeübt wird (z. B. Urteil des Bundesfinanzhofs – BFH – vom 9. Oktober 1996 XI R 47/96, BStBl II 1997, 255; Urteil vom 10. März 2005 V R 29/03, BStBl. II 2005, 730). Dabei ist nach ständiger Rechtsprechung des BFH das Gesamtbild der Verhältnisse maßgebend (BFH-Urteil vom 30. Mai 1996 V R 2/95 – Opernsängerin -, BStBl II 1996, 493; vom 9. Oktober 2002 V R 73/01 – Rundfunkermittler -, BFH/NV 2003, 132, jeweils m. w. N.). Besonderes Gewicht hat u. a. das Merkmal des Unternehmerrisikos in der Form des Vergütungsrisikos (z. B. BFH-Urteil vom 2. Dezember 1998 X R 83/96, BStBl II 1999, 534 m. w. N.; Urteil vom 9. Oktober 2002 V R 73/01 – Rundfunkermittler -, BFH/NV 2003, 132; Urteil vom 17. Oktober 1996 V R 63/94 – Fahrlehrer -, BStBl II 1997, 188; Urteil vom 10. März 2005 V R 29/03, BStBl. II 2005, 730). Wird eine Vergütung für Ausfallzeiten nicht gezahlt, spricht dies für Selbständigkeit (BFH-Urteil vom 2. Dezember 1998 X R 83/96, BStBl II 1999, 534; Urteil vom 3. August 1978 VI R 212/75, BStBl II 1979, 131, m. w. N.; Urteil vom 10. März 2005 V R 29/03, BStBl. II 2005, 730). Hingegen ist der Steuerpflichtige nichtselbständig tätig, wenn er von einem Vermögensrisiko der Erwerbstätigkeit grundsätzlich freigestellt ist (z. B. BFH-Urteil vom 2. Dezember 1998 X R 83/96, BStBl II 1999, 534, m. w. N.). Die für und gegen die Selbständigkeit sprechenden Merkmale, die im Einzelfall unterschiedlich gewichtet werden können, sind gegeneinander abzuwägen (vgl. BFH-Urteil vom 29. Juni 2000 V R 28/99, BStBl II 2000, 597; Urteil vom 30. Mai 1996 V R 2/95 – Opernsängerin -, BStBl II 1996, 493). Indiz, aber nicht in erster Linie ausschlaggebend kann nach ständiger Rechtsprechung die sozial- und arbeitsrechtliche Einordnung der Tätigkeit als selbständig oder unselbständig sein (z. B. BFH-Urteil vom 20. April 1988 X R 40/81, BStBl II 1988, 804; Urteil vom 2. Dezember 1998 X R 83/96, BStBl II 1999, 534, m. w. N.; BFH-Beschluss vom. 29. Juli 2003 V B 22/03, V S 3/03 (PKH), BFH/NV 2003, 1615; zur Eigenständigkeit des Begriffs „Arbeitnehmer“ auf den verschiedenen Rechtsgebieten vgl. auch Urteil des Bundesgerichtshofs – BGH – vom 15. Dezember 1986 StbSt (R) 2/86, NJW 1987, 2751).

155: Die Frage der Selbständigkeit natürlicher Personen ist zwar grundsätzlich für die Umsatzsteuer, die Einkommensteuer und die Gewerbesteuer nach denselben Grundsätzen zu beurteilen (z. B. BFH-Urteil vom 2. Dezember 1998 X R 83/96, BStBl II 1999, 534; Urteil vom 30. Mai 1996 V R 2/95 – Opernsängerin -, BStBl II 1996, 493). Eine Bindung an die ertragssteuerrechtliche Beurteilung besteht für das Umsatzsteuerrecht jedoch nicht (insofern zu weitgehend Bundesministerium der Finanzen – BMF -, Schreiben vom 23. Dezember 2003, BStBl I 2004, 240, unter A.1).

156: 2. Bei Beachtung dieser Grundsätze sind im Rahmen einer Gesamtbetrachtung der rechtlichen Verhältnisse und der tatsächlichen Durchführung den Merkmalen, die für eine Selbständigkeit der Tätigkeit stehen, höheres Gewicht beizumessen als den Merkmalen, die für eine unselbständige Tätigkeit sprechen. Insbesondere sind folgende Umstände von besonderem Gewicht für die Selbständigkeit der Tätigkeit der Betreuerinnen:

157: Die Tätigkeit der Betreuungskräfte werden auf eigene Rechnung und eigene Verantwortung ausgeübt (vgl. z. B. BFH vom 9. Oktober 1996 XI R 47/96, BStBl II 1997, 255; Urteil vom 10. März 2005 V R 29/03, BStBl. II 2005, 730). So haben die Betreuungskräfte selbst mit den Pflegebedürftigen oder deren Vertreter den Betreuungsvertrag abgeschlossen und somit hieraus einen eigenen Anspruch auf Zahlung des „Betreuungsgeldes“. § 1 des Mustervertrages zwischen der Betreuungskraft und der Klägerin zeigt, dass beide Parteien selbständig als freie Unternehmer tätig werden.

158: Des Weiteren tragen die Betreuungskräfte auch das Unternehmerrisiko, dem ein besonderes Gewicht zukommt (z. B. BFH-Urteil vom 2. Dezember 1998 X R 83/96, BStBl II 1999, 534 m. w. N.; Urteil vom 9. Oktober 2002 V R 73/01 – Rundfunkermittler -, BFH/NV 2003, 132; Urteil vom 17. Oktober 1996 V R 63/94 – Fahrlehrer -, BStBl II 1997, 188; Urteil vom 10. März 2005 V R 29/03, BStBl. II 2005, 730). Dies gilt insbesondere für das Vergütungsrisiko. Sollten die Betreuungsbedürftigen bzw. deren Vertreter nicht das „Betreuungsgeld“ zahlen, tragen die Betreuungskräfte selbst das Ausfallrisiko bzgl dieser Gelder.

159: Auch äußert sich das von den Betreuungskräften zu tragende Unternehmerrisiko darin, dass sie keinen Anspruch gegen die Klägerin auf Urlaub oder auf Entgeltfortzahlung im Krankheitsfall hatten. Wurde eine Vergütung für Ausfallzeiten nicht gezahlt, spricht dies nämlich auch für eine Selbständigkeit (BFH-Urteil vom 2. Dezember 1998 X R 83/96, BStBl II 1999, 534; Urteil vom 30. Mai 1996 V R 2/95, BStBl. II 1996, 493; Urteil vom 3. August 1978 VI R 212/75, BStBl II 1979, 131, m. w. N.; Urteil vom 10. März 2005 V R 29/03, BStBl. II 2005, 730; vgl. auch OLG Frankfurt Beschluss vom 7. März 2014 1 Ws 179/13, juris Rz. 34 zur Strafbarkeit nach § 266 a StGB).

160: Für das von den Betreuerinnen zu tragende Unternehmerrisiko spricht des Weiteren der Vergütungsausfall im Krankheits- oder Todesfall des Betreuungsbedürftigen (vgl. OLG Frankfurt Beschluss vom 7. März 2014 1 Ws 179/13, juris Rz. 34 zur Strafbarkeit nach § 266 a StGB). Wie die Ermittlungen des Hauptzollamtes gezeigt haben (Bp-Akte Bl. 205), hatten die Betreuungskräfte keinen Anspruch auf Zahlung des vereinbarten Entgelts, wenn die zu pflegende Person verstarb oder ins Krankenhaus kam. Erst mit der Vereinbarung eines neuen Betreuungsvertrages erhielten sie wieder ein „Betreuungsgeld“. Zwar mag der Regelfall gewesen sein, dass die Betreuungskräfte im direkten Anschluss an eine solche Situation wieder eine neue Arbeitsstelle erhalten haben; gleichwohl war nicht ausgeschlossen, dass ein Vergütungsausfall eintreten konnte. Für die Annahme eines Unternehmerrisikos spricht weiter, dass die Pflegekräfte im Zusammenhang mit der Erbringung ihrer Arbeitskraft das Risiko des Ausfalls ihres Verdienstes bei „Kundeninsolvenz“ trugen. Zu dem Risiko des Verdienstausfalls bei „Kundeninsolvenz“ tritt – wenn auch in geringerem Umfang und geringer Wahrscheinlichkeit – ein Kapitalrisiko hinzu, weil sich der Einsatz von Reisekosten bei (vorzeitigem) Abbruch des „Einsatzauftrags“, etwa bei Versterben von Kunden oder deren Verlegung ins Krankenhaus oder Heim nicht lohnen konnte (vgl. OLG Frankfurt Beschluss vom 7. März 2014 1 Ws 179/13, juris Rz. 34 zur Strafbarkeit nach § 266 a StGB).

161: Die Betreuungskräfte unterlagen in der alltäglichen Arbeit nicht einer Weisungsgebundenheit bzgl. Ort, Zeit und Inhalt der Tätigkeit (BFH-Urteil vom 30. Mai 1996 V R 2/95, BStBl. II 1996, 493). Die Tätigkeit in den Haushalten der Pflegebedürftigen war so gestaltet, dass die Pflegekräfte selbständig den Haushalt führten. Sie trugen allein die Verantwortung bzgl. der einzelnen Tätigkeiten. Die Klägerin hatte keine Kenntnis über die tatsächlichen Abläufe zwischen den Betreuten und den Betreuerinnen. Diese wurden zwischen dem Betreuten und der Betreuungskraft direkt abgesprochen. Der – gerade im Hinblick auf die zeitliche Dimension des „Einsatzauftrags“ (24-Stunden-Service) – auch geforderten Fähigkeit der Pflegekraft zur Reaktion auf die – sich ggf. ständig verändernde – aktuelle Betreuungs- und/oder Pflegesituation steht zwangsläufig eine Flexibilität im Handeln gegenüber, die dieser gerade wegen der Individualität und Einzigartigkeit dieser Situation prinzipiell einen großen Entscheidungsbereich belässt. Solche erheblichen Handlungsspielräume sind jedoch für eine arbeitnehmertypische Leistungspflicht uncharakteristisch (OLG Frankfurt Beschluss vom 7. März 2014 1 Ws 179/13, juris Rz. 27 zur Strafbarkeit nach § 266 a StGB). Weiterhin spricht auch für die Selbständigkeit der Tätigkeit der Betreuungskräfte, dass deren Tätigkeit nicht einer „Kontrolle“ durch die Klägerin unterlag. Sie konnten auch in eigener Entscheidung für Ersatz sorgen. Auch diese Möglichkeit spricht für eine selbständige Tätigkeit (vgl. OLG Frankfurt Beschluss vom 7. März 2014 1 Ws 179/13, juris Rz. 30 zur Strafbarkeit nach § 266 a StGB).

162: Zwar sah die Betreuungsvereinbarung zwischen der Pflegekraft und dem Pflegebedürftigen die Regelung von Arbeitszeiten vor (Rund-um-die-Uhr-Betreuung – 40 Arbeitsstunden pro Woche – 8 Arbeitsstunden pro Tag – s. § 3 des Betreuungsvertrages); jedoch ergibt sich daraus keine feste Arbeitszeit im Sinne der BFH-Rechtsprechung (BFH-Urteil vom 30. Mai 1996 V R 2/95, BStBl. II 1996, 493; Urteil vom 14. Juni 1985 VI R 150-152/82, BStBl. II 1985, 661). Die Betreuungskräfte konnten innerhalb dieser Grenzen weitgehend selbst ihre Arbeitszeit bestimmen (vgl. zum Fall der Opernsängerin, die während der Proben und Aufführungen in dem Theaterbetrieb eingebunden war, BFH-Urteil vom 30. Mai 1996 V R 2/95, BStBl. II 1996, 493).

163: Weiterhin spricht für die Selbständigkeit der Betreuungskräfte, dass sie von der Klägerin sozialrechtlich als Selbständige behandelt wurden. Ihr Gewerbe wurde bei den Gemeinden angemeldet. Die Klägerin hatte auch eine sozialversicherungsrechtliche Anmeldung nicht vorgenommen. Diese sozialrechtliche Behandlung als Selbständige spricht ebenfalls als Indiz für eine selbständige Tätigkeit (vgl. z. B. BFH-Urteil vom 30. Mai 1996 V R 2/95, BStBl. II 1996, 493; Urteil vom 14. Juni 1985 VI R 150-152/82, BStBl. II 1985, 661; Urteil vom 20. April 1988 X R 40/81, BStBl II 1988, 804; Urteil vom 2. Dezember 1998 X R 83/96, BStBl II 1999, 534, m. w. N.; BFH-Beschluss vom 29. Juli 2003 V B 22/03, V S 3/03 (PKH), BFH/NV 2003, 1615).

164: Auch die Gestaltung der Festsetzung der Betreuungsvergütung als eine Leistung, die von der Höhe der Servicegebühr unabhängig war, spricht für die Selbständigkeit. Denn insoweit wird damit eine strenge Trennung zwischen der Betreuungsvergütung aufgrund des Betreuungsvertrages und der Servicegebühr aufgrund des Dienstleistungsvertrages dokumentiert.

165: 3. Demgegenüber fallen die Merkmale, die für eine unselbständige Tätigkeit sprechen, nicht ins Gewicht.

166: So kommt den Tatsachen, dass die Klägerin die werbende Tätigkeit ausgeübt hat, die vertraglichen Grundlagen vorgegeben hat, die Zahlung der Betreuerinnenvergütungen durch die Betreuungsbedürftigen über ihr Bankkonto erfolgte, eine untergeordnete Bedeutung zu. Diese Maßnahmen waren der besonderen Situation der Betreuungskräfte geschuldet. Sie beherrschten größtenteils nur eingeschränkt die deutsche Sprache, hatten meistens kein eigenes Bankkonto in Deutschland und kannten sich mit den Rahmenbedingungen einer eigenständigen Tätigkeit in Deutschland nicht aus. Dies erforderte eine unterstützende Leistung, die die Klägerin mit ihrer Agentur erbrachte. Überdies bestand das Interesse der Klägerin – wie sie selbst vorträgt – an der Abwicklung der Zahlungen über ihr eigenes Bankkonto darin, ihre eigenen Zahlungsansprüche (Servicegebühr) gegenüber den Betreuungskräften sicher zu stellen. Auch kann letztlich zurücktreten, dass die Klägerin und nicht die Pflegekräfte selbst eine werbende Tätigkeit entfaltete – Kundenwerbung betrieb – und „Einsatzaufträge“ aquirierte, weil sie Kunden damit lediglich an die jeweiligen Pflegekräfte vermittelte und in diesem Zusammenhang für diese den Kontakt zu den Betreuten herstellte, (vgl. hierzu auch: Bundessozialgericht – BSG -, Urteil vom 28. September 2011 – B 12 R 17/09 R –, juris; OLG Frankfurt Beschluss vom 7. März 2014 1 Ws 179/13, juris Rz. 36 zur Strafbarkeit nach § 266 a StGB). Diese Leistung wurde mit dem Bezug der „Servicegebühren“ abgegolten.

167: Soweit in Nr. V der Allgemeinen Geschäftsbedingungen des Vermittlungsvertrages vereinbart wurde, dass die pflegebedürftige Person keinen gesonderten Betreuungsvertrag mit der Betreuungskraft bei Zahlung einer Strafe von 3.000 EUR abschließen durfte, so bezweckte diese vertragliche Regelung nur den Schutz der eigenen Ansprüche der Klägerin aus ihren Verträgen mit den Betreuungskräften und den Pflegebedürftigen. Sie ändert aber nichts an der grundsätzlich gewollten selbständig wirksamen vertraglichen Regelung zwischen der pflegbedürftigen Person und der Betreuungskraft, die den Dienstleistungen zunächst zugrundelag.

168: Auch sieht der Senat als nicht maßgeblich an, dass die Rechnungen über die Betreuungsleistungen durch die Klägerin erstellt wurden. Dies war gerade Gegenstand der Leistung der Klägerin gegenüber der Betreuungskraft, wofür diese die Servicegebühr zu zahlen hatte (vgl. OLG Frankfurt Beschluss vom 7. März 2014 1 Ws 179/13, juris Rz. 24 zur Strafbarkeit nach § 266 a StGB).

169: Soweit die Pflegekräfte in der Arbeitsorganisation der Klägerin eingebunden und sie als „ein Teil in der Kette der den jeweiligen Kunden zur Verfügung gestellten Pflegepersonen“ eingegliedert waren und deshalb zu einem „Pool“ von Einsatzkräften gehörten, besagt über deren Eingliederung in das Unternehmen der Klägerin nichts (vgl. zum Status in einem „Personalpool“ BSG – Urteil v. 28. Mai 2008 B 12 KR 13/07 R, juris; OLG Frankfurt Beschl. v. 7. März 2014 1 Ws 179/13, juris Rz. 32 zur Strafbarkeit nach § 266a StGB).

170: II. Die Kostenentscheidung beruht auf § 136 Abs. 1 Satz 3 Finanzgerichtsordnung (FGO). Die Nebenentscheidungen folgen aus § 151 Abs. 1 und 3 FGO in Verbindung mit §§ 708 Nr. 10, 711 Zivilprozessordnung.

171: III. Die Revision war nach § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO zuzulassen.

Steuern & Recht

Einkommensteuer: Altenteilsleistungen als Betriebsausgaben

21. Mai 2015 steuerschroeder.de

Die aufgrund eines Wirtschaftsüberlassungsvertrags erbrachten Leistungen sind nicht als Betriebsausgaben abziehbar, wenn die Möglichkeit der Abänderung nach § 323 ZPO vereinbart ist.

: Revision eingelegt – BFH-Az.: IV R 13/15

Niedersächsisches Finanzgericht 4. Senat, Urteil vom 28.01.2015, 4 K 233/14

§ 10 Abs 1 Nr 1a EStG, § 12 EStG, § 323 ZPO, § 4 Abs 4 EStG

Tatbestand

1: Streitig ist, ob die vom Kläger aufgrund eines Wirtschaftsüberlassungsvertrags an seine Eltern erbrachten Leistungen als Betriebsausgaben bei den Einkünften aus Land- und Forstwirtschaft abziehbar sind.

2: Der Kläger wohnte im Streitjahr mit seinen Eltern in einem Haushalt und erzielte aus der Bewirtschaftung des im Eigentum seiner Eltern stehenden Hofes Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft. Den Gewinn ermittelte er durch Einnahmen-Überschussrechnung gemäß § 4 Abs. 3 des Einkommensteuergesetzes (EStG) nach dem gemäß § 4a Abs. 1 Nr. 1 EStG bestimmten Wirtschaftsjahr. Der Betrieb besteht aus ca. 21 ha Eigenland, ca. 1,5 ha Hof- und Gebäudeflächen und ca. 20 ha Pachtland. Das Entgelt für das Pachtland betrug im Streitjahr ca. 3.350 EUR.

3: Durch Nutzungsüberlassungsvertrag vom 1. Juli 2008 überließen die Eltern dem Kläger als Vorstufe zur Hofübergabe die Bewirtschaftung des zuvor vom Vater des Klägers bewirtschafteten Hofes für die Zeit ab dem 1. Juli 2008 bis zum 30. Juni 2018. Überlassen wurde die Nutzung des gesamten landwirtschaftlichen Betriebes mit Ausnahme der Wohnung und es wurden die Pachtflächen einschließlich der Zahlungsansprüche unterverpachtet. Gemäß § 7 des Vertrags hatte der Kläger alle auf dem Betrieb ruhenden öffentlichen Abgaben und Lasten und die Versicherungsprämien für alle Gebäude und baulichen Anlagen zu übernehmen. In § 8 des Vertrages war folgende Gegenleistung für die Nutzungsüberlassung vereinbart:

4: „Der Nutzungsberechtigte übernimmt für die Dauer der Nutzungsüberlassung die Heizungs-, Strom-, Wasser-, Abwasser und Müllabfuhrkosten sowie die Unterhaltungsaufwendungen, die in der von den beiden Berechtigten auf der Hofstelle genutzten Wohnung anfallen. Außerdem werden vom Nutzungsberechtigten die Kosten der Lebenshaltung für die Überlasser übernommen.

5: Außer diesen unbaren Leistungen erhalten der Überlasser und dessen Ehepartner eine monatliche Barleistung in Höhe von 200,00 EUR insgesamt.

6: Der Betrag ist jeweils zum 5. Tag eines Kalendermonats fällig.

7: Ändern sich die wirtschaftlichen und geldlichen Verhältnisse allgemein in dem Maße, dass die Höhe der Barleistung nicht mehr angemessen ist, so kann jede Partei eine Anpassung verlangen.

8: Die Anpassung wird dabei sowohl unter Berücksichtigung der Richtwertdeckungsbeiträge der Landwirtschaftskammer Niedersachsen als auch des Preisindexes für die Lebenshaltungskosten aller privaten Haushalte in Deutschland nach den Angaben des Statistischen Bundesamtes vorgenommen.

9: Im Übrigen gelten die Bestimmungen des § 323 der Zivilprozessordnung als vereinbart.“

10: Die vereinbarte Barzahlung überwies der Kläger erstmals ab September 2008 als Dauerauftrag mit dem Verwendungszweck „Pacht“ auf ein Konto seiner Mutter. In seiner Buchführung buchte er Entnahmen für die Kosten der Lebenshaltung mit 9.425 EUR (Wj 2008/2009) bzw. 9.805 EUR (Wj 2009/2010). Wegen der Einzelheiten der Ermittlung wird auf die Seiten 9 der Einnahme-Überschussrechnungen verwiesen.

11: In der Einkommensteuererklärung für das Streitjahr 2009 erklärte der Kläger bei den Einkünften aus Land- und Forstwirtschaft einen Gewinn in Höhe von 18.709 EUR. Bei den Sonderausgaben machte er im Zusammenhang mit der Nutzungsüberlassung zunächst dauernde Lasten in Höhe von insgesamt 3.520 EUR (Barleistungen in Höhe von 2.400 EUR und Sachleistungen in Höhe von 1.120 EUR) geltend. Mit Einkommensteuerbescheid vom … setzte der Beklagte (das Finanzamt – FA -) die Einkommensteuer 2009 zwar unter Ansatz der vom Kläger erklärten Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft jedoch ohne Berücksichtigung der dauernden Lasten fest. Es vertrat die Ansicht, dass es sich bei dem Nutzungsüberlassungsvertrag um einen sog. Neuvertrag handele, bei dem die Leistungen nach Rz. 22 des Schreibens des Bundesministeriums der Finanzen (BMF) vom 11. März 2010 (BStBl I 2010, 227) nicht mehr abzugsfähig seien.

12: Den hiergegen eingelegten Einspruch wies das FA als unbegründet zurück. Das anschließende Klageverfahren, mit dem der Kläger zunächst weiter den Abzug der dauernden Lasten als Sonderausgaben begehrte, ruhte im Einverständnis der Beteiligten bis zur Entscheidung des Bundesfinanzhofs (BFH) im Revisionsverfahren X R 16/13. In diesem Verfahren bestätigte der BFH mit Urteil vom 25. Juni 2014 (BFHE 246, 172, BStBl II 2014, 889) die Auffassung des FA, dass nach der Neufassung des § 10 Abs. 1 Nr. 1a EStG durch das Jahressteuergesetz (JStG) 2008 die auf einem Wirtschaftsüberlassungsvertrag beruhenden Leistungen des Nutzungsberechtigten nicht mehr als Sonderausgaben abziehbar seien. Allerdings war der BFH der Ansicht, dass unter Berücksichtigung der Regelung in § 12 EStG noch zu prüfen sei, ob und ggf. in welcher Höhe die Altenteilsleistungen als Betriebsausgaben abziehbar seien.

13: Der Kläger macht geltend, dass die ihm nach § 8 des Nutzungsüberlassungsvertrages entstandenen Aufwendungen nunmehr als Betriebsausgaben abziehbar seien und sich der Gesamtbetrag im Streitjahr auf 8.560 EUR erhöhe, weil noch weitere Leistungen zu berücksichtigen seien. Er sei vertraglich zur Übernahme der Lebenshaltungskosten verpflichtet und deren Wert sei nach den von der OFD Niedersachsen veröffentlichten Nichtbeanstandungsgrenzen für unbare Altenteilsleistungen bei Land- und Forstwirten vom 22. Januar 2014 anzusetzen. Mit dem im Wirtschaftsüberlassungsvertrag verwendeten Begriff „Kosten der Lebenshaltung“ seien die Kosten der täglichen Lebenshaltung, also insbesondere der Beköstigung, gemeint.

14: Zwar seien die nach dem Vertrag geschuldeten Barleistungen für die Monate Juli und August 2008 nicht gezahlt worden; im Rahmen einer Gesamtwürdigung halte der vertraglich vereinbarte Wert der Gegenleistung einem Fremdvergleich aber stand. Der Betrieb werde im Nebenerwerb bewirtschaftet und die Gewinne hätten in den letzten Jahren durchschnittlich 15.000 EUR im Jahr betragen, während sich die dauernden Lasten und sonstigen Abgaben sich auf 6.000 EUR /Jahr beliefen.

15: Der Kläger beantragt,

16: …

17: Der Beklagte beantragt,

18: die Klage abzuweisen.

19: Der Beklagte ist der Auffassung, dass die aufgrund des Nutzungsüberlassungsvertrags vom Kläger erbrachten Altenteilsleistungen auch nicht als Betriebsausgaben abgezogen werden können und führt zur Begründung aus, dass der BFH im Urteil vom 25. Juni 2014 die Frage des Betriebsausgabenabzugs lediglich als hypothetisch in Betracht kommende Möglichkeit erörtert habe. Eine betriebliche Veranlassung der Leistungen sei jedoch nicht ersichtlich. Vielmehr teile man die Auffassung des Niedersächsischen Finanzgerichts, das mit Urteil vom 14. September 2005 (12 K 635/00, EFG 2006, 105) entschieden habe, dass bei Wirtschaftsüberlassungsverträgen die vereinbarte Gegenleistung lediglich die Versorgung des Empfängers sicherstellen solle und es damit an einem Pachtzins und folglich an einem Entgelt fehle. Auch im Streitfall sei die Versorgung der Hofeigentümer die im Vordergrund stehende Motivation, weil der Kläger nach dem Vertragsinhalt im Wesentlichen typische Altenteilsleistungen zu erbringen habe. Schon die Verpflichtung zur Zahlung einer monatlichen Barleistung in Höhe von 200 EUR sei unangemessen niedrig, dass diese nicht als Pachtzins qualifiziert werden könne und die Zahlungen unter das Abzugsverbot des § 12 Nr. 2 EStG fielen.

Entscheidungsgründe

20: I. Die Klage ist unbegründet. Der angefochtene Steuerbescheid verletzt den Kläger nicht in seinen Rechten, weil das FA die aufgrund des Nutzungsüberlassungsvertrages erbrachten Leistungen des Klägers an seine Eltern zu Recht weder als Betriebsausgaben noch als Sonderausgaben berücksichtigt hat.

21: 1. Die vom Kläger aufgrund von § 8 des Nutzungsüberlassungsvertrags geschuldeten und erbrachten Bar- und Sachleistungen stellen dauernde Lasten dar. Dauernde Lasten sind wiederkehrende Leistungen, die auf einem besonderen Verpflichtungsgrund beruhen, aber ungleichmäßig und abänderbar sind und/oder deren Leistungsinhalt nicht zwingend in Geld oder vertretbaren Sachen besteht (Weber-Grellet in Schmidt, EStG 33. Auf. § 22, Rz. 47). Nach § 8 Abs. 1 des Nutzungsüberlassungsvertrages hatte der Kläger für die Übernahme der Bewirtschaftungsmöglichkeit neben der betragsmäßig festgelegten, monatlich zu zahlenden Barleistung weitere in wechselnder Höhe anfallende Verbrauchskosten sowie nicht näher spezifizierte Kosten für Unterhaltungsaufwendungen in der von den Eltern und ihm selbst genutzten Wohnung und die Kosten der Lebenshaltung der Eltern zu übernehmen.

22: 2. Die dauernden Lasten sind entgegen der Auffassung des Klägers nicht als Betriebsausgaben abziehbar. Betriebsausgaben sind nach § 4 Abs. 4 EStG alle Aufwendungen, die durch den Betrieb des Steuerpflichtigen veranlasst sind. Dieser Veranlassungszusammenhang ist nach der neueren Rechtsprechung des BFH auch bei Leistungen aufgrund eines Wirtschaftsüberlassungsvertrags zwar auch gegeben, wenn der Hofeigentümer seinen land- und forstwirtschaftlichen Betrieb zu einem angemessenen – d.h. fremdüblichen – Entgelt an den Wirtschaftsübernehmer überlässt, weil sie dann als Gegenleistung für den Erwerb eines zur Einkünfteerzielung genutzten Wirtschaftsgutes gezahlt werden (BFH-Urteil vom 25. Juni 2014, X R 16/13, BFHE 246, 172, BStBl II 2014, 889, unter II.I. c) dd)). Im Streitfall kann jedoch dahingestellt bleiben, ob die vereinbarten Leistungen der Höhe nach fremdüblich sind, weil die in § 8 des Nutzungsüberlassungsvertrages getroffenen Regelungen zur Gegenleistung einem Fremdvergleich insgesamt nicht standhalten und die Leistungen des Klägers an seine Eltern als Zuwendungen im Sinne von § 12 Nr. 2 Alt. 2 EStG vom Abzug ausgeschlossen sind.

23: a) Die steuerliche Anerkennung eines wie im Streitfall mit einem nahen Angehörigen geschlossenen Vertrages setzt u.a. voraus, dass das Vereinbarte und die Durchführung einem Fremdvergleich standhalten (vgl. BFH-Urteil vom 19. August 2008 IX R 78/07, BStBl II 2009, 299; vom 22. Februar 2007 IX R 45/06, BStBl II 2011, 20 m.w.N.). Für Miet- oder Pachtverträge bedeutet dies, dass die in §§ 535, 581 des Bürgerlichen Gesetzbuches (BGB) bestimmten vertraglichen Hauptpflichten der Vertragsparteien, wie das Überlassen einer konkret bestimmten Sache und die Höhe der zu entrichtenden Pacht klar und eindeutig geregelt sein müssen (vgl. zu den insoweit übereinstimmenden Anforderungen an Mietverträge: BFH-Urteile vom 6. August 2013 VIII R 33/11, BFH/NV 2014, 151; vom 20. Oktober 1997 IX R 38/97, BStBl II 1998, 106). Diese an die Anerkennung von Angehörigenverträgen gestellten Anforderungen sind als Anhaltspunkte im Rahmen einer Gesamtbetrachtung bei der Entscheidung, ob die streitigen Aufwendungen in einem sachlichen Zusammenhang mit dem Erzielen von Einkünften stehen oder dem nicht steuerbaren privaten Bereich (§ 12 EStG) zugehörig sind, zu würdigen (vgl. BFH-Urteil vom 3. März 2004 X R 14/01, BFHE 205, 261, BStBl II 2004, 826). In diesem Zusammenhang sind an den Nachweis eines ernsthaften Vertragsverhältnisses umso strengere Anforderungen zu stellen, je mehr die Umstände auf eine private Veranlassung hindeuten (BFH-Urteil vom 06. August 2013 VIII R 33/11 BFH/NV 2014, 151). Für das Vorhandensein eines steuerrechtlich anzuerkennenden Vertragsverhältnisses als steuermindernde Tatsache trägt der Steuerpflichtige die volle Darlegungs- und Beweislast (vgl. BFH-Urteil vom 13. April 2010, VIII R 27/08 BFH/ NV 2010, 2038 m.w.N.).

24: b) Unter Beachtung dieser Grundsätze hält der zivilrechtlich wirksam zustande gekommene Nutzungsüberlassungsvertrag vom 1. Juli 2009 in Bezug auf den in § 8 des Vertrages vereinbarten Vertragsinhalt einem Fremdvergleich nicht stand.

25: aa) Schon die ausdrückliche Vereinbarung der Abänderbarkeit der Gegenleistung unter den Voraussetzungen des § 323 ZPO (in der im Streitjahr geltenden Fassung -a.F.-) ist nur unter nahen Angehörigen vorstellbar und muss deshalb als fremdunüblich angesehen werden. Die Abänderung vertraglich vereinbarter Altenteilsleistungen ist bei einer erheblichen Veränderung der für ihre Festsetzung maßgebend gewesenen allgemeinen Verhältnisse zulässig und dies gilt auch dann, wenn die Veränderung lediglich in den persönlichen Verhältnissen der Beteiligten eingetreten ist (Bundesgerichtshof, Beschluss vom 8. Oktober 1957, V BLw 12/57, BGHZ 25, 293, NJW 1957, 1798). Bei einer Abänderungsklage nach § 323 ZPO ist nicht nur das (gestiegene) Versorgungsbedürfnis des Vermögensübergebers, sondern auch die (ggf. verminderte) Leistungsfähigkeit des Vermögensübernehmers zu berücksichtigen (BFH-Beschluss vom 9. Mai 2007, X B 162/06 BFH/NV 2007, 1501 unter 1d)).

26: Die Möglichkeit der Abänderung nach § 323 ZPO a.F. trägt damit nicht nur den allgemeinen, von den Verhältnissen der Vertragsparteien unabhängigen Veränderungen in der Vertragsbeziehung Rechnung, sondern soll gerade der individuellen Entwicklung der Verhältnisse einer jeden Vertragspartei Rechnung tragen. Es ist im Geschäftsleben nur schwer vorstellbar, dass ein fremder Vermieter oder Verpächter eine Entgeltminderung aus allein in der Person des Mieters/Pächters liegenden Gründen akzeptieren würde, ebenso wenig würde sich ein Mieter/Pächter mit einer Miet- oder Pachterhöhung einverstanden erklären, weil z.B. der Vermieter/Verpächter aus allein in seiner Person liegenden Gründen mehr Geld benötigt.

27: bb) Auch die weiteren, in § 8 des Nutzungsüberlassungsvertrages getroffenen Regelungen werden den Anforderungen, die im Rahmen eines Fremdvergleichs gestellt werden, nicht gerecht, weil diesen nicht entnommen werden kann, welche Sachleistungen der Kläger überhaupt zu erbringen hat. Als vertragstypische Hauptpflicht ist nach den zivilrechtlichen Regelungen (z.B. § 535 Abs. 2, § 581 Abs. 1 S. 2 BGB) jedoch vorgesehen, dass die vereinbarte Gegenleistung entrichtet wird. Den vertraglichen Regelungen lässt sich nicht mit der gebotenen Eindeutigkeit entnehmen, welche Höhe die Gegenleistung, die der Kläger für die Nutzungsüberlassung zu erbringen hat, haben soll. Auch wenn es für die Anerkennung eines Vertrages generell unschädlich ist, wenn neben den Barzahlungen auch Sachleistungen vereinbart werden, weil diese ebenfalls zu den Entgelten im Sinne von § 21 EStG rechnen (BFH-Urteil vom 6. August 2013 VIII R 33/11 BFH/NV 2014, 151), müssen doch auch die Sachleistungen so genau bestimmbar sein, dass für die Vertragspartner feststellbar ist, welchen Geldwert diese haben, da anderenfalls die Angemessenheit von Leistung und Gegenleistung nicht überprüft werden kann.

28: Soweit als Gegenleistung die Übernahme der Hausneben- und Energiekosten vereinbart ist, können die vom Kläger insoweit zu übernehmenden Kosten im Rahmen einer Aufteilung der Gesamtkosten nach der Kopfzahl der im Haushalt lebenden Personen (vgl. Niedersächsisches FG, Urteil vom 31. März 2010 4 K 18/08, EFG 2010, 1610) noch bestimmt werden. Dagegen lässt sich die Höhe bzw. der Umfang der vom Kläger zu übernehmenden „Kosten der Lebenshaltung“ nicht ansatzweise ermitteln. Es bleibt schon unklar, welche Kostenfaktoren die Vertragsparteien dem Begriff „Kosten der Lebenshaltung“ überhaupt zugerechnet haben. Der Klägervertreter hat in der mündlichen Verhandlung ausgeführt, dass er selbst hierunter lediglich die Kosten der täglichen Lebenshaltung, also insbesondere der Beköstigung, versteht. Demgegenüber gehören zu den Lebenshaltungskosten nach allgemeiner Ansicht und dem Inhalt des vom Statistischen Bundesamt ermittelten Warenkorbs nicht nur die Ausgaben für Nahrungsmittel, sondern auch die Ausgaben für Wohnen, Bekleidung, Gesundheit, Freizeit und Unterhaltung, Bildung und Kultur und Kommunikation (www.destatis.de). Da nicht geregelt ist, welche der oben aufgeführten Kostenfaktoren überhaupt Bestandteil der Regelung sind, bleibt auch offen, mit welchem Wert die vom Kläger insoweit zu erbringenden Gegenleistung zu bewerten ist. Selbst wenn man unterstellt, dass der Kläger gegenüber seinen Eltern für sämtliche Kosten, die vom Statistischen Bundesamt den Kosten der Lebenshaltung zugerechnet werden, aufkommen wollte, sind diese dennoch nicht von vornherein der Höhe nach bestimmbar, weil diese darüber hinaus wesentlich von dem Ausgabeverhalten der Eltern abhängen und damit regelmäßige Wertschwankungen nach oben wie auch nach unten möglich sind. Die Eltern konnten allein durch ihr Ausgabeverhalten nach Belieben die Höhe der vom Kläger für die Nutzungsüberlassung an sie zu leistenden Aufwendungen und im Ergebnis die Höhe der Gegenleistung beeinflussen. Der Senat ist davon überzeugt, dass sich kein fremder Dritter auf eine derart unklare Regelung, die dem Nutzungsberechtigten in Bezug auf die Höhe der zu erbringenden Gegenleistung so gut wie keine Planungssicherheit bietet, eingelassen hätte.

29: Da der Kläger zudem auch nach § 1601 BGB seinen Eltern gegenüber zum Unterhalt verpflichtet ist, sind die aufgrund des Vertrages an seine Eltern geleisteten Zuwendungen als Zuwendungen im Sinne des § 12 Nr. 2 EStG vom Betriebsausgabenabzug ausgeschlossen.

30: 2. Die Aufwendungen des Klägers sind nach der Entscheidung des BFH im Urteil vom 25. Juni 2014 (X R 16/13, BFHE 246, 172, BStBl II 2014, 889) auch nicht mehr als Sonderausgaben gemäß § 10 Abs. 1 Nr. 1a EStG abziehbar. Der Senat folgt dieser Auffassung und verweist zur Vermeidung von Wiederholungen auf die Entscheidungsgründe des BFH-Urteils vom 25. Juni 2014. Nach alledem ist die Klage abzuweisen.

31: II. Die Kosten des Verfahrens hat der Kläger nach § 135 Abs. 1 FGO zu tragen. Die Revision wird zugelassen, weil die Frage, inwieweit die Vereinbarung der Abänderung nach § 323 ZPO im Rahmen eines Überlassungsvertrages der Annahme von Betriebsausgaben entgegensteht, nicht höchstrichterlich geklärt ist.

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