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Abgrenzung: Land- und Forstwirtschaft und Gewerbebetrieb

Abgrenzung: Land- und Forstwirtschaft und Gewerbebetrieb

Kernaussage

In der Praxis ist oftmals die Einkünftequalifizierung für Personengesellschaften, die eigene und fremde landwirtschaftliche Flächen bewirtschaften, nicht ganz einfach. Das Finanzgericht Sachsen-Anhalt setze sich nun mit der Abgrenzung zwischen Einkünften aus Gewerbebetrieb und solchen aus Land- und Forstwirtschaft auseinander.

Sachverhalt

Ein Vater und sein Sohn gründeten eine atypische stille Gesellschaft, die neben originär landwirtschaftlichen Einkünften aus der Bewirtschaftung der eignen Flächen auch noch Einkünfte aus der Erbringung von Lohnarbeiten sowie dem Verkauf von Diesel an fremde Dritte erzielte. Die Erlöse aus der Fremdbewirtschaftung und dem Dieselverkauf überstiegen allerdings die zur Abgrenzung von Land- und Forstwirtschaft zu einem Gewerbebetrieb wesentliche absolute Umsatzgrenze von 51.500 EUR. Zwischen den Eigentümern der fremdbewirtschafteten Flächen und der Gesellschaft bestanden zudem Vereinbarungen, aufgrund derer die Eigentümer der fremden Flächen am Gewinn der Gesellschaft beteiligt waren. Daher argumentierten Vater und Sohn gegenüber dem Finanzamt, das wegen der überwiegend gewerblichen Tätigkeit eine Umqualifizierung der landwirtschaftlichen in gewerbliche Einkünfte vorgenommen hatte, dass die Eigentümer der fremdbewirtschafteten Flächen als Mitgesellschafter anzusehen seien und die (Fremd-)arbeiten folglich im Rahmen des eigenen, landwirtschaftlichen Betriebs erbracht würden.

Entscheidung

Das Finanzgericht gab allerdings dem Finanzamt Recht und verwies in seiner Begründung darauf, dass gewerbliche Tätigkeiten bzw. Dienstleistungen im Rahmen des land- und forstwirtschaftlichen Betriebes grundsätzlich nur dann begünstigt werden, wenn diese im Rahmen eines landwirtschaftlichen Betriebs erbracht und die entsprechenden Grenzen eingehalten werden. An diesem Grundsatz seien „auch Vereinbarungen zwischen Landwirten [ … ], die Elemente eines Gesellschafts-, Pacht-, Ernteteilungs- oder Bewirtschaftungsvertrages enthielten“ zu messen.

Konsequenz

Eine Umqualifizierung vormals landwirtschaftlicher Einkünfte in gewerbliche Einkünfte hat insbesondere für Personengesellschaften gravierende ertrag-, sowie bilanz- und umsatzsteuerliche Konsequenzen (z. B. Aktivierung des Feldinventars/umsatzsteuerliche Regelbesteuerung). Eine Umqualifizierung ist im Regelfall jedoch nicht das Ergebnis einer plötzlichen Änderung des Geschäftsbetriebes, sondern vielmehr die Konsequenz eines längeren Prozesses, in dessen Verlauf der Umfang „schädlicher“ Aktivität sukzessive zunimmt – oftmals ohne dass dies bewusst wahrgenommen wird. Daher sollten die ausgeführten Aktivitäten fortlaufend auf ihre mögliche „Schädlichkeit“ hin überprüft werden. Falls der Umfang der schädlichen Aktivitäten eine kritische Größe erreicht, sollten frühzeitig Maßnahmen getroffen werden, die eine gewerbliche „Infektion“ des land- und forstwirtschaftlichen Betriebes verhindern. Dabei ist im Sinne einer möglichst hohen Rechtssicherheit darauf zu achten, dass (gesellschafts-)rechtliche Konstruktionen gewählt werden, die aufgrund ihrer Eindeutigkeit und Klarheit einer kritischen Überprüfung – etwa im Rahmen einer Betriebsprüfung – standhalten.

Abgrenzung Land- und Forstwirtschaft vom Gewerbe

Abgrenzung Land- und Forstwirtschaft vom Gewerbe

Betroffener Personenkreis und Handlungsbedarf

Betroffen sind von der Neuregelung für die Wirtschaftsjahre 2012 (und folgende) sämtliche Land- und Forstwirte, die neben der Vermarktung ihrer Urproduktion weitere Zukaufsware verkaufen. Durch die Fortentwicklung der so genannten Hofladenurteile haben sich Notwendigkeiten ergeben, zum 1.1.2012 neue Abgrenzungsregelungen einzuführen. Diese hat die Finanzverwaltung durch Verwaltungsanweisungen vom 15.12.2011 und 19.12.2011 eingeführt – mit Beginn zum 1.1.2012. Handlungsbedarf besteht derart, dass die bisherigen Abgrenzungskriterien nicht mehr greifen. Eine Neuregelung wurde eingeführt, so dass sich – ganz betriebsindividuell – Verbesserungen oder auch Verschlechterungen ergeben können. Zwingend erscheint die Analyse der Betriebsstrukturen auf Basis der Ist-Werte, um mögliche Auswirkungen im Vorfeld zu erkennen.

Fallkonstellationen und Auswege

Neu ist die Einführung der unterschiedlichen Tätigkeitsgruppen. Dies sind zum einen die Tätigkeiten „Absatz eigener Erzeugnisse und damit in unmittelbarem Zusammenhang stehende Tätigkeiten“ und zum anderen „Verwendung von Wirtschaftsgütern des Betriebsvermögens für außerbetriebliche Zwecke und Dienstleistungen, die in einem sachlichen Zusammenhang zur Land- und Forstwirtschaft stehen“. Für beide Gruppen gelten die neuen Abgrenzungskriterien; relative Grenze: 1/3 des Nettogesamtumsatzes, absolute Grenze: 51.500 EUR Nettoumsatz aus Zukaufsware/Dienstleistungen. Darüber hinaus wird eine Gesamtprüfung des Umsatzes vorgenommen (so genannte 50 % Grenze). Werden die Grenzen überschritten, besteht die latente Gefahr der Umqualifizierung der Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft in solche aus Gewerbebetrieb. Vor diesem Hintergrund hat die Finanzverwaltung die zusätzliche Frage des Strukturwandels nochmals konkretisiert. Dies bedeutet, dass eine Umwidmung zum Gewerbe erfolgt, sofern die Grenzen innerhalb von 3 aufeinanderfolgenden Jahren überschritten werden (allmählicher Strukturwandel). Wenn jedoch äußere Anzeichen einen sofortigen Strukturwandel erkennen lassen (z. B. Anschaffung von Maschinen, Fuhrpark, o. ä. ohne direkten land- und forstwirtschaftlichen Bezug), entfällt der 3-Jahresbetrachtungszeitraum. Ferner gilt es, auf Mitunternehmerschaften ein besonderes Augenmerk zu legen. Denn durch den gegebenenfalls entstehenden Gewerbebetrieb wird – durch Infektion – der gesamte Betrieb als solcher aus Gewerbebetrieb umgewidmet. Hier ist eine – im Gegensatz zum Einzelunternehmer – parallel verlaufende Betriebsstruktur aus Land- und Forstwirtschaft und Gewerbebetrieb nicht möglich.

Fehler, Auslagerung und Vermeidung

Grundsätzlich wäre eine Auslagerung nicht erforderlich, da bei Einzelunternehmen beide Unternehmen nebenher bestehen könnten. Jedoch macht eine Trennung dann Sinn, wenn erhebliche Betriebskosten anfallen, die ohne eine Trennung nicht ohne weiteres erkennbar wären (z. B. Personalkosten, Raumkosten, Fuhrparkkosten, etc.). Auch vor dem Hintergrund der zutreffenden Abgrenzung von Umsatz- und Vorsteuerbeträgen sowie der Gewerbesteuer könnte eine Betriebstrennung Sinn machen. Darüber hinaus sind Nachfolgeüberlegungen anzustreben, so dass unter Umständen bereits die nachfolgende Generation eingebunden werden könnte. Die neue Betriebsstruktur „Gewerbebetrieb“ muss selbstständig geführt werden. Demnach sind sämtliche Formalanforderungen an eine ordentliche Betriebsführung zu erfüllen. Dies bedeutet insbesondere die Trennung der Geschäftsbücher, gesonderte Aufzeichnungspflichten, Fakturierung, etc.. Ferner sind Auswirkungen sozialversicherungsrechtlicher Natur zu prüfen. Überdies wären Hürden der Zuordnung von Betriebsvermögen zu beachten. Es empfiehlt sich, die Beibehalten von einer mindestens 10 %igen land- und forstwirtschaftlichen Nutzung bei Betriebsgebäuden – eine Umwidmung zum Gewerbebetrieb könnte so (wenn auch zu Buchwerten) vermieden werden.

Land- und Forstwirtschaft: Zuordnung entfernt liegender Grundstücke

Land- und Forstwirtschaft: Zuordnung entfernt liegender Grundstücke

Kernaussage

Inwieweit ein Grundstück, das über 100 km von einer Hofstelle entfernt liegt, noch dem notwendigen oder gewillkürten Betriebsvermögen eines aktiv bewirtschafteten oder verpachteten land- und forstwirtschaftlichen Betriebs zugeordnet werden kann, entschied kürzlich der Bundesfinanzhof (BFH).

Sachverhalt

Der Eigentümer eines landwirtschaftlichen Betriebs, der von 1992 bis 2005 als Ganzes verpachtet war, kaufte im Jahr 1996 eine rund 80 km entfernte landwirtschaftlich genutzte Fläche. Zum Zeitpunkt des Flächenkaufs war diese noch bis 2002 an einen dritten Landwirt verpachtet. Der Pachtvertrag wurde bis Ende September 2005 jeweils um ein weiteres Jahr verlängert. Ab Oktober 2005 ließ der Eigentümer sowohl seinen Betrieb als auch die erworbene Fläche durch einen Lohnunternehmer bewirtschaften. Der Kauf der Fläche wurde mittels einer gewinnmindernden, gebildeten, aus Flächenverkäufen resultierenden Rücklage finanziert, die in voller Höhe auf die neue Fläche übertragen wurde. Die neue Fläche wurde in der Bilanz 1996/97 ausgewiesen und die gebildete Rücklage erfolgsneutral aufgelöst. Aus Sicht des Betriebsprüfers war die neue Fläche nicht dem Betriebsvermögen zuzuordnen, da nach dessen Auffassung insbesondere eine Distanz von 80 km einen einheitlichen Betrieb faktisch unmöglich mache. Infolgedessen sei die zuvor gebildete Rücklage nicht auf die Fläche übertragbar und müsse gewinnerhöhend aufgelöst werden. Dagegen klagte der Eigentümer und unterlag schließlich vor dem BFH.

Entscheidung

Nach Ansicht der Richter war eine gewinnneutrale Auflösung der Rücklage nicht möglich. Allerdings sei die Zuordnung einer zusätzlich erworbenen Fläche zum Betriebsvermögen nicht ausschließlich von der räumlichen Distanz sowie dem zwischen dem Kauf und dem Bewirtschaftungsbeginn liegenden Zeitraum abhängig. So sei für eine Zuordnung zum Betriebsvermögen vielmehr entscheidend, ob sich für den Betrieb das Gesamtbild eines einheitlichen Betriebs ergebe. Ein solches besteht allgemein dann, wenn eine hohe Intensität zwischen den einzelnen Betriebsteilen existiert, welche durch das Bestehen eines wirtschaftlichen, finanziellen und organisatorischen Zusammenhangs gekennzeichnet ist. Hinsichtlich der räumlichen Nähe zum Betrieb zieht der BFH die Grenze bei 100 km; bei größeren Entfernungen ist eine Zuordnung zum Betriebsvermögen nicht mehr gegeben.

Konsequenz

Ist sowohl die Entfernung zwischen den Betriebsteilen als auch der Bewirtschaftungsbeginn in Hinblick auf das Gesamtbild eines einheitlichen Betriebs kritisch zu beurteilen, ist darauf zu achten, bereits zum Zeitpunkt des Kaufs Indizien zu schaffen, die ein solches Gesamtbild stärken. So sind z. B. noch existierende Pachtverträge frühestmöglich zu kündigen. Besteht eine größere Entfernung zwischen den Betriebsteilen, sollte durch eine ausreichende Dokumentation die Verflechtung der Betriebsteile nachgewiesen werden.

Subventionen in der Land- und Forstwirtschaft

Subventionen in der Land- und Forstwirtschaft

Einführung

Die umsatzsteuerliche Beurteilung verschiedener Zuwendungen aus öffentlichen Kassen im Bereich der Land- und Forstwirtschaft bereitet immer wieder Schwierigkeiten. Zu den Zuwendungen zählen z. B. Beihilfen für verbilligte Abgabe von Butter oder solche an Verarbeiter von Hülsenfrüchten. Die Umsatzsteuer unterscheidet zwischen echten und unechten Zuschüssen. Während echte Zuschüsse nicht besteuert werden, unterliegen unechte Zuschüsse als Entgelt der Umsatzsteuer. Gerade bei Zuwendungen bzw. Subventionen durch die öffentliche Hand ist die Unterscheidung von Bedeutung.

Rechtslage

Ein echter Zuschuss liegt vor, wenn die Zuwendung nur zur Förderung der Tätigkeit des Zuwendungsempfängers allgemein, aus volkswirtschaftlichen, strukturpolitischen oder allgemeinpolitischen Gründen erfolgt. Die Subventionierung darf keine Gegenleistung für eine bestimmte Tätigkeit sein.

Neue Verwaltungsanweisung

Die Oberfinanzdirektion (OFD) Niedersachsen hat zu der Thematik in der Land- und Forstwirtschaft Stellung bezogen. In einer aktuellen Verfügung werden 46 Zuwendungen umsatzsteuerlich gewürdigt, insbesondere im Hinblick darauf, ob es sich um echte Zuschüsse oder steuerpflichtiges Entgelt handelt.

Konsequenzen

Land- und Forstwirte, die solche Zuwendungen erhalten, können mit Hilfe der Liste deren umsatzsteuerliche Behandlung überprüfen.

Abgrenzung Land- und Forstwirtschaft vom Gewerbe bei Hofladen oder Handelsgeschäft

Abgrenzung Land- und Forstwirtschaft vom Gewerbe bei Hofladen oder Handelsgeschäft

Frühere Rechtslage

Mit BMF-Schreiben vom 18.1.2010 galt hinsichtlich der zeitlichen Anwendung zur Abgrenzung der Land- und Forstwirtschaft vom Gewerbe in Zukaufsfällen die Vorgabe, dass die neuen Anwendungsregelungen erstmals für Wirtschaftsjahre gelten sollten, die nach dem 30.6.2010 beginnen.

Verlängerung der Zeitvorgabe

Diese zeitliche Vorgabe wurde bereits mit Schreiben des Bundesfinanzministeriums (BMF) vom 24.6.2010 um ein Jahr verlängert, da noch einige offene Fragen zur Anwendung der Neuregelung bestanden und nicht fristgerecht geklärt werden konnten.

Neues BMF-Schreiben

Nunmehr hat das Bundesfinanzministerium mitgeteilt, dass die sogenannte Altregelung im Sinne der Richtlinie 15.5 Absatz 5 und 6 der Einkommensteuerrichtlinien 2008 bei Verschlechterungen weiterhin angewandt werden dürfen. Dies jedoch nur für die Wirtschaftsjahre, die vor der Veröffentlichung einer geänderten Richtlinienfassung beginnen. Damit bleibt zunächst ein definitiver Umsetzungstermin offen.