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Steuerrecht

Doppelbesteuerung | Versorgungsbezüge aus staatlichen Pensionsfonds nach DBA-NL (BMF)

Deutsch-niederländisches Doppelbesteuerungsabkommen (DBA-NL); Anwendung des Kassenstaatsprinzips auf ehemalige staatliche Pensionsfonds

Das Bundeszentralamt für Steuern hatte sich in Verständigungsverfahren mit den Niederlanden aus dem Zuständigkeitsbereich des Niedersächsischen Finanzministeriums mit der Frage auseinander zu setzen, ob das Kassenstaatsprinzip auf ehemalige staatliche Pensionsfonds der Niederlande angewandt werden kann.
Die Besteuerungsfälle betreffen Versorgungsbezüge, die aus einem niederländischen Pensionsfonds an in Deutschland ansässige ehemalige Beschäftigte des niederländischen öffentlichen Dienstes gezahlt werden. Dieser Pensionsfonds (Algemeen Burgerlijk Pensionensfonds – ABP -) war in den Niederlanden im Rahmen einer Umstrukturierung des öffentlich-rechtlichen Versorgungssystems von einer Körperschaft des öffentlichen Rechts in eine private Stiftung umgewandelt worden. Im Rahmen der Verhandlungen über ein neues DBA waren sich beide Staaten einig, dass das Besteuerungsrecht für die Versorgungsbezüge ehemaliger Beschäftigter des niederländischen öffentlichen Dienstes aus dem ABP dem Kassenstaatsgedanken folgen soll. Das am 12. April 2012 unterzeichnete neue DBA enthält daher in Nr. XIV seines Protokolls die Bestimmung, Seite 2 dass unabhängig vom Schuldner des Ruhegehaltes ein aus den Niederlanden bezogenes Ruhegehalt in den Anwendungsbereich des Kassenstaatsartikels fällt, soweit der Anspruch auf dieses Ruhegehalt im Rahmen einer Beschäftigung im öffentlichen Dienst erworben wurde. Wurde der Anspruch auf ein Ruhegehalt zum Teil im Rahmen eines privatwirtschaftlichen Arbeitsverhältnisses und zum Teil im Rahmen einer Beschäftigung im öffentlichen Dienst erworben, werden der Teil dieses Ruhegehalts, der unter den Rentenartikel, und der Teil, der unter den Kassenstaatsartikel fällt, anhand der Anzahl der Jahre, in denen der Anspruch auf dieses Ruhegeld im Rahmen eines privatwirtschaftlichen Arbeitsverhältnisses beziehungsweise im Rahmen einer Beschäftigung im öffentlichen Dienst erworben wurde, im Verhältnis zur Gesamtanzahl der Jahre, in denen der Anspruch auf dieses Ruhegeld erworben wurde, anteilig ermittelt. Das DBA regelt auch eine Rückwirkung dieser Vorschrift für alle noch nicht bestandskräftigen Steuerfestsetzungen.

Die Verständigungsverfahren, die ausschließlich niederländische Versorgungsbezüge betrafen, die im Rahmen von öffentlich-rechtlichen Dienstverhältnissen aufgebaut wurden, wurden
daher im Lichte des neuen DBA gelöst und den Niederlanden das Besteuerungsrecht nach dem Kassenstaatsgedanken zugeordnet.

Ich bitte, in gleich gelagerten offenen Besteuerungsverfahren Ihres Zuständigkeitsbereiches entsprechend zu verfahren. Mit Blick auf die Zuordnung eines Ruhegeldes aus dem ABP zum
Rentenartikel bzw. zum Kassenstaatsartikel im konkreten Fall weise ich auf die Möglichkeit hin, den Steuerpflichtigen aufzufordern, das Formular „loonbelasting beschikking LBB20“
auszufüllen und beim „belastingdienst buitenland“ in Heerlen einzureichen. Nach Eingang des ausgefüllten Formulars fordert der „belastingdienst buitenland“ beim ABP eine Aufteilung
der Zahlungen der Altersbezüge in Beträge, die auf öffentlich-rechtlichen Dienstverhältnissen und in Beträge, die auf privat-rechtlichen Dienstverhältnissen beruhen, an.
Dieses Schreiben wird im Bundessteuerblatt Teil I veröffentlicht. Es ist außerdem auf der Internetseite des Bundesministeriums der Finanzen verfügbar

Einkommen- und Lohnsteuer, Steuerrecht

Doppelbesteuerung | Ausschüttungen einer französischen SICAV (BFH)

Besteuerung von Vergütungen für Fernsehübertragungsrechte an Sportveranstaltungen nach dem DBA-Österreich – BFH-Urteil vom 13.06.12   I R 41/11

 

Der I. Senat des Bundesfinanzhofs (BFH) hat mit Urteil vom 13. Juni 2012 I R 41/11 entschieden, dass Vergütungen, die eine im Ausland ansässige Gesellschaft für die Überlassung von Fernsehübertragungsrechten an Sportveranstaltungen von einer im Inland ansässigen Gesellschaft erhält, nicht in Deutschland besteuert werden können.

 

Im entschiedenen Fall hatte die Klägerin, eine in Österreich ansässige GmbH, mit einer im Inland ansässigen Sportrechtevermarktungsgesellschaft Verträge über die Überlassung von Fernsehübertragungsrechten abgeschlossen. Zweck der Überlassung war die Liveübertragung bzw. Aufzeichnung bestimmter internationaler Sportveranstaltungen im deutschen Fernsehen. Die inländische Gesellschaft zahlte entsprechende Vergütungen an die Klägerin aus, behielt jedoch Steuerabzugsbeträge ein, die an das zuständige Finanzamt abgeführt wurden. Die Klägerin beantragte daraufhin beim beklagten Bundeszentralamt für Steuern (BZSt) die Erstattung dieser einbehaltenen Beträge, da aufgrund des Doppelbesteuerungsabkommens zwischen der Bundesrepublik Deutschland und der Republik Österreich (DBA-Österreich) Deutschland kein Besteuerungsrecht an diesen Vergütungen zustehe. Dem waren zunächst das BZSt und dann das Finanzgericht nicht gefolgt. Der BFH gab nun der Klägerin Recht.

 

Nach der Entscheidung des BFH ordnet das DBA-Österreich in seinem Art. 17 (zur Besteuerung von Künstlern und Sportlern) das Besteuerungsrecht dem anderen Vertragsstaat zu, in dem der Rechteinhaber ansässig ist (hier Österreich). Die Vergütungen für die Fernsehübertragungsrechte, welche vom Rechteinhaber erworben werden, werden geleistet, um die Sportveranstaltung im Fernsehen zeigen zu dürfen. In der Übertragung schlagen sich zwar maßgeblich auch die sportlichen Tätigkeiten der einzelnen Sportler nieder. Bei Vergütungen für Fernsehübertragungsrechte handelt es sich aber nicht um Einkünfte des Sportlers selbst. Dies ist nach Auffassung des BFH aber Voraussetzung, um zu einer Besteuerung dieser Einkünfte im Quellenstaat (hier Deutschland) kommen zu können.

 

BUNDESFINANZHOF Urteil vom 13.6.2012, I R 41/11

Vergütungen für Fernsehübertragungsrechte nach dem DBA-Österreich 2000 – Abkommensrechtliche Beurteilung der Tätigkeit des Veranstalters von Sportveranstaltungen

Leitsätze

1. Art. 17 Abs. 1 Sätze 2 und 3 DBA-Österreich 2000 setzt nicht voraus, dass Vergütungen aus einer im anderen Staat persönlich ausgeübten Tätigkeit bezogen werden. Es muss sich jedoch um Vergütungen handeln, die dem Sportler selbst gezahlt werden.

 

2. Bei Vergütungen für Fernsehübertragungsrechte handelt es sich nicht um Einkünfte des Künstlers oder Sportlers (Anschluss an Senatsurteil vom 4. März 2009 I R 6/07, BFHE 224, 353, BStBl II 2009, 625).

Tatbestand

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I. Zwischen den Beteiligten ist streitig, ob der Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) für die auf ihre Einkünfte aus der Überlassung von Fernsehübertragungsrechten einbehaltenen und abgeführten Abzugsteuern nach § 50d Abs. 1 des Einkommensteuergesetzes (EStG 2002) ein Freistellungsbescheid zu erteilen ist.
2
Die Klägerin, eine in Österreich ansässige GmbH, unterhielt in den Streitjahren 2006 und 2007 in der Bundesrepublik Deutschland (Deutschland) weder eine Betriebsstätte noch hatte sie einen ständigen Vertreter. Ihr Unternehmensgegenstand ist die Vermarktung von Rechten im Zusammenhang mit Sportveranstaltungen. Im Rahmen dieser Geschäftstätigkeit schloss sie mit der in Deutschland ansässigen B-GmbH in den Jahren 2005 bis 2007 Verträge über die Überlassung von Fernsehübertragungsrechten an näher bezeichneten internationalen Sportveranstaltungen ab, die zum Teil in Deutschland stattfanden. Zweck der Überlassung war die Liveübertragung oder Nachverwertung von Aufzeichnungen der bezeichneten Sportveranstaltungen im deutschen Fernsehen. Aufgrund dieser Verträge zahlte die B-GmbH in den Streitjahren die in den Verträgen vereinbarten Brutto-Vergütungen und behielt hiervon gemäß § 50a Abs. 4 EStG 2002 Abzugsbeträge zur Körperschaftsteuer ein, die sie an das zuständige Finanzamt abführte.
3
Mit mehreren seit dem 11. April 2006 gestellten Anträgen beantragte die Klägerin beim Beklagten und Revisionsbeklagten (Bundeszentralamt für Steuern –BZSt–) nach § 50d Abs. 1 und 2 EStG 2002 i.V.m. § 31 Abs. 1 des Körperschaftsteuergesetzes (KStG 2002) zunächst die Freistellung von Abzugsteuern und sodann die Erstattung der einbehaltenen und abgeführten Steuerabzugsbeträge aufgrund des Abkommens zwischen der Bundesrepublik Deutschland und der Republik Österreich zur Vermeidung der Doppelbesteuerung auf dem Gebiet der Steuern vom Einkommen und vom Vermögen vom 24. August 2000 (BGBl II 2002, 734, BStBl I 2002, 584) –DBA-Österreich 2000–.
4
Das BZSt lehnte den Erlass einer Freistellungsbescheinigung sowie eines Freistellungsbescheides auf der Grundlage des § 50d Abs. 1 und 2 EStG 2002 ab. Es vertrat die Ansicht, dass nach Art. 17 DBA-Österreich 2000 das Besteuerungsrecht an den Vergütungen Deutschland zustehe. Das Finanzgericht (FG) Köln wies die anschließende Klage, mit der die Klägerin nur noch die Erstattung der abgeführten Beträge begehrte, mit Urteil vom 17. März 2011  2 K 2278/08 (abgedruckt in Entscheidungen der Finanzgerichte 2011, 1428) ab. Es war der Auffassung, dass der Klägerin kein Erstattungsanspruch hinsichtlich der einbehaltenen und abgeführten Steuerabzugsbeträge zustehe, da nach Art. 17 Abs. 1 Satz 3 und Abs. 2 DBA-Österreich 2000 das Besteuerungsrecht an den streitigen Vergütungen Deutschland als Quellenstaat zustehe.
5
Mit ihrer Revision rügt die Klägerin die Verletzung materiellen Rechts und beantragt,
das FG-Urteil sowie die angefochtenen Bescheide aufzuheben und das BZSt zu verpflichten, in Bezug auf die von der Vergütungsschuldnerin B-GmbH für die Klägerin einbehaltenen und abgeführten Steuerabzugsbeträge in Höhe von … einen Freistellungsbescheid zu erlassen.
6
Das BZSt beantragt,

die Revision zurückzuweisen.

Entscheidungsgründe

7
II. Die Revision der Klägerin ist begründet. Sie führt zur Aufhebung des angefochtenen Urteils und zum Ausspruch der begehrten Verpflichtung (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung –FGO–). Das BZSt ist verpflichtet, der Klägerin einen Freistellungsbescheid nach § 50d Abs. 1 Satz 3 EStG 2002 in Bezug auf die von der Vergütungsschuldnerin für die Klägerin einbehaltenen und abgeführten Steuerabzugsbeträge in Höhe von … zu erteilen. Die inländische Besteuerung der an die Klägerin gezahlten Vergütungen für die Überlassung von Fernsehübertragungsrechten war nach Maßgabe des DBA-Österreich 2000 ausgeschlossen.
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1. Auf Einkünfte, die dem Steuerabzug aufgrund des § 50a EStG 2002 –im Streitfall des § 50a Abs. 4 Satz 1 Nr. 1 i.V.m. § 49 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. d EStG 2002 und § 8 Abs. 1, § 2 Nr. 1 und § 31 Abs. 1 KStG 2002– unterliegen, sind nach § 50d Abs. 1 Satz 1 EStG 2002 die Vorschriften über die Einbehaltung, Abführung und Anmeldung der Steuer –im Streitfall nach § 50a Abs. 5 Satz 1 bis 3 EStG 2002– durch den Schuldner der Vergütungen i.S. des § 50a EStG 2002 auch dann anzuwenden, wenn sie nach einem Abkommen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung –im Streitfall dem DBA-Österreich 2000– nicht besteuert werden können. Unberührt davon bleibt nach § 50d Abs. 1 Satz 2 EStG 2002 der Anspruch des Gläubigers der Vergütungen auf völlige oder teilweise Erstattung der einbehaltenen und abgeführten Steuer. Die Erstattung erfolgt auf Antrag des Gläubigers der Vergütungen auf der Grundlage eines Freistellungsbescheids nach § 50d Abs. 1 Satz 3 EStG 2002. Voraussetzung für die Erteilung eines Freistellungsbescheids und der nach § 50d Abs. 1 Satz 4 EStG 2002 hieran anknüpfenden Auszahlung des zu erstattenden Betrags ist neben weiteren –im Streitfall unproblematischen– Voraussetzungen, dass die Einkünfte, von der die Abzugsteuer einbehalten und abgeführt worden ist, nach einem Abkommen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung nicht besteuert werden können. Im Streitfall konnten die Vergütungen nicht nach Art. 17 Abs. 1 Sätze 2 und 3 i.V.m. Abs. 2 DBA-Österreich 2000 in Deutschland besteuert werden.
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a) Nach Art. 17 Abs. 1 Satz 1 DBA-Österreich 2000 dürfen ungeachtet der Art. 7, 14 und 15 Einkünfte, die eine in einem Vertragsstaat ansässige Person u.a. als Sportler aus ihrer im anderen Vertragsstaat persönlich ausgeübten Tätigkeit bezieht, im anderen Staat besteuert werden. Ungeachtet auch des Art. 12 dürfen nach Art. 17 Abs. 1 Satz 2 DBA-Österreich 2000 Vergütungen jeder Art, die für die Benutzung oder das Recht auf Benutzung des Namens, des Bildes oder sonstiger Persönlichkeitsrechte dieser Person gezahlt werden, im anderen Vertragsstaat auch dann besteuert werden, wenn dort keine persönliche Tätigkeit ausgeübt wird. Entsprechendes gilt gemäß Art. 17 Abs. 1 Satz 3 DBA-Österreich 2000 für Einkünfte aus der Duldung von Aufzeichnungen und Übertragungen von künstlerischen und sportlichen Darbietungen durch Rundfunk und Fernsehen. Fließen Einkünfte der in Abs. 1 des Art. 17 DBA-Österreich 2000 genannten Art nicht dem Sportler selbst, sondern einer anderen Person zu, so dürfen nach Art. 17 Abs. 2 DBA-Österreich 2000 deren Einkünfte ungeachtet der Art. 7, 12, 14 und 15 in dem Vertragsstaat besteuert werden, aus dem sie stammen.
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b) Soweit die Klägerin Vergütungen für Fernsehübertragungsrechte von der B-GmbH bezogen hat, handelt es sich um Einkünfte, die einer „anderen Person“ i.S. des Art. 17 Abs. 2 DBA-Österreich 2000 zugeflossen sind. Dies steht zwischen den Beteiligten nicht in Streit und muss nicht näher ausgeführt werden. Art. 17 Abs. 2 DBA-Österreich 2000 setzt jedoch weiter voraus, dass es sich um Einkünfte der in Abs. 1 genannten Art handelt. Soweit die Vorinstanz dies unter Berufung auf den Wortlaut von Art. 17 Abs. 1 Sätze 2 und 3 DBA-Österreich 2000 bejaht hat, kann dem nicht gefolgt werden. Art. 17 Abs. 1 Satz 2 DBA-Österreich 2000 setzt zwar ebenso wie Art. 17 Abs. 1 Satz 3 DBA-Österreich 2000 –im Unterschied zu Art. 17 Abs. 2 des Musterabkommens der Organisation for Economic Cooperation and Development (OECD) zur Vermeidung der Doppelbesteuerung auf dem Gebiet der Steuern vom Einkommen und vom Vermögen (OECD-MustAbk) oder Art. 17 Abs. 1 Satz 2 des Abkommens zwischen der Bundesrepublik Deutschland und der Schweizerischen Eidgenossenschaft zur Vermeidung der Doppelbesteuerung auf dem Gebiete der Steuern vom Einkommen und vom Vermögen vom 11. August 1971 (BGBl II 1972, 1022, BStBl I 1972, 519) –DBA-Schweiz– nicht voraus, dass die Vergütungen aus einer im anderen Staat persönlich ausgeübten Tätigkeit bezogen werden. Es muss sich jedoch um Vergütungen handeln, die dem Sportler gezahlt werden. Dies ist bei Vergütungen für Fernsehübertragungsrechte, die vom Veranstalter selbst oder über einen Dritten überlassen werden, nicht der Fall.
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aa) Vergütungen für Fernsehübertragungsrechte werden geleistet, um die Sportveranstaltung im Fernsehen zeigen zu dürfen. In der Übertragung schlagen sich zwar maßgeblich auch die sportlichen Tätigkeiten der einzelnen Sportler nieder. Letztlich beruht eine solche Veranstaltung aber auf einer Vielzahl von organisatorischen, technischen, kaufmännischen und sonstigen Tätigkeiten (z.B. die Überlassung der Sportstätte, die Organisation des Wettkampfs etc.), die vom Veranstalter, ggf. unter Einschaltung weiterer Personen, erbracht und koordiniert werden. Die verschiedenen Tätigkeiten des Veranstalters stellen sich in ihrer Gesamtheit als eine originär ihm zuzurechnende Leistung dar. Dementsprechend geht auch die zivilgerichtliche Rechtsprechung davon aus, dass die Fernsehübertragungsrechte dem Veranstalter in seiner Eigenschaft als solchem zustehen und er sie nicht aus Rechtspositionen der teilnehmenden Sportler ableitet (z.B. Bundesgerichtshof, Beschluss vom 14. März 1990 KVR 4/88, BGHZ 110, 371; Oberlandesgericht Stuttgart, Urteil vom 19. März 2009  2 U 47/08, Zeitschrift für Sport und Recht 2009, 252; für einen Teil der Einkünfte hierauf abstellend auch Hahn-Joecks, Zur Problematik der Besteuerung ausländischer Künstler und Sportler, 1999, S. 137). Werden die Übertragungsrechte vom Veranstalter des Sportereignisses an einen Dritten überlassen, sind die von dem Dritten dafür vereinnahmten Vergütungen nicht für die persönlich ausgeübte Tätigkeit der an den Veranstaltungen beteiligten einzelnen Sportler gezahlt worden. Vielmehr handelt es sich um Einkünfte, die ihrem Wesen nach der Tätigkeit des jeweiligen Veranstalters entstammen.
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bb) Für die Tätigkeit eines Veranstalters hat der erkennende Senat in einem Fall zum DBA-Schweiz entschieden, dass dessen Tätigkeit nicht zu den von Art. 17 Abs. 1 Satz 1 DBA-Schweiz erfassten Tätigkeiten gehört (Senatsurteil vom 4. März 2009 I R 6/07, BFHE 224, 353, BStBl II 2009, 625). Er hat sich dabei maßgebend darauf gestützt, dass die fragliche Regelung im DBA-Schweiz –ebenso wie im OECD-MustAbk– an die persönlich ausgeübte Tätigkeit als Sportler anknüpft. Jedenfalls aus abkommensrechtlicher Sicht stellt sich die Tätigkeit des Veranstalters damit lediglich als Verwertung der durch die einzelnen Sportler persönlich erbrachten Tätigkeiten dar. Die Verwertung wird aber von Art. 17 Abs. 1 Satz 1 DBA-Schweiz nicht erfasst. Dies gilt für die insoweit wortgleiche Regelung in Art. 17 Abs. 1 Satz 1 DBA-Österreich 2000 entsprechend. Eine unmittelbar an den Veranstalter gezahlte Vergütung für die (Live-)Fernsehübertragungsrechte fällt somit nicht unter Art. 17 Abs. 1 Satz 1 DBA-Österreich 2000.
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cc) Art. 17 Abs. 1 Satz 1 DBA-Österreich 2000 wird allerdings durch Art. 17 Abs. 1 Sätze 2 und 3 DBA-Österreich 2000 ergänzt. Abweichend von Art. 17 Abs. 1 Satz 1 DBA-Österreich 2000 wird nach Art. 17 Abs. 1 Satz 2 DBA-Österreich 2000 für Vergütungen jeder Art, die für die Benutzung oder das Recht auf Benutzung des Namens, des Bildes oder sonstiger Persönlichkeitsrechte dieser Person gezahlt werden, nicht mehr auf eine persönlich ausgeübte Tätigkeit des Künstlers oder Sportlers im Quellenstaat abgestellt. Entsprechendes gilt nach Art. 17 Abs. 1 Satz 3 DBA-Österreich 2000 für Einkünfte aus der Duldung von Aufzeichnungen und Übertragungen von künstlerischen und sportlichen Darbietungen durch Rundfunk und Fernsehen. Das Urteil des Senats in BFHE 224, 353, BStBl II 2009, 625 zur Rechtslage nach dem DBA-Schweiz, in dem vergleichbare Regelungen fehlen, kann daher nicht ohne Weiteres auf die Rechtslage nach dem DBA-Österreich übertragen werden. Entgegen der Vorinstanz ist daraus jedoch nicht der Schluss zu ziehen, nach dem Wortlaut von Art. 17 Abs. 1 Sätze 2 und 3 DBA-Österreich 2000 könnten alle Einkünfte aus der Verwertung einer künstlerischen oder sportlichen Darbietung im Quellenstaat besteuert werden. Die Vergütungen müssen zwar nicht aus einer im anderen Vertragsstaat persönlich ausgeübten Tätigkeit bezogen werden, es muss sich aber weiterhin um Vergütungen des Künstlers oder Sportlers selbst handeln (vgl. Lang/Stefaner in Debatin/Wassermeyer, Österreich Art. 17 Rz 15; dieselben, Internationales Steuerrecht –IStR– 2003, 829, 830; Stockmann in Vogel/Lehner, DBA, 5. Aufl., Art. 17 Rz 82; unklar Maßbaum in Gosch/Kroppen/Grotherr, DBA, Art. 17 DBA-Österreich Rz 26 einerseits, Rz 41 andererseits).
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aaa) Dies folgt in zweifelsfreier Deutlichkeit aus dem Wortlaut von Art. 17 Abs. 1 Satz 2 DBA-Österreich 2000 („dieser Person“) sowie Art. 17 Abs. 2 DBA-Österreich 2000, der Einkünfte erfassen will, die „nicht dem Künstler oder Sportler selbst“ zufließen. Der subjektbezogene Charakter des Art. 17 DBA-Österreich 2000 zeigt sich bereits in der Überschrift der Norm und setzt sich im systematischen Zusammenhang der einzelnen Absätze der Vorschrift fort. Wenn Art. 17 Abs. 1 Satz 3 DBA-Österreich 2000 dagegen auf „Einkünfte aus der Duldung von Aufzeichnungen und Übertragungen von künstlerischen und sportlichen Darbietungen durch Rundfunk und Fernsehen“ abstellt, wird der Bezug zu den Einkünften des Künstlers oder Sportlers nicht gelöst. Art. 17 Abs. 1 Satz 3 DBA-Österreich 2000 zielt –ebenso wie Satz 2 der Vorschrift– ersichtlich (nur) darauf ab, das Quellenbesteuerungsrecht ohne Rücksicht darauf zu erweitern, ob der betreffende Künstler oder Sportler in diesem Staat auch tatsächlich seine künstlerischen oder sportlichen Aktivitäten erbringt, und zwar –über die Benutzung von Persönlichkeitsrechten des Künstlers oder Sportlers nach Satz 2 hinausgehend– auch für Vergütungen für die Überlassung bestimmter Verwertungsrechte. Die tatbestandlichen Grunderfordernisse der vorangehenden Sätze 1 und 2 der Vorschrift und damit auch jener Bezug zu den Einkünften der Künstler und Sportler selbst bleiben dadurch aber unberührt. Indem Art. 17 Abs. 1 Satz 3 DBA-Österreich 2000 über die Worte „Entsprechendes gilt“ an die Regelung in Art. 17 Abs. 1 Sätze 1 und 2 DBA-Österreich 2000 anknüpft, kommt dies hinlänglich klar zum Ausdruck. Bestätigt wird dieses Verständnis nicht zuletzt durch Abs. 2 der Vorschrift. Denn ein anderweitiges Regelungsverständnis, von Art. 17 Abs. 1 Satz 3 DBA-Österreich 2000 dahingehend, dass losgelöst von Einkünften des Künstlers oder Sportlers alle Einkünfte aus Aufzeichnungen und Übertragungen durch Rundfunk und Fernsehen dem Quellenstaat zugeordnet werden, hätte zur Folge, dass für derartige Einkünfte ein Rückgriff auf Art. 17 Abs. 2 DBA-Österreich 2000 nicht mehr erforderlich wäre. Eines Durchgriffs auf eine „andere Person“ bedürfte es nicht, wenn bereits über die Grundnorm in Art. 17 Abs. 1 DBA-Österreich 2000 andere Einkünfte als die Einkünfte des Künstlers oder Sportlers selbst zu erfassen wären. Abs. 2 der Vorschrift nimmt aber unterschiedslos auf (alle) Einkünfte der in Abs. 1 genannten Art Bezug und lässt nicht erkennen, dass ihm bezogen auf Abs. 1 Satz 3 lediglich deklaratorische Bedeutung zukäme. Dass Letzteres ausgeschlossen ist, belegt vielmehr der Abgleich mit Art. 17 Abs. 2 OECD-MustAbk, der das (Quellen-)Besteuerungsrecht im Falle des Künstler- oder Sportlerdurchgriffs wie beschrieben demjenigen Vertragsstaat zuweist, „in dem der Künstler oder Sportler seine Tätigkeit ausübt“; Art. 17 Abs. 2 DBA-Österreich 2000 weist das Besteuerungsrecht für diese Fälle demgegenüber dem Vertragsstaat zu, aus dem die Einkünfte „stammen“, was unter den Vorgaben der nach Art. 17 Abs. 1 Sätze 2 und 3 DBA-Österreich 2000 gegenüber Satz 1 erweiterten Einkunftskategorien allein dann „Sinn“ macht, wenn es sich auch auf alle drei dieser Kategorien bezieht (Lang/Stefaner, IStR 2003, 829, 836).
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bbb) Bei Vergütungen für Fernsehübertragungsrechte handelt es sich nicht um Einkünfte des Künstlers oder Sportlers. Dies hat der Senat in seinem Urteil in BFHE 224, 353, BStBl II 2009, 625 bereits zur Rechtslage nach dem DBA-Schweiz entschieden. Es ist kein Grund ersichtlich, warum dies für die Rechtslage nach dem DBA-Österreich anders beurteilt werden sollte. Es mag zwar richtig sein, dass die an der Veranstaltung beteiligten Organisationen vom Veranstalter häufig Zahlungen erhalten werden, die sie ihrerseits vollständig oder zum Teil zur Honorierung der für sie tätigen Sportler verwenden. Dadurch werden die hier zu beurteilenden Vergütungen aber nicht zur Gänze oder anteilig zu Entgelten für den Auftritt der Sportler. Denn die Sportler erhalten die ihnen zustehenden Vergütungen aufgrund eigenständiger vertraglicher Beziehungen mit Dritten, und jene Vergütungen können auch bei wirtschaftlicher Betrachtung nicht im Sinne einer (teilweisen) Weiterleitung der Entgelte für die Übertragungsrechte verstanden werden. Vielmehr vollziehen sich beide Vorgänge auf unterschiedlichen Ebenen und –vor allem– in nur mittelbar zusammenhängenden Geschäftskreisen. Das reicht für die Anwendung des Art. 17 Abs. 1 DBA-Österreich 2000 auf die an die Klägerin gezahlten Vergütungen nicht aus.
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c) Eine andere Beurteilung ist auch nicht geboten, wenn man –bezogen auf die Streitjahre rückwirkend– die Konsultationsvereinbarung zwischen dem Bundesministerium der Finanzen (BMF) der Bundesrepublik Deutschland und dem BMF der Republik Österreich vom 9./12. Juli 2010 in BStBl I 2010, 647, in die Überlegungen einbezieht. Zwar ist es nicht ausgeschlossen, die Abkommenspraxis der Vertragsstaaten, wie sie in einer Verständigungsvereinbarung oder Konsultationsvereinbarung zum Ausdruck kommt, bei der Abkommensauslegung zu berücksichtigen (Grundsatz der Entscheidungsharmonie; vgl. Senatsurteil vom 2. September 2009 I R 90/08, BFHE 226, 267, BStBl II 2010, 394). Ein übereinstimmendes Abkommensverständnis und eine gemeinsame Übung der beteiligten Finanzverwaltungen können weiterhin nach Art. 31 des Wiener Übereinkommens über das Recht der Verträge vom 23. Mai 1969 (BGBl II 1985, 927), in innerstaatliches Recht transformiert seit Inkrafttreten des Zustimmungsgesetzes vom 3. August 1985 (BGBl II 1985, 926) am 20. August 1987 (BGBl II 1987, 757), für eine Abkommensauslegung bedeutsam sein. Dies aber immer nur insofern, als sie sich aus dem Wortlaut des Abkommens ableiten lassen. Der Abkommenswortlaut, nicht aber eine Verständigungsvereinbarung stellt in abschließender Weise die „Grenzmarke“ für das „richtige“ Abkommensverständnis dar (Senatsurteil in BFHE 226, 267, BStBl II 2010, 394; s. auch Senatsurteile vom 2. September 2009 I R 111/08, BFHE 226, 276, BStBl II 2010, 387; vom 11. November 2009 I R 84/08, BFHE 227, 410, BStBl II 2010, 390; vom 11. November 2009 I R 15/09, BFHE 227, 419, BStBl II 2010, 602, und vom 12. Oktober 2011 I R 15/11, BFH/NV 2012, 640).
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An dieser Grenze scheitert im Streitfall die vom BZSt verfochtene Zuordnung der Entgelte für die Übertragung und Aufzeichnung u.a. sportlicher Darbietungen durch Rundfunk und Fernsehen zum Quellenstaat, auch wenn diese Vergütungen von einer oder über eine Verwertungsgesellschaft gezahlt werden. Denn dem Wortlaut des Abkommens und dem systematischen Verständnis der Vorschrift des Art. 17 DBA-Österreich 2000 ist zu entnehmen, dass es sich um Einkünfte des Künstlers oder Sportlers selbst handeln muss. Dem wird eine –vom BZSt der Konsultationsvereinbarung entnommene– Zuordnung jeder Art von Entgelten für die Aufzeichnung und Übertragung durch Rundfunk oder Fernsehen nicht gerecht. Den von der Revision formulierten Zweifeln, ob die Konsultationsvereinbarung im Sinne des BZSt zu interpretieren ist, muss daher nicht weiter nachgegangen werden.
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2. Unter welche andere Bestimmung des DBA-Österreich die in Rede stehenden Vergütungen fallen, kann im Streitfall offenbleiben. Denn keine der in Betracht kommenden Vorschriften gestattet eine Besteuerung in Deutschland. Handelte es sich um Lizenzgebühren i.S. des Art. 12 Abs. 2 DBA-Österreich 2000, wäre gemäß Art. 12 Abs. 1 DBA-Österreich 2000 nur Österreich als Ansässigkeitsstaat der Klägerin steuerberechtigt. Dasselbe gälte, wenn die Überlassung der Übertragungsrechte aufgrund ihres „verbrauchenden“ Charakters als „Veräußerung“ i.S. des Art. 13 Abs. 3 DBA-Österreich 2000 anzusehen wäre (vgl. dazu Senatsurteil vom 16. Mai 2001 I R 64/99, BFHE 196, 210, BStBl II 2003, 641). Unternehmensgewinne i.S. des Art. 7 DBA-Österreich 2000 können ausgeschlossen werden, da die Klägerin im Inland keine Betriebsstätte unterhalten hat und auch keinen ständigen Vertreter hatte.
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3. Die Vorinstanz hat ein abweichendes Rechtsverständnis vertreten. Die Sache ist spruchreif und der Klage stattzugeben. Der Klägerin ist ein Freistellungsbescheid nach § 50d Abs. 1 Satz 3 EStG 2002 wie beantragt zu erteilen.
Einkommen- und Lohnsteuer, Steuerrecht, Unternehmer und Freiberufler

Doppelbesteuerung | Vergütungen für Fernsehübertragungsrechte (BFH)

BUNDESFINANZHOF Urteil vom 13.6.2012, I R 41/11

Vergütungen für Fernsehübertragungsrechte nach dem DBA-Österreich 2000 – Abkommensrechtliche Beurteilung der Tätigkeit des Veranstalters von Sportveranstaltungen

Leitsätze

1. Art. 17 Abs. 1 Sätze 2 und 3 DBA-Österreich 2000 setzt nicht voraus, dass Vergütungen aus einer im anderen Staat persönlich ausgeübten Tätigkeit bezogen werden. Es muss sich jedoch um Vergütungen handeln, die dem Sportler selbst gezahlt werden.

 

2. Bei Vergütungen für Fernsehübertragungsrechte handelt es sich nicht um Einkünfte des Künstlers oder Sportlers (Anschluss an Senatsurteil vom 4. März 2009 I R 6/07, BFHE 224, 353, BStBl II 2009, 625).

Tatbestand

1
I. Zwischen den Beteiligten ist streitig, ob der Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) für die auf ihre Einkünfte aus der Überlassung von Fernsehübertragungsrechten einbehaltenen und abgeführten Abzugsteuern nach § 50d Abs. 1 des Einkommensteuergesetzes (EStG 2002) ein Freistellungsbescheid zu erteilen ist.
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Die Klägerin, eine in Österreich ansässige GmbH, unterhielt in den Streitjahren 2006 und 2007 in der Bundesrepublik Deutschland (Deutschland) weder eine Betriebsstätte noch hatte sie einen ständigen Vertreter. Ihr Unternehmensgegenstand ist die Vermarktung von Rechten im Zusammenhang mit Sportveranstaltungen. Im Rahmen dieser Geschäftstätigkeit schloss sie mit der in Deutschland ansässigen B-GmbH in den Jahren 2005 bis 2007 Verträge über die Überlassung von Fernsehübertragungsrechten an näher bezeichneten internationalen Sportveranstaltungen ab, die zum Teil in Deutschland stattfanden. Zweck der Überlassung war die Liveübertragung oder Nachverwertung von Aufzeichnungen der bezeichneten Sportveranstaltungen im deutschen Fernsehen. Aufgrund dieser Verträge zahlte die B-GmbH in den Streitjahren die in den Verträgen vereinbarten Brutto-Vergütungen und behielt hiervon gemäß § 50a Abs. 4 EStG 2002 Abzugsbeträge zur Körperschaftsteuer ein, die sie an das zuständige Finanzamt abführte.
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Mit mehreren seit dem 11. April 2006 gestellten Anträgen beantragte die Klägerin beim Beklagten und Revisionsbeklagten (Bundeszentralamt für Steuern –BZSt–) nach § 50d Abs. 1 und 2 EStG 2002 i.V.m. § 31 Abs. 1 des Körperschaftsteuergesetzes (KStG 2002) zunächst die Freistellung von Abzugsteuern und sodann die Erstattung der einbehaltenen und abgeführten Steuerabzugsbeträge aufgrund des Abkommens zwischen der Bundesrepublik Deutschland und der Republik Österreich zur Vermeidung der Doppelbesteuerung auf dem Gebiet der Steuern vom Einkommen und vom Vermögen vom 24. August 2000 (BGBl II 2002, 734, BStBl I 2002, 584) –DBA-Österreich 2000–.
4
Das BZSt lehnte den Erlass einer Freistellungsbescheinigung sowie eines Freistellungsbescheides auf der Grundlage des § 50d Abs. 1 und 2 EStG 2002 ab. Es vertrat die Ansicht, dass nach Art. 17 DBA-Österreich 2000 das Besteuerungsrecht an den Vergütungen Deutschland zustehe. Das Finanzgericht (FG) Köln wies die anschließende Klage, mit der die Klägerin nur noch die Erstattung der abgeführten Beträge begehrte, mit Urteil vom 17. März 2011  2 K 2278/08 (abgedruckt in Entscheidungen der Finanzgerichte 2011, 1428) ab. Es war der Auffassung, dass der Klägerin kein Erstattungsanspruch hinsichtlich der einbehaltenen und abgeführten Steuerabzugsbeträge zustehe, da nach Art. 17 Abs. 1 Satz 3 und Abs. 2 DBA-Österreich 2000 das Besteuerungsrecht an den streitigen Vergütungen Deutschland als Quellenstaat zustehe.
5
Mit ihrer Revision rügt die Klägerin die Verletzung materiellen Rechts und beantragt,
das FG-Urteil sowie die angefochtenen Bescheide aufzuheben und das BZSt zu verpflichten, in Bezug auf die von der Vergütungsschuldnerin B-GmbH für die Klägerin einbehaltenen und abgeführten Steuerabzugsbeträge in Höhe von … einen Freistellungsbescheid zu erlassen.
6
Das BZSt beantragt,

die Revision zurückzuweisen.

Entscheidungsgründe

7
II. Die Revision der Klägerin ist begründet. Sie führt zur Aufhebung des angefochtenen Urteils und zum Ausspruch der begehrten Verpflichtung (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung –FGO–). Das BZSt ist verpflichtet, der Klägerin einen Freistellungsbescheid nach § 50d Abs. 1 Satz 3 EStG 2002 in Bezug auf die von der Vergütungsschuldnerin für die Klägerin einbehaltenen und abgeführten Steuerabzugsbeträge in Höhe von … zu erteilen. Die inländische Besteuerung der an die Klägerin gezahlten Vergütungen für die Überlassung von Fernsehübertragungsrechten war nach Maßgabe des DBA-Österreich 2000 ausgeschlossen.
8
1. Auf Einkünfte, die dem Steuerabzug aufgrund des § 50a EStG 2002 –im Streitfall des § 50a Abs. 4 Satz 1 Nr. 1 i.V.m. § 49 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. d EStG 2002 und § 8 Abs. 1, § 2 Nr. 1 und § 31 Abs. 1 KStG 2002– unterliegen, sind nach § 50d Abs. 1 Satz 1 EStG 2002 die Vorschriften über die Einbehaltung, Abführung und Anmeldung der Steuer –im Streitfall nach § 50a Abs. 5 Satz 1 bis 3 EStG 2002– durch den Schuldner der Vergütungen i.S. des § 50a EStG 2002 auch dann anzuwenden, wenn sie nach einem Abkommen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung –im Streitfall dem DBA-Österreich 2000– nicht besteuert werden können. Unberührt davon bleibt nach § 50d Abs. 1 Satz 2 EStG 2002 der Anspruch des Gläubigers der Vergütungen auf völlige oder teilweise Erstattung der einbehaltenen und abgeführten Steuer. Die Erstattung erfolgt auf Antrag des Gläubigers der Vergütungen auf der Grundlage eines Freistellungsbescheids nach § 50d Abs. 1 Satz 3 EStG 2002. Voraussetzung für die Erteilung eines Freistellungsbescheids und der nach § 50d Abs. 1 Satz 4 EStG 2002 hieran anknüpfenden Auszahlung des zu erstattenden Betrags ist neben weiteren –im Streitfall unproblematischen– Voraussetzungen, dass die Einkünfte, von der die Abzugsteuer einbehalten und abgeführt worden ist, nach einem Abkommen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung nicht besteuert werden können. Im Streitfall konnten die Vergütungen nicht nach Art. 17 Abs. 1 Sätze 2 und 3 i.V.m. Abs. 2 DBA-Österreich 2000 in Deutschland besteuert werden.
9
a) Nach Art. 17 Abs. 1 Satz 1 DBA-Österreich 2000 dürfen ungeachtet der Art. 7, 14 und 15 Einkünfte, die eine in einem Vertragsstaat ansässige Person u.a. als Sportler aus ihrer im anderen Vertragsstaat persönlich ausgeübten Tätigkeit bezieht, im anderen Staat besteuert werden. Ungeachtet auch des Art. 12 dürfen nach Art. 17 Abs. 1 Satz 2 DBA-Österreich 2000 Vergütungen jeder Art, die für die Benutzung oder das Recht auf Benutzung des Namens, des Bildes oder sonstiger Persönlichkeitsrechte dieser Person gezahlt werden, im anderen Vertragsstaat auch dann besteuert werden, wenn dort keine persönliche Tätigkeit ausgeübt wird. Entsprechendes gilt gemäß Art. 17 Abs. 1 Satz 3 DBA-Österreich 2000 für Einkünfte aus der Duldung von Aufzeichnungen und Übertragungen von künstlerischen und sportlichen Darbietungen durch Rundfunk und Fernsehen. Fließen Einkünfte der in Abs. 1 des Art. 17 DBA-Österreich 2000 genannten Art nicht dem Sportler selbst, sondern einer anderen Person zu, so dürfen nach Art. 17 Abs. 2 DBA-Österreich 2000 deren Einkünfte ungeachtet der Art. 7, 12, 14 und 15 in dem Vertragsstaat besteuert werden, aus dem sie stammen.
10
b) Soweit die Klägerin Vergütungen für Fernsehübertragungsrechte von der B-GmbH bezogen hat, handelt es sich um Einkünfte, die einer „anderen Person“ i.S. des Art. 17 Abs. 2 DBA-Österreich 2000 zugeflossen sind. Dies steht zwischen den Beteiligten nicht in Streit und muss nicht näher ausgeführt werden. Art. 17 Abs. 2 DBA-Österreich 2000 setzt jedoch weiter voraus, dass es sich um Einkünfte der in Abs. 1 genannten Art handelt. Soweit die Vorinstanz dies unter Berufung auf den Wortlaut von Art. 17 Abs. 1 Sätze 2 und 3 DBA-Österreich 2000 bejaht hat, kann dem nicht gefolgt werden. Art. 17 Abs. 1 Satz 2 DBA-Österreich 2000 setzt zwar ebenso wie Art. 17 Abs. 1 Satz 3 DBA-Österreich 2000 –im Unterschied zu Art. 17 Abs. 2 des Musterabkommens der Organisation for Economic Cooperation and Development (OECD) zur Vermeidung der Doppelbesteuerung auf dem Gebiet der Steuern vom Einkommen und vom Vermögen (OECD-MustAbk) oder Art. 17 Abs. 1 Satz 2 des Abkommens zwischen der Bundesrepublik Deutschland und der Schweizerischen Eidgenossenschaft zur Vermeidung der Doppelbesteuerung auf dem Gebiete der Steuern vom Einkommen und vom Vermögen vom 11. August 1971 (BGBl II 1972, 1022, BStBl I 1972, 519) –DBA-Schweiz– nicht voraus, dass die Vergütungen aus einer im anderen Staat persönlich ausgeübten Tätigkeit bezogen werden. Es muss sich jedoch um Vergütungen handeln, die dem Sportler gezahlt werden. Dies ist bei Vergütungen für Fernsehübertragungsrechte, die vom Veranstalter selbst oder über einen Dritten überlassen werden, nicht der Fall.
11
aa) Vergütungen für Fernsehübertragungsrechte werden geleistet, um die Sportveranstaltung im Fernsehen zeigen zu dürfen. In der Übertragung schlagen sich zwar maßgeblich auch die sportlichen Tätigkeiten der einzelnen Sportler nieder. Letztlich beruht eine solche Veranstaltung aber auf einer Vielzahl von organisatorischen, technischen, kaufmännischen und sonstigen Tätigkeiten (z.B. die Überlassung der Sportstätte, die Organisation des Wettkampfs etc.), die vom Veranstalter, ggf. unter Einschaltung weiterer Personen, erbracht und koordiniert werden. Die verschiedenen Tätigkeiten des Veranstalters stellen sich in ihrer Gesamtheit als eine originär ihm zuzurechnende Leistung dar. Dementsprechend geht auch die zivilgerichtliche Rechtsprechung davon aus, dass die Fernsehübertragungsrechte dem Veranstalter in seiner Eigenschaft als solchem zustehen und er sie nicht aus Rechtspositionen der teilnehmenden Sportler ableitet (z.B. Bundesgerichtshof, Beschluss vom 14. März 1990 KVR 4/88, BGHZ 110, 371; Oberlandesgericht Stuttgart, Urteil vom 19. März 2009  2 U 47/08, Zeitschrift für Sport und Recht 2009, 252; für einen Teil der Einkünfte hierauf abstellend auch Hahn-Joecks, Zur Problematik der Besteuerung ausländischer Künstler und Sportler, 1999, S. 137). Werden die Übertragungsrechte vom Veranstalter des Sportereignisses an einen Dritten überlassen, sind die von dem Dritten dafür vereinnahmten Vergütungen nicht für die persönlich ausgeübte Tätigkeit der an den Veranstaltungen beteiligten einzelnen Sportler gezahlt worden. Vielmehr handelt es sich um Einkünfte, die ihrem Wesen nach der Tätigkeit des jeweiligen Veranstalters entstammen.
12
bb) Für die Tätigkeit eines Veranstalters hat der erkennende Senat in einem Fall zum DBA-Schweiz entschieden, dass dessen Tätigkeit nicht zu den von Art. 17 Abs. 1 Satz 1 DBA-Schweiz erfassten Tätigkeiten gehört (Senatsurteil vom 4. März 2009 I R 6/07, BFHE 224, 353, BStBl II 2009, 625). Er hat sich dabei maßgebend darauf gestützt, dass die fragliche Regelung im DBA-Schweiz –ebenso wie im OECD-MustAbk– an die persönlich ausgeübte Tätigkeit als Sportler anknüpft. Jedenfalls aus abkommensrechtlicher Sicht stellt sich die Tätigkeit des Veranstalters damit lediglich als Verwertung der durch die einzelnen Sportler persönlich erbrachten Tätigkeiten dar. Die Verwertung wird aber von Art. 17 Abs. 1 Satz 1 DBA-Schweiz nicht erfasst. Dies gilt für die insoweit wortgleiche Regelung in Art. 17 Abs. 1 Satz 1 DBA-Österreich 2000 entsprechend. Eine unmittelbar an den Veranstalter gezahlte Vergütung für die (Live-)Fernsehübertragungsrechte fällt somit nicht unter Art. 17 Abs. 1 Satz 1 DBA-Österreich 2000.
13
cc) Art. 17 Abs. 1 Satz 1 DBA-Österreich 2000 wird allerdings durch Art. 17 Abs. 1 Sätze 2 und 3 DBA-Österreich 2000 ergänzt. Abweichend von Art. 17 Abs. 1 Satz 1 DBA-Österreich 2000 wird nach Art. 17 Abs. 1 Satz 2 DBA-Österreich 2000 für Vergütungen jeder Art, die für die Benutzung oder das Recht auf Benutzung des Namens, des Bildes oder sonstiger Persönlichkeitsrechte dieser Person gezahlt werden, nicht mehr auf eine persönlich ausgeübte Tätigkeit des Künstlers oder Sportlers im Quellenstaat abgestellt. Entsprechendes gilt nach Art. 17 Abs. 1 Satz 3 DBA-Österreich 2000 für Einkünfte aus der Duldung von Aufzeichnungen und Übertragungen von künstlerischen und sportlichen Darbietungen durch Rundfunk und Fernsehen. Das Urteil des Senats in BFHE 224, 353, BStBl II 2009, 625 zur Rechtslage nach dem DBA-Schweiz, in dem vergleichbare Regelungen fehlen, kann daher nicht ohne Weiteres auf die Rechtslage nach dem DBA-Österreich übertragen werden. Entgegen der Vorinstanz ist daraus jedoch nicht der Schluss zu ziehen, nach dem Wortlaut von Art. 17 Abs. 1 Sätze 2 und 3 DBA-Österreich 2000 könnten alle Einkünfte aus der Verwertung einer künstlerischen oder sportlichen Darbietung im Quellenstaat besteuert werden. Die Vergütungen müssen zwar nicht aus einer im anderen Vertragsstaat persönlich ausgeübten Tätigkeit bezogen werden, es muss sich aber weiterhin um Vergütungen des Künstlers oder Sportlers selbst handeln (vgl. Lang/Stefaner in Debatin/Wassermeyer, Österreich Art. 17 Rz 15; dieselben, Internationales Steuerrecht –IStR– 2003, 829, 830; Stockmann in Vogel/Lehner, DBA, 5. Aufl., Art. 17 Rz 82; unklar Maßbaum in Gosch/Kroppen/Grotherr, DBA, Art. 17 DBA-Österreich Rz 26 einerseits, Rz 41 andererseits).
14
aaa) Dies folgt in zweifelsfreier Deutlichkeit aus dem Wortlaut von Art. 17 Abs. 1 Satz 2 DBA-Österreich 2000 („dieser Person“) sowie Art. 17 Abs. 2 DBA-Österreich 2000, der Einkünfte erfassen will, die „nicht dem Künstler oder Sportler selbst“ zufließen. Der subjektbezogene Charakter des Art. 17 DBA-Österreich 2000 zeigt sich bereits in der Überschrift der Norm und setzt sich im systematischen Zusammenhang der einzelnen Absätze der Vorschrift fort. Wenn Art. 17 Abs. 1 Satz 3 DBA-Österreich 2000 dagegen auf „Einkünfte aus der Duldung von Aufzeichnungen und Übertragungen von künstlerischen und sportlichen Darbietungen durch Rundfunk und Fernsehen“ abstellt, wird der Bezug zu den Einkünften des Künstlers oder Sportlers nicht gelöst. Art. 17 Abs. 1 Satz 3 DBA-Österreich 2000 zielt –ebenso wie Satz 2 der Vorschrift– ersichtlich (nur) darauf ab, das Quellenbesteuerungsrecht ohne Rücksicht darauf zu erweitern, ob der betreffende Künstler oder Sportler in diesem Staat auch tatsächlich seine künstlerischen oder sportlichen Aktivitäten erbringt, und zwar –über die Benutzung von Persönlichkeitsrechten des Künstlers oder Sportlers nach Satz 2 hinausgehend– auch für Vergütungen für die Überlassung bestimmter Verwertungsrechte. Die tatbestandlichen Grunderfordernisse der vorangehenden Sätze 1 und 2 der Vorschrift und damit auch jener Bezug zu den Einkünften der Künstler und Sportler selbst bleiben dadurch aber unberührt. Indem Art. 17 Abs. 1 Satz 3 DBA-Österreich 2000 über die Worte „Entsprechendes gilt“ an die Regelung in Art. 17 Abs. 1 Sätze 1 und 2 DBA-Österreich 2000 anknüpft, kommt dies hinlänglich klar zum Ausdruck. Bestätigt wird dieses Verständnis nicht zuletzt durch Abs. 2 der Vorschrift. Denn ein anderweitiges Regelungsverständnis, von Art. 17 Abs. 1 Satz 3 DBA-Österreich 2000 dahingehend, dass losgelöst von Einkünften des Künstlers oder Sportlers alle Einkünfte aus Aufzeichnungen und Übertragungen durch Rundfunk und Fernsehen dem Quellenstaat zugeordnet werden, hätte zur Folge, dass für derartige Einkünfte ein Rückgriff auf Art. 17 Abs. 2 DBA-Österreich 2000 nicht mehr erforderlich wäre. Eines Durchgriffs auf eine „andere Person“ bedürfte es nicht, wenn bereits über die Grundnorm in Art. 17 Abs. 1 DBA-Österreich 2000 andere Einkünfte als die Einkünfte des Künstlers oder Sportlers selbst zu erfassen wären. Abs. 2 der Vorschrift nimmt aber unterschiedslos auf (alle) Einkünfte der in Abs. 1 genannten Art Bezug und lässt nicht erkennen, dass ihm bezogen auf Abs. 1 Satz 3 lediglich deklaratorische Bedeutung zukäme. Dass Letzteres ausgeschlossen ist, belegt vielmehr der Abgleich mit Art. 17 Abs. 2 OECD-MustAbk, der das (Quellen-)Besteuerungsrecht im Falle des Künstler- oder Sportlerdurchgriffs wie beschrieben demjenigen Vertragsstaat zuweist, „in dem der Künstler oder Sportler seine Tätigkeit ausübt“; Art. 17 Abs. 2 DBA-Österreich 2000 weist das Besteuerungsrecht für diese Fälle demgegenüber dem Vertragsstaat zu, aus dem die Einkünfte „stammen“, was unter den Vorgaben der nach Art. 17 Abs. 1 Sätze 2 und 3 DBA-Österreich 2000 gegenüber Satz 1 erweiterten Einkunftskategorien allein dann „Sinn“ macht, wenn es sich auch auf alle drei dieser Kategorien bezieht (Lang/Stefaner, IStR 2003, 829, 836).
15
bbb) Bei Vergütungen für Fernsehübertragungsrechte handelt es sich nicht um Einkünfte des Künstlers oder Sportlers. Dies hat der Senat in seinem Urteil in BFHE 224, 353, BStBl II 2009, 625 bereits zur Rechtslage nach dem DBA-Schweiz entschieden. Es ist kein Grund ersichtlich, warum dies für die Rechtslage nach dem DBA-Österreich anders beurteilt werden sollte. Es mag zwar richtig sein, dass die an der Veranstaltung beteiligten Organisationen vom Veranstalter häufig Zahlungen erhalten werden, die sie ihrerseits vollständig oder zum Teil zur Honorierung der für sie tätigen Sportler verwenden. Dadurch werden die hier zu beurteilenden Vergütungen aber nicht zur Gänze oder anteilig zu Entgelten für den Auftritt der Sportler. Denn die Sportler erhalten die ihnen zustehenden Vergütungen aufgrund eigenständiger vertraglicher Beziehungen mit Dritten, und jene Vergütungen können auch bei wirtschaftlicher Betrachtung nicht im Sinne einer (teilweisen) Weiterleitung der Entgelte für die Übertragungsrechte verstanden werden. Vielmehr vollziehen sich beide Vorgänge auf unterschiedlichen Ebenen und –vor allem– in nur mittelbar zusammenhängenden Geschäftskreisen. Das reicht für die Anwendung des Art. 17 Abs. 1 DBA-Österreich 2000 auf die an die Klägerin gezahlten Vergütungen nicht aus.
16
c) Eine andere Beurteilung ist auch nicht geboten, wenn man –bezogen auf die Streitjahre rückwirkend– die Konsultationsvereinbarung zwischen dem Bundesministerium der Finanzen (BMF) der Bundesrepublik Deutschland und dem BMF der Republik Österreich vom 9./12. Juli 2010 in BStBl I 2010, 647, in die Überlegungen einbezieht. Zwar ist es nicht ausgeschlossen, die Abkommenspraxis der Vertragsstaaten, wie sie in einer Verständigungsvereinbarung oder Konsultationsvereinbarung zum Ausdruck kommt, bei der Abkommensauslegung zu berücksichtigen (Grundsatz der Entscheidungsharmonie; vgl. Senatsurteil vom 2. September 2009 I R 90/08, BFHE 226, 267, BStBl II 2010, 394). Ein übereinstimmendes Abkommensverständnis und eine gemeinsame Übung der beteiligten Finanzverwaltungen können weiterhin nach Art. 31 des Wiener Übereinkommens über das Recht der Verträge vom 23. Mai 1969 (BGBl II 1985, 927), in innerstaatliches Recht transformiert seit Inkrafttreten des Zustimmungsgesetzes vom 3. August 1985 (BGBl II 1985, 926) am 20. August 1987 (BGBl II 1987, 757), für eine Abkommensauslegung bedeutsam sein. Dies aber immer nur insofern, als sie sich aus dem Wortlaut des Abkommens ableiten lassen. Der Abkommenswortlaut, nicht aber eine Verständigungsvereinbarung stellt in abschließender Weise die „Grenzmarke“ für das „richtige“ Abkommensverständnis dar (Senatsurteil in BFHE 226, 267, BStBl II 2010, 394; s. auch Senatsurteile vom 2. September 2009 I R 111/08, BFHE 226, 276, BStBl II 2010, 387; vom 11. November 2009 I R 84/08, BFHE 227, 410, BStBl II 2010, 390; vom 11. November 2009 I R 15/09, BFHE 227, 419, BStBl II 2010, 602, und vom 12. Oktober 2011 I R 15/11, BFH/NV 2012, 640).
17
An dieser Grenze scheitert im Streitfall die vom BZSt verfochtene Zuordnung der Entgelte für die Übertragung und Aufzeichnung u.a. sportlicher Darbietungen durch Rundfunk und Fernsehen zum Quellenstaat, auch wenn diese Vergütungen von einer oder über eine Verwertungsgesellschaft gezahlt werden. Denn dem Wortlaut des Abkommens und dem systematischen Verständnis der Vorschrift des Art. 17 DBA-Österreich 2000 ist zu entnehmen, dass es sich um Einkünfte des Künstlers oder Sportlers selbst handeln muss. Dem wird eine –vom BZSt der Konsultationsvereinbarung entnommene– Zuordnung jeder Art von Entgelten für die Aufzeichnung und Übertragung durch Rundfunk oder Fernsehen nicht gerecht. Den von der Revision formulierten Zweifeln, ob die Konsultationsvereinbarung im Sinne des BZSt zu interpretieren ist, muss daher nicht weiter nachgegangen werden.
18
2. Unter welche andere Bestimmung des DBA-Österreich die in Rede stehenden Vergütungen fallen, kann im Streitfall offenbleiben. Denn keine der in Betracht kommenden Vorschriften gestattet eine Besteuerung in Deutschland. Handelte es sich um Lizenzgebühren i.S. des Art. 12 Abs. 2 DBA-Österreich 2000, wäre gemäß Art. 12 Abs. 1 DBA-Österreich 2000 nur Österreich als Ansässigkeitsstaat der Klägerin steuerberechtigt. Dasselbe gälte, wenn die Überlassung der Übertragungsrechte aufgrund ihres „verbrauchenden“ Charakters als „Veräußerung“ i.S. des Art. 13 Abs. 3 DBA-Österreich 2000 anzusehen wäre (vgl. dazu Senatsurteil vom 16. Mai 2001 I R 64/99, BFHE 196, 210, BStBl II 2003, 641). Unternehmensgewinne i.S. des Art. 7 DBA-Österreich 2000 können ausgeschlossen werden, da die Klägerin im Inland keine Betriebsstätte unterhalten hat und auch keinen ständigen Vertreter hatte.
19
3. Die Vorinstanz hat ein abweichendes Rechtsverständnis vertreten. Die Sache ist spruchreif und der Klage stattzugeben. Der Klägerin ist ein Freistellungsbescheid nach § 50d Abs. 1 Satz 3 EStG 2002 wie beantragt zu erteilen.
Einkommen- und Lohnsteuer, Steuerrecht

Doppelbesteuerung | Schachtelprivileg für brasilianische Eigenkapitalverzinsung (BFH)

BUNDESFINANZHOF Urteil vom 6.6.2012, I R 6, 8/11; I R 6/11; I R 8/11

Schachtelprivileg für brasilianische Eigenkapitalverzinsung als Dividende

Leitsätze

Zinsen auf das Eigenkapital („juro sobre o capital próprio“) nach Maßgabe der Brasilianischen Gesetze Nr. 9.249/95 und Nr. 9.430/96 sind sowohl Gewinnanteile i.S. des § 26 KStG 1999 und des § 9 Nr. 7 Satz 2 GewStG 1999 als auch –nach dem auch insoweit maßgebenden deutschen Steuerrecht (§ 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG 1997)– Dividenden i.S. von Art. 10 Abs. 1 und 5 DBA-Brasilien. Als solche sind sie nach Art. 24 Abs. 1 Satz 1 Buchst. c DBA-Brasilien von der Bemessungsgrundlage der deutschen Körperschaftsteuer auszunehmen. Die Abziehbarkeit der geleisteten Vergütungen im Quellenstaat (hier in Brasilien) ändert daran mangels eines allgemeinen abkommensrechtlichen Korrespondenzgebots nichts.

Tatbestand

1
I. Die Klägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin), eine AG, ist kraft Verschmelzung im Jahre 2000 Gesamtrechtsnachfolgerin einer GmbH (F-GmbH). Gegenstand des Unternehmens der F-GmbH war im Streitjahr 1999 das Halten und Verwalten von Beteiligungen im In- und Ausland.
2
Die F-GmbH hielt die Geschäftsanteile an einer Schweizer AG (F-CH AG), deren Geschäftszweck ebenfalls das Halten und Verwalten von internationalen Beteiligungen war. Die F-CH AG wiederum war zu 26 v.H. an einer brasilianischen Kapitalgesellschaft (F-B S.A.), sowie zu 85 v.H. an einer in Hongkong ansässigen Kapitalgesellschaft (F-HK Ltd.), beteiligt.
3
Bei der F-B S.A. handelte es sich um eine nach brasilianischem Recht gegründete AG. Ihr Unternehmenszweck war im Streitjahr insbesondere die Herstellung, Im- und Export sowie Vermarktung von verschiedenen Produkten. Sie erzielte 1998 einen Bilanzgewinn von … Brasilianischen Real (R$). Am 30. November 1998 beschloss die Hauptversammlung der F-B S.A., ausschließlich für das zum 31. Dezember 1998 endende Geschäftsjahr Zinsen auf das Eigenkapital („juro sobre o capital próprio“) nach Maßgabe der Brasilianischen Gesetze Nr. 9.249/95 und Nr. 9.430/96 an die Aktionäre auszuzahlen. Die Zahlung sollte in einer ersten Rate im Dezember 1998 und in einer zweiten Rate im 1. Quartal 1999 erfolgen. Die Zinsen sollten anstelle der satzungsgemäß vorgesehenen Dividende gezahlt werden. Am 26. März 1999 konkretisierte die Hauptversammlung der F-B S.A. die Auszahlung der Eigenkapitalzinsen. Danach waren am 28. Dezember 1998 bereits … R$ nach Abzug der Körperschaftsteuer geflossen; ein weiterer Betrag von … R$ abzüglich Körperschaftsteuer sollte spätestens bis 30. Oktober 1999 gezahlt werden.
4
Nach den Feststellungen des Finanzgerichts (FG) ist die Verzinsung des Eigenkapitals im Gesetz Nr. 9.249/95 geregelt. Anstelle bzw. neben einer regulären Dividende kann die Gesellschafterversammlung danach die Zahlung einer Eigenkapitalverzinsung beschließen. Die Verzinsung ist in der Höhe zweifach begrenzt. Zum einen darf sie den von der brasilianischen Zentralbank bekannt gegebenen Zinssatz für langfristige brasilianische Anleihen multipliziert mit dem Eigenkapital der Gesellschaft nicht überschreiten. Zum anderen darf maximal die Hälfte des Jahresüberschusses oder die Hälfte der Gewinnvorträge gezahlt werden. Die ausschüttende Gesellschaft kann die Eigenkapitalverzinsung außerbilanziell steuermindernd vom Einkommen abziehen. Die Auszahlung der Eigenkapitalverzinsung unterliegt einem 15 %igen Quellensteuerabzug, der für brasilianische Gesellschafter, die natürliche Personen sind, abgeltende Wirkung hat.
5
Der F-CH AG flossen unter Berücksichtigung ihrer Beteiligung von 26 v.H. und des 15 %igen brasilianischen Steuereinbehalts am 6. Januar 1999 … R$ und am 30. Juni 1999 … R$ zu. Sie erfasste nur die Nettoerträge in der Buchhaltung. Die Bruttobeträge (ohne Quellensteuerabzug) ergaben … Schweizer Franken (CHF).
6
Die Generalversammlung der F-CH AG beschloss am 30. September 1999 eine Dividendenausschüttung von … CHF, die der F-GmbH nach Abzug der Schweizer Quellensteuer mit Gutschrift auf dem Verrechnungskonto bei der F-CH AG am 25. November 1999 zufloss. Deren Bruttoerträge beliefen sich im Streitjahr auf … CHF.
7
In der Körperschaftsteuererklärung 1999 behandelte die F-GmbH die Dividende der F-CH AG in Höhe eines Anteils gemäß § 26 Abs. 5 Satz 2 des Körperschaftsteuergesetzes (KStG 1999) als direkt von der Enkelgesellschaft –der F-B S.A.– bezogen und gemäß Art. 24 Abs. 1 Satz 1 Buchst. c des Abkommens zwischen der Bundesrepublik Deutschland und der Föderativen Republik Brasilien zur Vermeidung der Doppelbesteuerung auf dem Gebiet der Steuern vom Einkommen und vom Vermögen vom 27. Juni 1975 (DBA-Brasilien) i.V.m. § 8b Abs. 5 KStG 1999 als steuerfrei. Sie errechnete den gesamten steuerfreien Anteil an der Dividende mit … DM.
8
Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt –FA–) folgte dem nicht. Er vertrat die Ansicht, der anteilige Ertrag aus der mittelbaren Beteiligung an der F-B S.A. sei kein Gewinnanteil i.S. des § 20 Abs. 1 Nr. 1 des Einkommensteuergesetzes (EStG 1997), sondern Zins i.S. von § 20 Abs. 1 Nr. 7 EStG 1997. Wegen dieser Qualifizierung der Einkünfte entfalle ein fiktiver Direktbezug i.S. des § 26 Abs. 5 KStG 1999 ebenso wie die sog. Schachtelvergünstigung des Art. 24 Abs. 1 Satz 1 Buchst. c DBA-Brasilien i.V.m. § 8b Abs. 5 KStG 1999. Das FA behandelte auf dieser Basis die Dividende der F-CH AG hinsichtlich anderer, unstreitiger Erträge in Höhe von … DM als steuerfrei (… DM abzüglich nichtabzugsfähiger Betriebsausgaben nach § 8b Abs. 7 KStG 1999 in Höhe von 5 v.H.); zugleich erhöhte es das steuerpflichtige Einkommen um … DM und im Gegenzug die anrechenbare Schweizer Quellensteuer von … DM auf … DM. Im Ergebnis aus gleichem Grunde sei der Gewerbeertrag zu erhöhen; eine Kürzung des Gewinns nach § 9 Nr. 7 Satz 2 des Gewerbesteuergesetzes (GewStG 1999) komme lediglich für die mittelbare Beteiligung an der F-HK Ltd., nicht jedoch für diejenige an der F-B S.A. in Betracht.
9
Mit ihrer Klage gegen den hiernach ergangenen Bescheid über Körperschaftsteuer begehrte die Klägerin, den Gewinn unter Berücksichtigung von § 8b Abs. 7 KStG 1999 um die Einkünfte aus der F-CH AG zu mindern, soweit sie anteilig auf den Ausschüttungen aus Brasilien beruhen. Mit ihrer Klage gegen den Gewerbesteuermessbescheid begehrte sie die entsprechende Kürzung der Summe des Gewinns und der Hinzurechnungen nach § 9 Nr. 7 Satz 2 GewStG 1999 nicht nur für die Beteiligung an der F-HK Ltd., sondern auch für die Beteiligung an der F-B S.A. Beide Klagen waren erfolgreich. Das FG Nürnberg gab ihnen durch Urteile vom 14. Dezember 2010  1 K 1955/2008 und 1 K 1958/2008 statt; die Urteile sind in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2011, 981 sowie in Internationales Steuerrecht 2011, 234 veröffentlicht.
10
Seine Revisionen stützt das FA auf Verletzung materiellen Rechts. Es beantragt, die FG-Urteile aufzuheben und die Klagen abzuweisen.
11
Die Klägerin beantragt, die Revisionen zurückzuweisen.

Entscheidungsgründe

12
II. Die –gemäß § 121 Satz 1 i.V.m. § 73 Abs. 1 der Finanzgerichtsordnung (FGO) zur gemeinsamen Entscheidung verbundenen– Revisionen sind unbegründet.
13
1. Die F-GmbH war im Streitjahr in der Bundesrepublik Deutschland (Deutschland) ansässig und unterfiel hier mit ihrem Welteinkommen der unbeschränkten Steuerpflicht (§ 1 Abs. 1 KStG 1999). Das betrifft auch ihre Gewinnanteile aus ihrer unmittelbaren Beteiligung an der Schweizer F-CH AG; es handelt sich hierbei um Dividenden gemäß § 8 Abs. 1 KStG 1999 i.V.m. § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG 1997, für die Gewerbesteuer i.V.m. § 7 GewStG 1999.
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2. Das DBA-Brasilien ändert daran zwar prinzipiell nichts, obschon nach Art. 24 Abs. 1 Satz 1 Buchst. c DBA-Brasilien bei einer in Deutschland ansässigen Person Dividenden von der Bemessungsgrundlage auszunehmen sind, die unter Art. 10 des Abkommens fallen und an eine in Deutschland ansässige Gesellschaft von einer in Brasilien ansässigen Gesellschaft gezahlt werden, deren Kapital zu mindestens 25 v.H. unmittelbar der deutschen Gesellschaft gehört. Die Anwendung dieses sog. Schachtelprivilegs scheitert im Streitfall jedoch daran, dass die F-GmbH nicht selbst an der F-B S.A. beteiligt war.
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3. Dieser Mangel am Tatbestand bleibt indessen wirkungslos. Grund dafür ist die in § 26 Abs. 5 KStG 1999 angeordnete Unmittelbarkeitsfiktion.
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Nach dieser Regelung wird auf Antrag der anteilige Gewinnbezug einer Muttergesellschaft, die über eine Tochtergesellschaft mindestens zu einem Zehntel an einer Kapitalgesellschaft mit Geschäftsleitung und Sitz außerhalb des Geltungsbereichs dieses Gesetzes (Enkelgesellschaft) mittelbar beteiligt ist, steuerlich so behandelt, als hätte sie in dieser Höhe Gewinnanteile unmittelbar von der Enkelgesellschaft bezogen. Voraussetzung hierfür ist, dass die Enkelgesellschaft in dem Wirtschaftsjahr an die Tochtergesellschaft ausgeschüttet hat, in dem diese auch an die Muttergesellschaft ausschüttet. Der Direktbezug gilt für denjenigen Teil des Gewinnbezugs der Muttergesellschaft, der der nach ihrer mittelbaren Beteiligung auf sie entfallenden Gewinnausschüttung der Enkelgesellschaft entspricht. Hat die Tochtergesellschaft in dem betreffenden Wirtschaftsjahr neben den Gewinnanteilen einer Enkelgesellschaft noch andere Erträge bezogen, so findet Satz 1 des § 26 Abs. 5 KStG 1999 nur Anwendung für den Teil der Ausschüttung der Tochtergesellschaft, der dem Verhältnis dieser Gewinnanteile zu der Summe dieser Gewinnanteile und der übrigen Erträge entspricht, höchstens aber in Höhe des Betrags dieser Gewinnanteile. Die Anwendung der vorstehenden Vorschriften setzt voraus, dass die Enkelgesellschaft in dem Wirtschaftsjahr, für das sie die Ausschüttung vorgenommen hat, ihre Bruttoerträge ausschließlich oder fast ausschließlich aus unter § 8 Abs. 1 Nr. 1 bis 6 des Gesetzes über die Besteuerung bei Auslandsbeziehungen (Außensteuergesetz –AStG–) fallenden Tätigkeiten bezieht oder die Tochtergesellschaft unter den Voraussetzungen des § 8 Abs. 2 AStG am Nennkapital der Enkelgesellschaft beteiligt ist. Weitere Voraussetzung ist nach § 26 Abs. 4 KStG 1999, dass die Muttergesellschaft für die mittelbar gehaltenen Anteile alle steuerlichen Nachweispflichten erfüllt, die ihr bei der Anwendung der Abs. 2 und 3 für unmittelbar gehaltene Anteile obliegen.
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4. Infolge der derart angeordneten steuerlichen Gleichbehandlung der nur mittelbaren mit der unmittelbaren Beteiligung gelangt die F-GmbH auf ihren Antrag hin für die Dividendeneinkünfte aus der Beteiligung an der F-B S.A. in den Vorteil (auch) der abkommensrechtlichen Schachtelprivilegien (vgl. Abschn. 76 Abs. 25 der Körperschaftsteuer-Richtlinien), hier nach Art. 24 Abs. 1 Satz 1 Buchst. c DBA-Brasilien i.V.m. der nach § 8b Abs. 5 KStG 1999 gegenüber der abkommensrechtlich verlangten Mindestbeteiligungsquote von 25 v.H. unilateral auf 10 v.H. abgesenkten Beteiligungsquote.
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a) Die Voraussetzungen des § 26 Abs. 5 KStG 1999 sind ebenso wie die Nachweispflichten des § 26 Abs. 4 KStG 1999 erfüllt. Darüber besteht unter den Beteiligten bis auf das Merkmal „Gewinnanteil“ der Enkelgesellschaft Einvernehmen, und das bedarf auch deswegen keiner weiteren Erörterung. Aber auch das Tatbestandsmerkmal „Gewinnanteil“ der Enkelgesellschaft in § 26 Abs. 5 Satz 1 KStG 1999 ist gegeben. Was das Begriffliche anbelangt, besteht insoweit Übereinstimmung mit § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG 1997 (Senatsurteil vom 14. Oktober 1992 I R 1/91, BFHE 169, 213, BStBl II 1993, 189) ebenso wie mit dem „Gewinn aus Anteilen“ i.S. von § 9 Nr. 2a GewStG 1999 (Senatsurteil vom 15. September 2004 I R 16/04, BFHE 208, 277, BStBl II 2005, 297). Und danach handelt es sich hier wie dort um alle Zuwendungen in Geld oder Geldeswert, die dem Gesellschafter –entweder von der Kapitalgesellschaft selbst oder von einem Dritten– aufgrund seines Gesellschaftsverhältnisses zufließen, soweit die Vorteilszuwendungen nicht als Kapitalrückzahlung zu werten sind. Unerheblich ist, ob die Bezüge zu Lasten des Gewinns oder zu Lasten der Vermögenssubstanz der Gesellschaft geleistet würden; auch kommt es nicht darauf an, in welche zivilrechtliche Form die Vorteilsgewährung gekleidet ist.
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b) Nach diesen Grundsätzen sind die sog. Zinsen auf das Eigenkapital („juro sobre o capital próprio“) als Gewinnanteil zu beurteilen: Die Zinsen errechnen sich aus der Multiplikation eines von der brasilianischen Notenbank jährlich festgelegten langfristigen Zinssatzes mit dem Eigenkapital, das sich seinerseits aus der Summe des Aktienkapitals, der Kapitalreserven, der Gewinnvortragsreserven sowie des Jahresgewinns bzw. -verlusts gemäß Vorjahresschlussbilanz errechnet. Sie sind sonach durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst; nur Gesellschafter können diese erhalten. Weitere Besonderheiten jener „Zinsen“ aus Sicht des brasilianischen Steuerrechts sind für die Auslegung von § 26 Abs. 5 KStG 1999 unbeachtlich. Ausschlaggebend hierfür ist das nationale Steuerrecht. Dass § 26 Abs. 5 KStG 1999 im Zusammenhang mit dem sog. Schachtelprivileg des DBA-Brasilien dieses in seinen Voraussetzungen –vor allem dem dortigen Unmittelbarkeitserfordernis– modifiziert und zum Vorteil des Steuerpflichtigen „überschreibt“, ändert daran nichts, auch wenn erst dadurch der Anwendungsbereich des Abkommens eröffnet wird. Die betreffenden Gewinnanteile, welche die F-GmbH aus der Schweiz erhalten hat, gelten damit, soweit diese auf die Ausschüttung der F-B S.A. entfielen, als direkt von dieser bezogen.
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c) Es handelt sich bei den Gewinnanteilen gleichermaßen um Dividenden i.S. von Art. 10 DBA-Brasilien, welche nach der Anordnung in Art. 24 Abs. 1 Satz 1 Buchst. c DBA-Brasilien nicht nur für den Quellenstaat (hier: Brasilien), sondern auch für den Ansässigkeitsstaat (hier: Deutschland) bedeutsam sind.
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aa) Solche Dividenden sind nach der abkommenseigenen (und Art. 10 Abs. 3 des Musterabkommens der Organisation for Economic Cooperation and Development zur Vermeidung der Doppelbesteuerung auf dem Gebiet der Steuern vom Einkommen und Vermögen entsprechenden) Definition in Art. 10 Abs. 5 DBA-Brasilien –erstens– Einkünfte aus Aktien, Genussrechten oder Genussscheinen, Kuxen, Gründeranteilen oder –zweitens– Einkünfte aus anderen Rechten –ausgenommen Forderungen– mit Gewinnbeteiligung sowie –drittens– aus sonstigen Gesellschaftsanteilen stammende Einkünfte, die nach dem Steuerrecht des Staates, in dem die ausschüttende Gesellschaft ansässig ist, den Einkünften aus Aktien gleichgestellt sind. Hiervon ausgehend hat die Vorinstanz die –ihrer Höhe nach begrenzte– Eigenkapitalverzinsung nach Maßgabe der brasilianischen Regelungslage als Dividenden im Sinne der ersten begrifflichen Alternative angesehen, und dem ist beizupflichten: Kennzeichen von Zinsen i.S. von § 20 Abs. 1 Nr. 7 EStG 1997 sind laufzeitabhängige Nutzungsvergütungen für eine Kapitalüberlassung. Sie setzen das Bestehen einer auf die Hauptleistung gerichteten Kapitalschuld voraus und bilden neben dieser eine Nebenleistung (ständige Spruchpraxis, vgl. z.B. Bundesfinanzhof, Urteile vom 13. Oktober 1987 VIII R 156/84, BFHE 151, 512, BStBl II 1988, 252; vom 21. Oktober 1997 VIII R 18/96, BFH/NV 1998, 582). Davon kann bezogen auf die fiktive Eigenkapitalverzinsung keine Rede sein. Die Zahlung hängt vom entstandenen Gewinn der brasilianischen Gesellschaft ab. Eine Forderung oder Nutzungsüberlassung von Kapital durch den (inländischen) Anteilseigner fehlt, ebenso wie ein fester Anspruch auf Zinszahlungen. Vielmehr räumt das brasilianische Recht den Gesellschaftern einer Kapitalgesellschaft die Möglichkeit ein, auf Basis von Gesellschafterbeschlüssen, nicht von schuldrechtlichen Vereinbarungen, statt der „offenen“ Gewinnausschüttung die Verzinsung der Gesellschaftereinlage zu wählen. Das Stammrecht, aus dem sich der betreffende Ertrag ableitet, ist hier wie dort die Beteiligung am Gesellschaftskapital, der Ertrag verkörpert hier wie dort eine Eigenkapitalverzinsung. Dass das deutsche Gesellschaftsrecht (in § 57 Abs. 2 des Aktiengesetzes) eine derartige Verzinsung –aus Haftungsgründen– ausdrücklich untersagt, widerspricht dem nicht, sondern bestätigt dies, weil das Verbot die strukturelle Gesellschaftsbezogenheit der Verzinsung verdeutlicht. Die betreffenden Einkünfte resultieren demnach unbeschadet ihrer Ausgestaltung im Einzelnen aus den verbrieften Aktienrechten und sind –so das FG– „nach der Rechtsfigur (…) Einkünfte (…) aus Aktien“ i.S. von § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG 1997 (ebenso Krabbe in Debatin/Wassermeyer, Doppelbesteuerung, Art. 10 Brasilien Rz 12; Fischbach, Internationale Wirtschafts-Briefe –IWB– Fach 8 Brasilien Gruppe 2, 149; aus Verwaltungssicht: Morlock in Grundmann/Drüen [Hrsg.], Jahrbuch der Fachanwälte für Steuerrecht –JbFStR– 2007/2008, 645, 697 ff., und dem zustimmend Risse und Buciek, ebenda; Braunagel in Bergemann/Wingler, GewStG, § 9 Rz 273; s. auch Deutsch-Brasilianische Industrie- und Handelskammer [Hrsg.], Besteuerung von Unternehmen in Brasilien, 2010, S. 17 ff., sowie aus Schweizer Sicht: Widmer, Institut für Finanzwissenschaft und Finanzrecht – Forum für Steuerrecht –IFF FStR– 2011, 287).
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bb) Das entspricht auf Basis jener Dividendendefinition und in Einklang mit dieser jedenfalls der insoweit maßgebenden (vgl. Art. 3 Abs. 2 DBA-Brasilien) Betrachtungsweise Deutschlands als –aus Sicht der Klägerin– des sog. Anwenderstaates. Ob dieses Begriffsverständnis zugleich und vorbehaltlos dem brasilianischen Rechtsverständnis entspricht, oder ob dort eine Behandlung als Zins und eine Anwendung von Art. 11 DBA-Brasilien als möglich erscheint, ist unbeachtlich. Art. 10 Abs. 5 i.V.m. Art. 24 Abs. 1 Satz 1 Buchst. c DBA-Brasilien ist vielmehr abkommensautonom zu verstehen. Es zielt darauf ab, im Anwenderstaat eine gleichmäßige Besteuerung einschlägiger Kapitaleinkünfte sicherzustellen (und nach gegenwärtiger Regelungslage beispielsweise die Steuerbefreiung gemäß § 8b Abs. 1 KStG 2002 zu gewähren oder nach früherer Regelungslage gemäß § 8a KStG 2002 in verdeckte Gewinnausschüttungen umqualifizierten Zinsaufwand zu besteuern); darauf, nach welchen Maßstäben diese Einkünfte im anderen Vertragsstaat beurteilt werden, kommt es dafür prinzipiell nicht an. Soweit Art. 10 Abs. 5 DBA-Brasilien auf das Steuerrecht des Quellenstaates Rückgriff nimmt, geschieht dies allein in der beschriebenen dritten Untergruppe des Dividendenbegriffs, nicht jedoch allgemein auch bezogen auf die beiden anderen Untergruppen (vgl. z.B. Wassermeyer in Debatin/Wassermeyer, a.a.O., Art. 10 MA Rz 91a f.; Gaffron in Haase, AStG/DBA, Art. 10 Rz 96; Gradel in Strunk/Kaminski/Köhler, AStG/DBA, Art. 10 Rz 57 f.; Grützner in Gosch/Kroppen/Grotherr, DBA, Art. 10 OECD-MA Rz 154; Piltz, Deutsches Steuerrecht 1989, 133, 135; wohl auch Henkel in Mössner u.a., Steuerrecht international tätiger Unternehmen, 3. Aufl., Rz E 232; aus Schweizer Sicht ebenso Widmer, IFF FStR 2011, 287, 289 ff.).
23
Wenn Gegenteiliges dennoch vertreten wird (vgl. z.B. Tischbirek in Vogel/Lehner, DBA, 5. Aufl., Art. 10 Rz 186; Schaumburg, Internationales Steuerrecht, 3. Aufl., Rz 16.331), um –aus Gründen einer „den DBA immanenten Regelungshomogenität“ (so Schaumburg, ebenda)– eine einheitliche Beurteilung für alle drei Untergruppen der Abkommensdefinition zu ermöglichen, widerspricht dies dem unmissverständlichen Regelungstext. Eine übergreifende sog. Qualifikationsverkettung nach den steuerrechtlichen Maßstäben des Quellenstaats ist gerade für die Gewährung des abkommensrechtlichen Schachtelprivilegs nicht geboten, weil Regelungsadressat für dessen Gewährung primär der Ansässigkeitsstaat ist und eine solche „Qualifikationsverkettung“, die sich an der Rechtsauffassung des Quellenstaats orientiert, stets einer besonderen Anordnung bedarf, an der es hier aber fehlt (zutreffend Wassermeyer, ebenda). Auch der Grundsatz der Entscheidungsharmonie beider Vertragsstaaten gebietet schon deswegen nichts anderes, weil nach den tatrichterlichen Feststellungen keineswegs gesichert ist, dass die Eigenkapitalverzinsung in Brasilien dem sog. Zinsartikel des Art. 11 DBA-Brasilien unterworfen wird (vgl. zu jener Ungewissheit auch Schild/Ehlermann, IWB Fach 8 Brasilien Gruppe 2, 101). Unabhängig davon schlüge eine anderweitige Behandlung auf der Ebene der ausschüttenden Gesellschaft nicht –auch nicht über den Gesichtspunkt einer „harmonischen“ Abkommensauslegung– auf die Behandlung beim Gesellschafter durch. Denn weder aus dem Abkommensrecht noch aus dem deutschen Steuerrecht ergibt sich ein entsprechendes allgemeines Korrespondenzgebot und ist die steuerliche Behandlung bei der Kapitalgesellschaft hiernach nicht zwingend mit jener beim Kapitalgesellschafter verknüpft. Und nicht zuletzt und aus gleichem Grunde gibt namentlich eine Abziehbarkeit der geleisteten Vergütungen vom Gewinn im Quellenstaat nichts für die Frage der Qualifizierung als Dividende her, zum einen wegen besagter Unterscheidung der Besteuerungsebenen angesichts des korporativen Trennungsprinzips, zum anderen deswegen, weil es Staaten gibt, die Dividenden bestimmter Kapitalgesellschaften bei deren Besteuerung ohnehin zum Abzug zulassen und die internrechtliche Abziehbarkeit bei der ausschüttenden Gesellschaft so gesehen kein essentielles Merkmal für den Dividendenbegriff darstellt (vgl. dazu Tischbirek in Vogel/Lehner, a.a.O., Art. 10 Rz. 189).
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5. Der F-GmbH ist damit das sog. Schachtelprivileg zu gewähren; die über die F-CH AG vereinnahmten Eigenkapitalvergütungen sind von der Bemessungsgrundlage der deutschen Körperschaftsteuer auszunehmen. § 50d Abs. 9 Satz 1 Nr. 1 EStG 2002 i.d.F. des Jahressteuergesetzes 2007 –EStG 2002 n.F.– steht dem nicht entgegen. Allerdings wird danach die Freistellung von Einkünften ungeachtet eines Abkommens zur Vermeidung der Doppelbesteuerung nicht gewährt, wenn der andere Staat diese Bestimmungen des Abkommens so anwendet, dass die Einkünfte in diesem Staat von der Besteuerung auszunehmen sind oder nur zu einem durch das Abkommen begrenzten Steuersatz besteuert werden können. Diese Neuregelung ist nach § 52 Abs. 59a Satz 6 EStG 2002 n.F. auf alle noch nicht bestandskräftigen Veranlagungen –und damit auch auf den Streitfall– anzuwenden. Doch liegen jene tatbestandlichen Erfordernisse nicht vor: Zwar werden die Eigenkapitalvergütungen in Brasilien nach den tatrichterlichen Feststellungen nur mit einem abgeltenden Quellensteuersatz von 15 v.H. besteuert. Es ist nach diesen Feststellungen aber nichts dafür ersichtlich, dass Brasilien dabei die Bestimmungen des DBA-Brasilien so anwendet, dass die betreffenden Vergütungen nur nach dem durch das Abkommen in Art. 10 Abs. 2 (bei Annahme von Dividenden) oder Art. 11 Abs. 2 Buchst. b DBA-Brasilien –also, wie nach § 50d Abs. 9 Satz 1 Nr. 1 EStG 2002 n.F. vonnöten: „nur zu einem durch das Abkommen“– begrenzten Steuersatz besteuert werden könnten. Vielmehr handelt es sich hierbei nach Lage der Dinge um einen abgeltenden Steuersatz nach nationalem brasilianischen Steuerrecht, der unbeeinflusst von den abkommensrechtlichen Begrenzungen angesetzt wird und der insofern gleichermaßen für Dividenden wie für Zinsen Anwendung findet. Brasilien ist nicht aufgrund seiner Einkünfteeinordnung in die DBA-Regelungen daran gehindert, einen höheren Steuersatz anzuwenden, und eine Begünstigung in Brasilien durch eine abweichende Anwendung des Abkommens ist in Brasilien nicht gegeben. Die dortige Besteuerung nach nationalem Recht aufgrund des Gesetzes Nr. 9.249/95 ist, wovon die Vorinstanz zutreffend ausgeht, im Gegenteil für den Anteilseigner ungünstiger als die dortige nationale Besteuerung von „normalen“ Dividenden. § 50d Abs. 9 Satz 1 Nr. 1 EStG 2002 n.F. ist mithin nicht einschlägig, und das FA hält seine ursprüngliche Rechtsmeinung dazu mittlerweile (s. aber noch Morlock, JbFStR 2007/2008, 645, 703) denn auch nicht länger aufrecht.
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Es erübrigt sich folglich (abermals, s. z.B. Senatsbeschluss vom 19. Mai 2010 I B 191/09, BFHE 229, 322, BStBl II 2011, 156), an dieser Stelle darauf einzugehen, ob die Regelung des § 50d Abs. 9 Satz 1 Nr. 1 EStG 2002 n.F. gegen das in Art. 20 Abs. 3 des Grundgesetzes verankerte Rechtsstaatsgebot verstößt, weil sie als sog. Treaty override völker- und verfassungsrechtswidrig ist, und ob unabhängig davon die rückwirkende Normanwendung einen Verstoß gegen den verfassungsrechtlichen Vertrauensschutz herbeiführt (s. dazu Senatsbeschluss, ebenda, m.w.N.; Drüen und Buciek, JbFStR 2007/2008, 706 f.; Gosch in Kirchhof, EStG, 11. Aufl., § 50d Rz 42; s. auch Senatsbeschluss vom 10. Januar 2012 I R 66/09, BFHE 236, 304, BFH/NV 2012, 1056, zur Einholung einer Entscheidung des Bundesverfassungsgerichts –BVerfG– über ein sog. Treaty override, Az. BVerfG 2 BvL 1/12).
26
6. In Konsequenz des vorstehend Ausgeführten ist die Summe des Gewinns und der Hinzurechnungen im Rahmen der Ermittlung des Gewerbeertrags der F-GmbH nach § 7 Satz 1 und § 9 Nr. 7 Satz 2 (i.V.m. § 6 und § 14) GewStG 1999 nicht nur um die Gewinnanteile aufgrund der Beteiligung an der F-HK Ltd., sondern auch für die Beteiligung an der F-B S.A, soweit diese in den Gewinnanteilen der F-CH AG enthalten sind, zu kürzen.
27
Diese Kürzung erfolgt nach § 9 Nr. 7 Satz 2 GewStG 1999, um die Gewinne aus Anteilen an einer Kapitalgesellschaft mit Geschäftsleitung und Sitz außerhalb des Geltungsbereichs dieses Gesetzes, an deren Nennkapital das Unternehmen seit Beginn des Erhebungszeitraums ununterbrochen mindestens zu einem Zehntel beteiligt ist (Tochtergesellschaft) und die ihre Bruttoerträge ausschließlich oder fast ausschließlich aus unter § 8 Abs. 1 Nr. 1 bis 6 AStG fallenden Tätigkeiten und aus unter § 8 Abs. 2 AStG fallenden Beteiligungen bezieht, wenn die Gewinnanteile bei der Ermittlung des Gewinns (§ 7 GewStG 1999) angesetzt worden sind. Bezieht ein Unternehmen, das über eine Tochtergesellschaft mindestens zu einem Zehntel an einer Kapitalgesellschaft mit Geschäftsleitung und Sitz außerhalb des Geltungsbereichs dieses Gesetzes (Enkelgesellschaft) mittelbar beteiligt ist, in einem Wirtschaftsjahr Gewinne aus Anteilen an der Tochtergesellschaft und schüttet die Enkelgesellschaft zu einem Zeitpunkt, der in dieses Wirtschaftsjahr fällt, Gewinne an die Tochtergesellschaft aus, so gilt auf Antrag des Unternehmens das Gleiche für den Teil der von ihm bezogenen Gewinne, der der nach seiner mittelbaren Beteiligung auf das Unternehmen entfallenden Gewinnausschüttung der Enkelgesellschaft entspricht.
28
Die Tatbestandsmerkmale des § 9 Nr. 7 Satz 2 GewStG 1999 sind (auch) hinsichtlich desjenigen Teils der Ausschüttung, der auf die Beteiligung an der F-B S.A. entfällt, erfüllt. Darüber besteht unter den Beteiligten Einvernehmen und der vom FG festgestellte Sachverhalt gibt keinen Grund, dieses in Abrede zu stellen. Das gilt nach den vorangehenden Ausführungen zur Körperschaftsteuer gleichermaßen für die Qualifizierung der Eigenkapitalzinsen als Gewinnanteile i.S. von § 9 Nr. 7 GewStG 1999 sowie –auf dieser Basis– für den vom FG hiernach berechneten Kürzungsumfang.
29
7. Die Klägerin hat im Rahmen ihrer Klageanträge akzeptiert, dass die nach Maßgabe der Abkommensregeln steuerfrei bleibenden Gewinnanteile nach § 8b Abs. 7 KStG 1999 in Höhe von 5 v.H. als nichtabzugsfähige Betriebsausgaben und insofern als steuerpflichtig behandelt worden sind. Darüber, ob dem uneingeschränkt Folge zu leisten ist oder ob eine noch weiter gehende Schachtelbegünstigung zugunsten der F-GmbH im Hinblick auf deren hier in Rede stehenden Auslandsbeteiligungen möglich gewesen wäre (vgl. insoweit einerseits Senatsurteil vom 26. November 2008 I R 7/08, BFHE 224, 50, BFH/NV 2009, 766 [die dagegen gerichtete Verfassungsbeschwerde des dort beteiligten FA wurde gemäß §§ 93a, 93b des Gesetzes über das Bundesverfassungsgericht nicht zur Entscheidung angenommen, Beschluss vom 11. April 2012  2 BvR 862/09, juris]; FG Köln, Urteil vom 22. November 2011  13 K 2853/07, EFG 2012, 1085, sowie Beschluss vom 6. September 2011  13 K 482/07, Vorlage an den Gerichtshof der Europäischen Union, dortiges Az. C-47/12 „Kronos International“; andererseits Bundesministerium der Finanzen, Schreiben vom 30. September 2008, BStBl I 2008, 940), braucht der Senat deswegen nicht mehr zu entscheiden.
Privatbereich

Doppelbesteuerung einer deutsch-französischen Erbschaft?

Doppelbesteuerung einer deutsch-französischen Erbschaft?

Kernfrage

Die deutsche Erbschaftsteuer besteuert das gesamte Vermögen eines Erblassers unabhängig vom Ort, an dem es gelegen ist. Existiert auch Auslandsvermögen, wird dieses regelmäßig auch im ausländischen Staat einer Erbschaftsteuer unterworfen. Es kommt zur Doppelbelastung; jedenfalls dann, wenn kein Doppelbesteuerungsabkommen (DBA) besteht. Um diese Doppelbesteuerung abzumildern, sieht das deutsche Erbschaftsteuerrecht unter bestimmten Voraussetzungen eine (anteilige) Anrechnung der ausländischen Erbschaftsteuer auf die deutsche Erbschaftsteuer vor. Die Doppelbelastung bleibt aber bestehen. Das Finanzgericht Baden-Württemberg hatte über die Zulässigkeit dieser Doppelbesteuerung zu entscheiden; und zwar in einem Fall, in dem sich eine Gesamtsteuerbelastung von rd. 72 % ergab.

Sachverhalt

Geklagt und mit Verstößen gegen deutsches Verfassungsrecht sowie europäische Grundrechte begründet, hatte eine Erbin, die deutsches und französisches Kapitalvermögen geerbt hatte, das in Frankreich mit 55 % besteuert worden war. Sie wehrte sich gegen die parallel auf das französische Vermögen festgesetzte deutsche Erbschaftsteuer und machte geltend, diese müsse insgesamt, jedenfalls über die gesetzlichen Vorgaben hinaus angerechnet oder als Nachlassverbindlichkeit in der deutschen Erbschaftsteuerberechnung abgezogen werden.

Entscheidung

Die Klägerin unterlag vor dem Finanzgericht, allerdings wurde die Revision zum Bundesfinanzhof (BFH) zugelassen und ist dort zurzeit rechtshängig. Zur Begründung führte das Gericht aus, das deutsche Gesetz sehe eine über die gesetzlichen Anrechnungsbestimmungen hinausgehende Anrechnung nicht vor. Diese Regelungen seien sowohl mit deutschem Verfassungsrecht als auch mit europäischem Recht vereinbar. Insbesondere verhalte es sich nach der Rechtsprechung des Europäischen Gerichtshofes so, dass die Mitgliedstaaten (noch) nicht verpflichtet seien, ihre Steuersysteme aufeinander abzustimmen. Das heißt, systematische Härten in einzelnen Steuerarten seien hinzunehmen. Einer Berücksichtigung der ausländischen Erbschaftsteuer als Nachlassverbindlichkeit stehe die deutsche Gesetzesregelung entgegen, nach der die eigene Erbschaftsteuer gerade nicht Nachlassverbindlichkeit sein könne. Hier seien französische und deutsche Erbschaftsteuer gleich zu behandeln. Das geeignete Mittel diesen Systemfehler zu beheben, sei der Abschluss eines DBA.

Konsequenz

Die Entscheidung des BFH bleibt abzuwarten; allerdings erscheint eine Erbschaftsteuerbelastung insgesamt von über 50 % nach deutschem Verständnis unangemessen. Dabei wird es der Klägerin kein Trost sein, dass ihr Fall zum Abschluss des Erbschaftsteuer-Doppelbesteuerungsabkommens mit Frankreich geführt hat, auf das sie sich aber (noch) nicht berufen konnte. Aus Beratersicht sind angesichts des Revisionsverfahrens entsprechende Erbschaftsteuerbescheide offen zu halten.