Nach dem BFH-Urteil vom 22. Juni 2017 – VI R 84/14 – (BStBl II 2018 S. xxx) bestehen gegen die Regelung des § 6b Abs. 2a EStG keine unionsrechtlichen Bedenken. Im Anschluss an dieses BFH-Urteil nehme ich zur Anwendung des § 6b Abs. 2a EStG unter Bezugnahme auf das Ergebnis der Erörterungen mit den obersten Finanzbehörden der Länder wie folgt Stellung:
1. Stellung des Antrags nach § 6b Abs. 2a Satz 2 EStG
1 Nach dem Wortlaut des § 6b Abs. 2a Satz 2 EStG kann der Antrag nach § 6b Abs. 2a EStG zwar „nur im Wirtschaftsjahr der Veräußerung“ gestellt werden. Gemäß § 52 Abs. 14 Satz 1 EStG sind allerdings auch Gewinne i. S. d. § 6b Abs. 2a EStG begünstigt, die bereits vor dem Datum der Verkündung des StÄndG 2015 am 6. November 2015 entstanden sind.
2 Hinsichtlich der Frage, bis zu welchem Zeitpunkt der Antrag nach § 6b Abs. 2a EStG noch wirksam beim Finanzamt gestellt werden kann, ist im Hinblick auf die gebotene unionsrechtskonforme Handhabung zu Gunsten des Steuerpflichtigen auch für Gewinne i. S. d. § 6b Abs. 2a EStG, die erst nach der Verkündung des StÄndG 2015 am 6. November 2015 entstanden sind, eine weite Auslegung zu befürworten. Der Antrag nach § 6b Abs. 2a EStG kann deshalb in allen Fällen berücksichtigt werden, in denen die materielle Bestandskraft des betroffenen Steuerbescheids noch nicht eingetreten ist; bei vom Kalenderjahr abweichendem Wirtschaftsjahr von Land- und Forstwirten ist der noch nicht bestandskräftig veranlagte Steuerbescheid maßgebend, in dem der anteilige Gewinn i. S. d. § 6b Abs. 2 EStG aus der Veräußerung des begünstigten Wirtschaftsguts erfasst ist.
3 Werden die Einkünfte, in deren Rahmen der Gewinn i. S. d. § 6b Abs. 2 EStG erfasst ist, gesondert oder gesondert und einheitlich festgestellt, ist der Antrag nach § 6b Abs. 2a EStG beim Wohnsitz-Finanzamt des jeweiligen Antragstellers zu stellen.
4 Der Antrag nach § 6b Abs. 2a EStG kann auch im Rahmen einer Betriebsveräußerung gestellt werden. In diesem Fall findet im Hinblick auf die gebotene unionsrechtskonforme Handhabung zu Gunsten des Steuerpflichtigen die Regelung in R 6b.2 Abs. 10 EStR bei einer Betriebsveräußerung entsprechende Anwendung.
5 Dies hat zur Folge, dass eine bereits gewährte Ratenzahlung nach § 6b Abs. 2a EStG auch noch für die Zeit weitergeführt werden kann, für die sie ohne Veräußerung des Betriebs zulässig gewesen wäre. In diesem Fall kann für den Veräußerungsgewinn der Freibetrag nach § 16 Abs. 4 EStG und eine Tarifermäßigung nach § 34 EStG nur in Anspruch genommen werden, wenn die Ratenzahlung nach § 6b Abs. 2a EStG nicht auf stille Reserven zurückgeht, die bei der Veräußerung einer wesentlichen Grundlage des Betriebs aufgedeckt worden sind. Wird demgegenüber für den Gewinn aus der Betriebsveräußerung ein Antrag nach § 6b Abs. 2a EStG erstmals gestellt, so scheidet gemäß § 34 Abs. 1 Satz 4 und Abs. 3 Satz 6 EStG eine ermäßigte Besteuerung für außerordentliche Einkünfte i. S. d. § 34 Abs. 2 Nr. 1 EStG aus.
6 Der Antrag nach § 6b Abs. 2a EStG ist nicht formgebunden.
2. Verhältnis des § 6b Abs. 2a EStG zu § 6b Abs. 1 EStG und § 6b Abs. 3 EStG
7 § 6b Abs. 2a EStG greift grundsätzlich nicht ein, soweit der Gewinn i. S. d. § 6b Abs. 2 EStG nach § 6b Abs. 1 EStG übertragen oder in eine Rücklage nach § 6b Abs. 3 EStG eingestellt wurde und dieser Bilanzansatz nicht nach § 4 Abs. 2 Satz 2 EStG geändert werden kann.
3. Behandlung von „Altfällen“
8 Abweichend von den Aussagen unter Rn. 7 ist in sog. „Altfällen“ das BFH-Urteil vom 22. Juni 2017 – VI R 84/14 – (BStBl II 2018 S. xxx) zu beachten. Ein als „Altfall“ zu behandelnder Fall liegt vor,
- wenn ein nach § 6b EStG begünstigter Veräußerungsgewinn vor der Verkündung des StÄndG 2015 am 6. November 2015 entstanden und zulässigerweise in eine Rücklage nach § 6b Abs. 3 EStG eingestellt worden ist,
- wenn die Steuererklärung vor dem 6. November 2015 abgegeben worden ist und
- soweit Anschaffungs- oder Herstellungskosten für in § 6b Abs. 1 Satz 2 EStG bezeichnete Wirtschaftsgüter angefallen sind, die vor Auflösung der Rücklage angeschafft oder hergestellt worden sind und einem Betriebsvermögen des Steuerpflichtigen in einem anderen Mitgliedstaat der EU oder des EWR zuzuordnen sind.
9 In diesen „Altfällen“ ist zur Herstellung einer unionsrechtskonformen Rückwirkung des § 6b Abs. 2a EStG das Jahr, in dem der Auflösungsbetrag für die nach § 6b Abs. 3 EStG gebildete Rücklage zu versteuern ist, als das Jahr der Veräußerung zu werten. Die auf den Auflösungsbetrag entfallende Steuer kann auf Antrag nach § 6b Abs. 2a EStG auf fünf gleiche Jahresraten verteilt entrichtet werden. Nach Maßgabe dieses Urteils kommt es demnach in diesen „Altfällen“, in denen es um eine unionsrechtskonforme Rückwirkung des § 6b Abs. 2a EStG geht, auf die Möglichkeit der Bilanzänderung nicht an. Denn der – nicht die Steuerfestsetzung, sondern nur die Steuererhebung betreffende – Zahlungsantrag nach § 6b Abs. 2a EStG ist von der Beschränkung der Bilanzänderung nach § 4 Abs. 2 Satz 2 EStG nicht betroffen.
4. Reinvestitionsabsicht im Rahmen des § 6b Abs. 2a Satz 2 EStG
10 Die Darlegung einer Reinvestitionsabsicht wird nach § 6b Abs. 2a EStG nicht gefordert. Damit reicht die objektive Möglichkeit künftiger grenzüberschreitender Aktivitäten aus. Dies entspricht auch der Handhabung bei der Rücklage nach § 6b Abs. 3 EStG, bei der ebenfalls keine Investitionsabsicht dargelegt werden muss. Es ist daher für die Anwendung des § 6b Abs. 2a EStG nicht zwingend, dass der Steuerpflichtige bereits vor Stellung des Antrags nach § 6b Abs. 2a EStG eine Betriebsstätte im begünstigten Ausland unterhält. Es ist für die Anwendung des § 6b Abs. 2a EStG vielmehr ausreichend, wenn eine spätere Reinvestition in das Betriebsvermögen einer EU-/EWR- Betriebsstätte denkbar und möglich ist.
5. Partielle oder ausbleibende Reinvestition im Rahmen des § 6b Abs. 2a Satz 2 EStG
11 Eine partielle oder ausbleibende Reinvestition in eine EU/EWR-Betriebsstätte führt nicht zu einer Aufhebung der gewährten Ratenzahlung nach § 6b Abs. 2a EStG.
Dieses Schreiben wird im Bundessteuerblatt Teil I veröffentlicht.