Steuern & Recht

1. Halbjahr 2013: Staat erzielt Überschuss von 8,5 Milliarden Euro

Der Staat erzielte im ersten Halbjahr 2013 nach vorläufigen Ergebnissen des Statistischen Bundesamtes einen Finanzierungsüberschuss von 8,5 Milliarden Euro. Gemessen am Bruttoinlandsprodukt in jeweiligen Preisen (1.335,8 Milliarden Euro) errechnet sich daraus eine Quote von +0,6 %. Die Haushalte von Bund, Ländern, Gemeinden und Sozialversicherung konnten damit von einer im europäischen Vergleich insgesamt günstigen Beschäftigungssituation und stabilen Wirtschaftsentwicklung im ersten Halbjahr 2013 profitieren.

Der Bund verringerte sein Finanzierungsdefizit im Vergleich zum entsprechenden Vorjahreszeitraum um knapp 6 Milliarden Euro auf -2,2 Milliarden Euro. Die Länder erreichten im ersten Halbjahr 2013 einen Überschuss von 1,2 Milliarden Euro, nachdem sie im entsprechenden Vorjahreszeitraum knapp einen ausgeglichenen Haushalt verfehlt hatten (-30 Millionen Euro). Bei den Gemeinden erhöhte sich der Überschuss im Vorjahresvergleich um 1 Milliarde Euro auf rund 5,3 Milliarden Euro. Der Überschuss der Sozialversicherung belief sich auf 4,3 Milliarden Euro und fiel damit erwartungsgemäß deutlich niedriger aus als bisher. Gründe hierfür waren zum Beispiel die Absenkung der Rentenversicherungsbeiträge und der Wegfall von Zuschüssen aus dem Bundeshaushalt.

Die Einnahmen des Staates beliefen sich im ersten Halbjahr 2013 auf 604,5 Milliarden Euro und waren um rund 16,3 Milliarden Euro höher (+2,8 %) als im entsprechenden Vorjahreszeitraum. Die Ausgaben des Staates entwickelten sich nahezu parallel mit den Einnahmen und stiegen im ersten Halbjahr 2013 um 15,8 Milliarden Euro (+2,7 %) auf 596,0 Milliarden Euro.

Die wichtigste Einnahmequelle des Staates sind die Steuern, die mit 321,4 Milliarden Euro gut die Hälfte der gesamten Einnahmen ausmachen. Der Zuwachs bei den Steuereinnahmen blieb mit +3,8 % im ersten Halbjahr 2013 hoch und stützte sich insbesondere auf die Entwicklung der Einkommen- und Vermögensteuern, die um 6,3 % höher ausfielen. Hierbei lag der Zuwachs bei der Lohnsteuer im ersten Halbjahr bei 5,6 %. Überdurchschnittlich stark erhöhten sich die Einnahmen aus der veranlagten Einkommensteuer (+12,8 %), der Gewerbesteuer (+8,4 %) und der Körperschaftsteuer (+8,1 %). Der Anstieg bei den Produktions- und Importabgaben, zu denen beispielsweise die Umsatzsteuer und Verbrauchsteuern gezählt werden, ist wegen der insgesamt schwächeren konjunkturellen Entwicklung zu Jahresbeginn mit +1,0 % eher verhalten ausgefallen. Die Sozialbeiträge an den Staat sind um 2,3 % auf 222,8 Milliarden Euro merklich angestiegen, obwohl die Absenkung des Beitragssatzes zur Rentenversicherung um 0,7 Prozentpunkte rechnerisch zu einem Einnahmeausfall von gut 3 Milliarden Euro pro Halbjahr führt.

Die Ausgaben des Staates erhöhten sich im ersten Halbjahr 2013 um 2,7 % auf 596,0 Milliarden Euro. Etwas moderater verlief dabei der Anstieg bei den monetären Sozialleistungen, dem mit deutlichem Abstand größten Ausgabenblock des Staates: Für Leistungen wie Rentenzahlungen, Pensionen, Sozialhilfe, Arbeitslosengeld und Arbeitslosengeld II wendete der Staat insgesamt 2,4 % mehr auf. Deutlich stärker stiegen dagegen die vom Staat gewährten sozialen Sachleistungen mit +4,4 %. Hier machte sich vor allem die Abschaffung der Praxisgebühr, die Anhebung der Honorare für niedergelassene Ärzte sowie sonstige Ausgabensteigerungen im Bereich der Gesetzlichen Krankenversicherung bemerkbar. Die Ausgaben für die Vorleistungskäufe des Staates haben sich mit +4,3 % ebenfalls überdurchschnittlich erhöht. Dagegen war der Anstieg bei den Ausgaben für Arbeitnehmerentgelte mit +1,9 % unterdurchschnittlich. Deutlich rückläufig waren wiederum die Zinsausgaben (-3,9 %) und die Ausgaben für vom Staat getätigte Bruttoinvestitionen (-0,9 %).

Bei den Angaben handelt es sich um Daten in der Abgrenzung des Europäischen Systems Volkswirtschaftlicher Gesamtrechnungen (ESVG) 1995. Diese Angaben weichen aufgrund konzeptioneller Unterschiede teilweise deutlich von den ebenfalls vom Statistischen Bundesamt berechneten vierteljährlichen Kassenergebnissen des öffentlichen Gesamthaushalts ab.

Quelle: Statistisches Bundesamt, Pressemitteilung vom 23.08.2013

Steuern & Recht

Verfassungsbeschwerde gegen Rundfunkbeitragsstaatsvertrag derzeit unzulässig

Der Staatsgerichtshof für das Land Baden-Württemberg hat mit einem am 22.08.2013 veröffentlichten Beschluss die Verfassungsbeschwerde einer privaten Beschwerdeführerin gegen den neuen geräteunabhängigen einheitlichen Rundfunkbeitrag als unzulässig zurückgewiesen. Die Beschwerdeführerin muss zunächst den Rechtsweg vor den Verwaltungsgerichten beschreiten. Dort ist zu prüfen, ob die von der Beschwerdeführerin aufgeworfenen verfassungsrechtlichen Zweifel am einheitlichen Rundfunkbeitrag für Radio und Fernsehen zu einer teilweisen Befreiung von den Beiträgen führen können.

1. Die Beschwerdeführerin wendet sich dagegen, dass sie – obwohl sie seit Jahrzehnten grundsätzlich nur das Hörfunk-, und nicht auch das Fernsehangebot des öffentlich-rechtlichen Rundfunks in Anspruch nimmt – seit dem 1. Januar 2013 auf der Grundlage des Rundfunkbeitragsstaatsvertrags zu einem einheitlichen Rundfunkbeitrag von 17,98 Euro pro Monat herangezogen wird.

2. Der Verfassungsbeschwerde steht, soweit sich die Beschwerdeführerin gegen den Beitragsanteil für Fernsehen wendet, der Grundsatz der Subsidiarität der Verfassungsbeschwerde entgegen.

a) Auch wenn es unmittelbar gegen Parlamentsgesetze wie das Umsetzungsgesetz des Landes Baden-Württemberg, mit dem der Fünfzehnte Rundfunkänderungsstaatsvertrag und der darin enthaltene Rundfunkbeitragsstaatsvertrag in Landesrecht überführt wurden, keinen fachgerichtlichen Rechtsschutz gibt, folgt aus dem Grundsatz der Subsidiarität der Verfassungsbeschwerde, dass der Beschwerdeführer vor einer Verfassungsbeschwerde gegen ein Gesetz die Fachgerichte mit seinem Anliegen befassen muss. Damit soll neben einer Entlastung des Staatsgerichtshofs erreicht werden, dass der Staatsgerichtshof nicht auf ungesicherter Tatsachen- und Rechtsgrundlage weitreichende Entscheidungen trifft. Von dieser Voraussetzung zur Erschöpfung des fachgerichtlichen Rechtswegs kann der Staatsgerichtshof ausnahmsweise absehen, wenn die Verfassungsbeschwerde von allgemeiner Bedeutung ist oder wenn dem Beschwerdeführer ein schwerer und unabwendbarer Nachteil entstünde, falls er zunächst auf den Rechtsweg verwiesen würde. Darüber hinaus ist die Beschreitung eines fachgerichtlichen Rechtswegs dann nicht geboten, wenn dies für den Beschwerdeführer aus sonstigen Gründen unzumutbar ist, insbesondere wenn sie offensichtlich aussichtslos erscheint.

b) Ausgehend von diesen Maßstäben muss die Beschwerdeführerin zunächst den Rechtsweg vor den Fachgerichten beschreiten. Von diesem Erfordernis kann hier nicht ausnahmsweise abgesehen werden.

Nach § 4 Abs. 6 Satz 1 des Rundfunkbeitragsstaatsvertrages hat die Landesrundfunkanstalt in besonderen Härtefällen auf gesonderten Antrag von der Beitragspflicht zu befreien. Es ist nicht von vornherein ausgeschlossen, dass auf dieser Grundlage ein entsprechender Antrag der Beschwerdeführerin auf Ermäßigung ihres Beitrags um den Anteil für Fernsehen Erfolg haben könnte.

Anders als nach dem zum 1. Januar 2013 aufgehobenen Rundfunkgebührenstaatsvertrag hängt die Zahlungspflicht nun jedoch nicht mehr von dem zum Empfang bereitgehaltenen Rundfunkempfangsgerät ab, sondern im privaten Bereich von der Inhaberschaft einer Wohnung. Dabei sieht der Staatsvertrag im privaten Bereich einen einheitlichen Rundfunkbeitrag vor, um die bisherigen gerätebezogenen Nachforschungen weitgehend überflüssig zu machen und die technische Konvergenz der heute in der Regel verwendeten Empfangsmedien zu berücksichtigen. Nach der Gesetzesbegründung kann die Beitragspflicht nicht durch den Einwand abgewendet werden, in der konkreten Wohnung erfolge keine Rundfunknutzung bzw. es existierten keine technischen Empfangseinrichtungen, weil davon auszugehen sei, dass grundsätzlich in ganz Deutschland technisch der Empfang von Rundfunk ermöglicht werden könne. Daher ist die von der Beschwerdeführerin aus verfassungsrechtlichen Gründen verlangte Ermäßigung auf der Grundlage des Rundfunkbeitragsstaatsvertrages möglicherweise ausgeschlossen.

Zu beachten ist jedoch, dass es sich auch nach der neuen Rechtslage bei dem „Rundfunkbeitrag“ – wie bei der alten „Rundfunkgebühr“ – nicht um eine Steuer, sondern um eine sog. „Vorzugslast“ handeln soll. Die Vorzugslast knüpft an eine Gegenleistung, eine individuell zurechenbare Leistung an. Diese soll hier die Möglichkeit der Nutzung von Rundfunk sein, die bei der Inhaberschaft einer Wohnung vermutet wird. Legitimierender Grund für eine „Vorzugslast“ ist unter anderem der Ausgleich von Vorteilen und Nachteilen. „Vorzugslasten“ müssen unter anderem dem Äquivalenzprinzip genügen. Dieses ist eine Ausprägung des Grundsatzes der Verhältnismäßigkeit und besagt, dass Vorzuglasten – wie Gebühren und Beiträge – in keinem Missverhältnis zu der von der öffentlichen Gewalt gebotenen Leistung stehen dürfen. Demgegenüber unterscheidet weder das Grundgesetz noch die Landesverfassung begrifflich zwischen einer „Gebühr“ und einem „Beitrag“. Verfassungsrechtlich ist lediglich eine Abgrenzung zur Steuer notwendig, weil diese gerade keine Gegenleistung für eine besondere Leistung des Staates darstellt.

Die Inhaberschaft einer Wohnung stellt als solche jedoch noch nicht den Vorteil dar, den der Rundfunkbeitrag abschöpfen will. Vielmehr wird aufgrund der Wohnungsinhaberschaft vermutet, dass die Möglichkeit der Rundfunknutzung besteht. Eine von der tatsächlichen Nutzbarkeit abhängige Entgeltabgabe fordert jedoch einen widerlegbaren Wahrscheinlichkeitsmaßstab, bei dem ein nach den tatsächlichen Verhältnissen nicht Nutzungsfähiger oder ein Nichtempfänger des Angebots die gesetzliche Vermutung widerlegen, sich insoweit von der Beitragspflicht befreien kann. Das Bundesverfassungsgericht hat bezüglich der alten gerätebezogenen Rundfunkgebühren entschieden, dass es gerechtfertigt ist, wenn die Gebührenpflicht ohne Rücksicht auf die Nutzungsgewohnheiten der Empfänger allein an den Teilnehmerstatus geknüpft wird, der durch die Bereithaltung eines Empfangsgerätes begründet wird. Der Leistungsbezug wurde damals durch das Bereithalten eines Rundfunkempfangsgerätes begründet. Dieser Tatbestand steht jedoch in einer engeren Verbindung mit der Nutzungsmöglichkeit von Rundfunk als die bloße Inhaberschaft einer Wohnung.

Ob vor diesem Hintergrund verfassungsrechtlich zulässig auch demjenigen die Widerlegung der Nutzungsvermutung versagt werden kann, der einen erheblichen Teil des Rundfunkangebots – nämlich das Fernsehen – generell bewusst nicht nutzt und dies nachweisen kann, ist in der verfassungsrechtlichen Literatur umstritten.

Diese offene Frage, für die nicht nur verfassungsrechtliche, sondern auch einfachrechtliche Erwägungen maßgeblich sind, sowie die sich im Falle der Zulässigkeit der Widerlegung der Nutzungsvermutung weiter stellende Frage, ob die bestehende Härtefallklausel des § 4 Abs. 6 des Rundfunkbeitragsstaatsvertrages hierfür im Wege der Auslegung herangezogen werden kann oder ob der Staatsvertrag wegen des Fehlens einer speziellen Ausnahmeregelung verfassungswidrig ist, ist zunächst von den Verwaltungsgerichten zu klären. Diese sind in besonderer Weise zur Auslegung des einfachen Rechts, wozu auch der Rundfunkbeitragsstaatsvertrag gehört, berufen. Zudem kann dort gegebenenfalls besser geklärt werden, welche Anforderungen an den Nachweis der Nichtnutzung des öffentlich-rechtlichen Rundfunks zu stellen sind.

Erwägungen, mit denen bei der Erhebung von Gebühren und Beiträgen aus Gründen der Verwaltungsvereinfachung eine Typisierung und Pauschalierung und damit eine Ungleichbehandlung gerechtfertigt werden kann, stehen dem Einwand eines Beitragsschuldners, er nehme am Rundfunk nicht teil, jedenfalls nicht grundsätzlich entgegen. Eine Typisierung und Pauschalisierung ist unter Berücksichtigung des Grundsatzes der Verhältnismäßigkeit nur zulässig, wenn die dadurch hervorgerufenen Härten nur unter Schwierigkeiten vermeidbar wären, sie lediglich eine kleine Zahl von Personen betreffen und der Verstoß gegen den Gleichheitssatz nicht sehr intensiv wäre. Es ist nicht von vornherein ausgeschlossen, dass Rundfunkverweigerer diese Voraussetzungen für einen Härtefall erfüllen.

Quelle: StGH Baden-Württemberg, Pressemitteilung vom 22.08.2013 zum Beschluss 1 VB 65/13 vom 22.08.2013

Einkommen- und Lohnsteuer

Keine Betriebsaufgabe durch Erbteilung verpachteter Flächen

Das Niedersächsisches Finanzgericht hat seine Rechtsprechung geändert und entschieden, dass es nicht zu einer Betriebsaufgabe führt, wenn landwirtschaftliches Betriebsvermögen eines Verpachtungsbetriebs im Wege der Erbauseinandersetzung auf mehrere Miterben zu Alleineigentum übertragen wird. Dies gelte jedenfalls dann, wenn jeder Erbe Flächen erhält, die die für einen landwirtschaftlichen Betrieb erforderliche Mindestgröße übersteigen (FG Niedersachsen, Urteil v. 2.7.2013 – 15 K 265/11; Revision zugelassen).


Ein Land- und Forstwirt, der seinen bisher selbstbewirtschafteten Betrieb verpachtet, kann wählen, ob er die Betriebsverpachtung als Betriebsaufgabe i.S. des § 14 EStG behandeln oder sein Betriebsvermögen während der Zeit der Verpachtung als sog. ruhenden Betrieb fortführen will. Streitig ist vorliegend die Rechtsfrage, ob eine Erbauseinandersetzung, bei der bisher landwirtschaftliches Betriebsvermögen einzelnen Miterben als alleiniges Eigentum zugewiesen wird, zwingend zur Betriebsaufgabe eines landwirtschaftlichen Verpachtungsbetriebs führt.

Der Kläger ist Erbe seiner verstorbenen Mutter. Deren zuvor verstorbener Ehemann hatte einen landwirtschaftlichen Betrieb zunächst selbst bewirtschaftet und später verpachtet. Gegenstand des Pachtvertrags waren mehrere Grundstücke. Die Einkünfte wurden als Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft erklärt. Eine Betriebsaufgabeerklärung wurde nicht abgegeben. In einem Testament hatten sich die Eheleute gegenseitig zu alleinigen Erben eingesetzt. Der Kläger und seine Geschwister wurden als Erben nach dem Tod des zuletzt Versterbenden bestimmt. Hinsichtlich des Grundbesitzes wurde eine Teilungsanordnung getroffen. Das Finanzamt war der Ansicht, dass der landwirtschaftliche Betrieb durch die spätere Erbauseinandersetzung zerschlagen worden sei. Für die Erbengemeinschaft sei deshalb ein Aufgabegewinn zu ermitteln und die Wirtschaftsgüter des Betriebsvermögens unter Aufdeckung der stillen Reserven in das jeweilige Privatvermögen der Erben zu überführen.

Gibt der Steuerpflichtige im Zusammenhang mit der Verpachtung seines Betriebs keine Aufgabeerklärung ab, so führt er den land- und forstwirtschaftlichen Betrieb – wenn auch in anderer Form – fort.

  • Geht der verpachtete Betrieb im Wege der Erbfolge über, treten die Erben in die Rechtsstellung des Verpächters ein. Bestand ursprünglich ein landwirtschaftlicher Betrieb, sind die Grundstücke in der Hand der Rechtsnachfolger Betriebsvermögen geblieben, solange sie nicht entnommen wurden oder der Betrieb aufgegeben wurde.
  • Die land- und forstwirtschaftlich genutzten Grundstücke verlieren ihre Eigenschaft als Betriebsvermögen grundsätzlich auch dann nicht, wenn der Betrieb stark verkleinert wird.
  • Als Faustregel für eine Mindestgröße, unterhalb derer kein land- und forstwirtschaftlicher Betrieb möglich ist, wird von der Finanzverwaltung und im Einzelfall in der Rechtsprechung eine Größe von 3.000 m² genannt (BFH, Urteil v. 5.5.2011 – IV R 48/08, m.w.N.).

Quelle: FG Niedersachsen online

Einkommen- und Lohnsteuer

Medikamente für die Hausapotheke sind ohne ärztliche Verordnung nicht steuerlich absetzbar

Mit inzwischen rechtskräftigem Urteil vom 8. Juli 2013 (Az. 5 K 2157/12) hat das Finanzgericht (FG) Rheinland-Pfalz entschieden, dass Medikamente für die Hausapotheke (wie z. B. Schmerzmittel oder Erkältungspräparate) ohne ärztliche Verordnung nicht als sog. „außergewöhnliche Belastungen“ steuerlich geltend gemacht werden können.

Die Kläger (Eheleute) machten in ihrer Einkommensteuererklärung für 2010 (u. a.) Aufwendungen für Medikamente in Höhe von 1.418,03 Euro als außergewöhnliche Belastungen nach § 33 EStG geltend und führten dazu aus, viele Medikamente würden wegen der Gesundheitsreform nicht mehr verschrieben, obwohl sie notwendig seien. Dies gelte z. B. auch für vorbeugende Medikamente wie Schmerz-, Erkältungs- und Grippemittel.

Das Finanzamt berücksichtigte nur die Aufwendungen, für die eine ärztliche Verordnung vorgelegt worden war, die übrigen Kosten (für die ohne Verordnung erworbenen Präparate) erkannte das Finanzamt nicht an.

Einspruchs- und Klageverfahren blieben erfolglos. Auch das Finanzgericht vertrat die Auffassung, dass die Kläger die Zwangsläufigkeit der streitigen Aufwendungen „formalisiert“ hätten nachweisen müssen. Denn – so das Finanzgericht – dies sei in § 64 Abs. 1 Nr. 1 der Einkommensteuer-Durchführungsverordnung (EStDV) ausdrücklich angeordnet. Danach habe ein Steuerpflichtiger den Nachweis der Zwangsläufigkeit von Aufwendungen im Krankheitsfall durch eine Verordnung eines Arztes oder Heilpraktikers zu führen. Diese Vorschrift sei zwar erst mit der Verkündung des Steuervereinfachungsgesetzes (StVereinfG) 2011 in Kraft getreten. Dabei sei aber ausdrücklich angeordnet worden, dass die Vorschrift in allen Fällen, in denen die Einkommensteuer noch nicht bestandskräftig festgesetzt sei, anzuwenden sei. Die rückwirkende Geltung der Vorschrift auch für die Vergangenheit sei unter verfassungsrechtlichen Gesichtspunkten nicht zu beanstanden, denn der Gesetzgeber habe insoweit die Rechtslage lediglich so geregelt, wie sie bis zu diesem Zeitpunkt bereits einer gefestigten Rechtsprechung des Bundesfinanzhofes (BFH) entsprochen habe.

Quelle: FG Rheinland-Pfalz, Pressemitteilung vom 23.08.2013 zum Urteil 5 K 2157/12 vom 08.07.2013

Einkommen- und Lohnsteuer

Muster der Lohnsteuer-Anmeldung 2014

Bekanntmachung des Musters für die Lohnsteuer-Anmeldung 2014

Das Vordruckmuster der Lohnsteuer-Anmeldung für Lohnsteuer-Anmeldungszeiträume ab Januar 2014 ist gemäß § 51 Abs. 4 Nr. 1 Buchst. d des Einkommensteuergesetzes bestimmt worden.

Das Vordruckmuster und die „Übersicht über die länderunterschiedlichen Werte in der Lohnsteuer-Anmeldung 2014“ werden hiermit bekannt gemacht.

Das Vordruckmuster ist auch für die Gestaltung der Vordrucke maßgebend, die mit Hilfe automatischer Einrichtungen ausgefüllt werden (vgl. BMF-Schreiben vom 3. April 2012, BStBl I Seite 522).

– Muster der Lohnsteuer-Anmeldung 2014

– Übersicht über länderunterschiedliche Werte in der Lohnsteuer-Anmeldung 2014

Quelle: BMF, Bekanntmachung IV C 5 – S-2533 / 13 / 10006 vom 22.08.2013

Steuerrecht

Bundesverfassungsgericht wird sich mit dem Solidaritätszuschlag beschäftigen

FG Niedersachsen legt BdSt-Musterverfahren vor

Das Musterverfahren des Bundes der Steuerzahler zum Solidaritätszuschlag wird dem Bundesverfassungsgericht vorgelegt, teilt am 21.08.2013 das Niedersächsische Finanzgericht mit. „Nun wird das Bundesverfassungsgericht prüfen, ob die Steuerzahler zu Unrecht noch immer den ungeliebten Soli zahlen müssen. Die Parteien sollten die Zweifel des Finanzgerichts an der Verfassungsmäßigkeit des Solidaritätszuschlags zum Anlass nehmen, schnellstmöglich den Ausstieg aus dem Soli zu verkünden“, kommentiert Reiner Holznagel, Präsident des Bundes der Steuerzahler, den erneuten Vorlagebeschluss.

In seinem Musterverfahren weist der Bund der Steuerzahler unter anderem auf folgende Aspekte hin, die einer verfassungsmäßigen Erhebung des Solidaritätszuschlags entgegenstehen:

  • Der Soli ist eine Ergänzungsabgabe und darf als solche nicht dauerhaft erhoben werden. Der Soli steht nur dem Bund zu und stört damit die verfassungsrechtlich verankerte Finanzverfassung, die die Steuereinnahmenverteilung zwischen Bund, Länder und Gemeinden regelt.
  • Aufgrund verschiedener Vorschriften im Einkommensteuergesetz ergibt sich eine unterschiedlich hohe Belastung mit dem Soli bei unterschiedlichen Einkunftsarten. So sind beispielsweise gewerbliche Einkünfte und ausländische Einkünfte bevorteilt. Damit wird der Gleichbehandlungsgrundsatz nicht eingehalten. (*)

Auch das Niedersächsische Finanzgericht hat am 21.08.2013 in einer mündlichen Verhandlung diese Punkte aufgegriffen. Im Ergebnis ist der „Soli“ für die niedersächsischen Richter damit verfassungswidrig und deshalb legen sie das Verfahren dem Bundesverfassungsgericht in Karlsruhe vor.

Reiner Holznagel: „Abermals muss das Bundesverfassungsgericht über eine Steuer entscheiden, weil der Gesetzgeber ohne Rücksicht auf die Verfassung an einer sprudelnden Einnahmequelle festhält. Der Soli ist aber kein Spielball der Politiker und er darf auch nicht für die Ewigkeit festgezurrt werden. Deshalb wäre es gut, wenn die obersten Richter einen Abbaupfad vorgeben würden.“

(*) Das Niedersächsische Finanzgericht hält den Solidaritätszuschlag für verfassungswidrig, weil gleichgelagerte Sachverhalte ungleich behandelt werden. Dies stellt einen Verstoß gegen Art. 3 GG dar. Das Gericht zeigt dies an einem Arbeitnehmerfall auf. Im Beispielsfall leben beide Arbeitnehmer in Deutschland, sind beim selben Arbeitgeber tätig und erzielen gleich hohe Einkünfte. Der Unterschied besteht darin, dass der eine Arbeitnehmer in Deutschland und der andere nur wenige Meter über die Grenze in einer Zweigstelle in Liechtenstein arbeitet. Durch die Anrechnung der in Liechtenstein gezahlten Einkommensteuer mindert sich die Bemessungsgrundlage für die deutsche Einkommensteuer, was wiederum zu einer niedrigeren Festsetzung des Solidaritätszuschlags führt. Dies ist sachlich aus Sicht des Gerichts nicht zu rechtfertigen.

Quelle: BdSt, Pressemitteilung vom 21.08.2013

Steuerrecht

Niedersächsisches Finanzgericht hält Solidaritätszuschlag für verfassungswidrig

Der 7. Senat des Niedersächsischen Finanzgerichts hat am 21. August 2013 in dem Klageverfahren 7 K 143/08 entschieden, dass das Verfahren nach Art. 100 Abs. 1 des Grundgesetzes (GG) ausgesetzt und eine Entscheidung des Bundesverfassungsgerichts (BVerfG) darüber eingeholt wird, ob die Regelungen im Solidaritätszuschlaggesetz (SolZG) verfassungswidrig sind.

Aufgrund der verschiedenen Anrechnungsvorschriften bei der Festsetzung der Einkommensteuer – z. B. bei ausländischen Einkünften (§ 34c EStG) bzw. bei der Gewerbesteuer (§ 35 EStG) – wird Solidaritätszuschlag in unterschiedlicher Höhe bei gleichgelagerten Sachverhalten festgesetzt. Hierfür liegt nach Auffassung des vorlegenden Gerichts ein sachlicher Rechtfertigungsgrund nicht vor. Damit verstößt die Regelung gegen das Gleichbehandlungsgebot aus Art. 3 Abs. 1 GG.

Das Niedersächsische Finanzgericht hatte in diesem Verfahren bereits mit Beschluss vom 25.11.2009 dem BVerfG die Frage vorgelegt, ob das SolZG gegen die Finanzverfassung und gegen das allgemeine Freiheitsrecht des Steuerpflichtigen verstößt. Das BVerfG hatte diese Vorlage allerdings für unzulässig erklärt und deshalb keine materiell-rechtliche Prüfung vorgenommen (BVerfG, Beschluss vom 08.09.2010 – Az. 2 BvL 3/10). Der Vorlagebeschluss des 7. Senats vom 21.08.2013 stützt sich nunmehr auf die oben dargestellten neuen rechtlichen Erwägungen.

Die Begründung der Entscheidung und das Az. des BVerfG werden demnächst auf der Internetseite des Niedersächsischen Finanzgerichts veröffentlicht.

Quelle: FG Niedersachsen, Pressemitteilung vom 22.08.2013

Einkommen- und Lohnsteuer

Mitwirkungspflichten des Steuerpflichtigen nach Einbuchung ungeklärter Einnahmen in die betriebliche Kasse – Zulassung der Revision wegen Divergenz

BUNDESFINANZHOF Beschluss vom 13.6.2013, X B 132-133/12; X B 132/12; X B 133/12

Mitwirkungspflichten des Steuerpflichtigen nach Einbuchung ungeklärter Einnahmen in die betriebliche Kasse – Zulassung der Revision wegen Divergenz

Tatbestand

1
I. Die Kläger und Beschwerdeführer (Kläger) sind Ehegatten und werden im Streitjahr 2001 zusammen zur Einkommensteuer veranlagt. Der Kläger erzielte auch im Streitjahr mit dem Handel von Fahrzeugen Einkünfte aus Gewerbebetrieb.
2
Unter dem 2. Januar 2002 buchte der Kläger in seine Kasse den Betrag von xxx.xxx EUR als „Gewinn Spielcasino“ ein und zahlte am 3. Januar 2002 einen Betrag von xxx.xxx EUR hiervon auf sein auch betrieblich genutztes Konto bei der X-Bank ein. Den Restbetrag von xx.xxx EUR verwendete er für einen betrieblichen Sortenankauf. Im April 2002 wurden xxx.xxx EUR in einem Investmentfonds und einem Vermögensbrief angelegt.
3
Der Beklagte und Beschwerdegegner (das Finanzamt –FA–) behandelte den Gesamtbetrag als nicht versteuerte Betriebseinnahmen.
4
Einsprüche und Klagen blieben erfolglos. Das Finanzgericht (FG) sah die Mitwirkungspflicht des Klägers zur Aufklärung der Herkunft des Geldes als nicht erfüllt an. Es glaubte ihm nicht, dass es sich bei dem in die Kasse eingelegten Betrag um Spielbankgewinne aus dem Jahr 2001 und einen privaten Bargeldbestand gehandelt habe. Mit Urteilen vom 25. April 2012 wies es die Klage der Kläger wegen Einkommensteuer 2001 (7 K 265/10) und die Klage des Klägers wegen Gewerbesteuermessbetrag 2001 (7 K 264/10) als unbegründet ab.
5
Mit den Nichtzulassungsbeschwerden begehren die Kläger die Zulassung der Revision wegen grundsätzlicher Bedeutung der Sache, zur Rechtsfortbildung und zur Sicherung einer einheitlichen Rechtsprechung.
6
Das FA tritt den Beschwerden entgegen.

Entscheidungsgründe

7
II. 1. Die Verbindung der Verfahren beruht auf § 73 Abs. 1 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung (FGO).
8
2. Die Beschwerden der Kläger haben keinen Erfolg. Die von den Klägern benannten Gründe für eine Zulassung der Revision gemäß § 115 Abs. 2 FGO liegen der Sache nach nicht vor. Insoweit können die bestehenden Zweifel an der Erfüllung der gesetzlichen Darlegungsanforderungen des § 116 Abs. 3 Satz 3 FGO dahinstehen.
9
a) Macht ein Beschwerdeführer die grundsätzliche Bedeutung der Rechtssache i.S. des § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO geltend, so hat er zunächst eine bestimmte für die Entscheidung des Streitfalls erhebliche abstrakte Rechtsfrage herauszustellen. Dafür ist erforderlich, dass er die entscheidungserhebliche Rechtsfrage hinreichend konkretisiert; nicht ausreichend ist eine Fragestellung, deren Beantwortung von den Umständen des Einzelfalls abhängt. Des Weiteren muss die Beschwerdebegründung schlüssig und substantiiert unter Auseinandersetzung mit der zur aufgeworfenen Rechtsfrage in Rechtsprechung und Schrifttum vertretenen Auffassung darlegen, weshalb die für bedeutsam gehaltene Rechtsfrage im Allgemeininteresse klärungsbedürftig und im Streitfall klärbar ist. Dazu muss ausgeführt werden, in welchem Umfang, von welcher Seite und aus welchem Grunde die Beantwortung der Frage zweifelhaft und streitig ist (ständige Rechtsprechung, vgl. z.B. Senatsbeschluss vom 22. März 2011 X B 151/10, BFH/NV 2011, 1165; Gräber/Ruban, Finanzgerichtsordnung, 7. Aufl., § 116 Rz 32, 35, m.w.N.). Insbesondere muss sich der Beschwerdeführer auch mit der bereits vorhandenen Rechtsprechung auseinandersetzen und substantiiert darlegen, weshalb nach seiner Ansicht diese Rechtsprechung keine Klärung herbeigeführt habe (vgl. nur Senatsbeschluss vom 17. März 2010 X B 10/10, BFH/NV 2012, 953, m.w.N.).
10
aa) Soweit die Kläger eine grundsätzliche Bedeutung der Rechtssache deshalb als gegeben ansehen, weil sich der Bundesfinanzhof (BFH) noch nicht dazu geäußert habe, ob die erhöhten Mitwirkungspflichten des Steuerpflichten bei der Einlage eines Geldbetrags auf einem betrieblichen Bankkonto auch dann gälten, wenn dieser nur über ein einziges Bankkonto verfüge und auf diesem einen außerbetrieblich erwirtschafteten Geldbetrag für eine überschaubare Zeit „parke“, um diesen sodann einer privaten Vermögensanlage zuzuführen, fehlt es bereits an der Klärungsfähigkeit. Eine Klärungsfähigkeit ist zu verneinen, wenn die gestellte Rechtsfrage –wie hier– von einem anderen als dem vom FG festgestellten Sachverhalt ausgeht (so schon BFH-Beschluss vom 8. Februar 2007 IV B 138/05, BFH/NV 2007, 1326, m.w.N.). Die Rechtsfrage setzt voraus, dass der fragliche Betrag sogleich auf einem gemischtgenutzten Bankkonto des Klägers eingezahlt und daher den privaten Bereich nie vollständig verlassen hat. Das FG hat stattdessen –für den Senat bindend (§ 118 Abs. 2 FGO)– festgestellt, dass dieser Betrag bereits vor dieser Einzahlung durch die Verbuchung in der Kasse dem ausschließlich betrieblichen Bereich zugeordnet worden ist.
11
bb) Wird Kapital –wie hier der Geldbetrag durch Buchung in der Kasse– aus dem Privatvermögen in das Betriebsvermögen eingelegt, so geht der BFH in ständiger Rechtsprechung davon aus, dass den Steuerpflichtigen eine Mitwirkungspflicht zur Aufklärung trifft. Gelingt ihm die Aufklärung nicht, so darf dies dahin gewürdigt werden, dass die ungeklärten Kapitalzuführungen auf nicht versteuerten Einnahmen beruhen, und zwar auch dann, wenn hinsichtlich der Quelle der fraglichen Mittel keine Aufzeichnungspflichten bestehen (vgl. grundlegend Senatsurteil vom 15. Februar 1989 X R 16/86, BFHE 156, 38, BStBl II 1989, 462; ausdrücklicher Anschluss durch BFH-Urteil vom 25. August 2009 I R 88-89/07, BFHE 226, 296, BFH/NV 2009, 2047). Einer weiteren Klärung dieser Rechtsfrage bedarf es nicht.
12
cc) Eine weitergehende Klärung erübrigt sich auch, soweit diese Mitwirkungspflicht des Steuerpflichtigen die Nachweispflichten bei Spielbankgewinnen betrifft. An den Nachweis von Spielgewinnen sind strenge Anforderungen zu stellen (so schon BFH-Urteil vom 3. August 1966 IV R 75/66, IV R 152/66, BFHE 86, 736, BStBl III 1966, 650). Die konkrete Ausgestaltung dieser Nachweispflichten ist eine Frage des Einzelfalls. Dabei verkennt der Senat nicht, dass eine solche Nachweisobliegenheit hinsichtlich der Herkunft von Einlagen im praktischen Ergebnis zu einer weitreichenden Dokumentation über die Quellen des privaten Vermögens führen kann. Dies ist Folge der vom Steuerpflichtigen selbst durch die Einlagebuchung veranlassten Verknüpfung seiner privaten Vermögensverhältnisse mit der betrieblichen Sphäre (so auch schon Senatsbeschluss vom 3. April 2013 X B 8/12, nicht veröffentlicht –n.v.–, m.w.N.).
13
dd) Unerheblich ist in diesem Zusammenhang die weitere Verwendung des in den Betrieb eingelegten Betrags.
14
b) Da die Fortbildung des Rechts ein Unterfall des Zulassungsgrundes der grundsätzlichen Bedeutung ist (vgl. statt vieler Senatsbeschluss vom 5. März 2013 X B 121/11, n.v., m.w.N.) kommt die Zulassung der Revision aus denselben Gründen nicht in Frage (vgl. Gräber/Ruban, a.a.O., § 116 Rz 38).
15
c) Auch soweit die Kläger eine die einheitliche Rechtsprechung i.S. des § 115 Abs. 2 Nr. 2 Alternative 2 FGO gefährdende Divergenz geltend machen, kann die Revision nicht zugelassen werden. Zum einen gelingt es den Klägern nicht, eine solche Abweichung entsprechend den Darlegungsanforderungen aus § 116 Abs. 3 Satz 3 FGO schlüssig zu rügen. Zum anderen ist ein schwerwiegender Rechtsanwendungsfehler nicht gegeben.
16
aa) Eine Zulassung der Revision gemäß § 115 Abs. 2 Nr. 2 Alternative 2 FGO setzt voraus, dass das FG bei gleichem oder vergleichbarem Sachverhalt in einer entscheidungserheblichen Rechtsfrage eine andere Auffassung vertritt als der BFH, das Bundesverfassungsgericht, der Gemeinsame Senat der obersten Gerichtshöfe des Bundes, ein anderes oberstes Bundesgericht oder ein anderes FG. Das FG muss seiner Entscheidung einen tragenden abstrakten Rechtssatz zu Grunde gelegt haben, der mit den ebenfalls tragenden Rechtsausführungen in der Divergenzentscheidung des anderen Gerichts nicht übereinstimmt. Zur schlüssigen Darlegung einer Divergenzrüge nach § 116 Abs. 3 Satz 3 FGO gehört u.a. eine hinreichend genaue Bezeichnung der vermeintlichen Divergenzentscheidung sowie die Gegenüberstellung tragender, abstrakter Rechtssätze aus dem angefochtenen Urteil des FG einerseits und aus den behaupteten Divergenzentscheidungen andererseits, um eine Abweichung deutlich erkennbar zu machen. Des Weiteren ist darzulegen, dass es sich im Streitfall um einen vergleichbaren Sachverhalt und um eine identische Rechtsfrage handelt (vgl. Senatsbeschluss vom 10. Mai 2012 X B 57/11, BFH/NV 2012, 1307, m.w.N.).
17
(1) Der Senat hat schon Zweifel daran, ob die Kläger dem angefochtenen Urteil des FG einen „Rechtssatz“ entnehmen, wenn sie im Anschluss an die Darstellung der BFH-Entscheidungen vom 13. November 1969 IV R 22/67 (BFHE 97, 409, BStBl II 1970, 189), vom 28. Mai 1986 I R 265/83 (BFHE 147, 105, BStBl II 1986, 732), vom 1. Juli 1987 I R 284-286/83 (BFH/NV 1988, 12), vom 7. Juni 2000 III R 82/97 (BFH/NV 2000, 1462), in BFHE 86, 736, BStBl III 1966, 650, in BFHE 156, 38, BStBl II 1989, 462, vom 4. Dezember 2001 III B 76/01 (BFH/NV 2002, 476), vom 29. Januar 1992 X R 145/90 (BFH/NV 1992, 439), vom 30. Juli 2002 X B 40/02 (BFH/NV 2003, 56), vom 30. März 2006 III B 56/05 (BFH/NV 2006, 1485) und vom 28. Januar 2009 X R 20/05 (BFH/NV 2009, 912) formulieren, dass das FG die dort aufgestellten Grundsätze verletze und neue Nachweispflichten einführe.
18
(2) Jedenfalls aber divergiert das FG-Urteil zu keiner der genannten Entscheidungen.
19
(a) So hat das FG in seiner Entscheidung in Übereinstimmung mit dem BFH-Urteil in BFHE 97, 409, BStBl II 1970, 189 zunächst geprüft, ob der Vermögenszuwachs die vom Steuerpflichtigen behauptete Ursache hat und danach, ob er auf steuerpflichtigen Vorgängen beruht. Dabei ist das FG nach Würdigung der Gesamtumstände dieses Einzelfalls zu dem Ergebnis gekommen, dass es dem Kläger nicht glaubt, Spielbankgewinne aus dem Jahr 2001 bzw. einen privaten Bargeldbestand eingelegt zu haben. Nach Überzeugung des FG konnten die im Streitjahr hinzugeschätzten Betriebseinnahmen auch aus dem Gewerbebetrieb stammen, was es auf S. 17 f. seines Urteils dargelegt hat.
20
(b) Keine Divergenz besteht zu den BFH-Urteilen in BFHE 147, 105, BStBl II 1986, 732, in BFH/NV 1988, 12, in BFH/NV 2000, 1462 und in BFH/NV 1992, 439, da diese Entscheidungen einen in rechtserheblicher Weise abweichenden Sachverhalt betreffen. Dort waren Einlagen auf privaten Konten und nicht wie im vorliegenden Fall in den betrieblichen Bereich betroffen.
21
(c) Wie der BFH in BFHE 86, 736, BStBl III 1966, 650 ging das FG (namentlich S. 9 des Urteils oben) davon aus, dass gerade an die Herkunft von Spielbankgewinnen strenge Anforderungen zu stellen seien.
22
(d) Das Urteil des FG weicht auch nicht von dem Senatsurteil in BFHE 156, 38, BStBl II 1989, 462 ab, das die Einlage privater Gelder in den betrieblichen Bereich betraf. Der Senat hat in dieser Entscheidung ausgeführt, dass mit der Verletzung von Mitwirkungspflichten, die ihrerseits von den Umständen abhängen, sich das Beweismaß im Rahmen der Beweiswürdigung reduziert. Von einer derartigen Verletzung der Mitwirkungspflichten ist auch das FG ausgegangen. Der von den Klägern gezogene Umkehrschluss, bei ordnungsgemäßer Buchführung und ohne Verletzung von Mitwirkungspflichten sei eine Vermögenszuwachs- und Geldverkehrsrechnung unentbehrlich, ist daher im Streitfall unerheblich.
23
(e) Im Einklang mit der Entscheidung des FG steht auch die Senatsentscheidung in BFH/NV 2009, 912, die ausdrücklich auf die auf der Verletzung der Mitwirkungspflicht beruhende Begrenzung der Sachaufklärung und das Beweismaß bei gemischtbetrieblich und privat genutzten Konten eingeht. Eine Vermögenszuwachs- und Geldverkehrsrechnung wird in diesem Fall –anders als bei der Einzahlung auf ein privates Konto– vom BFH nicht verlangt.
24
(f) Die Zulassung der Revision wegen Divergenz zu den Beschlüssen des BFH in BFH/NV 2002, 476, in BFH/NV 2003, 56 und in BFH/NV 2006, 1485 kommt nicht in Betracht, weil mit diesen Beschlüssen, die in Nichtzulassungsbeschwerdeverfahren ergangen sind, keine revisiblen Rechtsfragen entschieden worden sind (vgl. BFH-Beschluss vom 21. Januar 2013 III B 167/11, BFH/NV 2013, 754, m.w.N.).
25
bb) Das finanzgerichtliche Urteil leidet nicht unter einem schwerwiegenden Rechtsfehler, so dass die Revision auch nicht deshalb zur Sicherung einer einheitlichen Rechtsprechung (§ 115 Abs. 2 Nr. 2 Alternative 2 FGO) zuzulassen ist.
26
(1) Die Voraussetzungen dieses Zulassungsgrundes liegen jedenfalls vor, wenn die Entscheidung des FG objektiv willkürlich erscheint oder auf sachfremden Erwägungen beruht, unter keinem denkbaren Gesichtspunkt rechtlich vertretbar –d.h. greifbar gesetzeswidrig– ist und das Vertrauen in die Rechtsprechung nur durch eine höchstrichterliche Korrektur wieder hergestellt werden kann. Greifbare Gesetzeswidrigkeit ist anzunehmen, wenn das Urteil jeglicher gesetzlicher Grundlage entbehrt und auf einer offensichtlich Wortlaut und Gesetzeszweck widersprechenden Gesetzesauslegung beruht (Senatsentscheidung vom 22. August 2012 X B 155/11, BFH/NV 2012, 2015). Diese besonderen Umstände sind in der Beschwerdeschrift aufzuführen (u.a. Senatsbeschluss vom 5. März 2013 X B 121/11, n.v., m.w.N.).
27
(2) Eine greifbare Gesetzeswidrigkeit der Entscheidung läge nicht schon vor, wenn das FG –aus Sicht der Kläger– die unter II.2.c aa(1) aufgeführten Entscheidungen des BFH falsch angewandt hätte. Grundsätze der finanzgerichtlichen Sachverhalts- und Beweiswürdigung sind revisionsrechtlich dem materiellen Recht zuzuordnen und deshalb der Prüfung des BFH im Revisionsverfahren entzogen (ständige Rechtsprechung, vgl. z.B. BFH-Beschluss vom 5. Mai 2004 VIII B 107/03, BFH/NV 2004, 1533). Gravierende Fehler sind weder behauptet noch erkennbar. Das FG hat vielmehr nachvollziehbar geschildert, auf Grund welcher tatsächlichen Umstände es den Klägern nicht glaubt.
28
d) Letztlich erschöpft sich die Beschwerdebegründung –trotz vordergründiger Heranziehung der Zulassungsgründe des § 115 Abs. 2 FGO– darin, die eigene Mitwirkungspflichtverletzung zu verneinen. Mit derartigen materiell-rechtlichen Einwendungen kann die Zulassung der Revision nicht erreicht werden (vgl. BFH-Beschluss vom 6. Februar 2013 X B 164/12, BFH/NV 2013, 694, m.w.N.).
Steuerrecht

Einkünfte aus Gewerbebetrieb bei Pflegevereinbarung und Grundstücksübergabevertrag

BUNDESFINANZHOF Urteil vom 20.3.2013, X R 15/11

Einkünfte aus Gewerbebetrieb bei Pflegevereinbarung und Grundstücksübergabevertrag – Mindestanforderungen an die Ausübung des Wahlrechts zur Einnahmen-Überschuss-Rechnung als Gewinnermittlungsart – Gewinnverwirklichung bei Gewinnermittlung durch Betriebsvermögensvergleich – Bindung des Finanzamts an eine von ihm abgegebene Erklärung – Antrag auf Erlass eines Anerkenntnisurteils ist keine Hauptsacheerledigungserklärung

Tatbestand

1
I. Die Kläger und Revisionsbeklagten (Kläger) sind Eheleute, die in den Streitjahren 2004 bis 2007 zur Einkommensteuer zusammenveranlagt wurden.
2
Die Klägerin schloss im Januar 2002 mit einem im Zeitpunkt des Vertragsschlusses 80 Jahre alten Nachbarn (N), der nicht mit ihr verwandt war, einen notariell beurkundeten „Übergabevertrag nebst Pflegevereinbarung“. In der Präambel heißt es, die Klägerin habe N seit Mitte 1997 versorgt und dafür bisher kein Entgelt erhalten. Die Parteien seien sich darüber einig, dass der Wert der von der Klägerin erbrachten Leistungen mindestens 500 DM monatlich betrage, für die vergangenen 4 ½ Jahre also 27.000 DM. Die Klägerin habe N versprochen, ihn auch weiterhin zu versorgen, so dass er erst in ein Pflegeheim aufgenommen werden müsse, wenn dies nach ärztlicher Beurteilung unerlässlich sei. Mit Rücksicht auf diese Zusage und die bisherige Pflege habe N sich entschlossen, sein mit einer Doppelhaushälfte bebautes Grundstück, dessen Verkehrswert er auf 90.000 DM schätze, der Klägerin unter Nießbrauchsvorbehalt zu übertragen. Nach § 1 des Vertrags sollte die Übertragung Gegenleistung für die bisher erbrachten und die künftig zu erbringenden –von den Parteien mit durchschnittlich 900 DM monatlich bewerteten– Versorgungs- und Pflegeleistungen sein. N behielt sich ein lebenslanges Nießbrauchsrecht vor, das allerdings ersatzlos enden sollte, wenn er auf Dauer in ein Alten- oder Pflegeheim aufgenommen werden müsse (§ 3 des Vertrags). Mit Beendigung des Nießbrauchs sollten der unmittelbare Besitz sowie die Nutzungen und Lasten des Grundstücks auf die Klägerin übergehen, wobei der mittelbare Besitz bereits mit Ablauf des 31. Dezember 2001 auf die Klägerin übergegangen sein sollte (§ 2 des Vertrags). Die Klägerin verpflichtete sich, N in dem Gebäude in kranken und alten Tagen zu pflegen und zu versorgen, längstens allerdings für die anderthalbfache Dauer der im Zeitpunkt des Vertragsschlusses gegebenen mittleren statistischen Lebenserwartung des N, d.h. für höchstens 6 ½ Jahre (§ 4 des Vertrags). Für den Fall, dass die Klägerin ihre Verpflichtung nicht erfüllen sollte, war sie zur Rückübertragung des Grundbesitzes verpflichtet.
3
Die Klägerin erbrachte in der Folgezeit die vereinbarten hauswirtschaftlichen und pflegerischen Leistungen für N. Nach dem  Vorbringen der Klägerin in der mündlichen Verhandlung vor dem Finanzgericht (FG) –das dem vorinstanzlichen Urteil zugrunde liegt– erlitt sie im Mai 2008 einen Unfall, so dass sie N nicht mehr versorgen konnte. Zunächst übernahm ihre Tochter „das Nötigste“, danach wurde ein Pflegedienst beauftragt. Etwa zur gleichen Zeit verschlechterte sich der Zustand des N, so dass die Pflegeversicherung ihn als pflegebedürftig einstufte und seine Tochter (T) zu seiner Betreuerin bestellt wurde. T erfuhr in diesem Zusammenhang erstmals von dem Übertragungsvertrag und hat die Klägerin nach deren Vorbringen daraufhin „praktisch entlassen“. Im November 2008 wurde N dauerhaft in ein Pflegeheim aufgenommen; am 27. Dezember 2008 händigte T der Klägerin die Löschungsbewilligung für das Nießbrauchsrecht aus.
4
Nachdem dieser Sachverhalt dem Beklagten und Revisionskläger (Finanzamt –FA–) bekannt geworden war, erließ er gegen die Kläger geänderte Einkommensteuerbescheide für 2004 bis 2006 und einen erstmaligen Einkommensteuerbescheid für 2007. Darin setzte das FA bei der Klägerin Einkünfte aus Gewerbebetrieb in Höhe von jährlich 5.521 EUR an (je 900 DM monatlich).
5
Im Einspruchs- und Klageverfahren vertrat die Klägerin die Auffassung, sie sei nicht als Gewerbetreibende anzusehen, weil sie weisungsgebunden gewesen sei, nur einen einzigen Auftraggeber gehabt habe und nicht am Markt aufgetreten sei. Vielmehr sei sie bei N im Rahmen eines geringfügigen Beschäftigungsverhältnisses angestellt gewesen. Der Zeitaufwand habe weniger als 15 Wochenstunden betragen; der Lohn habe unter den seinerzeit geltenden Geringfügigkeitsgrenzen (bis 31. März 2003  325 EUR, danach 400 EUR) gelegen. Daher sei die Vergütung nach § 3 Nr. 39 des Einkommensteuergesetzes (EStG) steuerfrei gewesen. Dies müsse auch nach Aufhebung des § 3 Nr. 39 EStG zum 1. April 2003 gelten.
6
Am 18. Januar 2011 –kurz nach Ergehen der Ladung zur mündlichen Verhandlung vor dem FG– richtete das FA ein Schreiben mit dem folgenden Inhalt an das FG: „In dem Rechtsstreit … wegen Einkommensteuer 2004 – 2008 Az. … verpflichte ich mich dahingehend, dass ich hinsichtlich Einkommensteuer 2004 – 2007 geänderte Steuerbescheide erlasse und die Einkünfte aus Gewerbebetrieb mit jeweils 0,- Euro berücksichtige. Ich erklärte den Rechtsstreit in der Hauptsache für erledigt.“ Noch am selben Tag beantragten die –schon damals anwaltlich vertretenen– Kläger schriftsätzlich, das FA für die Jahre 2004 bis 2007 durch „Anerkenntnisurteil“ zu verurteilen. Im weiteren Verlauf des finanzgerichtlichen Verfahrens gingen weder die Beteiligten noch das FG auf diese Prozesserklärungen ein.
7
In der mündlichen Verhandlung vor dem FG beantragte die Klägerin hilfsweise –für den Fall, dass sie als Gewerbetreibende anzusehen sei–, ihren Gewinn durch Einnahmen-Überschuss-Rechnung ermitteln zu können.
8
Das FG gab der Klage für die Streitjahre statt. Es folgte dem FA zwar darin, dass die Klägerin eine gewerbliche Tätigkeit ausgeübt habe. Jedoch habe sie wirksam ihr Wahlrecht ausgeübt, den Gewinn nach den Grundsätzen des § 4 Abs. 3 EStG zu ermitteln. Danach seien ihr in den Streitjahren keine Einnahmen zugeflossen. Denn ein Betrag in Höhe des Wertes des übertragenen Grundbesitzes abzüglich des Wertes des vorbehaltenen Nießbrauchs sei der Klägerin bereits vor den Streitjahren –im Jahr 2002– zugeflossen. Der Wert des weggefallenen Nießbrauchs sei demgegenüber erst in dem Zeitpunkt anzusetzen, als T die Klägerin im September 2008 –zeitlich nach den Streitjahren– aus ihrer Verpflichtung entlassen habe. Darin sei die Aufgabe des Gewerbebetriebs der Klägerin zu sehen, die in diesem Zeitpunkt gemäß § 16 Abs. 2 Satz 2 EStG zur Gewinnermittlung durch Betriebsvermögensvergleich habe übergehen müssen.
9
Mit seiner Revision rügt das FA, das FG hätte den Gewinn auch in den Streitjahren durch Betriebsvermögensvergleich ermitteln müssen; ein Recht zur Wahl der Gewinnermittlung durch Einnahmen-Überschuss-Rechnung habe der Klägerin im Zeitpunkt der mündlichen Verhandlung nicht mehr zugestanden. § 4 Abs. 3 EStG finde nur Anwendung, wenn diese Gewinnermittlungsart bewusst gewählt werde und die Mindestanforderungen an eine Einnahmen-Überschuss-Rechnung durch Führung von Aufzeichnungen oder zumindest das Sammeln von Belegen erfüllt seien. Einem Steuerpflichtigen, der bestreite, ein Gewerbe auszuüben oder irrtümlich davon ausgehe, keinen Gewerbebetrieb zu unterhalten, fehle das für die Ausübung eines Wahlrechts notwendige Bewusstsein, eine Wahl zu treffen. Dementsprechend habe der Bundesfinanzhof (BFH) bereits mehrfach entschieden, dass ein Steuerpflichtiger, dem das Bewusstsein fehle, betriebliche Einkünfte zu erzielen und einen Gewinn zu ermitteln, keine Wahl zwischen den Gewinnermittlungsarten treffen könne und der Gewinn zwingend nach der Grundform des § 4 Abs. 1 EStG zu ermitteln sei.
10
Das FA beantragt sinngemäß,

das angefochtene Urteil aufzuheben, soweit es die Einkommensteuerbescheide 2004 bis 2007 betrifft, und die Klage in diesem Umfang abzuweisen.
11
Die Kläger beantragen,

die Revision zurückzuweisen.
12
Darüber hinaus haben sie sich im Revisionsverfahren nicht geäußert.

Entscheidungsgründe

13
II. Die Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung des angefochtenen Urteils, soweit es die Einkommensteuer 2004 bis 2007 betrifft und auch insoweit zur Abweisung der Klage (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung –FGO–).
14
Zwar hat das FG die Tätigkeit der Klägerin zu Recht als gewerblich angesehen (dazu unten 1.). Einer wirksamen Ausübung des –im Zeitpunkt der mündlichen Verhandlung vor dem FG grundsätzlich noch bestehenden– Wahlrechts, den Gewinn durch Einnahmen-Überschuss-Rechnung zu ermitteln, steht aber entgegen, dass die Klägerin keine entsprechenden Aufzeichnungen vorgelegt hat (unten 2.). Die Höhe des vom FA danach zu Recht nach den Grundsätzen des Betriebsvermögensvergleichs geschätzten Gewinns lässt keinen Rechtsfehler zum Nachteil der Kläger erkennen (unten 3.). An der danach vorzunehmenden Klageabweisung ist der Senat auch durch die Erklärung des FA vom 18. Januar 2011 nicht gehindert (unter 4.).
15
1. Die Klägerin hat durch ihre hauswirtschaftliche und pflegerische Tätigkeit für N Einkünfte aus Gewerbebetrieb gemäß § 15 Abs. 1 und 2 EStG erzielt.
16
a) Insbesondere war die Klägerin selbständig tätig.
17
Das FG hat zur Begründung seiner Würdigung, die Klägerin habe mit Unternehmerinitiative und Unternehmerrisiko gehandelt (vgl. zu den hierfür geltenden Grundsätzen ausführlich Senatsurteil vom 22. Februar 2012 X R 14/10, BFHE 236, 464, BStBl II 2012, 511, m.w.N.), zutreffend darauf abgestellt, dass der maßgebende Vertrag vom Januar 2002 keinen Hinweis auf eine Weisungsgebundenheit der Klägerin enthält. Auch hat das FG aus dem Vorbringen der Klägerin zu ihrer Vertretung im Krankheitsfall, die durch ihre Tochter sowie einen Pflegedienst vorgenommen worden ist, zu Recht gefolgert, dass sie einen Erfolg und nicht lediglich ihre Arbeitsleistung schuldete. Die Ungewissheit über den im Laufe der Entwicklung des Gesundheitszustands des N möglicherweise noch erforderlich werdenden zeitlichen Aufwand für dessen Pflege und Versorgung begründete zudem ein erhebliches Unternehmerrisiko auf Seiten der Klägerin.
18
b) Auch hat die Klägerin sich am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr beteiligt.
19
Nach ständiger höchstrichterlicher Rechtsprechung wird die Eigenschaft als Marktteilnehmer nicht in Frage gestellt, wenn –in atypischen Fällen– die Leistungen an nur einen einzigen Abnehmer erbracht werden (vgl. Senatsurteile vom 2. Dezember 1998 X R 83/96, BFHE 188, 101, BStBl II 1999, 534, unter B.III.4., mit zahlreichen weiteren Nachweisen, und in BFHE 236, 464, BStBl II 2012, 511, unter II.3.). Das Merkmal der Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr dient dazu, solche Betätigungen aus dem Gewerbebegriff auszugrenzen, die zwar von einer Gewinnerzielungsabsicht getragen, aber nicht auf einen Güter- und Leistungsaustausch gerichtet sind (Senatsurteil in BFHE 188, 101, BStBl II 1999, 534, unter B.III.4.a).
20
Vorliegend ist die Klägerin tatsächlich zwar nur für einen einzigen Auftraggeber tätig geworden. Es ist aber weder vom FG festgestellt noch von den Klägern vorgetragen, dass sie nicht bereit gewesen wäre, zu vergleichbaren Bedingungen auch für andere Auftraggeber tätig zu werden. Das Verhalten der Klägerin war seit dem Abschluss des „Übergabevertrags nebst Pflegevereinbarung“ erkennbar auf einen Leistungsaustausch gerichtet.
21
c) Da diese rechtliche Beurteilung von den Klägern nicht mehr in Zweifel gezogen wird, sieht der Senat von weiteren Ausführungen hierzu ab.
22
2. Die hilfsweise in der mündlichen Verhandlung vor dem FG abgegebene Erklärung der Klägerin, den Gewinn durch Einnahmen-Überschuss-Rechnung ermitteln zu wollen, war –entgegen der rechtlichen Beurteilung durch das FG– unwirksam.
23
a) Gemäß § 4 Abs. 1 Satz 1 EStG „ist“ Gewinn der Unterschiedsbetrag zwischen dem Betriebsvermögen am Schluss des Wirtschaftsjahres und dem Betriebsvermögen am Schluss des vorangegangenen Wirtschaftsjahres, vermehrt um den Wert der Entnahmen und vermindert um den Wert der Einlagen. Davon abweichend „können“ Steuerpflichtige, die nicht auf Grund gesetzlicher Vorschriften verpflichtet sind, Bücher zu führen und regelmäßig Abschlüsse zu machen, und die auch tatsächlich keine Bücher führen und Abschlüsse machen, als Gewinn den Überschuss der Betriebseinnahmen über die Betriebsausgaben ansetzen (§ 4 Abs. 3 Satz 1 EStG). Wortlaut und Systematik dieser gesetzlichen Regelungen zeigen, dass die Gewinnermittlung durch Betriebsvermögensvergleich die Grundregel ist, zumal die Einnahmen-Überschuss-Rechnung nur bei Erfüllung der im Gesetz bestimmten Voraussetzungen zulässig ist (BFH-Urteile vom 9. Februar 1999 VIII R 49/97, BFH/NV 1999, 1195, unter 2. vor a; vom 19. März 2009 IV R 57/07, BFHE 224, 513, BStBl II 2009, 659, unter II.2.a, und vom 21. Juli 2009 X R 28/06, BFH/NV 2009, 1979, unter II.5.a).
24
b) Zwar hat das FG im Ausgangspunkt zu Recht erkannt, dass die Klägerin ihr Wahlrecht auch im Zeitpunkt der mündlichen Verhandlung vor dem FG grundsätzlich noch hätte ausüben können. Die frühere Rechtsprechung, wonach das Wahlrecht bereits zu Beginn des Gewinnermittlungszeitraums ausgeübt werden müsse und nur die Mitteilung bzw. Offenlegung einer bereits getroffenen Wahl im Klageverfahren noch nachgeholt werden könne (so BFH-Urteile vom 1. Oktober 1996 VIII R 40/94, BFH/NV 1997, 403, unter II.2.b, und in BFH/NV 1999, 1195) hat der IV. Senat im Urteil in BFHE 224, 513, BStBl II 2009, 659 mit Zustimmung des VIII. Senats –anders als das FA möglicherweise meint– aufgegeben.
25
c) Allerdings genügt für die wirksame Ausübung des Wahlrechts eine bloße Erklärung des Steuerpflichtigen nicht. Denn die Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 EStG erfordert, dass die zur Wahl berechtigten Steuerpflichtigen als Gewinn den Überschuss der Betriebseinnahmen über die Betriebsausgaben „ansetzen“. Soll dieses „Ansetzen“ nicht lediglich ein „Schätzen“ sein, müssen die Steuerpflichtigen für die Wahl der Einnahmen-Überschuss-Rechnung jedenfalls gewisse Mindestanforderungen erfüllen. Zwar darf die Frage der Wahl der Gewinnermittlungsart nicht mit derjenigen nach der Ordnungsmäßigkeit der Gewinnermittlung gleichgesetzt werden. Daher wird für eine wirksame Wahlrechtsausübung nicht in jedem Falle die Vorlage von Aufzeichnungen verlangt werden können. Zumindest das Erstellen und Sammeln von Einnahmen- und Ausgabenbelegen bleibt aber erforderlich. Fehlt es auch daran, kann nicht davon ausgegangen werden, dass der Steuerpflichtige eine Wahl zugunsten der Einnahmen-Überschuss-Rechnung getroffen hat. Das FA muss daher, nachdem der Steuerpflichtige erklärt hat, den Gewinn durch Einnahmen-Überschuss-Rechnung ermitteln zu wollen, eine solche (zumindest kursorische) Rechnung auch tatsächlich erhalten (zum Ganzen grundlegend BFH-Urteil in BFHE 224, 513, BStBl II 2009, 659, unter II.2.b bb; im Anschluss daran Senatsurteil vom 21. Juli 2009 X R 46/08, BFH/NV 2010, 186, unter II.2.b bb, 3.b).
26
d) Diese Mindestanforderungen an die Ausübung des Wahlrechts sind vorliegend nicht erfüllt. Die Klägerin hat weder Aufzeichnungen noch Belege über Einnahmen und Ausgaben vorgelegt.
27
Die Erfüllung dieser Mindestanforderungen war im Streitfall auch nicht deshalb entbehrlich, weil der Vertrag vom Januar 2002 vorliegt und dieser als ausreichende belegmäßige Grundlage angesehen werden könnte. Denn angesichts der Ungewissheit, ob der Klägerin neben der in diesem Vertrag für ihre hauswirtschaftlichen und pflegerischen Leistungen vereinbarten Gegenleistung (Übereignung des Hausgrundstücks) weitere Vergütungen durch N gewährt worden sind, wäre ein Mindestmaß an Aufzeichnungen bzw. Belegsammlungen unverzichtbar gewesen. Insbesondere die Zuwendung zusätzlicher Barbeträge durch N ist in der vom FG in Bezug genommenen Anzeige der T behauptet und von der Klägerin –jedenfalls dem Grunde nach– in der mündlichen Verhandlung vor dem FG eingeräumt worden („Ich habe aus diesem Grunde ab August [2008] nichts mehr von N an Geld bekommen.“). Ausweislich der von T eingereichten Anlagen zu ihrer Anzeige hat die Klägerin zudem eingeräumt, von N im Streitjahr 2006 zusätzlich zu der vertraglich vereinbarten Gegenleistung einen PKW übereignet bekommen zu haben, für den N auch in der Folgezeit weiterhin die Steuern und Versicherungsbeiträge gezahlt hat.
28
3. Der somit nach den Grundsätzen des § 4 Abs. 1 EStG zu ermittelnde Gewinn ist vom FA jedenfalls nicht zu hoch geschätzt worden.
29
a) Bei einer Gewinnermittlung durch Betriebsvermögensvergleich ist der Gewinn nicht bereits mit dem rechtlichen Entstehen der Forderung auf die Gegenleistung realisiert –dies wäre schon mit dem Abschluss des entsprechenden schuldrechtlichen Vertrags der Fall–, sondern erst, wenn der zur Sach- oder Dienstleistung Verpflichtete den Vertrag wirtschaftlich erfüllt hat (BFH-Urteil vom 26. April 1989 I R 147/84, BFHE 157, 121, BStBl II 1991, 213, unter 2.). Diese Voraussetzung ist gegeben, wenn der Leistungsverpflichtete die von ihm geschuldete Erfüllungshandlung erbracht hat, so dass dem Schuldner der Gegenleistung die Einrede des nicht erfüllten Vertrags (§ 320 des Bürgerlichen Gesetzbuchs) nicht mehr zusteht (BFH-Urteil vom 3. August 2005 I R 94/03, BFHE 210, 398, BStBl II 2006, 20, unter II.2.).
30
b) Danach war im Zeitpunkt des Vertragsschlusses im Jahr 2002 –bzw. in dem hiermit in zeitlichem Zusammenhang stehenden Zeitpunkt der Übertragung des wirtschaftlichen Eigentums an dem Hausgrundstück– der Gewinn nur insoweit realisiert, als er auf die von der Klägerin bereits vor dem Vertragsschluss erbrachten und von den Vertragsparteien einvernehmlich mit 27.000 DM bewerteten Leistungen entfiel.
31
Die weitere Gewinnrealisierung trat dann jeweils anteilig zu den Zeitpunkten ein, zu denen die Klägerin ihre geschuldeten Leistungen erbrachte, die von den Parteien im Vertrag mit 900 DM monatlich bewertet worden sind. Diesen Betrag hat das FA seinen angefochtenen Steuerfestsetzungen für die Streitjahre –in rechtlich zutreffender Weise– zugrunde gelegt.
32
c) Der Senat kann die Gewinnschätzung des FA selbst bestätigen, ohne die Sache zur weiteren Sachaufklärung an das FG zurückverweisen zu müssen. Denn das FG hat alle maßgebenden Tatsachen –insbesondere den Inhalt des Vertrags vom Januar 2002– festgestellt. Alle Feststellungen, die noch ergänzend zu treffen sein könnten, könnten –aus den vorstehend unter 2.d genannten Gründen– allenfalls zu einer Erhöhung der Gewinnschätzung führen und wären daher wegen des im finanzgerichtlichen Verfahren geltenden Verböserungsverbots (dazu BFH-Urteil vom 16. Dezember 2004 III R 38/00, BFHE 209, 62, BStBl II 2005, 554, unter II.5.) nicht entscheidungserheblich.
33
4. An der danach vorzunehmenden Abweisung der Klage ist der Senat nicht durch die Erklärung des FA vom 18. Januar 2011 –zu deren Hintergrund weder das FG Feststellungen getroffen hat noch die Beteiligten vorgetragen haben– gehindert.
34
a) Zwar hat sich das FA darin verpflichtet, für die Streitjahre Abhilfebescheide zu erlassen, und zugleich den Rechtsstreit in der Hauptsache für erledigt erklärt. Diese Erklärung –zu deren Auslegung der erkennende Senat befugt ist, da es sich um eine prozessuale Willenserklärung handelt (vgl. BFH-Urteil vom 25. September 1985 IV R 180/83, BFH/NV 1986, 171, unter 1.b, m.w.N.)– ist jedoch nicht als verbindliche Zusage anzusehen. Es liegen weder die Voraussetzungen der §§ 204 ff. der Abgabenordnung vor noch ist zwischen den Beteiligten eine tatsächliche Verständigung zustande gekommen (vgl. zu einer ähnlichen Fallgestaltung auch Senatsbeschluss vom 19. September 2012 X B 138/11, BFH/NV 2013, 63, unter II.3.b).
35
b) Auch eine –in Ausnahmefällen anzunehmende– Bindungswirkung des FA nach den allgemeinen Grundsätzen von Treu und Glauben ist nicht eingetreten. Denn dies hätte eine Disposition beider Beteiligten vorausgesetzt, die im Regelfall darin zu sehen sein wird, dass diese unter Aufgabe ihrer unterschiedlichen Ausgangspositionen einvernehmlich auf weitere Ermittlungen in Bezug auf einen durch eine tatsächliche Verständigung festgelegten Sachverhalt verzichten (BFH-Urteil vom 31. Juli 1996 XI R 78/95, BFHE 181, 103, BStBl II 1996, 625). Dies ist vorliegend –wovon stillschweigend auch beide Beteiligten sowie das FG auszugehen scheinen, die sich zu der Erklärung des FA im weiteren Verlauf des Verfahrens nicht mehr geäußert haben– nicht der Fall.
36
Zwar haben die Kläger noch am Tage des Ergehens der Erklärung des FA beantragt, dieses durch „Anerkenntnisurteil“ zu verurteilen. Eine Bindung der zunächst einseitigen Erklärung des FA nach den Grundsätzen von Treu und Glauben konnte dieser Antrag mangels Disposition der Kläger aber ebenfalls nicht auslösen. Auch kann der Antrag auf Erlass eines Anerkenntnisurteils –jedenfalls im Fall der Vertretung des Beteiligten durch einen Rechtsanwalt– nicht als Hauptsacheerledigungserklärung ausgelegt werden, da das Begehren, einen Rechtsstreit durch Urteil –wenn auch in Form eines Anerkenntnisurteils– zu entscheiden, von der Erklärung, einen erledigten Rechtsstreit ohne Urteil beenden zu wollen, wesensverschieden ist.
Einkommen- und Lohnsteuer

Fahrergestellung als Lohn

BUNDESFINANZHOF Urteil vom 15.5.2013, VI R 44/11

Fahrergestellung als Lohn

Leitsätze

Überlässt der Arbeitgeber seinem Arbeitnehmer für Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte einen Fahrer, führt das dem Grunde nach zu einem lohnsteuerrechtlich erheblichen Vorteil. Der Vorteil bemisst sich grundsätzlich nach dem üblichen Endpreis am Abgabeort einer vergleichbaren von fremden Dritten erbrachten Leistung (§ 8 Abs. 2 Satz 1 EStG).

Tatbestand

1
I. Streitig ist, ob ein vom Arbeitgeber zur Verfügung gestellter Dienstwagen samt Fahrer für Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte als geldwerter lohnsteuerlicher Vorteil zu erfassen ist.
2
Der Kläger und Revisionskläger (Kläger) war seit 1. Juli 2001 nichtselbständig tätig. Im Rahmen einer bei seinem Arbeitgeber durchgeführten Lohnsteuer-Außenprüfung wurde festgestellt, dass der Kläger in den Streitjahren (2001 bis 2003) ein Dienstfahrzeug mit Fahrer zur Verfügung hatte, das er auch für Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte nutzen konnte. Auf der Grundlage eines von der Lohnsteuer-Außenprüfung als mangelhaft beurteilten Fahrtenbuches gelangte der Prüfer zu der Überzeugung, dass der Kläger an vielen Tagen direkte Fahrten zwischen seinem Wohnort in A und seiner Tätigkeitsstätte in B durchgeführt habe. Die Lohnsteuer-Außenprüfung vertrat die Auffassung, dass der Nutzungsvorteil für die Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte nach der so genannten 0,03 %-Zuschlagsregelung anzusetzen sowie für die Vorteile aus der Fahrergestellung entsprechend R 31 Abs. 10 Nr. 2 Buchst. a der Lohnsteuer-Richtlinien in den in den Streitjahren geltenden Fassungen um 50 % zu erhöhen sei. Die Lohnsteuer-Außenprüfung nahm jeweils eine Arbeitsstätte in C (6 km Entfernung) sowie B (34 km Entfernung) an und ermittelte so anhand einer durchschnittlichen Entfernung von 20 km und Anschaffungskosten des genutzten Dienstfahrzeugs in Höhe von 67.800 DM (34.665 EUR) einen bisher vom Arbeitgeber nicht versteuerten Arbeitslohn in Höhe von 1.220,40 DM (2001) und jeweils 3.736,80 EUR (2002, 2003).
3
Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt –FA–) schloss sich dem an und erhöhte mit jeweils nach § 173 Abs. 1 Nr. 1 der Abgabenordnung geänderten Einkommensteuerbescheiden vom 30. Juni 2005 die festgesetzten Einkommensteuern der Streitjahre.
4
Nach erfolglosem Einspruch änderte das FA im Klageverfahren mit weiteren Änderungsbescheiden die Einkommensteuerfestsetzungen der Streitjahre 2002 und 2003, berücksichtigte dabei mit der Entfernungspauschale Werbungskosten in Höhe von jeweils 1.802 EUR und setzte die Einkommensteuern dementsprechend herab. Die Kläger und Revisionskläger (Kläger) machten dagegen weiterhin geltend, dass für die Fahrten zwischen der Wohnung und den Arbeitsstätten in B und C kein geldwerter Vorteil anzusetzen sei, weil sie zur Erfüllung der Dienstpflichten durchgeführt worden seien. Dem Kläger habe auch kein personengebundenes Fahrzeug zur Verfügung gestanden, sondern ein Fahrzeug des Fuhrparks, mit dem auch andere Dienstgeschäfte erfüllt worden seien. Die geänderten Bescheide seien dementsprechend aufzuheben.
5
Das Finanzgericht (FG) hat die Klage mit den in Entscheidungen der Finanzgerichte 2012, 239 veröffentlichten Gründen abgewiesen.
6
Mit der Revision rügen die Kläger die Verletzung materiellen Rechts.
7
Sie beantragen sinngemäß,

das Urteil des FG Sachsen-Anhalt vom 19. April 2011  4 K 1690/05, den Einkommensteuerbescheid für 2001 vom 30. Juni 2005 sowie die Einkommensteuerbescheide für 2002 und für 2003 jeweils vom 30. Juni 2005 i.d.F. vom 4. Januar 2006 sowie die Einspruchsentscheidung vom 25. Oktober 2005 aufzuheben.
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Das FA beantragt,

die Revision zurückzuweisen.

Entscheidungsgründe

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II. Die Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung des angefochtenen Urteils und zur Zurückverweisung der Sache an das FG zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung). Die bisherigen Feststellungen des FG tragen nicht dessen Entscheidung, dass der Kläger mit dem ihm überlassenen Dienstwagen arbeitstäglich Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte durchgeführt hat.
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1. Ob eine Fahrt zwischen Wohnung und Arbeitsstätte i.S. des § 8 Abs. 2 Satz 3 des Einkommensteuergesetzes (EStG) vorliegt, beurteilt sich nach den Grundsätzen, die für den Werbungskostenabzug für Fahrten zwischen Wohnung und (regelmäßiger) Arbeitsstätte i.S. des § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 EStG gelten (Senatsurteil vom 4. April 2008 VI R 85/04, BFHE 221, 11, BStBl II 2008, 887).
11
a) Regelmäßige Arbeitsstätte i.S. des § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 EStG ist nur der ortsgebundene Mittelpunkt der dauerhaft angelegten beruflichen Tätigkeit des Arbeitnehmers und damit der Ort, an dem der Arbeitnehmer seine aufgrund des Dienstverhältnisses geschuldete Leistung zu erbringen hat. Dies ist im Regelfall der Betrieb oder eine Betriebsstätte des Arbeitgebers, der der Arbeitnehmer zugeordnet ist und die er nicht nur gelegentlich, sondern mit einer gewissen Nachhaltigkeit, also fortdauernd und immer wieder aufsucht (ständige Rechtsprechung, z.B. Urteile des Bundesfinanzhofs –BFH– vom 28. März 2012 VI R 48/11, BFHE 237, 82, BStBl II 2012, 926; vom 22. September 2010 VI R 54/09, BFHE 231, 127, BStBl II 2011, 354; jeweils m.w.N.).
12
b) Nach früherer Rechtsprechung des BFH konnte ein Arbeitnehmer auch mehrere regelmäßige Arbeitsstätten nebeneinander innehaben. Diese Rechtsprechung hat der Senat jedoch zwischenzeitlich aufgegeben (Urteile vom 19. Januar 2012 VI R 23/11, BFHE 236, 351, BStBl II 2012, 472; VI R 36/11, BFHE 236, 353, BStBl II 2012, 503; VI R 32/11, BFH/NV 2012, 936; vom 9. Juni 2011 VI R 36/10, BFHE 234, 160, BStBl II 2012, 36; VI R 55/10, BFHE 234, 164, BStBl II 2012, 38; VI R 58/09, BFHE 234, 155, BStBl II 2012, 34). Denn dieser ortsgebundene Mittelpunkt der beruflichen Tätigkeit des Arbeitnehmers kann nur an einem Ort liegen. Nur insoweit kann sich der Arbeitnehmer auf die immer gleichen Wege einstellen und so (etwa durch Fahrgemeinschaften, öffentliche Verkehrsmittel oder eine zielgerichtete Wohnsitznahme in der Nähe der regelmäßigen Arbeitsstätte) auf eine Minderung der Wegekosten hinwirken.
13
c) Ist der Arbeitnehmer in mehreren betrieblichen Einrichtungen des Arbeitgebers tätig, sind deshalb die Umstände des Einzelfalles zu würdigen und der ortsgebundene Mittelpunkt der beruflichen Tätigkeit zu bestimmen. Hierbei ist insbesondere zu berücksichtigen, welcher Tätigkeitsstätte der Arbeitnehmer vom Arbeitgeber zugeordnet worden ist, welche Tätigkeit er an den verschiedenen Arbeitsstätten im Einzelnen wahrnimmt oder wahrzunehmen hat und welches konkrete Gewicht dieser Tätigkeit zukommt. Allein der Umstand, dass der Arbeitnehmer eine Tätigkeitsstätte im zeitlichen Abstand immer wieder aufsucht, reicht für die Annahme einer regelmäßigen Arbeitsstätte jedenfalls dann nicht aus, wenn der Steuerpflichtige fortdauernd und immer wieder verschiedene Betriebsstätten seines Arbeitgebers aufsucht. Der regelmäßigen Arbeitsstätte muss vielmehr hinreichend zentrale Bedeutung gegenüber den weiteren Tätigkeitsorten zukommen.
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2. Das FG ist teilweise von anderen Rechtsgrundsätzen ausgegangen. Zutreffend hat es zwar entschieden, dass unabhängig von der 1 %-Regelung die 0,03 %-Regelung dann zur Anwendung kommt, wenn das Kfz ausschließlich für Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte, nicht aber für eine sonstige private Nutzung überlassen wird (BFH-Urteile in BFHE 231, 127, BStBl II 2011, 354; vom 6. Oktober 2011 VI R 56/10, BFHE 235, 383, BStBl II 2012, 362). Es hat allerdings nicht beachtet, dass ein Arbeitnehmer nicht mehr als eine regelmäßige Arbeitsstätte innehaben kann, auch wenn er fortdauernd und immer wieder verschiedene Betriebsstätten seines Arbeitgebers aufsucht. Die Vorentscheidung ist daher aufzuheben. Die Sache ist allerdings nicht spruchreif. Denn die bisher getroffenen Feststellungen lassen keine Beurteilung zu, ob und gegebenenfalls wo der Kläger eine regelmäßige Arbeitsstätte innehatte und wie oft er diese mit dem Dienstwagen aufgesucht hat.
15
a) Das FG wird im zweiten Rechtsgang insbesondere aufzuklären haben, ob der Kläger überhaupt eine regelmäßige Arbeitsstätte innehatte. Dazu wird zu prüfen sein, ob und gegebenenfalls welcher der Tätigkeitsstätten des Klägers eine hinreichend zentrale Bedeutung gegenüber den weiteren Tätigkeitsorten zukommt. Dabei ist vor allem zu berücksichtigen, ob und welcher betrieblichen Einrichtung seines Arbeitgebers der Kläger zugeordnet war, welche Tätigkeit er an den verschiedenen Arbeitsstätten im Einzelnen wahrnahm oder wahrzunehmen hatte und welches Gewicht diesen Tätigkeiten jeweils zukam (z.B. BFH-Urteil in BFHE 234, 164, BStBl II 2012, 38).
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b) Sollte das FG zu dem Ergebnis gelangen, dass der Kläger an einer regelmäßigen Arbeitsstätte tätig gewesen war, wird weiter zu berücksichtigen sein, dass nach der Rechtsprechung des erkennenden Senats die 0,03 %-Zuschlagsregelung nur soweit zur Anwendung kommt, wie der Arbeitnehmer den Dienstwagen tatsächlich für Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte nutzt (Urteil vom 22. September 2010 VI R 57/09, BFHE 231, 139, BStBl II 2011, 359). Es wird deshalb festzustellen sein, wann der Kläger jeweils diese eine regelmäßige Tätigkeitsstätte aufgesucht hat. Weiter wird zu beachten sein, dass die 0,03 %-Regelung als Korrekturvorschrift zwar die Fahrten zwischen Wohnung und regelmäßiger Arbeitsstätte erfasst, aber nicht zur Anwendung kommt, soweit der Kläger Dienstreisen unmittelbar von der Wohnung aus angetreten hat (Urteil in BFHE 231, 127, BStBl II 2011, 354, Rz 26).
17
c) Soweit der Kläger für die Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte nicht nur einen Dienstwagen, sondern auch einen Fahrer zur Verfügung hatte, führt das dem Grunde nach zu einem lohnsteuerrechtlich erheblichen Vorteil.
18
aa) Der Senat hält die in seinem Urteil in BFHE 231, 127, BStBl II 2011, 354, Rz 28 geäußerten Zweifel an seiner bisherigen Rechtsprechung (Urteil vom 27. September 1996 VI R 84/95, BFHE 181, 181, BStBl II 1997, 147) im Ergebnis nicht für durchgreifend. Für die Annahme eines Vorteils kommt es nicht darauf an, ob der Arbeitnehmer in dem mit Fahrer überlassenen Fahrzeug bereits auf dem Weg zur regelmäßigen Arbeitsstätte büromäßige Tätigkeiten tatsächlich ausübt oder ausüben könnte. Entscheidend ist vielmehr, dass der Arbeitgeber seinem Arbeitnehmer für eine Aufgabe, die Angelegenheit des Arbeitnehmers ist, eine Dienstleistung in Form der Personalüberlassung zur Verfügung stellt, die für sich betrachtet einen Wert hat. Diese Personalüberlassung betrifft auch nicht den unmittelbaren betrieblichen Bereich des Arbeitgebers, den er mit Arbeitsmitteln und Personal auszustatten hat, um den eigentlichen Arbeitsprozess zu fördern. Die vom Arbeitgeber erbrachte Leistung der Beförderung des Arbeitnehmers von der Wohnung zur Arbeitsstätte ist weiter keine bloße nicht einkommensteuerbare Aufmerksamkeit, sondern grundsätzlich einkommensteuerbar, sofern nicht die Steuerbefreiung des § 3 Nr. 32 EStG greift (vgl. Pflüger in Herrmann/Heuer/Raupach, § 19 EStG Rz 135). Insofern ist eine solche Personalüberlassung ein vom Arbeitgeber zugewendeter Vorteil, dem ein Entlohnungscharakter für das Zurverfügungstellen der Arbeitskraft zukommt.
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Anders als in dem vom Senat mit Urteil in BFHE 231, 127, BStBl II 2011, 354 entschiedenen Streitfall führt der hier als Arbeitslohn zu erfassende Vorteil aus der arbeitgeberseitigen Gestellung eines Fahrers zu einem höheren Ansatz der Einkünfte des Klägers aus nichtselbständiger Arbeit. Fahrten zwischen Wohnung und regelmäßiger Arbeitsstätte sind nach der in den Streitjahren (2001 bis 2003) geltenden und bis zum gegenwärtigen Zeitpunkt unveränderten Rechtslage zwar beruflich veranlasste Fahrten, die nach § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 EStG grundsätzlich zum Werbungskostenabzug berechtigen. Aber der Kläger kann diese Aufwendungen nur im Rahmen der für Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte geltenden Höchstbeträge abziehen. Nach § 9 Abs. 2 EStG sind indessen durch die Entfernungspauschale sämtliche Aufwendungen abgegolten, die durch die Wege zwischen Wohnung und regelmäßiger Arbeitsstätte veranlasst sind. Insoweit saldieren sich Einnahmen und Erwerbsaufwendungen des Klägers nicht.
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bb) Der Wert des vom Arbeitgeber erlangten Vorteils ist, wie alle nicht in Geld bestehenden Einnahmen, mit dem um übliche Preisnachlässe geminderten üblichen Endpreis am Abgabeort anzusetzen (§ 8 Abs. 2 Satz 1 EStG). Zutreffend hat deshalb das FG dazu ausgeführt, dass der für eine Fahrergestellung zusätzlich erlangte geldwerte Vorteil zu schätzen ist und dass für diese Schätzung der Listenpreis des gefahrenen Fahrzeugs nicht sachgerecht ist. Maßstab zur Bewertung des Vorteils ist der Wert einer von einem fremden Dritten bezogenen vergleichbaren Dienstleistung; dieser Wert kann, muss aber nicht den zeitanteiligen Personalkosten des Arbeitgebers entsprechen. Denn der Wert eines vom Arbeitgeber erlangten Vorteils bildet sich nicht stets und unmittelbar in den Kosten ab, die der Arbeitgeber selbst dafür aufgewendet hat. Angesichts dessen wird das FG den Wert der vom Arbeitgeber erlangten Dienstleistung zu schätzen und anzusetzen haben.

Steuern & Recht vom Steuerberater M. Schröder Berlin