2Die Klage ist unbegründet. Der angefochtene Einkommensteuerbescheid 2010 ist rechtmäßig und verletzt die Kläger nicht in ihren Rechten (§ 100 Abs. 1 Finanzgerichtsordnung – FGO –).

3I. Das Finanzamt hat den geltend gemachten Verpflegungsmehraufwand des Klägers zu Recht nicht berücksichtigt.

41. Der Abzug von Verpflegungsmehraufwendungen bei nichtselbständiger Tätigkeit ist seit Inkrafttreten des Jahressteuergesetzes 1996 (JStG 1996) vom 11. Oktober 1995 (BGBl I 1995, 1250, BStBl I 1995, 438) nur noch nach Maßgabe der in § 9 Abs. 5 i.V.m. § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 5 EStG getroffenen Bestimmungen möglich (BFH-Urteil vom 18.06.2009 VI R 61/06, BStBl. II 2010, 564).

5Nach § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 5 EStG wird ein erwerbsbedingter Mehraufwand an Verpflegung typisierend in Form gestaffelter Pauschbeträge und lediglich unter der Voraussetzung steuerlich berücksichtigt, dass der Arbeitnehmer sich aus beruflichen Gründen auf einer Auswärtstätigkeit befunden hat (BFH-Urteil vom 18.06.2009 VI R 61/06, BStBl. II 2010, 564 unter Hinweis auf seine geänderte Rechtsprechung u.a. im Urteil vom 11. Mai 2005 VI R 16/04, BFHE 209, 518, BStBl II 2005, 789, unter II. 2. a und b der Gründe). Danach ist eine Auswärtstätigkeit dadurch gekennzeichnet, dass der Arbeitnehmer entweder vorübergehend von seiner Wohnung und dem ortsgebundenen Mittelpunkt seiner dauerhaft angelegten beruflichen Tätigkeit (Tätigkeitsmittelpunkt) entfernt beruflich tätig wird (Satz 2 der genannten Vorschrift), oder dass der Arbeitnehmer typischerweise nur an ständig wechselnden Tätigkeitsstätten oder auf einem Fahrzeug eingesetzt wird und damit über einen dauerhaft angelegten ortsgebundenen Bezugspunkt seiner beruflichen Tätigkeit nicht verfügt (Satz 3 der genannten Vorschrift). Ist der Arbeitnehmer hingegen an seinem ortsgebundenen Tätigkeitsmittelpunkt (dem entspricht der Begriff der regelmäßigen Arbeitsstätte i.S. des § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 EStG, vgl. z.B. BFH-Urteil in BFHE 209, 518, BStBl II 2005, 789) tätig, liegt eine zum Ansatz der Verpflegungspauschalen berechtigende Auswärtstätigkeit –abgesehen von dem hier nicht einschlägigen Fall der doppelten Haushaltsführung– nicht vor (vgl. Fissenewert, Der Betrieb, Beilage Nr. 6/2006, 32 ff., 34, rechte Sp., m.w.N.).

6Der Gesetzgeber geht dabei in verfassungsrechtlich unbedenklicher Weise typisierend davon aus, dass ein etwa beruflich veranlasster Mehr-Aufwand für Verpflegung nicht anzuerkennen ist, solange sich der Arbeitnehmer am Betriebssitz oder an anderen ortsfesten betrieblichen Einrichtungen des Arbeitgebers aufhält (vgl. BFH-Urteil vom 18.06.2009 VI R 61/06, BFHE 226, 59, BStBl. II 2010, 564 unter Hinweis auf BFH in BFHE 209, 518, BStBl II 2005, 789). Dem liegt die Erwägung zugrunde, dass der Arbeitnehmer im Betriebsgebäude (bzw. auf dem Betriebsgelände) regelmäßig Einrichtungen vorfinden wird, an denen er sich vergleichsweise kostengünstig wird verpflegen können (vgl. hierzu Fissenewert, Höchstrichterliche Finanzrechtsprechung 2006, 252, Anm. zum BFH-Urteil vom 14. September 2005 VI R 22/04, BFH/NV 2006, 507).

7Unter dem Begriff des Tätigkeitsmittelpunkts i.S. des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 5 Satz 2 EStG ist –ebenso wie unter dem Begriff der (regelmäßigen) Arbeitsstätte i.S. des § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 EStG– jede dauerhafte betriebliche Einrichtung des Arbeitgebers zu verstehen, der der Arbeitnehmer zugeordnet ist und die er nachhaltig, fortdauernd und immer wieder aufsucht; dies ist regelmäßig der Betrieb des Arbeitgebers oder ein Zweigbetrieb (vgl. BFH-Urteil vom 18. Dezember 2008 VI R 39/07, BFHE 224, 111, BStBl II 2009, 475, m.w.N.;).

8Es entspricht auch ständiger Rechtsprechung des BFH, dass ein größeres, räumlich geschlossenes Gebiet als regelmäßige Arbeitsstätte i.S. des § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 EStG (und damit beim Verpflegungsmehraufwand als Tätigkeitsmittelpunkt i.S. des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 5 Satz 2 EStG) in Betracht kommt, wenn es sich um ein zusammenhängendes Gelände des Arbeitgebers handelt, auf dem der Arbeitnehmer auf Dauer und mit einer gewissen Nachhaltigkeit tätig wird (vgl. BFH-Urteil vom 18.06.2009 VI R 61/06, BFHE 226, 59, BStBl. II 2010, 564 unter Hinweis auf BFH-Urteile vom 5. August 2004 VI R 40/03, BFHE 207, 225, BStBl II 2004, 1074; vom 10. April 2002 VI R 154/00, BFHE 198, 559, BStBl II 2002, 779). Unter diesen Voraussetzungen kann auch ein Werksgelände eine großräumige (regelmäßige) Arbeitsstätte bzw. einen Tätigkeitsmittelpunkt darstellen, ebenso auch ein Waldgebiet, wenn es sich um ein zusammenhängendes Gelände des Arbeitgebers handelt und sich dort eine ortsfeste Einrichtung vergleichbar einem Betriebssitz befindet (BFH-Urteil vom 17.06.2010, VI R 20/9, BFHE 230, 533, BStBl. II 2012, 32, ebenso auch Schmidt/Loschelder, 32. Auflage 2013, § 9 EStG, Rz 117, m.w.N.; BFH-Urteil in BFH/NV 2006, 507 – zu einem Schornsteinfeger-Kehrbezirk als einem nicht zusammenhängenden Gebiet).

92. Nach Maßgabe dieser Rechtsgrundsätze standen dem Kläger während seiner Schichteinsätze auf der Werksbahn keine Verpflegungspauschalen zu. Er bewegte sich in dieser Zeit ausschließlich auf dem großen und räumlich geschlossenen Gebiet seines Arbeitgebers in „A“-Stadt als regelmäßiger Arbeitsstätte im Sinne des § 9 Abs. 1 S. 3 Nr. 4 EStG. Damit liegt wegen der dort vorhandenen ortsfesten Einrichtungen zugleich in Bezug auf den Verpflegungsmehraufwand ein Tätigkeitsmittelpunkt im Sinne des § 4 Abs. 5 S. 1 Nr. 5 S. 2 EStG vor, was damit eine Tätigkeit auf einem Fahrzeug im Sinne des § 4 Abs. 5 S. 1 Nr. 5 S. 3 EStG, welche zur Anerkennung von Verpflegungsmehraufwand führen könnte, ausschließt. Das Werksgebiet erstreckt sich zwar über weite Teile des Stadtgebietes von „A“Stadt. Durch die schienentechnische Verbindung über die firmeneigene Werksbahn auf einem firmeneigenen Bahn-Netz sind die einzelnen unmittelbar aneinander grenzenden Werksteile jedoch zu einem einheitlichen großen räumlich geschlossenen Gebiet verbunden. Dieses Gebiet hat der Kläger während des Schichtbetriebes zu keinem Zeitpunkt verlassen müssen. Dass der Kläger mitunter beim Wechsel in die verschiedenen Werkteile öffentlichen Straßenraum über- bzw. unterqueren musste, ändert hieran nichts. Die durch den Schienenbetrieb technisch vorgegebene Fahrtroute über das firmeneigene Tunnel– und Brückensystem wurde hierdurch nicht beeinträchtigt/verändert, so dass nach wie vor von einem Aufenthalt des Klägers auf einem räumlich verbundenen Werksgelände auszugehen ist.

10Insofern unterscheidet sich der Streitfall von dem Fall eines LKW-Fahrers, welcher für den Arbeitgeber die gleichen Arbeiten ausführen würde wie der Kläger. Der LKW-Fahrer muss im Gegensatz zum Kläger öffentlichen Straßenraum zwangsläufig auch unmittelbar zur Fortbewegung nutzen. Damit ist er zugleich diesem der Allgemeinheit zur Verfügung stehenden Straßenraum mit all seinen verkehrsmäßigen Unwägbarkeiten wie zum Beispiel Umwegen, Einbahnregelungen, Straßensperrungen u. ä. ausgesetzt. Deshalb könnte in einem solchen Fall nicht mehr von einem einheitlichen, räumlich verbundenen Werksgelände gesprochen werden.

11Der Streitfall unterscheidet sich wegen der von vornherein festgelegten, nicht veränderbaren und damit vorhersehbaren Fahrtmöglichkeiten auch von dem Sachverhalt, welcher der BFH-Entscheidung vom 07.02.1997 VI R 61/96, BFHE 182, 562, BStBl. II 1997, 333 zu Grunde liegt (Hamburger Hafengebiet keine einheitliche großräumige Arbeitsstätte für einen dort tätigen Stauer).

12Er ist wegen der unmittelbaren Verbindung der einzelnen Werkteile durch das firmeneigene Schienen- und Transportsystem ebenfalls nicht mit dem Streitfall vergleichbar, welcher der BFH-Entscheidung vom 14.09.2005 VI R 22/04, BFH/NV 2006, 507 (Schornsteinfeger-Kaminkehrbezirke keine großräumige Arbeitsstätte) zugrundeliegt.

13Schließlich scheidet auch der Vergleich mit einem Zugführer der Deutschen Bahn AG aus, da sich dessen Einsatz auf das Gebiet eines ganzen Bundeslandes oder sogar auf mehrere Bundesländer beziehen kann.

14Gegen den Ansatz einer Pauschale für Verpflegungsmehraufwand spricht zudem, dass der Kläger nach seinen eigenen Bekundungen in der mündlichen Verhandlung aufgrund der Besonderheiten des firmeninternen Schienen- und Transportsystems gar nicht in der Lage war, sich durch das Aufsuchen einer Gaststätte/Imbissbude oder Ähnlichem zu verpflegen und damit einen Verpflegungsmehraufwand zu verursachen.

153. Der Umstand, dass der Kläger über das werkseigene Schienennetz auch eine Fremdfirma beliefern musste, ändert an dem vorerwähnten Ergebnis nichts. Diese Tätigkeit, bei der in unveränderter Form das firmeneigene Schienen- und Transportsystem genutzt wird, ist untrennbar mit der Fahrtätigkeit des Klägers auf der großräumigen Arbeitsstätte des Arbeitgebers im Sinne von § 4 Abs. 5 S. 1 Nr. 5 S. 2 EStG verbunden und teilt daher das rechtliche Schicksal in Bezug auf die Abziehbarkeit von Werbungskosten in Gestalt von Verpflegungsmehraufwand.

16Eine künstliche Aufspaltung in eine Tätigkeit auf einem Fahrzeug im Sinne von § 4 Abs. 5 S. 1 Nr. 5 S. 3 EStG für die Anlieferungsfahrten zu der Fremdfirma würde zudem ebenfalls nicht zum Ansatz eines Verpflegungspauschbetrages i.H.v. 6 Euro pro Tag führen. Der Kläger hat nicht substantiiert dargelegt und erst recht nicht nachgewiesen, dass er in Bezug auf die Einzelfahrten zu der Fremdfirma mindestens 8 Stunden von seiner Wohnung abwesend war (§ 4 Abs. 5 S. 1 Nr. 5 S. 3 zweiter Halbsatz EStG).

17II. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.

18Die Revision wird zur Fortbildung des Rechts (Verbindung mehrerer Werksgelände in verschiedenen Stadtteilen durch ein firmeneigenes Schienennetz zu einer großräumigen Arbeitsstätte) nach § 115 Abs. 2 Nr. 2 FGO zugelassen.

1Tatbestand:

2Die Beteiligten streiten darüber, in welcher Höhe eine Einkommensteuernachzahlung bei einer Nettolohnvereinbarung als Arbeitslohn zu berücksichtigen ist.

3Die Kläger sind japanische Staatsangehörige. Der Kläger war aufgrund einer Entsendungsvereinbarung seit dem Jahr 2004 als Angestellter für die „N-GmbH“ in „E-Stadt“ tätig. Auf der Grundlage einer Nettolohnvereinbarung zahlte die Arbeitgeberin dem Kläger den vereinbarten Nettolohn aus und übernahm die auf den Nettolohn anfallenden Steuern. Kam es im Rahmen von Einkommensteuerveranlagungen der Kläger zur Erstattung von Einkommensteuer, wurden diese Erstattungsbeträge von dem Beklagten an die Arbeitgeberin abgeführt. Kam es im Rahmen von Einkommensteuerveranlagungen der Kläger zur Nachzahlung von Einkommensteuer, zahlte die Arbeitgeberin diese Nachzahlungsbeträge an den Beklagten.

4Mit Einkommensteuerbescheid 2004 vom 29.3.2006 setzte der Beklagte die Einkommensteuer 2004 auf 32.390 € fest und erstattete überzahlte Einkommensteuer und Solidaritätszuschlag von insgesamt 15.271,22 € an die Arbeitgeberin des Klägers. Den zurückgezahlten Betrag berücksichtige der Beklagte im Rahmen des Einkommensteuerbescheids 2006 vom 11.06.2008 als negative Einnahmen aus nichtselbständiger Arbeit in Höhe von 15.271,22 €.

5Nachdem die Kläger mitgeteilt hatten, dass sie im Jahr 2004 in Japan weitere Einkünfte erzielt hätten, die dem Progressionsvorbehalt unterlägen, erließ der Beklagte am 26.2.2008 einen geänderten Einkommensteuerbescheid 2004, der zu einer Nachzahlungsforderung von Abgaben von 1.219,58 € führte. Diese beglich die Arbeitgeberin im Jahr 2008 (Streitjahr).

6Im Rahmen der Einkommensteuererklärung 2008 erklärten die Kläger den Bruttoarbeitslohn des Klägers lt. Lohnsteuerkarte von 280.057 € (einschließlich einbehaltener Lohnsteuer und Solidaritätszuschlag von 104.454,96 €) und steuerpflichtigen Arbeitslohn, von dem kein Steuerabzug vorgenommen wurde, von -21.705 € als Einnahmen aus nichtselbständiger Arbeit. Der letztgenannte Betrag setzte sich wie folgt zusammen:

7

8Der Beklagte setzte die Einkommensteuer 2008 mit Einkommensteuerbescheid vom 4.1.2011 auf 88.778 € fest. Dabei berücksichtigte er einen Arbeitslohn von 259.321 € – statt wie beantragt von 258.352 € –, weil er den Nachzahlungsbetrag zur Einkommensteuer 2004 auf einen Bruttobetrag von 2.189 € hochrechnete.

9Den hiergegen fristgerecht eingelegten Einspruch wies der Beklagte mit Einspruchsentscheidung vom 8.5.2012 als unbegründet zurück.

10Die Kläger haben am 11.6.2012 Klage erhoben.

11Der Beklagte hat am 31.10.2012 einen geänderten Einkommensteuerbescheid 2008 erlassen, mit dem er die Einkommensteuer weiterhin auf 88.778 € festgesetzt, aber weitere Steuerabzugsbeträge von 970,60 € (920,00 € Lohnsteuer und 50,60 € Solidaritätszuschlag) angerechnet hat.

12Die Kläger machen geltend, die Einkommensteuernachzahlung für 2004 habe nicht zu einer Erhöhung des Nettolohns, sondern des Bruttolohns des Klägers geführt. Der Bundesfinanzhof (BFH) habe mit Urteil vom 30.7.2009 (VI R 29/06, Sammlung der Entscheidungen des –BFHE– 226, 219, Bundessteuerblatt –BStBl– II 2010, 148) entschieden, dass bei Nettolohnvereinbarungen an den Arbeitgeber abgeführte Einkommensteuererstattungen den Bruttolohn des Arbeitnehmers minderten. Die vom BFH aufgestellten Grundsätze würden gleichermaßen für Steuererstattungen wie für Steuernachzahlungen gelten. Dem Kläger sei nur der geschuldete Nettojahreslohn zugeflossen. Steuererstattungen und Steuernachzahlungen gehörten nicht dazu. Wegen des weiteren Vorbringens der Kläger wird Bezug genommen auf die Schriftsätze der Kläger vom 11.6.2012 und 14.9.2012.

13Die Kläger beantragen,

14den Einkommensteuerbescheid 2008 vom 31.10.2012 dahingehend zu ändern, dass Einnahmen aus nichtselbständiger Arbeit des Klägers von 258.352 € angesetzt werden, hilfsweise, für den Fall des Unterliegens, die Revision zuzulassen.

15Der Beklagte beantragt,

16die Klage abzuweisen, hilfsweise, für den Fall des Unterliegens, die Revision zuzulassen.

17Er führt aus, die vom BFH für die Zahlung von Steuererstattungen an den Arbeitgeber aufgestellten Grundsätze könnten nicht auf die Steuernachzahlung durch den Arbeitgeber übertragen werden. Im Streitfall sei keine Saldierung von Steuererstattungen und Steuernachzahlung möglich, da es sich rechtlich um verschiedene Sachverhalte handele. Die Steuererstattungen stellten negative Einnahmen dar, wohingegen die nachgezahlte Einkommensteuer ein Sachbezug sei. Wie alle anderen Sachbezüge müsse auch die nachgezahlte Einkommensteuer mit dem Barlohn auf einen Bruttolohn hochgerechnet werden.

18Entscheidungsgründe:

19Die Klage ist begründet.

20Der Einkommensteuerbescheid 2008 vom 31.10.2012 ist rechtswidrig und verletzt die Kläger in ihren Rechten (§ 100 Abs. 1 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung –FGO–).

211. Der Beklagte hat zu Unrecht die Nachzahlung zur Einkommensteuer 2004 von 1.219,58 € auf einen Bruttobetrag von 2.189 € hochgerechnet und diesen bei den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit erfasst. Durch die Nachzahlung ist dem Kläger nur ein Bruttoarbeitslohn von 1.219,58 € zugeflossen.

22a) Nach § 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 des Einkommensteuergesetzes (EStG) gehören zu den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit unter anderem Gehälter, Löhne und andere Bezüge und Vorteile, die für eine Beschäftigung im öffentlichen oder privaten Dienst gewährt werden. Arbeitslohn sind gem. § 2 Abs. 1 der Lohnsteuer-Durchführungsverordnung alle Einnahmen, die dem Arbeitnehmer aus dem Dienstverhältnis zufließen. Einnahmen können dem Steuerpflichtigen auch dadurch zufließen, dass er Aufwendungen spart, die ein anderer – der Arbeitgeber – für ihn trägt, sofern er hierdurch objektiv bereichert ist (Gröpl in Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, § 8 Rz. B 44). Zu dem Arbeitslohn gehören auch die Vorteile, die dem Arbeitnehmer deshalb zufließen, weil der Arbeitgeber ihn von der geschuldeten Lohnsteuer freistellt (sog. Nettolohnvereinbarung; BFH-Urteil vom 22.6.1990 VI R 162/86, Sammlung amtlich nicht veröffentlichter Entscheidungen des BFH –BFH/NV– 1991, 156; BFH-Urteil vom 16.8.1979 VI R 13/77, BFHE 128, 467, BStBl II 1979, 771). Denn der Arbeitnehmer ist Schuldner dieser Steuer (BFH-Beschluss vom 12.12.1975 VI B 124/75, BFHE 117, 553, BStBl II 1976, 543). In der Einkommensteuerveranlagung eines Arbeitnehmers sind deshalb die um die vom Arbeitgeber übernommene Lohnsteuer erhöhten Nettobezüge als Arbeitslohn zu berücksichtigen (BFH-Urteil vom 26.2.1982 VI R 123/78, BFHE 135, 211, BStBl II 1982, 403; BFH-Urteil vom 16.8.1979 VI R 13/77, BFHE 128, 467, BStBl II 1979, 771).

23b) Nach der höchstrichterlichen Rechtsprechung (BFH-Urteil vom 30.7.2009 VI R 29/06, BFHE 226, 219, BStBl II 2010, 148; BFH-Urteil vom 30.7.2009 VI R 30/06, BFH/NV 2010, 191) ist ein Einkommensteuererstattungsanspruch, den der Arbeitnehmer im Rahmen einer Nettolohnvereinbarung an seinen Arbeitgeber abgetreten hat, im Rahmen des Lohnsteuereinbehalts nur durch einen Abzug vom laufenden (Brutto)Arbeitslohn und nicht durch eine Verminderung des laufenden Nettolohns zu berücksichtigen. Insoweit hat der BFH ausgeführt, es handele sich bei den Steuererstattungen um Rückzahlung von überzahltem Arbeitslohn. Ob es sich um negative Einnahmen oder Werbungskosten handele, könne dahinstehen (BFH-Urteil vom 30.7.2009 VI R 29/06, BFHE 226, 219, BStBl II 2010, 148, unter II.1.c aa). Diese negativen Einnahmen oder Werbungkosten bemäßen sich nach der Höhe des Rückzahlungsbetrags, d. h. nach dem tatsächlich von der Finanzverwaltung an den Arbeitgeber ausgekehrten Erstattungsbetrag. Nur insoweit seien Einnahmen des Arbeitnehmers an den Arbeitgeber zurückgeflossen und der Arbeitnehmer überhaupt belastet (BFH-Urteil vom 30.7.2009 VI R 29/06, BFHE 226, 219, BStBl II 2010, 148, unter II.1.c cc). Durch die Steuererstattungen werde nicht der laufende Arbeitslohn korrigiert, sondern vielmehr eine in der Nettolohnabrede strukturell angelegte und deshalb arbeitsvertraglich zunächst geschuldete Gehalts- bzw. Steuerüberzahlung in einem späteren Veranlagungszeitraum ausgeglichen. Insoweit fließe dem Steuerpflichtigen jedes Jahr ein Mehr an Einnahmen, als arbeitsvertraglich geschuldet, zu. Nicht zuletzt aus diesem Grund habe sich der Arbeitgeber von seinen Arbeitnehmern deren Einkommensteuererstattungsansprüche abtreten lassen (BFH-Urteil vom 30.7.2009 VI R 29/06, BFHE 226, 219, BStBl II 2010, 148, unter II.1.c dd).

24c) Nach Ansicht des Senats erhöht die Nachzahlung zur Einkommensteuer 2004 den Bruttoarbeitslohn des Klägers im Streitjahr nur um den von der Arbeitgeberin gezahlten Betrag von 1.219,58 €. Diese Zahlung der Arbeitgeberin stellt bei einer Nettolohnvereinbarung keinen Sachbezug dar, für den noch Lohnsteuer und Solidaritätszuschlag zu erheben wären, die nach der Berechnung des Beklagten 970,60 € ausmachen. Die vom BFH entwickelten Grundsätze zu Steuererstattungen bei einer Nettolohnvereinbarung sind – entgegen der Ansicht des Beklagten – auf den vorliegenden Streitfall übertragbar.

25aa) Bei der Nachzahlung durch die Arbeitgeberin handelt es sich nicht um einen Sachbezug, für den noch zusätzlich Lohnsteuer und Solidaritätszuschlag zu erheben ist. Zwar wird nach der höchstrichterlichen Rechtsprechung grundsätzlich in Höhe des Lohnsteuerbetrags der Zufluss von zusätzlichem Arbeitslohn, der ebenfalls dem Lohnsteuerabzug unterliegt, angenommen, wenn der Arbeitgeber zu wenig Lohnsteuer einbehalten und abgeführt hat und sich nach Aufdeckung dieses Umstands zur Übernahme der zusätzlichen Steuern entschließt (BFH-Urteil vom 10.2.1961 VI 89/60 U, BFHE 72, 376, BStBl III 1961, 139; BFH-Urteil vom 27.9.1957 VI 24/56 U, BFHE 65, 480, BStBl III 1957, 418). Die dieser höchstrichterlichen Rechtsprechung zugrundeliegenden Fälle sind jedoch nicht mit dem vorliegenden Streitfall vergleichbar. In den dortigen Fällen bestand keine Nettolohnvereinbarung und der Arbeitgeber verzichtete erst nachträglich auf Rückgriffsansprüche gegen den Arbeitnehmer. Bei Bestehen einer Nettolohnvereinbarung, die sich – wie im Streitfall – ausschließlich auf die Übernahme der Lohnsteuer auf Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit bezieht, ist es jedoch nicht zulässig, auf die vom Arbeitgeber getragene Lohnsteuer, die bereits Teil des Bruttoarbeitslohns ist, nochmals eine Steuer zu berechnen. Denn die an die Finanzverwaltung abgeführte Lohnsteuer stellt keinen Sachbezug dar, für den noch zusätzlich Lohnsteuer zu erheben ist, sondern sie ist bereits Teil des der Besteuerung unterliegenden Bruttoarbeitslohns. Ob etwas anderes gelten würde, wenn sich die Nettolohnvereinbarung auf die Übernahme der Steuer auf andere Einkünfte erstrecken würde, musste hier nicht entschieden werden. Dementsprechend hat der Beklagte – insoweit zutreffend – auch nicht auf die im Streitjahr einbehaltenen Lohnsteuer und den Solidaritätszuschlag von 104.454,96 € nochmals eine Steuer berechnet. Ebenso wenig kommt jedoch bei der Nachzahlung zur Einkommensteuer 2004 eine nochmalige Steuerberechnung in Betracht.

26bb) Im Streitfall ist darüber hinaus zu berücksichtigen, dass es sich bei der in Rede stehenden Nachzahlung um die teilweise Rückzahlung der im Jahr 2006 im Rahmen der Einkommensteuerveranlagung 2004 erhaltenen Erstattung von 15.271,22 € handelt. Wenn – der Rechtsprechung des BFH folgend – die im Jahr 2006 an die Arbeitgeberin gezahlte Erstattung von 15.271,22 € den Bruttoarbeitslohn des Klägers um diesen Erstattungsbetrag mindert, kann die teilweise Rückzahlung dieser Erstattung im Streitjahr den Bruttoarbeitslohn auch nur um den Nachzahlungsbetrag erhöhen. Weder durch die Steuererstattung im Jahr 2006 noch durch deren teilweise Rückzahlung im Streitjahr wird der laufende Arbeitslohn korrigiert. Im Falle der Steuererstattung wird eine Gehalts- bzw. Steuerüberzahlung, im Falle der Rückzahlung der Steuererstattung eine Gehalts- bzw. Steuerminderzahlung ausgeglichen. Beides ist in der zwischen dem Kläger und der Arbeitgeberin geschlossenen Nettolohnvereinbarung angelegt. Hätte der Beklagte bei dem Erlass des erstmaligen Einkommensteuerbescheids 2004 vom 29.3.2006 bereits von den erst nachträglich bekanntgewordenen, dem Progressionsvorbehalt unterliegenden Einkünfte gewusst, wäre es im Jahr 2006 zu einer niedrigeren Einkommensteuererstattung an die Arbeitgeberin gekommen. Diese hätte im Rahmen des Einkommensteuerbescheids 2006 als negative Einnahmen oder Werbungskosten aus nichtselbständiger Arbeit den Bruttoarbeitslohn 2006 gemindert. Für die Höhe des Bruttoarbeitslohn ist es im Rahmen der Nettolohnvereinbarung bei unverändertem Nettolohn des Klägers unbeachtlich, ob die Arbeitgeberin die Lohnsteuer für den Jahresarbeitslohn 2004 bereits im laufenden Jahr in zutreffender Höhe einbehalten und abgeführt hat oder ob es – wie hier – wegen der Überzahlung von Lohnsteuer zunächst zu einer Einkommensteuererstattung für 2004 und später zu einer Teilrückzahlung des Erstattungsbetrags gekommen ist.

272. Der Senat berechnet die festzusetzende Einkommensteuer 2008 wie folgt:

28

293. Die Kostenentscheidung ergibt sich aus § 135 Abs. 1 FGO.

304. Die Entscheidung über die vorläufige Vollstreckbarkeit beruht auf §§ 151 Abs. 3, 155 FGO i. V. m. §§ 708 Nr. 10, 711 der Zivilprozessordnung.

315. Die Revision wird wegen grundsätzlicher Bedeutung der Rechtssache zugelassen (§ 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO). Die Frage, ob bei einer Nettolohnvereinbarung durch den Arbeitgeber getragene Steuernachzahlungen zu einer Erhöhung des laufenden Bruttoarbeitslohns oder des Nettolohns führen, ist höchstrichterlich noch nicht geklärt.

1Tatbestand

21          Streitig ist, ob die Überführung von Rechten in eine ausländische Betriebsstätte der Klägerin zur Aufdeckung und Versteuerung von stillen Reserven führt.

32           Die Klägerin hat ihren Sitz in „I-Stadt“. Komplementärin ist die „W“ Beteiligungs GmbH, die ebenfalls in „I-Stadt“ ansässig ist. Kommanditisten sind die „U-B.V.“ und die „M-B.V.“, die beide ihren Sitz in den Niederlanden haben. Seit Mai 2005 befasste sich die Klägerin ausschließlich mit der Verwaltung eigener Patent-, Marken- und Gebrauchsmusterrechte. Mit Vertrag vom 25.05.2005 übertrug sie diese Rechte auf ihre niederländische Betriebsstätte in „Z-Stadt“.

43           Im Rahmen einer Betriebsprüfung gelangte die Finanzverwaltung zu der Ansicht, die Überführung der Rechte müsse gemäß Tz. 2.6.1 der Grundsätze der Verwaltung für die Prüfung der Aufteilung der Einkünfte bei Betriebsstätten international tätiger Unternehmen (Betriebsstätten-Verwaltungsgrundsätze, Schreiben des Bundesministerium der Finanzen (BMF) vom 24.12.1999, Bundessteuerblatt (BStBl) I 1999, 1076) unter Aufdeckung der stillen Reserven mit dem Fremdvergleichswert im Zeitpunkt der Überführung erfolgen. Der zwischen den Beteiligten übereinstimmend ermittelte Wert der stillen Reserven in Höhe von 4.710.456 € sei allerdings nicht sofort in voller Höhe der Besteuerung zu unterwerfen sondern – wie im BMF-Schreiben vorgesehen – aus Billigkeitsgründen durch einen Merkposten in gleicher Höhe zu neutralisieren; dieser Merkposten sei sodann linear über einen Zeitraum von zehn Jahren gewinnerhöhend aufzulösen.

54           Daraus ergab sich für das Streitjahr 2005 folgende Gewinnberechnung:

6              bisheriger Gewinn:                                                                                           379.748 €

7              Auflösung Merkposten:                                                                                    314.030 €

8                                                                                                                                          693.778 €

9              Erhöhung der Gewerbesteuerrückstellung:                                          ./.         19.096 €

10                                                                                                                                          674.682 €

115                Der Beklagte stellte im Bescheid für 2005 über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen vom 17.08.2009 die Einkünfte aus Gewerbebetrieb der Klägerin mit 674.682 € fest. Den hiergegen eingelegten Einspruch wies er mit Einspruchsentscheidung vom 19.09.2011 als unbegründet zurück.

126                Die Klägerin trägt im Wesentlichen Folgendes vor:

137                Der Bundesfinanzhof (BFH) habe in zwei Urteilen (vom 17.07.2008 I R 77/06, BStBl II 2009, 464; vom 28.10.2009 I R 99/08, BStBl II 2011, 1019) an seiner früheren Rechtsprechung, der zufolge die Überführung von Einzelwirtschaftsgütern aus einem inländischen Stammhaus in eine ausländische Betriebsstätte zu einer gewinnverwirklichenden Entnahme im Sinne von § 4 Abs. 1 Satz 2 Einkommensteuergesetz (EStG) führte, wenn die ausländischen Betriebsstättengewinne aufgrund eines Abkommens zur Vermeidung der Doppelbesteuerung (DBA) von der Besteuerung im Inland freigestellt waren (Theorie der finalen Entnahme), nicht mehr festgehalten. Nunmehr habe der BFH entschieden, dass eine Entnahme nicht vorliege, weil der betriebliche Funktionszusammenhang nicht gelöst worden sei; es fehle infolgedessen an einer Rechtsgrundlage für einen Gewinnrealisierungstatbestand. Darüber hinaus fehle es auch an einem Bedürfnis für die Besteuerung eines Gewinns, da nach heutiger Erkenntnis bei Vereinbarung der Freistellungsmethode in einem DBA der inländische Besteuerungszugriff auf im Inland entstandene stille Reserven nicht verloren gehe.

148                Die in diesen Urteilen angestellten Überlegungen griffen auch im Streitfall. Art. 5 Abs. 2 DBA-Niederlande ermögliche eine Aufteilung eines künftigen Gewinns aus der Veräußerung der Rechte zwischen Stammhaus und ausländischer Betriebsstätte nach Verursachungsbeiträgen und lasse damit das Besteuerungsrecht des Stammhausstaates auf die dem Stammhaus zuzurechnenden Gewinnanteile unberührt.

159                Ein schützenswertes Vertrauen in die überholte Rechtsprechung zur Theorie der finalen Entnahme gebe es nicht. Die neue Rechtsprechung des BFH sei vielmehr ein weiterer Schritt in Richtung des übergeordneten Grundsatzes einer Besteuerung nach der Leistungsfähigkeit und Ausfluss des Realisationsprinzips.

1610            Auch die nachträglich in das EStG aufgenommenen Bestimmungen des § 4 Abs. 1 Sätze 3 und 4 EStG könnten nicht zu einer Besteuerung der stillen Reserven im Veranlagungszeitraum 2005 führen. § 4 Abs. 1 Satz 3 EStG sei nicht einschlägig, da im vorliegenden Fall eine Beschränkung des Besteuerungsrechts der Bundesrepublik Deutschland für die stillen Reserven, die bis zur Übertragung der Rechte in die niederländische Betriebsstätte entstanden seien, nicht gegeben sei. § 4 Abs. 1 Satz 4 EStG sei erst mit dem Jahressteuergesetz 2010 in das EStG eingefügt worden. Da diese Vorschrift gemäß § 52 Abs. 8b EStG auch für Wirtschaftsjahre gelte, die vor dem 01.01.2006 enden, entfalte sie eine echte und verfassungsrechtlich unzulässige Rückwirkung; die Vorschrift sei daher nichtig. Eine gesetzliche Grundlage für eine Besteuerung der stillen Reserven im Veranlagungszeitraum 2005 sei deshalb nicht vorhanden.

1711            Abgesehen davon verstoße § 4 Abs. 1 Satz 3 und 4 EStG in der Fassung des Jahressteuergesetzes 2010 auch gegen den Grundsatz der Niederlassungsfreiheit aus Art. 49 des Vertrags über die Arbeitsweise der europäischen Union (AEUV). Sie – die Klägerin – erleide durch die Überführung der Wirtschaftsgüter in ihre niederländische Betriebsstätte einen Nachteil, denn die Überführung von Wirtschaftsgütern zwischen zwei inländischen Betriebsstätten würde keine sofortige Besteuerung von nicht realisierten stillen Reserven nach sich ziehen. Diese unterschiedliche steuerliche Behandlung sei geeignet, eine Gesellschaft davon abzuhalten, Wirtschaftsgüter in eine Betriebsstätte in einem anderem Mitgliedsstaat zu überführen.

1812            Gründe des Gemeinwohls, die eine Beschränkung der Niederlassungsfreiheit rechtfertigen könnten, lägen zwar vor, wenn eine ausgewogene Aufteilung der Besteuerungsbefugnis zwischen den Mitgliedsstaaten nach dem Territorialprinzip sichergestellt werden solle. Die hier einschlägige Regelung, die zu einer sofortigen Einziehung der Steuer zum Zeitpunkt der Überführung der Wirtschaftsgüter führe, sei nach der Rechtsprechung des Gerichtshofs der Europäischen Union (EuGH) jedoch unverhältnismäßig. Weniger einschneidend wäre eine Einziehung der Steuer im Zeitpunkt der Realisierung des Wertzuwachses. Der dadurch entstehende zusätzliche Verwaltungsaufwand sei sowohl für die Finanzverwaltung als auch für die betroffene Gesellschaft tragbar. Eine andere Beurteilung ergebe sich auch nicht aus der von der Finanzverwaltung im Billigkeitswege durchgeführten Stundung der Einziehung durch die Verteilung der stillen Reserven auf zehn Jahre.

1913            Die Klägerin beantragt,

20den Bescheid über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen vom 17.08.2009 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 19.09.2011 zu ändern und die Einkünfte aus Gewerbebetrieb mit 379.748 € festzustellen.

2114            Der Beklagte beantragt,

22die Klage abzuweisen.

2315            Er meint, einer argumentativen Auseinandersetzung mit der Rechtsprechung des BFH zur Aufgabe der Theorie der finalen Entnahme bedürfe es nicht, denn durch § 4 Abs. 1 Satz 3 und 4 EStG sei nachträglich eine gesetzliche Grundlage für die Erfassung des streitigen Gewinns geschaffen worden.

2416            § 4 Abs. 1 Satz 4 EStG gelte nach § 52 Abs. 8b Satz 3 EStG in allen Fällen, in denen § 4 Abs. 1 Satz 3 EStG anzuwenden sei. Diese Vorschrift wiederum gelte gemäß § 52 Abs. 8b Satz 2 EStG auch für Wirtschaftsjahre, die vor dem 01.01.2006 geendet haben. Diese rückwirkende Anwendung sei verfassungsrechtlich unbedenklich. Die Rückwirkung sei zulässig. Durch die Neuregelung sei nämlich eine Rechtslage rückwirkend gesetzlich festgeschrieben worden, die vor der Rechtsprechungsänderung einer gefestigten Rechtsprechung und einheitlichen langjährigen Verwaltungspraxis entsprochen habe. Aufgrund dessen habe sich ein schutzwürdiges Vertrauen auf den Fortbestand der geänderten Rechtsprechung nicht bilden können.

2517            Daneben sei die Rückwirkung aus zwingenden Gründen des Gemeinwohls gerechtfertigt. Ohne die rückwirkende Festschreibung der Theorie der finalen Entnahme seien die Rechtssicherheit und das Vertrauen der Allgemeinheit in die Kontinuität der Rechtsordnung erschüttert. Außerdem bestünden Unsicherheiten darüber, wie die Besteuerung im Zeitpunkt der Gewinnrealisierung sichergestellt werden könne; schließlich ergäben sich Fragen der richtigen Gewinnabgrenzung und Vollzugsdefizite seien zu befürchten.

2618            § 4 Abs. 1 Satz 3 und 4 EStG verstoße auch nicht gegen europarechtliche Grundsätze; ein eventueller Eingriff in die Niederlassungsfreiheit sei durch zwingende Gründe des Gemeinwohls gerechtfertigt. Der EuGH habe bereits mehrfach entschieden, dass ein Mitgliedsstaat nach dem Grundsatz der steuerlichen Territorialität das Recht habe, noch nicht realisierte Wertzuwächse im Zeitpunkt der Überführung von Wirtschaftsgütern in das Ausland zu besteuern. Die Entstrickungsregelung verfolge das legitime Ziel, das Besteuerungsrecht des Herkunftsstaates zu sichern.

2719            Die Besteuerung sei auch nicht unverhältnismäßig, denn die aufgedeckten stillen Reserven würden nicht im vollem Umfang sofort besteuert, die Besteuerung werde vielmehr auf zehn Jahre gestreckt. Der Aufschub der Besteuerung bis zur tatsächlichen Realisierung der stillen Reserven sei keine geeignete Alternative, da der Verbleib der Wirtschaftsgüter kaum zu kontrollieren sei, jedenfalls aber mit einem übermäßigen Verwaltungsaufwand verbunden sei.

28Entscheidungsgründe

2920            Der Senat legt die im Tenor zu 2. formulierte Rechtsfrage dem EuGH gemäß Artikel 267 Abs. 2 AEUV zur Vorabentscheidung vor. Die Entscheidung über die Klage hängt von der Beantwortung dieser Frage ab.

3021            A. 1. Für die sogenannte Entstrickungsbesteuerung gab es zunächst keine gesetzliche Grundlage. Sie beruhte auf Rechtsprechung des BFH, der bereits mit Urteil vom 16.07.1969 (I 266/65, BStBl II 1970, 175) entschieden hatte, dass die Überführung eines Wirtschaftsguts aus einem inländischen Unternehmen in dessen ausländische Betriebsstätte als eine mit dem Teilwert zu bewertende Entnahme im Sinne des § 4 Abs. 1 Satz 2 EStG anzusehen sei. Durch diese Auslegung des Begriffs Entnahme sollte vermieden werden, dass stille Reserven endgültig der Besteuerung entzogen werden. Diese Rechtsprechung wurde als Theorie der finalen Entnahme bezeichnet.

3122            2. Die Finanzverwaltung folgte dieser Rechtsprechung, milderte sie allerdings, da sie zur Versteuerung von noch nicht realisierten stillen Reserven führte, durch eine Billigkeitsmaßnahme ab. Diese war zuletzt enthalten in Tz. 2.6.1 des oben erwähnten BMF-Schreibens vom 24.12.1999. Dort war vorgesehen, dass aus Billigkeit der Entnahmegewinn noch nicht besteuert wird, sondern dass zunächst ein Merkposten (Ausgleichsposten) gebildet wird, um den Gewinn zu neutralisieren. Dieser Merkposten war bei abnutzbaren Anlagegütern zeitanteilig gemäß der Restnutzungsdauer des Wirtschaftsguts, spätestens aber nach zehn Jahren, gewinnerhöhend aufzulösen. Diese Billigkeitsmaßnahme ist auch im vorliegenden Fall angewendet worden.

3223            3. Erstmals gesetzlich geregelt wurden die Entstrickungstatbestände in dem Gesetz über steuerliche Begleitmaßnahmen zur Einführung der Europäischen Gesellschaft und zur Änderung weiterer steuerlicher Vorschriften (SEStEG) vom 07.12.2006 (Bundesgesetzblatt (BGBl) I 2006, 2782). Ziel des Gesetzes war zum einen, steuerrechtliche Vorschriften an aktuelle EU-rechtliche Vorgaben auf dem Gebiet des Steuerrechts und des Gesellschaftsrechts anzupassen; zum anderen sollte es „der konsequenten Sicherung deutscher Besteuerungsrechte“ dienen und die Besteuerung stiller Reserven unter anderem dann gewährleisten, wenn „Wirtschaftsgüter dem deutschen Besteuerungszugriff entzogen werden“ (siehe Gesetzentwurf der Bundesregierung, Bundestags-Drucksache (BT-Ds.) 16/2710 vom 25.09.2006, Seite 1, 25 und 26).

3324            Diesem Ziel dient auch die in das EStG eingefügte Regelung des § 4 Abs. 1 Satz 3 EStG. Sie lautet: „Einer Entnahme für betriebsfremde Zwecke steht der Ausschluss oder die Beschränkung des Besteuerungsrechts der Bundesrepublik Deutschland hinsichtlich des Gewinns aus der Veräußerung oder der Nutzung eines Wirtschaftsguts gleich.“ Ausweislich der Gesetzesbegründung (BT-Ds. 16/2710, Seite 28) beinhaltet diese Vorschrift eine Klarstellung zum geltenden Recht; zu den Entnahmen für betriebsfremde Zwecke gehöre insbesondere die Überführung eines Wirtschaftsguts von einem inländischen Betrieb in eine ausländische Betriebsstätte, wenn der Gewinn der ausländischen Betriebsstätte aufgrund eines DBA von der inländischen Besteuerung freigestellt sei.

3425            Nachdem der Bundesrat vorgeschlagen hatte, die Möglichkeit einer zeitlich gestreckten Besteuerung der stillen Reserven zu schaffen, um eine „Europarechtskonforme gesetzliche Fixierung der zentralen Entstrickungstatbestände“ sicherzustellen (Bundesrats-Drucksache (BR-Ds.) 542/06 vom 22.09.2006), wurde § 4g EStG in den Gesetzentwurf eingefügt (BT-Ds. 16/3369 vom 09.11.2006, Seite 5). Diese Vorschrift sieht in Absatz 1 vor, dass in den Fällen, in denen ein Wirtschaftsgut infolge seiner Zuordnung zu einer Betriebsstätte desselben Steuerpflichtigen in einem anderen Mitgliedstaat der EU gemäß § 4 Abs. 1 Satz 3 EStG als entnommen gilt, auf Antrag des Steuerpflichtigen ein Ausgleichsposten in Höhe der Differenz zwischen dem Buchwert und dem gemeinen Wert des Wirtschaftsguts gebildet wird und dass dieser Ausgleichsposten gemäß Absatz 2 Satz 1 der Vorschrift im Wirtschaftsjahr der Bildung und in den folgenden vier Wirtschaftsjahren zu jeweils einem Fünftel gewinnerhöhend aufgelöst wird. Mit dieser Ergänzung wurde das SEStEG dann beschlossen; es gilt ab dem Veranlagungszeitraum 2006.

3526            4. Mit Urteil vom 17.07.2008 (I R 77/06, BStBl II 2009, 464), also zu einem Zeitpunkt, als § 4 Abs. 1 Satz 3 EStG in der Fassung des SEStEG schon galt, gab der BFH – in einem Fall betreffend den Veranlagungszeitraum 1995 – die Theorie der finalen Entnahme auf. Zur Begründung führte er zum einen aus, die bisherige Rechtsprechung finde im Gesetz – jedenfalls in der vor Inkrafttreten des SEStEG geltenden Fassung – keine hinreichende Grundlage; die Überführung eines Wirtschaftsguts in eine ausländische Betriebsstätte desselben Unternehmens sei keine Entnahme. Zum anderen stützte der BFH seine Meinungsänderung darauf, dass kein Bedürfnis dafür bestehe, die Überführung eines Wirtschaftsguts eines inländischen Unternehmens in dessen ausländische Betriebsstätte als Gewinnrealisierungstatbestand anzusehen, denn die spätere Besteuerung von im Inland entstandenen stillen Reserven sei dadurch, dass die ausländischen Betriebsstättengewinne von der deutschen Besteuerung freigestellt seien, nicht beeinträchtigt. Anders ausgedrückt: Bei Vereinbarung der Freistellungsmethode in einem DBA (im BFH-Fall: Artikel 4 Abs. 2 DBA-Österreich) gehe das inländische Besteuerungsrecht für Gewinne aus der Veräußerung eines ins Ausland überführten Wirtschaftsguts nur in dem Umfang verloren, in dem die realisierten Gewinne im Ausland erwirtschaftet worden seien; das inländische Besteuerungsrecht für den im Inland erwirtschafteten Teil der stillen Reserven bleibe bestehen.

3627            5. Aufgrund dieser Rechtsprechungsänderung musste der Gesetzgeber nunmehr befürchten, dass der BFH die Überführung eines Wirtschaftsguts in eine ausländische Betriebsstätte nicht als Ausschluss oder Beschränkung des inländischen Besteuerungsrechts im Sinne des § 4 Abs. 1 Satz 3 EStG ansehen würde, sodass diese Vorschrift ins Leere gegangen wäre.

3728            In dieser Situation entschloss sich der Gesetzgeber, zusätzlich zu dem bezüglich des BFH-Urteils vom 17.07.2008 I R 77/06 zunächst ergangenen Nichtanwendungserlass (BMF-Schreiben vom 20.05.2009, BStBl I 2009, 671) ein Nichtanwendungsgesetz zu erlassen und § 4 Abs. 1 Satz 3 EStG nachzubessern. Dies geschah im Jahressteuergesetz 2010 vom 08.12.2010 (BGBl I 2010, 1768). Zum einen wurde in § 4 Abs. 1 EStG hinter Satz 3 ein neuer Satz 4 eingefügt; diese Regelung erläutert klarstellend den Hauptanwendungsfall des § 4 Abs. 1 Satz 3 EStG (so BT-Ds. 17/3549, Seite 15). Sie lautet: „Ein Ausschluss oder eine Beschränkung des Besteuerungsrechts hinsichtlich des Gewinns aus der Veräußerung eines Wirtschaftsguts liegt insbesondere vor, wenn ein bisher einer inländischen Betriebsstätte des Steuerpflichtigen zuzuordnendes Wirtschaftsgut einer ausländischen Betriebsstätte zuzuordnen ist.“ Zum anderen wurde § 52 Abs. 8b EStG, in dem bis dahin nur geregelt war, dass § 4 Abs. 1 Satz 3 EStG in der Fassung des SEStEG ab 2006 gilt, um die Sätze 2 und 3 ergänzt. Satz 2 bestimmt, dass § 4 Abs. 1 Satz 3 EStG auch für frühere Veranlagungszeiträume gilt, wenn eine Überführung eines Wirtschaftsguts in eine ausländische Betriebsstätte stattgefunden hat, deren Einkünfte durch ein DBA im Inland freigestellt sind. Satz 3 des § 52 Abs. 8b EStG bestimmt, dass § 4 Abs. 1 Satz 4 EStG in allen Fällen gilt, in denen § 4 Abs. 1 Satz 3 EStG anzuwenden ist.

3829            Durch diese Anwendungsvorschriften soll sichergestellt werden, dass die Grundsätze des BFH-Urteils vom 17.07.2008 I R 77/06 auf den entschiedenen Einzelfall beschränkt bleiben und dass die Theorie der finalen Entnahme, wie sie in § 4 Abs. 1 Satz 3 EStG gesetzlich festgeschrieben worden ist, im Interesse einer einheitlichen und kontinuierlichen Rechtsanwendung auf alle noch offenen Fälle anzuwenden ist (BT-Ds. 17/3549, Seite 21 und 22).

3930            B. Durch § 4 Abs. 1 Satz 4 in Verbindung mit Satz 3 EStG ist nunmehr eine gesetzliche Grundlage dafür geschaffen, im Falle der Überführung eines Wirtschaftsguts aus einer inländischen in eine ausländische Betriebsstätte desselben Unternehmens eine Entnahme annehmen zu können, die mit dem gemeinem Wert anzusetzen ist (§ 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 1 EStG). Aufgrund der Anwendungsvorschriften des § 52 Abs. 8b EStG gilt § 4 Abs. 1 Satz 3 und 4 EStG auch im Veranlagungszeitraum 2005, dem Streitjahr des vorliegenden Verfahrens.

4031            Nach diesen Vorschriften müsste der Senat die Klage abweisen, denn § 4 Abs. 1 Satz 4 EStG ist – entgegen der Auffassung der Klägerin – nicht wegen eines Verstoßes gegen das Rückwirkungsverbot verfassungswidrig.

4132            Eine echte Rückwirkung, wie sie hier durch das Jahressteuergesetz 2010 angeordnet wird, ist in der Regel unzulässig. Aus dem Rechtsstaatsprinzip folgt, dass der von einem Gesetz Betroffene grundsätzlich darauf vertrauen können muss, dass seine auf geltendes Recht gegründete Rechtsposition nicht durch eine zeitlich rückwirkende Änderung der gesetzlichen Rechtsfolgenanordnung nachteilig verändert wird (vgl. BFH, Urteil vom 19.04.2012 VI R 74/10, BStBl II 2012, 577, Rz. 21, mit zahlreichen Hinweisen auf die Rechtsprechung des Bundesverfassungsgerichts). In der Rechtsprechung des Bundesverfassungsgerichts sind jedoch Fallgruppen anerkannt, in denen das rechtsstaatliche Rückwirkungsverbot durchbrochen ist. Eine dieser Fallgruppen umfasst die Fälle, in denen eine gefestigte, höchstrichterliche Rechtsprechung zu einer bestimmten Steuerrechtsfrage nach Änderung der Rechtsanwendungspraxis rückwirkend gesetzlich festgeschrieben wird (vgl. z. B.: Nichtannahmebeschluss vom 15.10.2008 1 BvR 1138/06, Höchstrichterliche Finanzrechtsprechung 2009, 187; BFH VI R 74/10, a.a.O., Rz. 22).

4233            So liegt der Fall auch hier. Die Theorie der finalen Entnahme beruhte – wie oben dargelegt – auf einer jahrzehntelangen Rechtsprechung des BFH und wurde allgemein angewendet. Die auf dieser Theorie beruhende Rechtslage wurde durch das Jahressteuergesetz 2010 rückwirkend gesetzlich festgeschrieben. Ein schutzwürdiges Vertrauen auf eine hiervon abweichende Rechtslage konnte sich jedenfalls bis zur Aufgabe der Theorie der finalen Entnahme durch das Urteil vom 17.07.2008 I R 77/06 und damit auch für das Streitjahr 2005 nicht bilden.

4334            Ob darüber hinaus auch – wie der Beklagte meint – zwingende Gründe des Gemeinwohls eine ausreichende Rechtfertigung für die echte Rückwirkung darstellen, kann dahinstehen.

4435            C. Zwar fällt der Bereich der direkten Steuern (wie der Einkommensteuer) nicht in die Zuständigkeit der Gemeinschaft, die Mitgliedsstaaten müssen jedoch ihre Befugnisse unter Wahrung des Gemeinschaftsrechts ausüben (EuGH, Urteil vom 11.03.2004 Rs. C-9/02, Tz. 44). Eine der grundlegenden Vorschriften des Gemeinschaftsrechts, die auch von den nationalen Gerichten zu beachten sind, ist die Regelung der Niederlassungsfreiheit (früher: Artikel 43 EG-Vertrag, jetzt: Artikel 49 AEUV). Das Verbot für die Mitgliedsstaaten, die Niederlassungsfreiheit zu beschränken, gilt auch in Bezug auf steuerrechtliche Vorschriften. Der Schutzbereich der Niederlassungsfreiheit wird durch alle Maßnahmen berührt, die deren Ausübung verhindern, beschränken oder weniger attraktiv machen (EuGH, Urteil vom 29.11.2011 Rs. C-371/10; Urteil vom 12.07.2012 Rs. C-269/09).

4536            Nach Auffassung des Senats verstößt der Entstrickungstatbestand des § 4 Abs. 1 Satz 3 EStG gegen die so verstandene Niederlassungsfreiheit (ebenso: Finanzgericht Rheinland-Pfalz, Urteil vom 17.01.2008 4 K 1347/03, Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2008, 680; Finanzgericht Köln, Urteil vom 18.03.2008 1 K 4110/04, EFG 2009, 259; Frotscher, EStG, Praxiskommentar, 149. Lieferung 3/2009, § 4g, Rdnr. 3; Ditz, Internationales Steuerrecht (IStR) 2009, 115; Körner, IStR 2009, 741; Krüger/Heckel, Neue Wirtschaftsbriefe 2010, 1334; zweifelnd: Wied, in: Blümich, Kommentar zu EStG, KStG, GewStG und Nebengesetzen, § 4 EStG, Rdnrn. 21 und 486; anderer Ansicht: Mischke, Die Unternehmensbesteuerung 2011, 328; Musil, Finanzrundschau 2011, 545), denn Anknüpfungspunkt für die Besteuerung von stillen Reserven ist die Überführung eines Wirtschaftsguts in eine ausländische Betriebsstätte. Die Überführung desselben Wirtschaftsguts in eine andere inländische Betriebsstätte des Unternehmens würde keine Besteuerung auslösen. Aufgrund dessen ist die Vorschrift geeignet, die Ausübung des Rechts, in einem anderen Mitgliedstaat der EU eine Betriebsstätte zu gründen, einzuschränken.

4637            Auch unter Berücksichtigung der Ausführungen des EuGH im Urteil vom 29.11.2011 dürfte § 4 Abs. 1 Satz 3 und 4 in Verbindung mit § 4g EStG einer europarechtlichen Prüfung nicht standhalten.

4738            Nach dieser Entscheidung ist eine Beschränkung der Niederlassungsfreiheit im Hinblick auf das Ziel der Vorschriften, zu einer angemessenen Aufteilung der Besteuerungsbefugnis zwischen der Bundesrepublik Deutschland und den Niederlanden zu kommen, zwar gerechtfertigt. Nach dem Grundsatz der steuerlichen Territorialität hat die Bundesrepublik Deutschland das Recht, den Wertzuwachs zu besteuern, der sich in der Zeit bis zur Überführung der Wirtschaftsgüter in eine ausländische Betriebsstätte gebildet hat. Dass die Festsetzung der im Inland entstandenen stillen Reserven schon im Zeitpunkt der Überführung des Wirtschaftsguts vorgenommen wird, kann mit dem EuGH auch als verhältnismäßig angesehen werden. Es ist aber unverhältnismäßig, die Steuer auf diese stillen Reserven – wenn auch gestreckt auf fünf Jahre (nach § 4g EStG) oder auf zehn Jahre (nach Tz. 2.6.1 des BMF-Schreibens vom 24.12.1999) – zu erheben, bevor es zu einer Aufdeckung der stillen Reserven gekommen ist; denn trotz der gestreckten Besteuerung kommt es zu einem Liquiditätsnachteil. Dieser Nachteil würde vermieden, wenn dem Steuerpflichtigen, wie vom EuGH in Tz. 73 des Urteils vom 29.11.2011 als die Niederlassungsfreiheit weniger beeinträchtigend angesehen, ein Wahlrecht eingeräumt würde zwischen der sofortigen Zahlung des auf die stillen Reserven entfallenden Steuerbetrags unter Inkaufnahme des dadurch eintretenden Liquiditätsnachteils und einer Aufschiebung der Zahlung bis zur Realisierung des Wertzuwachses unter Inkaufnahme des damit verbundenen Verwaltungsaufwands sowohl für den Steuerpflichtigen als auch für die Finanzverwaltung.

4839            Aus dem Verwaltungsaufwand allein lässt sich jedenfalls keine Rechtfertigung für die Beschränkung der durch den EU-Vertrag garantierten Grundfreiheiten herleiten (EuGH, Urteil vom 12.07.2012 Rs. C-269/09, Tz. 72).

4940            D. Das Klageverfahren ist gemäß § 74 der Finanzgerichtsordnung bis zur Bekanntgabe der Vorabentscheidung des EuGH über die vorgelegten Rechtsfragen auszusetzen (vgl. BFH, Beschluss vom 29.11.2005 I B 196/04, Sammlung amtlich nicht veröffentlichter Entscheidungen des BFH 2006, 592).