Diese zeitnahe Erstellung der Jahresabschlüsse ist gefährdet, da bei allen Beteiligten eine große Unsicherheit darüber herrscht, wie Sanierungsgewinne in den Fällen steuerbilanziell zu behandeln sind, in deren Schulden ganz oder teilweise vor dem 08.02.2017 erlassen wurden, um das Unternehmen zu sanieren.

Originalschreiben des Steuerberaterverbandes an das Niedersächsische Finanzministerium vom 12.02.2018:

„Uns erreichen vor dem Hintergrund der zeitnahen Erstellung von Jahresabschlüssen für vorangegangene Jahre vermehrt Anfragen unserer Mitglieder, wie bei vom gekippten Sanierungserlass betroffenen Altfällen steuerbilanziell zu verfahren ist.

Zum Hintergrund:

Nachdem der Große Senat des BFH mit seinem Beschluss vom 28.11.2016 (GrS 1/15, BStBl II 2017, 393) den Sanierungserlass der Finanzverwaltung aufgehoben hat, hat der Gesetzgeber im Rahmen des Gesetzes gegen schädliche Steuerpraktiken im Zusammenhang mit Rechteüberlassungen eine gesetzliche Neuregelung zur Besteuerung von Sanierungserträgen beschlossen. Anzuwenden ist die Neuregelung erstmals in den Fällen, in denen die Schulden ganz oder teilweise nach dem 08.02.2017 erlassen wurden.

Mit Schreiben vom 27.04.2017 (BStBl I 2017, 741) hat die Finanzverwaltung – bereits in Erwartung der gesetzlichen Neuregelung – unter bestimmten Voraussetzungen Vertrauensschutz für „Altfälle“, d. h. Fälle, in denen bis zum 08.02.2017 der Forderungsverzicht der Gläubiger erklärt oder eine verbindliche Aussage bzw. Zusage zur Anwendung des Sanierungserlasses erteilt wurde, gewährt und den Sanierungserlass für weiterhin anwendbar erklärt.

Mit Urteilen vom 23.08.2017 (Az. I R 52/14 und X R 38/15) hat der BFH jedoch auch dieses BMF-Schreiben als mit dem Grundsatz der Gesetzmäßigkeit der Verwaltung nicht vereinbar aufgehoben. Des Weiteren kommt hinzu, dass auch die gesetzliche Neuregelung unter dem Vorbehalt der Genehmigung durch die EU-Kommission steht, welche derzeit noch nicht vorliegt. In der Praxis besteht somit eine erhebliche Rechtsunsicherheit bezüglich der Behandlung von Sanierungsgewinnen in Altfällen – sowohl aus Sicht der Beraterpraxis als auch aus Sicht der Finanzverwaltung.

Praktische Folgen:

Für die betroffenen Unternehmen, bei denen vor dem 08.02.2017 ein Forderungsverzicht von Gläubigern wirksam wurde, gibt es keine Grundlage mehr, auf deren Basis der Sanierungsgewinn steuerfrei gestellt werden kann. Sofern bereits von der Finanzverwaltung mit Bezugnahme auf den Sanierungserlass aus dem Jahr 2003 Steuern erlassen wurden und die Steuerbescheide noch nicht bestandskräftig sind, können sich hieraus erhebliche Steuernachzahlungen ergeben, für die bereits im Jahresabschluss zum 31.12.2017 Rückstellungen gebildet werden müssen. Damit wird ein möglicher Sanierungserfolg gefährdet. Zum einen könnten die Steuernachzahlungen aufgrund einer angespannten Liquiditätslage ggf. nicht in voller Höhe geleistet werden, zum anderen sind die Jahresabschlüsse auch zeitnah den Banken vorzulegen, welche noch bestehende Darlehen oder Kreditlinien kündigen könnten, was letztlich zur Insolvenz führen würde.

Aus unserer Sicht besteht daher erheblicher Handlungsbedarf, insbesondere im Hinblick auf die zeitnahe Erstellung der Jahresabschlüsse zum 31.12.2017. Hier ist der Gesetzgeber gefordert, eine gesetzliche Regelung zu verabschieden, um Klarheit für die Betroffenen zu schaffen und lnsolvenzen zu vermeiden.“

Hintergrund der Entscheidung ist eine als Subventionierung der Seeschifffahrt eingeführte Besonderheit im Bereich der Gewinnermittlung bei Handelsschiffen im internationalen Verkehr, die sog. Tonnagesteuer. Auf Antrag des Schiffbetreibers wird der Gewinn, der auf die Handelsschiffe entfällt, danach pauschal nach der Tonnage des Schiffs ermittelt, was regelmäßig zu erheblich geringeren Gewinnen führt als bei der regulären Gewinnermittlung. Beim Übergang zur Besteuerung nach der Tonnage ist zum Schluss des Wirtschaftsjahres, das vor der erstmaligen Anwendung der Tonnagesteuer liegt, für das jeweilige Schiff und alle anderen Wirtschaftsgüter, die dem Schiffsbetrieb unmittelbar dienen, der Unterschiedsbetrag zwischen dem Buchwert und dem Teilwert (vereinfacht gesagt dem Marktwert) in einem gesonderten Bescheid festzustellen. Damit sollen die in den Wirtschaftsgütern vorhandenen stillen Reserven „eingefroren“ werden, um sie zu einem späteren Zeitpunkt bei der Rückkehr zur regulären Besteuerung zu erfassen. Dazu kann es kommen, wenn bei einer Schiffspersonengesellschaft ein Gesellschafter aus der Gesellschaft ausscheidet. Der auf einen solchen Gesellschafter entfallende Anteil ist dann gemäß § 5a Abs. 4 Satz 3 Nr. 3 EStG seinem Gewinn anteilig hinzuzurechnen.

Die in der Vergangenheit mit Blick auf die Tonnagebesteuerung als attraktiv angesehene Beteiligung an einer Schiffspersonengesellschaft hat sich in Zeiten der andauernden Containerschiffskrise in ihr Gegenteil verkehrt. Vor diesem Hintergrund wurden Gestaltungslösungen gesucht, die Versteuerung des Unterschiedsbetrags und damit der stillen Reserven einzelner Gesellschafter zu vermeiden. Dies soll etwa dadurch geschehen, dass die Kommanditanteile des Gesellschafters steuerneutral zu Buchwerten in neu gegründete Kommanditgesellschaften eingebracht werden, an denen sich der einbringende Gesellschafter nur in einem geringfügigen Umfang als Kommanditist beteiligt (zumeist 1 %), während der einzige persönlich haftende Gesellschafter eine GmbH ist, die den weit überwiegenden Anteil am Gesellschaftsvermögen hält (zumeist 99 %) und dem geringeren Körperschaftsteuersatz von 15 % unterliegt.

Die Entscheidung des Finanzgerichts Hamburg hatte eine solche Gestaltung zum Gegenstand. Das Gericht verneint die Möglichkeit einer steuerneutralen Übertragung des Unterschiedsbetrags. Jeder Fall des Ausscheidens eines Gesellschafters aus einer Schiffspersonengesellschaft werde von § 5a Abs. 4 Satz 3 Nr. 3 EStG erfasst, eine verbleibende (disquotale) mittelbare Beteiligung ändere daran nichts. Es komme auch nicht darauf an, ob das Ausscheiden entgeltlich oder unentgeltlich oder zu Buchwerten erfolge. Zur Begründung stellt das Gericht im Kern auf den Wortlaut, die Entstehungsgeschichte und Sinn und Zweck der Vorschrift ab.

Im Rahmen des anschließenden Einspruchsverfahrens erreichte die Klägerin die Berücksichtigung eines Sicherheitsabschlags von 20 % (2000 und 2001) bzw. 10 % (übrige Streitjahre) anstelle des Sicherheitszuschlags. Zudem erhöhte das beklagte Finanzamt den Wareneinsatz, indem es diesen aus den geschätzten Erlösen unter Berücksichtigung eines Rohgewinnaufschlagsatzes von 440 % retrograd ermittelte.

Die dagegen gerichtete Klage ist überwiegend ohne Erfolg geblieben. Nach Ansicht des Finanzgerichts Düsseldorf stellt sich die Hinzuschätzung auf der Einnahmenseite als rechtmäßig dar. Es sei sachgerecht, die Schätzung anhand der durchschnittlichen Tageserlöse, abgeleitet aus den aufgefundenen Z-Bons, vorzunehmen. Andere typische Schätzungsformen (Geldverkehrs- und Vermögenszuwachsrechnung, Ausbeutekalkulation, Zeitreihenvergleich, externer Betriebsvergleich, Richtsatzschätzung) kämen im Streitfall von vornherein nicht in Betracht.

Die Anknüpfung an das Ergebnis der Z-Bons sei nicht zu beanstanden, da es sich möglicherweise tatsächlich um (noch) nicht manipulierte Einnahmenursprungsaufzeichnungen handele. Hingegen sprächen verschiedene Gesichtspunkte dafür, dass die der Buchführung zugrundegelegten Z-Bons manipuliert worden seien. Wenngleich die Z-Bons aus einem Jahr nach dem Prüfungszeitraum stammten, könnten daraus durchaus Rückschlüsse auf die Verhältnisse in den Streitjahren gezogen werden. Dies sei vorzugswürdig gegenüber einem externen Betriebsvergleich.

Allerdings habe das Finanzamt den Wareneinkauf zu Unrecht unter Heranziehung eines Rohgewinnaufschlagsatzes von 440 % aus dem geschätzten Jahreserlös ermittelt. Zugunsten der Klägerin seien vielmehr die höchsten Rohgewinnaufschlagsätze der Richtsatzsammlung (2000 bis 2006: 317 %, 2007 bis 2009: 335 %, 2010: 400 %) zu berücksichtigen.

Das Finanzgericht Düsseldorf hat auch hier die Revision zum Bundesfinanzhof zugelassen.

Der Kläger erfasste die Beiträge auf der Anlage Vorsorgeaufwand unter „Rentenversicherungen ohne Kapitalwahlrecht mit Laufzeitbeginn und erster Beitragszahlung vor dem 01.01.2005 (auch steuerpflichtige Beiträge zu Versorgungs- und Pensionskassen)“. Richtig gewesen wäre die Eintragung unter „Beiträge zu landwirtschaftlichen Alterskassen sowie zu berufsständischen Versorgungseinrichtungen, die den gesetzlichen Rentenversicherungen vergleichbare Leistungen erbringen“.

Das beklagte Finanzamt folgte den Steuererklärungen des Klägers mit der Folge, dass sich die Beiträge in den Jahren 2010 und 2012 nicht und im Jahr 2011 nur im Rahmen der Höchstbetragsberechnung (alte Rechtslage) auswirkten. Den vom Kläger gestellten Antrag auf Änderung der Einkommensteuerbescheide wegen offenbarer Unrichtigkeit lehnte das Finanzamt unter Hinweis auf das Vorliegen eines Rechtsanwendungsfehlers ab.

Dem ist das Finanzgericht Düsseldorf entgegengetreten. Indem der Kläger die Beiträge zum Versorgungswerk in der Anlage Vorsorgeaufwand unter der falschen Kennziffer erfasst habe, sei ihm eine offenbare Unrichtigkeit unterlaufen, die sich das beklagte Finanzamt zu eigen gemacht habe. Die Bescheide könnten daher geändert werden.

Die mit der fehlerhaften Eintragung der Beiträge verbundene Unrichtigkeit sei für das beklagte Finanzamt ohne Weiteres erkennbar gewesen. Aufgrund der wiederholt vorgelegten Bescheinigungen sei einem unvoreingenommenen Dritten bekannt gewesen, dass es sich bei den eingetragenen Beträgen um Beiträge an dieses Versorgungswerk gehandelt habe. Einer weiteren Sachverhaltsermittlung habe es daher nicht bedurft. Schließlich gebe es keine Anhaltspunkte für einen Rechtsirrtum des Klägers.

Das Finanzgericht Düsseldorf hat die Revision zum Bundesfinanzhof zugelassen.

Im Streitfall war die Klägerin gemeinsam mit ihrer Schwester Erbin ihrer verstorbenen Mutter. Die Erblasserin hatte in den Jahren 1993 bis 1999 Kapitaleinkünfte im Ausland erzielt, die sie nicht in ihren Einkommensteuererklärungen angegeben hatte. Seit 1995 war sie aufgrund einer Demenzerkrankung nicht mehr in der Lage, wirksame Einkommensteuererklärungen abzugeben. Die Steuererklärungen der Erblasserin waren unter Beteiligung der Schwester der Klägerin (Miterbin) erstellt worden. Dieser war spätestens ab Eintritt des Erbfalls bekannt, dass die Mutter (Erblasserin) ihre Kapitaleinkünfte in den Einkommensteuererklärungen zu niedrig angegeben hatte. Das Finanzamt (FA) erließ gegenüber der Klägerin als Gesamtrechtsnachfolgerin der Erblasserin geänderte Einkommensteuerbescheide, in denen es die Steuer für die nicht erklärten Zinsen nachforderte.

Der BFH hat die Revision der Klägerin, soweit sie zulässig war, als unbegründet zurückgewiesen. Zunächst hat er klargestellt, dass die Erben als Gesamtrechtsnachfolger des Erblassers gemäß § 1922 Abs. 1 des Bürgerlichen Gesetzbuchs (BGB) auch dessen Steuerschulden „erben“; denn gemäß § 1967 BGB haften die Erben für die Nachlassverbindlichkeiten. Dies gilt gemäß § 45 Abs. 1 Satz 1 der Abgabenordnung (AO) auch für die Steuerschulden. Auf die Kenntnis von der objektiven Steuerverkürzung des Erblassers kommt es nicht an, sondern nur auf die Höhe der entstandenen Steuerschuld. Mehrere Erben haften als Gesamtschuldner. Dies bedeutet, dass das FA im Rahmen seines pflichtgemäßen Ermessens jeden Erben für die gesamte Steuerschuld des Erblassers in Anspruch nehmen kann.

War der Erblasser zum Zeitpunkt der Abgabe der Steuererklärung aufgrund einer Demenzerkrankung geschäftsunfähig i. S. des § 104 Nr. 2 BGB, ist seine Steuererklärung zwar unwirksam. Dies hat auf die Höhe der gesetzlich entstandenen Steuer jedoch keine Auswirkung. Erfährt ein Erbe vor oder nach dem Erbfall, dass die Steuern des Erblassers zu niedrig festgesetzt wurden, ist er auch in diesem Fall nach § 153 Abs. 1 Satz 2 AO verpflichtet, die (unwirksame) Einkommensteuererklärung des Erblassers zu berichtigen. Unterlässt er dies, begeht er eine Steuerhinterziehung.

Diese Steuerhinterziehung führt dazu, dass sich bei allen Miterben die Festsetzungsfrist für die verkürzte Steuer nach § 169 Abs. 2 Satz 2 AO auf zehn Jahre verlängert. Wie der BFH hervorhebt, trifft dies auch den Miterben, der weder selbst eine Steuerhinterziehung begangen hat noch von dieser wusste.

1. Mitteilungspflicht nach § 138 Abs. 2 AO

1.1 Allgemeines

Nach § 138 Abs. 2 Satz 1 AO haben Steuerpflichtige mit Wohnsitz, gewöhnlichem Aufenthalt, Geschäftsleitung oder Sitz im Inland (inländische Steuerpflichtige) dem für sie nach §§ 18 bis 20 AO zuständigen Finanzamt Folgendes mitzuteilen:

1. die Gründung und den Erwerb von Betrieben und Betriebstätten im Ausland sowie die Art der wirtschaftlichen Tätigkeit des Betriebs oder der Betriebstätte;

2. den Erwerb, die Aufgabe oder die Veränderung einer Beteiligung an ausländischen Personengesellschaften sowie die Art der wirtschaftlichen Tätigkeit der Personengesellschaft;

3. den Erwerb oder die Veräußerung von Beteiligungen an einer Körperschaft, Personenvereinigung oder Vermögensmasse mit Sitz und Geschäftsleitung außerhalb des Geltungsbereichs der AO, wenn

a) damit eine Beteiligung von mindestens 10 Prozent am Kapital oder am Vermögen der Körperschaft, Personenvereinigung oder Vermögensmasse erreicht wird oder

b) die Summe der Anschaffungskosten aller Beteiligungen mehr als 150.000 Euro beträgt.

Der Ausdruck „Vermögensmasse“ schließt ausländische Investmentfonds ein. Unmittelbare und mittelbare Beteiligungen sind zusammenzurechnen (§ 138 Abs. 2 Satz 2 AO). Mitzuteilen ist auch die Art der wirtschaftlichen Tätigkeit der Körperschaft, Personenvereinigung oder Vermögensmasse;

4. die Tatsache, dass der inländische Steuerpflichtige allein oder zusammen mit ihm nahestehenden Personen im Sinne des § 1 Abs. 2 AStG erstmals unmittelbar oder mittelbar einen beherrschenden oder bestimmenden Einfluss auf die gesellschaftsrechtlichen, finanziellen oder geschäftlichen Angelegenheiten einer Drittstaat-Gesellschaft ausüben kann, sowie die Art der wirtschaftlichen Tätigkeit der Drittstaat-Gesellschaft.

Steuerpflichtige im Sinne der Vorschrift sind auch Personengesellschaften.

1.2 Mitteilungspflicht in den Fällen des § 138 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 AO

Sind im Falle des Erwerbs, der Aufgabe oder der Veränderung einer Beteiligung im Sinne des § 138 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 AO die Einkünfte der inländischen Beteiligten aus einer ausländischen Personengesellschaft gemäß § 180 Abs. 5 AO gesondert und einheitlich festzustellen, bestehen keine Bedenken, wenn die Mitteilungspflicht von der ausländischen Personengesellschaft, einem Treuhänder oder einer anderen die Interessen der inländischen Beteiligten vertretenden Person wahrgenommen wird. Voraussetzung ist, dass die ausländische Personengesellschaft, der Treuhänder oder die andere Person dem für die gesonderte und einheitliche Feststellung der Einkünfte zuständigen Finanzamt innerhalb der nach § 138 Abs. 5 AO genannten Frist Namen, Anschrift, Eintritt- oder Austrittsdatum, Wohnsitzfinanzamt, Steuernummer und Identifikationsnummer nach § 139b AO bzw. Wirtschafts-Identifikationsnummer nach § 139c AO sowie die Höhe der Beteiligung des inländischen Steuerpflichtigen mitteilt. Die Mitteilung ist auf die meldepflichtigen Ereignisse zu beschränken (keine Übersendung fortgeschriebener Listen). Unterlässt die ausländische Personengesellschaft, der Treuhänder oder die andere Person die Mitteilung, treffen die Rechtsfolgen den Beteiligten persönlich (vergleiche Textziffer 3). Zur Zuständigkeit der Finanzämter für Personengesellschaften vergleiche Nr. 6 des Anwendungserlasses zu § 18 AO.

1.3 Mitteilungspflicht in den Fällen des § 138 Abs. 2 Satz 1 Nr. 3 AO

1.3.1 Erwerb von Beteiligungen

1.3.1.1 Mitteilung bei Überschreiten der Beteiligungsgrenze

Die Mitteilungspflicht nach § 138 Abs. 2 Satz 1 Nr. 3 AO besteht nur dann, wenn beim Erwerb einer Beteiligung die maßgebenden Beteiligungsgrenzen (erstmalig oder nach zwischenzeitlichem Unterschreiten der Grenze erneut) erreicht bzw. überschritten werden. Die Mitteilungspflicht umfasst auch den Erwerb mittelbarer Beteiligungen.

1.3.1.2 10 Prozent-Grenze

Unmittelbare und mittelbare Beteiligungen sind zusammenzurechnen.

Beispiel: Die A-GmbH ist seit Jahren an der B-Inc. zu 100 Prozent beteiligt. Die B-Inc. hält 5 Prozent der Anteile an der C-Inc. Im Jahr 2018 erwirbt die A-GmbH unmittelbar 5 Prozent der Anteile an der C-Inc. Sie ist damit unmittelbar und mittelbar an der C-Inc. zu insgesamt 10 Prozent beteiligt und damit mitteilungspflichtig.

1.3.1.3 150.000 Euro-Grenze

Für die Ermittlung der 150.000 Euro-Grenze sind die Anschaffungskosten aller – also auch mittelbarer – Beteiligungen im Sinne des § 138 Abs. 2 Satz 1 Nr. 3 AO zu berücksichtigen. Die Anschaffungskosten früher erworbener Beteiligungen sind ebenfalls in die Berechnung einzubeziehen.

1.3.2 Veräußerung von Beteiligungen

Die Veräußerung einer Beteiligung ist nach § 138 Abs. 2 Satz 1 Nr. 3 AO mitteilungspflichtig, wenn die Anschaffungskosten aller veräußerten Beteiligungen 150.000 Euro überschreiten oder mindestens eine 10-prozentige Beteiligung veräußert wird.

1.3.3 Mitteilungspflichten der Kreditinstitute und Finanzdienstleistungsinstitute

Die Mitteilungspflichten nach § 138 Abs. 2 Satz 1 Nr. 3 AO gelten nicht für Anteile an Kapitalgesellschaften, die bei Kreditinstituten und Finanzdienstleistungsinstituten im Sinne des Gesetzes über das Kreditwesen (KWG) dem Handelsbuch zuzurechnen sind.

1.3.4 Mitteilungspflichten der Versicherungsunternehmen

Die Mitteilungspflichten nach § 138 Abs. 2 Satz 1 Nr. 3 AO gelten nicht für Anteile an Kapitalgesellschaften, die auf der Aktivseite der Bilanz der Versicherungsunternehmen entsprechend Formblatt 1 zu § 2 der Verordnung über die Rechnungslegung von Versicherungsunternehmen vom 8. November 1994 (BGBl. I S. 3378), die zuletzt durch Art. 2 Abs. 5 des Gesetzes vom 1. April 2015 (BGBl. I S. 434) geändert worden ist, in der jeweils geltenden Fassung unter C Nr. III 1 und D auszuweisen sind.

1.4 Mitteilungspflicht in den Fällen des § 138 Abs. 2 Satz 1 Nr. 4 AO

1.4.1 Drittstaat-Gesellschaft

Drittstaat-Gesellschaft ist nach § 138 Abs. 3 AO eine Personengesellschaft, Körperschaft, Personenvereinigung oder Vermögensmasse mit Sitz oder Geschäftsleitung in Staaten oder Territorien, die nicht Mitglieder der Europäischen Union (EU) oder der Europäischen Freihandelsassoziation (EFTA) sind. Dementsprechend gilt als Drittstaat-Gesellschaft auch eine Personengesellschaft, Körperschaft, Personenvereinigung oder Vermögensmasse, die zwar ihren Sitz in Deutschland, ihre Geschäftsleitung aber in einem Staat oder Territorium hat, der oder das nicht Mitglied der EU oder der EFTA ist (und umgekehrt).

1.4.2 Beherrschender oder bestimmender Einfluss

Die Mitteilungspflicht besteht, wenn der Steuerpflichtige allein oder zusammen mit Personen im Sinne des § 1 Abs. 2 AStG unmittelbar oder mittelbar einen beherrschenden oder bestimmenden Einfluss auf die gesellschaftsrechtlichen, finanziellen oder geschäftlichen Angelegenheiten einer Drittstaat-Gesellschaft ausüben kann. Ein beherrschender oder bestimmender Einfluss kann auf rechtlicher oder tatsächlicher Grundlage beruhen oder auf dem Zusammenwirken beider. Rechtlicher Einfluss kann insbesondere auf beteiligungsähnlichen Rechten beruhen (Kapitalbeteiligung, Stimmrechte) oder auf vertraglichen Beziehungen, z. B. einem Treuhandvertrag. Einfluss außerhalb rechtlicher Einflussmöglichkeiten kann z. B. aufgrund der finanziellen Abhängigkeit der Drittstaat-Gesellschaft bestehen oder aufgrund anderer tatsächlicher Abhängigkeiten der Gesellschaft bzw. ihrer Geschäftsführung.

Ein beherrschender oder bestimmender Einfluss auf die gesellschaftsrechtlichen, finanziellen oder geschäftlichen Angelegenheiten einer Gesellschaft äußert sich insbesondere in der Möglichkeit, alle wesentlichen Entscheidungen der Geschäftsführung, der Geschäftspolitik sowie sonstige wesentliche unternehmerische Entscheidungen zu treffen, und zwar auch unabhängig vom Bestehen einer unmittelbaren oder mittelbaren Beteiligung am Kapital oder am Vermögen oder dem Innehaben von Stimmrechten der Drittstaat-Gesellschaft.

Die Einflussnahmemöglichkeiten von Personen, die dem inländischen Steuerpflichtigen im Sinne des § 1 Abs. 2 AStG nahestehen, sind dem inländischen Steuerpflichtigen zuzurechnen.

Es ist nicht erforderlich, dass der inländische Steuerpflichtige tatsächlich beherrschenden oder bestimmenden Einfluss nimmt oder genommen hat; die objektive Möglichkeit einer solchen Einflussnahme reicht aus.

1.5 Form und Frist für die Mitteilungen

Die Mitteilungen nach § 138 Abs. 2 AO sind grundsätzlich zusammen mit der Einkommensteuer-, Körperschaftsteuer- oder Feststellungserklärung für den Besteuerungszeitraum, in dem der mitzuteilende Sachverhalt verwirklicht wurde, spätestens jedoch bis zum Ablauf von 14 Monaten nach Ablauf dieses Besteuerungszeitraums, nach amtlich vorgeschriebenem Datensatz über die amtlich bestimmten Schnittstellen zu erstatten (§ 138 Abs. 5 Satz 1 AO). Diese Frist ist nicht nach § 109 AO verlängerbar, da es sich weder um eine behördlich bestimmte Frist noch um eine Steuererklärungsfrist handelt.

Inländische Steuerpflichtige, die nicht verpflichtet sind, ihre Einkommensteuer-, Körperschaftsteuer- oder Feststellungserklärung nach amtlich vorgeschriebenem Datensatz über die amtlich bestimmte Schnittstelle abzugeben, haben die Mitteilungen nach § 138 Abs. 2 AO nach amtlich vorgeschriebenem Vordruck zu erstatten (Vordruck BZSt 2), es sei denn, sie geben ihre Einkommensteuer-, Körperschaftsteuer- oder Feststellungserklärung freiwillig nach amtlich vorgeschriebenem Datensatz über die amtlich bestimmte Schnittstelle ab (§ 138 Abs. 5 Satz 2 AO).

Inländische Steuerpflichtige, die nicht zur Abgabe einer Einkommensteuer-, Körperschaftsteuer- oder Feststellungserklärung verpflichtet sind, haben die Mitteilungen nach § 138 Abs. 2 AO nach amtlich vorgeschriebenem Vordruck (BZSt 2) bis zum Ablauf von 14 Monaten nach Ablauf des Kalenderjahrs zu erstatten, in dem der mitzuteilende Sachverhalt verwirklicht worden ist (§ 138 Abs. 5 Satz 3 AO). Diese Frist ist nicht nach § 109 AO verlängerbar, da es sich weder um eine behördlich bestimmte Frist noch um eine Steuererklärungsfrist handelt.

Bis zur Schaffung der technischen Voraussetzungen für die Abgabe der Mitteilungen nach amtlich vorgeschriebenem Datensatz über die amtlich bestimmte Schnittstelle, sind die Mitteilungen weiterhin nach dem amtlich vorgeschriebenen Vordruck (BZSt 2) zu erstatten. Sobald die technischen Voraussetzungen vorliegen, wird auf den Internetseiten des BMF und des Bundeszentralamtes für Steuern (BZSt) darüber informiert werden.

2. Mitteilungspflicht nach § 138b AO

2.1 Allgemeines

Verpflichtete im Sinne des § 2 Abs. 1 Nr. 1 bis 3 und 6 Geldwäschegesetz (GwG) in der ab 26. Juni 2017 geltenden Fassung (mitteilungspflichtige Stelle) haben dem für sie nach den §§ 18 bis 20 AO zuständigen Finanzamt von ihnen hergestellte oder vermittelte Beziehungen inländischer Steuerpflichtiger im Sinne des § 138 Abs. 2 Satz 1 AO zu Drittstaat-Gesellschaften im Sinne des § 138 Abs. 3 AO mitzuteilen.

Mitteilungspflichtige Stellen sind damit:

• Kreditinstitute nach § 1 Abs. 1 KWG, mit Ausnahme der in § 2 Abs. 1 Nr. 3 bis 8 KWG genannten Unternehmen, und im Inland gelegene Zweigstellen und Zweigniederlassungen von Kreditinstituten mit Sitz im Ausland,
• Finanzdienstleistungsinstitute nach § 1 Abs. 1a KWG, mit Ausnahme der in § 2 Abs. 6 Satz 1 Nr. 3 bis 10 und 12 und Abs. 10 des KWG genannten Unternehmen, und im Inland gelegene Zweigstellen und Zweigniederlassungen von Finanzdienstleistungsinstituten mit Sitz im Ausland,
• Zahlungsinstitute und E-Geld-Institute nach § 1 Abs. 2a des Zahlungsdiensteaufsichtsgesetzes (ZAG) und im Inland gelegene Zweigstellen und Zweigniederlassungen von Instituten im Sinne des § 1 Abs. 2a ZAG mit Sitz im Ausland,
• Finanzunternehmen nach § 1 Abs. 3 KWG, die nicht unter § 2 Abs. 1 Nr. 1 oder Nr. 4 GwG fallen und deren Haupttätigkeit einer der in § 1 Abs. 3 Satz 1 KWG genannten Haupttätigkeiten oder einer Haupttätigkeit eines durch Rechtsverordnung nach § 1 Abs. 3 Satz 2 KWG bezeichneten Unternehmens entspricht, und im Inland gelegene Zweigstellen und Zweigniederlassungen solcher Unternehmen mit Sitz im Ausland.

Die Mitteilungspflicht gilt nach § 138b Abs. 1 Satz 2 AO allerdings nur für solche Fälle, in denen

1. der mitteilungspflichtigen Stelle bekannt ist, dass der inländische Steuerpflichtige auf Grund der von ihr hergestellten oder vermittelten Beziehung allein oder zusammen mit nahe stehenden Personen im Sinne des § 1 Abs. 2 AStG erstmals unmittelbar oder

mittelbar einen beherrschenden oder bestimmenden Einfluss auf die gesellschaftsrechtlichen, finanziellen oder geschäftlichen Angelegenheiten einer Drittstaat-Gesellschaft ausüben kann (vgl. dazu Tz. 1.4.2), oder

2. der inländische Steuerpflichtige eine von der mitteilungspflichtigen Stelle hergestellte oder vermittelte Beziehung zu einer Drittstaat-Gesellschaft erlangt, wodurch eine unmittelbare Beteiligung von insgesamt mindestens 30 Prozent am Kapital oder am Vermögen der Drittstaat-Gesellschaft erreicht wird. Anderweitige Erwerbe des inländischen Steuerpflichtigen hinsichtlich der gleichen Drittstaat-Gesellschaft sind hierbei miteinzubeziehen, soweit sie der mitteilungspflichtigen Stelle bekannt sind oder bekannt sein mussten.

Mitteilungen nach § 138b AO sind für jeden inländischen Steuerpflichtigen und jeden mitteilungspflichtigen Sachverhalt gesondert zu erstatten (§ 138b Abs. 2 AO).

Das für die mitteilungspflichtige Stelle zuständige Finanzamt hat die Mitteilung an das für den inländischen Steuerpflichtigen nach den §§ 18 bis 20 AO zuständige Finanzamt weiterzuleiten (§ 138b Abs. 5 Satz 1 AO).

2.2. Inhalt der Mitteilung und Mitwirkungspflicht der inländischen Steuerpflichtigen

Die mitteilungspflichtige Stelle hat bei Vorliegen der Voraussetzungen des § 138b Abs. 1 Satz 2 AO nach § 138b Abs. 3 AO anzugeben:

1. die Identifikationsnummer des inländischen Steuerpflichtigen nach § 139b AO und

2. die Wirtschafts-Identifikationsnummer des inländischen Steuerpflichtigen nach § 139c AO oder, solange noch keine Wirtschafts-Identifikationsnummer vergeben wurde und es sich bei dem inländischen Steuerpflichtigen nicht um eine natürliche Person handelt, die für die Besteuerung des inländischen Steuerpflichtigen nach dem Einkommen geltende Steuernummer.

Der inländische Steuerpflichtige hat der mitteilungspflichtigen Stelle nach § 138b Abs. 6 AO diese Daten mitzuteilen.

Kann die mitteilungspflichtige Stelle die Identifikationsnummer und die Wirtschafts-Identifikationsnummer oder die Steuernummer des inländischen Steuerpflichtigen nicht in

Erfahrung bringen, hat sie nach § 138b Abs. 3 Satz 2 AO in der Mitteilung ein amtlich bestimmtes Ersatzmerkmal anzugeben.

Das Ersatzmerkmal ist bei natürlichen Personen wie folgt zu bilden:

1.-4. Stelle:

Erste vier Buchstaben des Familiennamens des inländischen Steuerpflichtigen

• Hat ein Name weniger als vier Buchstaben, sind fehlende Stellen mit „X“ aufzufüllen.
• Statt Ä, Ö und Ü ist AE, OE oder UE zu verwenden.

5.-8. Stelle:

Erste vier Buchstaben des Vornamens des inländischen Steuerpflichtigen

• Hat ein Vorname weniger als vier Buchstaben, sind fehlende Stellen mit „X“ aufzufüllen.
• Statt Ä, Ö und Ü ist AE, OE oder UE zu verwenden.

9. und 10. Stelle:

Geburtsjahr des inländischen Steuerpflichtigen

• Es sind nur die beiden letzten Ziffern zu verwenden (Beispiel: aus 1960 wird 60).

11. und 12. Stelle:

Geburtsmonat des inländischen Steuerpflichtigen in Ziffern (immer zweistellig, ggf. mit führender „0″)

13. und 14. Stelle:

Geburtstag des inländischen Steuerpflichtigen in Ziffern (immer zweistellig, ggf. mit führender „0″)

15. bis 19. Stelle:

fünfstellige Postleitzahl der Adresse des inländischen Steuerpflichtigen.

Handelt es sich bei dem inländischen Steuerpflichtigen nicht um eine natürliche Person, ist kein Ersatzmerkmal zu bilden. In diesem Fall sind lediglich die vollständigen Angaben zum inländischen Steuerpflichtigen entsprechend dem Vordruck „Mitteilung nach § 138b der Abgabenordnung (AO)“ anzugeben.

2.3 Form und Frist für die Mitteilungen

Die Mitteilungen sind dem Finanzamt nach dem amtlich vorgeschriebenen Vordruck „Mitteilung nach § 138b der Abgabenordnung (AO)“ bis zum Ablauf des Monats Februar des Jahres, das auf das Kalenderjahr folgt, in dem der mitzuteilende Sachverhalt verwirklicht wurde, zu erstatten (§ 138b Abs. 4 AO).

3. Rechtsfolgen bei Verstößen gegen die Mitteilungspflichten nach § 138 Abs. 2 und § 138b AO

Wer vorsätzlich oder leichtfertig seiner Mitteilungspflicht nach § 138 Abs. 2 Satz 1 oder § 138b Abs. 1 bis 3 AO nicht, nicht vollständig oder nicht rechtzeitig nachkommt, begeht eine Ordnungswidrigkeit im Sinne des § 379 Abs. 2 Nr. 1 oder 1d AO, die vorbehaltlich des § 378 AO mit einer Geldbuße bis zu 25.000 Euro geahndet werden kann (§ 379 Abs. 7 AO).

Bei Verstößen gegen diese Mitteilungspflichten ist nach den Umständen des Einzelfalls die zuständige Bußgeld- und Strafsachenstelle einzuschalten. Die Mitteilungspflicht kann auch mit Zwangsmitteln nach § 328 AO durchgesetzt werden.

4. Beachtung und Auswertung der Mitteilungen nach § 138 Abs. 2 und § 138b AO

Die Mitteilungspflichten dienen der zutreffenden steuerlichen Erfassung und Überwachung grenzüberschreitender Sachverhalte. Auf die Erfüllung der Mitteilungspflichten ist nachdrücklich zu achten.

Die für die inländischen Steuerpflichtigen zuständigen Finanzämter werten Mitteilungen nach § 138 Abs. 2 und § 138b AO aus und leiten sie dem BZSt, Informationszentrale für steuerliche Auslandsbeziehungen – IZA zu.

Das BZSt sammelt die Informationen und wertet sie aus (§ 5 Abs. 1 Satz 1 Nr. 6 Finanzverwaltungsgesetz).

5. Anwendungsbestimmungen

Nach Art. 97 § 32 EGAO gelten folgende Anwendungsbestimmungen:

1. § 138 Abs. 2 bis 5, § 138b und § 379 Abs. 2 Nr. 1d AO in der Fassung des StUmgBG sind erstmals auf mitteilungspflichtige Sachverhalte anzuwenden, die nach dem 31. Dezember 2017 verwirklicht worden sind.

2. Auf Sachverhalte, die vor dem 1. Januar 2018 verwirklicht worden sind, ist § 138 Abs. 2 und 3 AO alte Fassung weiterhin anzuwenden.

3. Inländische Steuerpflichtige (§ 138 Abs. 2 Satz 1 AO), die vor dem 1. Januar 2018 erstmals unmittelbar oder mittelbar einen beherrschenden oder bestimmenden Einfluss auf die gesellschaftsrechtlichen, finanziellen oder geschäftlichen Angelegenheiten einer Drittstaat-Gesellschaft im Sinne des § 138 Abs. 3 AO ausüben konnten, ohne dass bisher eine Mitteilungspflicht nach § 138 Abs. 2 AO a. F. bestand, haben das Bestehen des beherrschenden oder bestimmenden Einflusses dem für sie nach den §§ 18 bis 20 AO zuständigen Finanzamt mitzuteilen, wenn dieser Einfluss auch noch am 1. Januar 2018 fortbesteht. § 138 Abs. 5 AO in der Fassung des StUmgBG gilt in diesem Fall entsprechend.