Sonderausgaben: Renten und dauernde Lasten

Renten und dauernde Lasten als Sonderausgaben in der Einkommensteuererklärung absetzen

Rentenzahlungen und dauernde Lasten, die Sie geleistet haben, können Sie nur dann als Sonderausgaben geltend machen, wenn sie auf besonderen Verpflichtungsgründen beruhen (z. B. Sie haben vor 2008 im Rahmen der vorweggenommenen Erbfolge ein Mietwohngrundstück von Ihren Eltern erhalten und müssen deshalb laufende Versorgungsleistungen erbringen), wenn sie nicht Gegenstand eines entgeltlichen Rechtsgeschäfts sind und nicht mit steuerfreien Einkünften in Zusammenhang stehen.

Keine Sonderausgaben sind Zuwendungen an Personen, die Ihnen oder Ihrem Ehegatten gegenüber gesetzlich unterhaltsberechtigt sind, oder an deren Ehegatten. Unterhaltszahlungen an Ihre Eltern oder Kinder können Sie also nicht als Sonderausgaben geltend machen.

Machen Sie erstmals Renten oder dauernde Lasten geltend, fügen Sie bitte eine Ablichtung des Vertrags bei. Hängt die Dauer einer Rente nicht von Ihrer Lebenszeit, sondern von der einer anderen Person oder mehrerer Personen ab, geben Sie bitte deren Namen, Anschriften und Geburtsdaten an, soweit sie sich nicht aus dem Vertrag ergeben.

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Siehe auch Einkommensteuererklärung

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Einkommensteuerrechtliche Behandlung von wiederkehrenden Leistungen im Zusammenhang mit der Übertragung von Privat- oder Betriebsvermögen

Unter Bezugnahme auf das Ergebnis der Erörterungen mit den obersten Finanzbehörden der Länder gilt zur einkommensteuerrechtlichen Behandlung von wiederkehrenden Leistungen im Zusammenhang mit der Übertragung von Privat- und Betriebsvermögen Folgendes:

A. Arten von wiederkehrenden Leistungen

[1] Wiederkehrende Leistungen im Zusammenhang mit einer Vermögensübertragung können Versorgungsleistungen, Unterhaltsleistungen oder wiederkehrende Leistungen im Austausch mit einer Gegenleistung sein. Versorgungsleistungen sind bei dem Verpflichteten Sonderausgaben nach § 10 Abs. 1 Nr. 1a EStG und bei dem Berechtigten wiederkehrende Bezüge nach § 22 Nr. 1 EStG (Renten oder dauernde Lasten; vgl. B.). Unterhaltsleistungen (Zuwendungen) dürfen nach § 12 Nr. 2 EStG nicht abgezogen werden. Wiederkehrende Leistungen im Austausch mit einer Gegenleistung enthalten eine nichtsteuerbare oder steuerbare Vermögensumschichtung und einen Zinsanteil (vgl. C.).

B. Unentgeltliche Vermögensübergabe gegen Versorgungsleistungen

[2] Versorgungsleistungen (Renten oder dauernde Lasten) sind wiederkehrende Leistungen im Zusammenhang mit einer Vermögensübertragung zur vorweggenommenen Erbfolge (Vermögensübergabe). Versorgungsleistungen können auch auf Verfügungen von Todes wegen beruhen (vgl. Rz. 40). Soweit im Zusammenhang mit der Vermögensübertragung Versorgungsleistungen zugesagt werden, sind diese weder Veräußerungsentgelt noch Anschaffungskosten (BFH-Beschluss vom 5. Juli 1990, BStBl II S. 847).

I. Vermögensübergabe

1. Begriff der Vermögensübergabe

[3] Vermögensübergabe ist die Vermögensübertragung kraft einzelvertraglicher Regelung unter Lebenden mit Rücksicht auf die künftige Erbfolge, bei der sich der Übergeber in Gestalt der Versorgungsleistungen typischerweise Erträge seines Vermögens vorbehält, die nunmehr allerdings vom Übernehmer erwirtschaftet werden müssen (BFH-Beschluss vom 15. Juli 1991, BStBl 1992 II S. 78 ). Eine solche Übergabe ist auch unter Fremden nicht ausgeschlossen (BFH-Urteil vom 16. Dezember 1997, BStBl 1998 II S. 718 ).

2. Abgrenzung zu voll entgeltlichen Geschäften

[4] Nach dem Willen der Beteiligten soll der Übernehmer wenigstens teilweise eine unentgeltliche Zuwendung erhalten. Bei einer Vermögensübertragung an Angehörige spricht eine widerlegbare Vermutung dafür, dass die wiederkehrenden Leistungen unabhängig vom Wert des übertragenen Vermögens nach dem Versorgungsbedürfnis des Berechtigten und nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit des Verpflichteten bemessen worden sind. Diese Vermutung ist widerlegt, wenn die Beteiligten Leistung und Gegenleistung nach kaufmännischen Gesichtspunkten gegeneinander abgewogen haben und subjektiv von der Gleichwertigkeit der beiderseitigen Leistungen ausgehen durften, auch wenn Leistung und Gegenleistung objektiv ungleichwertig sind (vgl. hierzu BFH-Urteile vom 29. Januar 1992, BStBl II S. 465, vom 16. Dezember 1993, BStBl 1996 II S. 669 und vom 30. Juli 2003, BStBl 2004 II S. 211 ). In diesem Fall gelten die Grundsätze über die einkommensteuerrechtliche Behandlung wiederkehrender Leistungen im Austausch mit einer Gegenleistung (vgl. C.).

[5] Unter Fremden besteht eine nur in Ausnahmefällen widerlegbare Vermutung, dass bei der Übertragung von Vermögen Leistung und Gegenleistung kaufmännisch gegeneinander abgewogen sind. Ein Anhaltspunkt für ein entgeltliches Rechtsgeschäft kann sich auch daraus ergeben, dass die wiederkehrenden Leistungen auf Dauer die erzielbaren Erträge übersteigen. Die für die Entgeltlichkeit des Übertragungsvorgangs sprechende Vermutung kann hingegen zum Beispiel widerlegt sein, wenn der Übernehmer auf Grund besonderer persönlicher (insbesondere familienähnlicher) Beziehungen zum Übergeber ein persönliches Interesse an der lebenslangen angemessenen Versorgung des Übergebers hat (BFH-Urteil vom 16. Dezember 1997, BStBl 1998 II S. 718 ).

3. Gegenstand der Vermögensübergabe

[6] Gegenstand der Vermögensübergabe muss eine die Existenz des Übergebers wenigstens teilweise sichernde Wirtschaftseinheit sein. Gleichzeitig muss auch die Versorgung des Übergebers aus dem übergebenen Vermögen wenigstens teilweise sichergestellt sein. Dabei behält sich der Übergeber typischerweise vom Übernehmer zu erwirtschaftende Erträge seines Vermögens vor (BFH-Beschluss vom 5. Juli 1990, BStBl II S. 847).

[7] Eine Vermögensübergabe gegen Versorgungsleistungen ist gegeben, wenn eine existenzsichernde und ertragbringende Wirtschaftseinheit des Privat- und/oder Betriebsvermögens übertragen wird, deren Erträge ausreichen, um die wiederkehrenden Leistungen zu erbringen. Es genügt nicht, wenn das übergebene Vermögen lediglich seiner Art nach existenzsichernd und ertragbringend ist (vgl. Rz. 17 des BMF-Schreibens vom 26. August 2002, BStBl I S. 893), die erzielbaren laufenden Nettoerträge des übergebenen Vermögens jedoch die vereinbarten wiederkehrenden Leistungen nicht abdecken (BFH-Beschluss vom 12. Mai 2003, BStBl 2004 II S. 95 ). In diesem Fall gelten die Grundsätze über die einkommensteuerrechtliche Behandlung wiederkehrender Leistungen im Austausch mit einer Gegenleistung (vgl. C.).

[8] Versorgungsleistungen, die aus den laufenden Nettoerträgen eines übergebenen Betriebs erbracht werden können, sind – entgegen dem BFH-Beschluss vom 12. Mai 2003 (BStBl 2004 II S. 100 ) – auch dann als Sonderausgaben abziehbar, wenn der übergebene Betrieb nicht über einen ausreichenden Unternehmenswert verfügt.

a) Existenzsichernde Wirtschaftseinheit

[9] Das übertragene Vermögen muss grundsätzlich für eine generationenübergreifende dauernde Anlage geeignet und bestimmt sein und dem Übernehmer zur Fortsetzung des Wirtschaftens überlassen werden, um damit wenigstens teilweise die Existenz des Übergebers zu sichern ( vgl. zur Ausnahme Rz. 13 ).

[10] Wirtschaftseinheiten in diesem Sinne sind typischerweise Betriebe, Teilbetriebe, Mitunternehmeranteile, Anteile an Kapitalgesellschaften, Wertpapiere und vergleichbare Kapitalforderungen (z. B. Festgeld, Bundesschatzbriefe, Sparbuch), typische stille Beteiligungen , Geschäfts- oder Mietwohngrundstücke, Einfamilienhäuser, Eigentumswohnungen und verpachtete unbebaute Grundstücke. Entsprechendes gilt für land- und forstwirtschaftliche Betriebe, wenn sie aufgrund von Wirtschaftsüberlassungsverträgen, die Vorstufe zur Hof- oder Betriebsübergabe sind, überlassen werden.

[11] Wird ein Vorbehaltsnießbrauch oder ein durch Vermächtnis eingeräumter Nießbrauch abgelöst, kann dieser Nießbrauch auch Gegenstand einer Vermögensübergabe gegen Versorgungsleistungen sein, wenn er für den Nießbraucher eine existenzsichernde Wirtschaftseinheit darstellt (BFH-Urteile vom 25. November 1992, BStBl 1996 II S. 663 und 666 ; vgl. aber BFH-Urteil vom 27. November 1996, BStBl 1997 II S. 284 zur Ablösung eines Vermächtnisnießbrauchs und Pflichtteilsanspruchs). Zur Ablösung eines Nießbrauchs im Rahmen einer zeitlich gestreckten „gleitenden“ Vermögensübergabe vgl. Rz. 18 .

[12] Keine existenzsichernde Wirtschaftseinheit ist dagegen Vermögen, das dem Übernehmer nicht zur Fortsetzung des Wirtschaftens überlassen wird. Hierzu gehören

• ertragloses Vermögen wie z. B. Bargeld (vgl. aber Rz. 17) , Hausrat, Wertgegenstände, Kunstgegenstände, Sammlungen und unbebaute Grundstücke (Brachland), Grundstücke mit aufstehendem Rohbau (BFH-Urteil vom 27. August 1997, BStBl II S. 813), vgl. aber Rz. 13,

und

• Vermögen, dessen gesamte Erträge der Übergeber sich mittels eines Nießbrauchs vorbehält (sog. Totalnießbrauch, vgl. BFH-Urteile vom 25. März 1992, BStBl II S. 803 und vom 14. Juli 1993, BStBl 1994 II S. 19 ), vgl. aber Rz. 18 .

•

[13] Verpflichtet sich der Übernehmer ertraglosen oder nicht ausreichend ertragbringenden Vermögens im Übergabevertrag zur Umschichtung in eine ihrer Art nach bestimmte ausreichend ertragbringende Vermögensanlage (Reinvestitionsgut), kann eine unentgeltliche Vermögensübergabe gegen Versorgungsleistungen vorliegen (BFH-Beschluss vom 12. Mai 2003 – BStBl 2004 II S. 95 ). Entsprechendes gilt beispielsweise, wenn sich der Übernehmer eines Grundstücks mit aufstehendem Rohbau (vgl. Rz. 12) im Übergabevertrag zur Fertigstellung des Rohbaus verpflichtet, der Nutzungszweck im Übergabevertrag festgelegt wird und das hergestellte Wirtschaftsgut ausreichend ertragbringend ist (vgl. im Übrigen Rz. 15). Die Veranlagungen sind insoweit sowohl beim Übergeber als auch beim Übernehmer ab dem Jahr der Vermögensübergabe vorläufig gem. § 165 AO vorzunehmen. Wiederkehrende Leistungen, die vor der Anschaffung oder Herstellung der ausreichend ertragbringenden Wirtschaftseinheit geleistet werden, sind vorbehaltlich der Rz. 16 als Unterhaltsleistungen i. S. des § 12 Nr. 2 EStG zu behandeln.

Beispiel:

S erhält im Januar 2004 im Rahmen einer vorweggenommenen Erbfolgeregelung von seinem Vater V ein unbebautes Grundstück mit einem Verkehrswert von 300.000 €. S verpflichtet sich im Übergabevertrag, das Grundstück zu veräußern, mit dem Erlös ein Mietwohngrundstück zu erwerben und ab Erwerb aus den Erträgen des Mietwohngrundstücks an V auf dessen Lebenszeit wiederkehrende Leistungen i. H. von monatlich 750 € zu zahlen. S veräußert das Grundstück im Februar 2004. Bereits im März 2004 gelingt es ihm, ein entsprechendes Mietwohngrundstück anzuschaffen, aus dem er Nettoerträge i. H. von monatlich 1.000 € erzielt. S zahlt ab März 2004 die vereinbarten wiederkehrenden Leistungen an V.

Es liegt eine begünstigte Vermögensübergabe vor. S hat die im Übergabevertrag vereinbarte Verpflichtung, das ertraglose unbebaute Grundstück in ein ausreichend ertragbringendes Mietwohngrundstück umzuschichten, erfüllt. Die wiederkehrenden Leistungen stellen bei S von Beginn an Sonderausgaben i. S. des § 10 Abs. 1 Nr. 1a EStG und bei V Einkünfte i. S. des § 22 Nr. 1 EStG dar.

[14] Die wiederkehrenden Leistungen können auch dann Versorgungsleistungen sein, wenn nicht der gesamte Erlös aus der Veräußerung des ertraglosen oder nicht ausreichend ertragbringenden Vermögens zur Anschaffung oder Herstellung des Reinvestitionsguts verwendet wird. Maßgebend ist, dass die wiederkehrenden Leistungen durch die Erträge aus dem Reinvestitionsgut abgedeckt werden.

Beispiel 1:

V überträgt seinem Sohn S am 1. April 2004 im Rahmen einer vorweggenommenen Erbfolgeregelung ein wertvolles Gemälde aus seiner privaten Sammlung gegen lebenslang zu erbringende wiederkehrende Leistungen i. H. von monatlich 2.000 € (fällig ab April 2004). S verpflichtet sich im Übergabevertrag, das Gemälde zu veräußern, um mit dem Erlös ein Mietwohngrundstück zu erwerben. S gelingt es erst am 2. April 2005, das Gemälde zu einem angemessenen Preis von 1 Mio. € zu verkaufen. Den Veräußerungserlös legt S zunächst als Festgeld (Zinssatz 4 v. H.) an. Am 1. September 2005 erwirbt S ein Vierfamilienhaus für 800.000 €, aus dem er Nettoerträge i. H. von monatlich 2.200 € erzielt.

Die wiederkehrenden Leistungen i. H. von monatlich 2.000 € sind erst ab September 2005 bei S als Sonderausgaben nach § 10 Abs. 1 Nr. 1a EStG abziehbare Versorgungsleistungen, denn erst mit dem Erwerb des im Übergabevertrag seiner Art nach bestimmten existenzsichernden und ausreichend ertragbringenden Mietwohngrundstücks kommt eine begünstigte Vermögensübergabe zustande. Unschädlich ist, dass S nicht den gesamten Veräußerungserlös zur Anschaffung des Vierfamilienhauses verwendet, denn aus dem Reinvestitionsgut werden ausreichend hohe Nettoerträge erzielt. Die wiederkehrenden Leistungen, die S in der Zeit von April 2004 bis August 2005 erbringt, sind nach § 12 Nr. 2 EStG nicht abziehbare Unterhaltsleistungen. Dies gilt auch für die Zahlungen ab April 2005, denn die Zwischenanlage des Veräußerungserlöses ist unabhängig von der Höhe der Nettoerträge nicht von der Vereinbarung im Übergabevertrag abgedeckt.

[15] Die wiederkehrenden Leistungen können auch dann Versorgungsleistungen sein, wenn der Übernehmer bei der Umschichtung zusätzlich eigene Mittel zur Anschaffung oder Herstellung des Reinvestitionsguts aufwendet. Maßgebend ist, dass der auf das reinvestierte Vermögen entfallende Anteil an den Erträgen des Reinvestitionsguts ausreicht, um die vereinbarten wiederkehrenden Leistungen zu erbringen.

Beispiel 2:

Wie Beispiel 1, aber S erwirbt unter Verwendung des Veräußerungserlöses von 1 Mio. € zum 1. September 2005 ein Zehnfamilienhaus für 2 Mio. €, aus dem er Nettoerträge i. H. von monatlich 5.000 € erzielt.

Auch in diesem Fall sind die wiederkehrenden Leistungen i. H. von monatlich 2.000 € bei S ab September 2005 als Sonderausgaben nach § 10 Abs. 1 Nr. 1a EStG abziehbare Versorgungsleistungen, denn der auf den reinvestierten Veräußerungserlös (1 Mio. € von insgesamt 2 Mio. €) entfallende Anteil an den monatlichen Nettoerträgen von 2.500 € (½ von 5.000 €) reicht aus, um die vereinbarten wiederkehrenden Leistungen zu erbringen.

[16] Erfolgt die Umschichtung in eine ihrer Art nach bestimmte ausreichend ertragbringende Vermögensanlage nicht innerhalb von drei Jahren nach Abschluss des Übergabevertrags, gelten ab dem Jahr der Vermögensübertragung die Grundsätze über die einkommensteuerrechtliche Behandlung wiederkehrender Leistungen im Austausch mit einer Gegenleistung (vgl. C.). Dies gilt auch bei Umschichtung in eine ihrer Art nach bestimmte nicht ausreichend ertragbringende Vermögensanlage, die innerhalb von drei Jahren nach Abschluss des Übergabevertrags erfolgt.

Beispiel 3:

Wie Beispiel 2, aber die monatlichen Nettoerträge aus dem erworbenen Zehnfamilienhaus belaufen sich auf lediglich 3.500 €.

Eine begünstigte Vermögensübergabe ist nicht gegeben, denn der auf den reinvestierten Veräußerungserlös (1 Mio. € von insgesamt 2 Mio. €) entfallende Anteil an den monatlichen Nettoerträgen von 1.750 € (½ von 3.500 €) des S reicht nicht aus, um die vereinbarten wiederkehrenden Leistungen zu erbringen. Es liegen ab dem Jahr der Vermögensübertragung wiederkehrende Leistungen im Austausch mit einer Gegenleistung vor.

[17] Wiederkehrende Leistungen im Zusammenhang mit der Übertragung von Bargeld sind regelmäßig Unterhaltsleistungen i. S. des § 12 Nr. 2 EStG , es sei denn, der Übernehmer verpflichtet sich im Übergabevertrag zum Erwerb einer ihrer Art nach bestimmten ausreichend ertragbringenden Vermögensanlage und die Umschichtung erfolgt innerhalb von drei Jahren nach Abschluss des Übergabevertrags. Die Veranlagungen sind insoweit sowohl beim Übergeber als auch beim Übernehmer ab dem Jahr der Vermögensübergabe vorläufig gemäß § 165 AO vorzunehmen. Rz. 14 und 15 sind entsprechend anzuwenden.

[18] Die Anerkennung von Versorgungsleistungen ist zudem nicht ausgeschlossen, wenn der Vorbehalt eines Nießbrauchs lediglich Sicherungszwecken dient und der Übergeber gleichzeitig mit der Bestellung des Nießbrauchs dessen Ausübung nach § 1059 BGB dem Übernehmer überlässt. Wird das vom Übergeber des Vermögens vorbehaltene Nutzungsrecht später gegen wiederkehrende Leistungen abgelöst, können diese im sachlichen Zusammenhang mit der Vermögensübergabe stehen und daher Versorgungsleistungen sein (zeitlich gestreckte – „gleitende“ – Vermögensübergabe, vgl. BFH-Urteil vom 3. Juni 1992, BStBl 1993 II S. 23 ). Dient die Ablösung der lastenfreien Veräußerung, können abziehbare Versorgungsleistungen nur vorliegen, wenn sich der Übernehmer im Zusammenhang mit der Ablösung des Nießbrauchsrechts oder bereits im Übergabevertrag verpflichtet, den Veräußerungserlös in eine ihrer Art nach bestimmte ausreichend ertragbringende Vermögensanlage zu investieren. Für die Anerkennung von Versorgungsleistungen kommt es nicht darauf an, ob die wiederkehrenden Leistungen im Vermögensübergabevertrag selbst oder erst im Zusammenhang mit der Ablösung des Nießbrauchs vereinbart werden (BFH-Urteil vom 3. Juni 1992, BStBl 1993 II S. 98 ).

b) Ausreichend ertragbringende Wirtschaftseinheit

[19] Von einer ausreichend ertragbringenden Wirtschaftseinheit ist auszugehen, wenn nach überschlägiger Berechnung die wiederkehrenden Leistungen nicht höher sind als der langfristig erzielbare Ertrag des übergebenen Vermögens. In den Fällen der Rz. 13 bis 15 ist der langfristig erzielbare Ertrag maßgebend, der auf den reinvestierten Veräußerungserlös entfällt.

[20] Zu Erträgen führen grundsätzlich nur Einnahmen aus einer Tätigkeit, die den Tatbestand einer Einkunftsart i. S. des § 2 Abs. 1 EStG erfüllt. Einnahmen aus einer Tätigkeit ohne Einkünfte- oder Gewinnerzielungsabsicht sind daher nicht als Erträge zu beurteilen.

[21] Nutzt der Übernehmer ein vom Übergeber gegen wiederkehrende Leistungen übertragenes Grundstück zu eigenen Zwecken (eigene Wohnzwecke, eigenbetriebliche Zwecke), gehört auch der Nutzungsvorteil des Übernehmers (ersparte Nettomiete) zu den Erträgen des übergebenen Vermögens, wenn die ersparte Nettomiete nicht niedriger ist als die zugesagten wiederkehrenden Leistungen (BFH-Beschluss vom 12. Mai 2003, BStBl 2004 II S. 95 ). Als Nettomiete gilt die ortsübliche mittlere Kaltmiete für Grundstücke vergleichbarer Art, Lage und Ausstattung.

Beispiel:

V überträgt im Januar 2004 im Rahmen einer vorweggenommenen Erbfolgeregelung ein Einfamilienhaus mit einem Verkehrswert von 200.000 € auf seinen Sohn S, das dieser seitdem zu eigenen Wohnzwecken nutzt. Für ein vergleichbares Objekt müsste S eine monatliche Nettomiete von 850 € zahlen. S verpflichtet sich, an V auf dessen Lebenszeit wiederkehrende Leistungen i. H. von monatlich 750 € zu zahlen.

Es liegt eine begünstigte Vermögensübergabe vor. Die erzielbaren laufenden Nettoerträge (hier die ersparte Nettomiete des S) reichen aus, um die vereinbarten wiederkehrenden Leistungen zu erbringen.

Nicht zu den Erträgen gehören andere ersparte Aufwendungen, wie z. B. ersparte Zinsen. Der BFH-Beschluss vom 12. Mai 2003 (BStBl 2004 II S. 95 ) ist insoweit nicht anzuwenden.

[22] Der Nutzungswert der Wohnung, die vom Übergeber auf Grund vorbehaltenen Nutzungsrechts zu eigenen Wohnzwecken genutzt wird, gehört dagegen nicht zu den Erträgen des übergebenen Vermögens (vgl. dazu auch Rz. 12).

[23] Wird ein Unternehmen (land- und forstwirtschaftlicher Betrieb, Gewerbebetrieb, Unternehmen eines Selbständigen) gegen wiederkehrende Leistungen im Wege der vorweggenommenen Erbfolge übertragen, besteht eine nur in Ausnahmefällen (z. B. mehrjährige Verluste oder im Verhältnis zu den wiederkehrenden Leistungen geringe Gewinne des Unternehmens) widerlegbare Vermutung dafür, dass die Erträge ausreichen, um die wiederkehrenden Leistungen in der vereinbarten Höhe zu erbringen, wenn das Unternehmen vom Übernehmer tatsächlich fortgeführt wird. Als Unternehmen in diesem Sinne gelten auch ein Anteil an einer GmbH, wenn sowohl Übergeber als auch Übernehmer als Geschäftsführer tätig waren oder sind (BFH-Beschluss vom 12. Mai 2003, BStBl 2004 II S. 95 ), sowie Mitunternehmeranteile und Teilbetriebe. Die Beweiserleichterung ist nicht anzuwenden bei verpachteten oder überwiegend verpachteten Betrieben sowie bei gewerblich geprägten Personengesellschaften i. S. des § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG . Wird im Rahmen einer einheitlichen Vermögensübergabe neben einem Unternehmen weiteres begünstigtes Vermögen übertragen, greift die Beweiserleichterung nicht.

aa) Ermittlung der Erträge

[24] Den auf der Grundlage der steuerlichen Einkünfte ermittelten Erträgen sind Absetzungen für Abnutzung, erhöhte Absetzungen und Sonderabschreibungen sowie außerordentliche Aufwendungen, z. B. größere Erhaltungsaufwendungen, die nicht jährlich üblicherweise anfallen, sowie Nutzungsvorteile des Übernehmers aus ersparten Nettomietaufwendungen (vgl. Rz. 21) hinzuzurechnen. Bei Einkünften aus Land- und Forstwirtschaft, aus Gewerbebetrieb und aus selbständiger Arbeit ist ein Unternehmerlohn nicht abzuziehen. Bei Übertragung eines Anteils an einer GmbH (vgl. Rz. 23) mindert das Gehalt des Gesellschafter-Geschäftsführers die auf der Grundlage der steuerlichen Einkünfte ermittelten Erträge nicht. Bei der Ermittlung der Erträge aus dem GmbH-Anteil ist nicht auf die tatsächlich ausgeschütteten, sondern auf die ausschüttungsfähigen Gewinne abzustellen.

[25] Die wiederkehrenden Leistungen müssen durch entsprechende Erträge aus dem übernommenen Vermögen abgedeckt sein. Davon ist auszugehen, wenn nach den Verhältnissen im Zeitpunkt der Vermögensübergabe der durchschnittliche jährliche Ertrag ausreicht, um die jährlichen wiederkehrenden Leistungen zu erbringen. Bei Ablösung eines vom Übergeber vorbehaltenen Nutzungsrechts in den Fällen der zeitlich gestreckten Vermögensübergabe (vgl. Rz. 18) sind die Verhältnisse im Zeitpunkt der Ablösung maßgeblich. Aus Vereinfachungsgründen ist es nicht zu beanstanden, wenn zur Ermittlung des durchschnittlichen Ertrags die Einkünfte des Jahres der Vermögensübergabe und der beiden vorangegangenen Jahre herangezogen werden. Reicht der durchschnittliche jährliche Ertrag nach den Verhältnissen im Zeitpunkt der Vermögensübergabe nicht aus, um die jährlichen wiederkehrenden Leistungen zu erbringen, bleibt es dem Übernehmer unbenommen, nachzuweisen, dass für die Zukunft ausreichend hohe Nettoerträge zu erwarten sind. Hiervon kann regelmäßig ausgegangen werden, wenn die durchschnittlichen Erträge des Jahres der Vermögensübergabe und der beiden folgenden Jahre ausreichen, um die wiederkehrenden Leistungen zu erbringen. Die Veranlagungen sind insoweit sowohl beim Übergeber als auch beim Übernehmer ab dem Jahr der Vermögensübergabe vorläufig gem. § 165 AO vorzunehmen.

[26] In den Fällen der Rz. 13 bis 15 sind für die Beurteilung, ob ein ausreichend ertragbringendes Reinvestitionsgut angeschafft oder hergestellt wurde, die Erträge ab dem Zeitpunkt der Umschichtung maßgebend. Von ausreichenden Erträgen kann regelmäßig ausgegangen werden, wenn die durchschnittlichen Erträge des Jahres der Umschichtung und der beiden folgenden Jahre ausreichen, um die wiederkehrenden Leistungen zu erbringen. Die Veranlagungen sind insoweit sowohl beim Übergeber als auch beim Übernehmer ab dem Jahr der Umschichtung vorläufig gemäß § 165 AO vorzunehmen.

bb) Ermittlung der Erträge bei teilentgeltlichem Erwerb

[27] Wird Vermögen zum Teil entgeltlich und zum Teil unentgeltlich übertragen, ist zu prüfen, ob Erträge, die auf den unentgeltlich erworbenen Teil entfallen, zur Erbringung der wiederkehrenden Leistungen ausreichen. Für die Aufteilung in einen entgeltlich und einen unentgeltlich erworbenen Teil gelten die Grundsätze im BMF-Schreiben vom 13. Januar 1993, BStBl I S. 80. Bei der Ermittlung der Erträge bleiben im Fall der Übertragung von Privatvermögen sowie einzelner Wirtschaftsgüter des Betriebsvermögens auch Schuldzinsen außer Betracht, soweit sie zur Finanzierung von Anschaffungskosten dienen. Schuldzinsen für übernommene betriebliche Verbindlichkeiten sind dagegen zu berücksichtigen, wenn ein Betrieb, Teilbetrieb oder Mitunternehmeranteil übertragen wird (vgl. BMF-Schreiben vom 13. Januar 1993, a. a. O., Rz. 29).

Beispiel:

S erhält im Januar 2004 im Rahmen einer vorweggenommenen Erbfolgeregelung von seinem Vater V ein Mehrfamilienhaus mit einem Verkehrswert von 500.000 €, das mit einer Verbindlichkeit von 150.000 € belastet ist. S verpflichtet sich, die Verbindlichkeit zu übernehmen, an seinen Bruder B ein Gleichstellungsgeld von 100.000 € und an V auf dessen Lebenszeit wiederkehrende Leistungen i. H. von jährlich 9.000 € zu zahlen.

Die Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung betragen:

Schuldzinsen und AfA haben die Einkünfte wie folgt gemindert:

S hat Anschaffungskosten für das Mehrfamilienhaus von insgesamt 250.000 € (Gleichstellungsgeld 100.000 €, Verbindlichkeit 150.000 €). S erwirbt nach dem Verhältnis des Verkehrswerts des Mehrfamilienhauses zu seinen Anschaffungskosten das Mehrfamilienhaus zu ½ entgeltlich und zu ½ unentgeltlich. Bei der Ermittlung der Erträge sind den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung die AfA und die Schuldzinsen hinzuzurechnen.

Die auf den unentgeltlich übertragenen Teil des Vermögens entfallenden Erträge von 9.575 € (½ von 19.150 €) reichen demnach aus, um die wiederkehrenden Leistungen an V (9.000 €) erbringen zu können.

4. Nachträgliche Umschichtung des übertragenen Vermögens

[28] Der sachliche Zusammenhang der wiederkehrenden Leistungen mit der Vermögensübergabe endet grundsätzlich , wenn der Übernehmer das übernommene Vermögen auf einen Dritten überträgt und dem Übernehmer das übernommene Vermögen steuerrechtlich nicht mehr zuzurechnen ist.

Die im Zusammenhang mit der Vermögensübertragung vereinbarten wiederkehrenden Leistungen zwischen dem Übergeber und dem Übernehmer sind ab diesem Zeitpunkt Unterhaltsleistungen i. S. des § 12 Nr. 2 EStG und dürfen beim Übernehmer nicht mehr als Sonderausgaben (Rente oder dauernde Last) nach § 10 Abs. 1 Nr. 1a EStG abgezogen werden. Beim Übergeber sind sie nicht mehr nach § 22 Nr. 1 EStG steuerbar (BFH-Urteil vom 31. März 2004, BStBl II S.830).

[29] Der sachliche Zusammenhang der wiederkehrenden Leistungen mit der Vermögensübergabe endet nicht, wenn der Übernehmer das übernommene Vermögen im Wege der vorweggenommenen Erbfolge weiter überträgt (vgl. Rz. 36). Die wiederkehrenden Leistungen können auch dann weiterhin als Versorgungsleistungen zu behandeln sein, wenn daneben noch Leistungen vereinbart werden, die zu Anschaffungskosten oder zu einem Veräußerungserlös führen.

[30] Werden nur Teile des übernommenen Vermögens auf Dritte übertragen, sind die nach der Übertragung entrichteten wiederkehrenden Leistungen an den Übergeber weiterhin als Versorgungsleistungen zu beurteilen, wenn der nicht übertragene Teil des übernommenen Vermögens im Zeitpunkt der steuerrechtlichen Zurechnung des Vermögens bei Dritten eine existenzsichernde und ausreichend ertragbringende Wirtschaftseinheit darstellt ( vgl. Rz. 10 und 19 ). Maßgebend für die Beurteilung sind die Erträge ab dem Zeitpunkt, ab dem der übertragene Vermögensteil dem Übernehmer steuerrechtlich nicht mehr zuzurechnen ist.

[31] Überträgt der Übernehmer das übernommene Vermögen auf einen Dritten und erwirbt mit dem Erlös zeitnah eine existenzsichernde und ausreichend ertragbringende Wirtschaftseinheit (vgl. Rz. 10 und 19) oder stellt eine solche her, sind die nach der Übertragung an den Übergeber entrichteten wiederkehrenden Leistungen weiterhin Versorgungsleistungen.

Dies gilt auch, wenn

• nicht der gesamte Erlös aus der Veräußerung zur Anschaffung oder Herstellung dieser Wirtschaftseinheit verwendet wird und die wiederkehrenden Leistungen durch die Erträge aus der Wirtschaftseinheit abgedeckt werden (vgl. Rz. 14),

oder

• der gesamte Erlös aus der Veräußerung zur Anschaffung oder Herstellung dieser Wirtschaftseinheit nicht ausreicht, der Übernehmer bei der Umschichtung zusätzlich eigene Mittel zur Anschaffung oder Herstellung aufwendet und der auf den reinvestierten Veräußerungserlös entfallende Anteil an den Erträgen ausreicht, um die vereinbarten wiederkehrenden Leistungen zu erbringen (vgl. Rz. 15).

Maßgebend für die Beurteilung sind die Erträge ab dem Zeitpunkt der Anschaffung oder Herstellung dieser Wirtschaftseinheit (nachträgliche Umschichtung). Von ausreichenden Erträgen kann regelmäßig ausgegangen werden, wenn die durchschnittlichen Erträge des Jahres der nachträglichen Umschichtung und der beiden folgenden Jahre ausreichen, um die wiederkehrenden Leistungen zu erbringen. Die Veranlagungen sind insoweit sowohl beim Übergeber als auch beim Übernehmer ab dem Jahr der nachträglichen Umschichtung vorläufig gem. § 165 AO vorzunehmen.

Beispiel:

V hat seinem Sohn S im Jahre 2003 im Rahmen einer vorweggenommenen Erbfolgeregelung ein ausreichend ertragbringendes Mietwohngrundstück (Erwerb durch V im Jahre 1993) gegen lebenslang zu erbringende wiederkehrende Leistungen i. H. von monatlich 5.000 € übertragen. Im Oktober 2004 veräußert S dieses Mietwohngrundstück für 1 Mio. €. Den Veräußerungserlös verwendet er im November 2004 vollumfänglich zur Anschaffung eines Grundstücks mit neu errichtetem Achtfamilienhaus. Die durchschnittlichen jährlichen Nettoerträge (vgl. Rz. 24) aus der Vermietung des Achtfamilienhauses belaufen sich auf 68.000 €.

Die wiederkehrenden Leistungen i. H. von monatlich 5.000 € sind auch nach der Veräußerung des Mietwohngrundstücks bei S als Sonderausgaben nach § 10 Abs. 1 Nr. 1a EStG abziehbare Versorgungsleistungen, da S mit dem Verkaufserlös zeitnah eine existenzsichernde und ausreichend ertragbringende Wirtschaftseinheit erworben hat. Demzufolge muss V die wiederkehrenden Leistungen auch weiterhin als Einkünfte i. S. des § 22 Nr. 1 EStG versteuern. Die Veräußerung des Mietwohngrundstücks durch S führt nicht zu einem privaten Veräußerungsgeschäft i. S. des § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG , denn zwischen der maßgeblichen Anschaffung durch den Rechtsvorgänger V und der Veräußerung durch S liegt ein Zeitraum von mehr als zehn Jahren. Soweit die Anschaffungskosten des erworbenen Grundstücks auf das Gebäude entfallen, steht S eine AfA im Rahmen seiner Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung zu.

[32] Die Einbringung des übernommenen Vermögens in eine Kapital- oder Personengesellschaft i. S. der §§ 20 , 24 UmwStG gegen Gewährung von Gesellschaftsanteilen bzw. -rechten stellt keine nachträgliche Umschichtung i. S. der Rz. 28 dar. Dies gilt auch für die formwechselnde Umwandlung, Verschmelzung oder Realteilung von Personengesellschaften. Eine Umschichtung liegt dagegen vor, wenn die dabei erworbenen Anteile oder Wirtschaftsgüter veräußert werden.

[33] Hat der Übergeber Wertpapiere oder vergleichbare Kapitalforderungen mit Endfälligkeit auf den Übernehmer übertragen, endet der sachliche Zusammenhang der wiederkehrenden Leistungen mit der Vermögensübergabe im Zeitpunkt der Fälligkeit, es sei denn der Übernehmer erwirbt zeitnah nach Fälligkeit eine existenzsichernde und ausreichend ertragbringende Wirtschaftseinheit (vgl. Rz. 10 und 19) oder es liegen die Voraussetzungen der Rz. 30 vor (Teilumschichtung).

5. Wiederkehrende Leistungen auf die Lebenszeit des Empfängers

[34] Versorgungsleistungen sind regelmäßig nur wiederkehrende Leistungen auf die Lebenszeit des Empfängers (vgl. Rz. 36). Wiederkehrende Leistungen auf eine Höchstzeit (sog. abgekürzte Leibrenten oder dauernde Lasten) sind dagegen nur ausnahmsweise Versorgungsleistungen (vgl. Rz. 58).

6. Empfänger des Vermögens

[35] Empfänger des Vermögens können die Abkömmlinge und grundsätzlich auch gesetzlich erbberechtigte entfernte Verwandte des Übergebers sein (vgl. BFH-Urteil vom 16. Dezember 1993, BStBl 1996 II S. 669 ). Hat der Übernehmer aufgrund besonderer persönlicher Beziehungen zum Übergeber ein persönliches Interesse an der lebenslangen angemessenen Versorgung des Übergebers oder sind die Vertragsbedingungen allein nach dem Versorgungsbedürfnis des Übergebers und der Leistungsfähigkeit des Übernehmers vereinbart worden, können auch nahe stehende Dritte (z. B. Schwiegerkinder, Neffen und Nichten) und ausnahmsweise auch familienfremde Dritte Empfänger des Vermögens sein (vgl. BFH-Urteil vom 16. Dezember 1997, BStBl 1998 II S. 718 ).

7. Empfänger der Versorgungsleistungen

[36] Als Empfänger der Versorgungsleistungen kommen in erster Linie der Übergeber, dessen Ehegatte und die gesetzlich erb- und pflichtteils berechtigten Abkömmlinge des Übergebers (vgl. BFH-Urteile vom 27. Februar 1992, BStBl II S. 612 und vom 26. November 2003, BStBl 2004 II S.820) sowie der Lebenspartner einer eingetragenen Lebenspartnerschaft in Betracht. Sind Empfänger der wiederkehrenden Leistungen die Geschwister des Übernehmers, besteht die widerlegbare Vermutung, dass diese nicht versorgt, sondern gleichgestellt werden sollen (vgl. BFH-Urteil vom 20. Oktober 1999, BStBl 2000 II S. 602 ). Nicht zum Generationennachfolge-Verbund gehörende Personen (z. B. die langjährige Haushälterin, der Lebensgefährte/die Lebensgefährtin, Mitarbeiter im Betrieb) können nicht Empfänger von Versorgungsleistungen sein (vgl. BFH-Urteil vom 26. November 2003, a. a. O.). Empfänger von Versorgungsleistungen können auch die Eltern des Übergebers sein, wenn der Übergeber das übergebene Vermögen seinerseits von den Eltern im Wege der Vermögensübergabe gegen Versorgungsleistungen erhalten hat (BFH-Urteil vom 23. Januar 1997 – BStBl II S. 458) .

8. Anforderungen an den Versorgungsvertrag

[37] Die steuerrechtliche Anerkennung des Übergabevertrags setzt voraus, dass die gegenseitigen Rechte und Pflichten klar und eindeutig sowie rechtswirksam vereinbart und ernsthaft gewollt sind und die Leistungen wie vereinbart tatsächlich erbracht werden. Als wesentlicher Inhalt des Übergabevertrags müssen der Umfang des übertragenen Vermögens, die Höhe der Versorgungsleistungen und die Art und Weise der Zahlung vereinbart sein (BFH-Urteil vom 15. Juli 1992, BStBl II S. 1020). Machen die Parteien eines Versorgungsvertrages von einer vereinbarten Wertsicherungsklausel keinen Gebrauch, lässt dies für sich allein noch keinen zwingenden Schluss auf das Fehlen des Rechtsbindungswillens zu; die Abweichung vom Vereinbarten kann aber im Rahmen der gebotenen Gesamtwürdigung von Bedeutung sein (BFH-Urteil vom 3. März 2004, BStBl II S.826). Zu den Anforderungen an den Versorgungsvertrag im Falle der Übergabe ertraglosen Vermögens vgl. Rz. 13 und 14.

[38] Die Vereinbarungen müssen zu Beginn des durch den Übergabevertrag begründeten Rechtsverhältnisses oder bei Änderung dieses Verhältnisses für die Zukunft getroffen werden. Änderungen der Versorgungsleistungen sind steuerrechtlich nur anzuerkennen, wenn sie durch ein in der Regel langfristig verändertes Versorgungsbedürfnis des Berechtigten und/oder die veränderte wirtschaftliche Leistungsfähigkeit des Verpflichteten veranlasst sind (BFH-Urteil vom 15. Juli 1992, BStBl II S. 1020). Rückwirkende Vereinbarungen sind steuerrechtlich nicht anzuerkennen, es sei denn, die Rückbeziehung ist nur von kurzer Zeit und hat lediglich technische Bedeutung (BFH-Urteile vom 21. Mai 1987, BStBl II S. 710 und vom 29. November 1988, BStBl 1989 II S. 281 ).

[39] Werden die auf der Grundlage eines Vermögensübergabevertrags geschuldeten Versorgungsleistungen ohne Änderung der Verhältnisse, also willkürlich nicht mehr erbracht, sind sie steuerrechtlich nicht anzuerkennen, auch wenn die vereinbarten Zahlungen später wieder aufgenommen werden. Rz. 37 und 38 bleiben unberührt.

II. Versorgungsleistungen auf Grund einer Verfügung von Todes wegen

[40] Versorgungsleistungen können ihren Entstehungsgrund auch in einer Verfügung von Todes wegen (Erbeinsetzung, Vermächtnis) haben, wenn sie bei einer Vermögensübergabe im Wege vorweggenommener Erbfolge zu Lebzeiten des Erblassers als Versorgungsleistungen zu beurteilen wären (BFH-Urteil vom 27. Februar 1992, BStBl II S. 612). Hiervon ist insbesondere auszugehen, wenn das nach gesetzlichem Erbrecht an sich dem überlebenden Ehegatten zumindest zum Teil zustehende Vermögen auf den Übernehmer übergeht.

[41] Die auf Grund einer Verfügung von Todes wegen zu erbringenden wiederkehrenden Leistungen sind hingegen nicht als Versorgungsleistungen, sondern als Veräußerungs- oder Unterhaltsleistungen zu beurteilen, wenn der Empfänger der wiederkehrenden Leistungen nicht zum Generationennachfolge-Verbund (pflichtteilsberechtigte Personen) gehört (BFH-Urteil vom 26. November 2003, BStBl 2004 II S.820) .

III. Umfang der Versorgungsleistungen

[42] Versorgungsleistungen sind alle im Vermögensübergabevertrag vereinbarten wiederkehrenden Leistungen in Geld oder Geldeswert. Hierzu gehören insbesondere Geldleistungen, Übernahme von Aufwendungen und Sachleistungen.

[43] Leistungen in Geld sind mit dem vom Verpflichteten tatsächlich aufgewendeten Geldbetrag anzusetzen. Bei Sachleistungen sind mit Ausnahme persönlicher Dienstleistungen und der Wohnraumüberlassung die Werte nach § 8 Abs. 2 EStG maßgebend. Zur Bewertung von Altenteilsleistungen vgl. BFH-Urteil vom 18. Dezember 1990, BStBl 1991 II S. 354 .

[44] Die Verpflichtung zur Erbringung wiederkehrender persönlicher Dienstleistungen durch persönliche Arbeit ist keine Versorgungsleistung. Stellt der Verpflichtete dagegen eine fremde Arbeitskraft, sind die Dienstleistungen Versorgungsleistungen in Höhe des Lohnaufwands (BFH-Urteil vom 22. Januar 1992, BStBl II S. 552).

[45] In den Fällen der Wohnungsüberlassung an den Übergeber sind nur die mit der Nutzungsüberlassung tatsächlich zusammenhängenden Aufwendungen anzusetzen. Hierzu gehören insbesondere Aufwendungen für Sachleistungen wie Strom, Heizung, Wasser und Instandhaltungskosten, zu denen der Übernehmer aufgrund einer klaren und eindeutigen Bestimmung im Übergabevertrag verpflichtet ist. Entsprechendes gilt für Aufwendungen, mit denen der Übernehmer seiner bürgerlich-rechtlich wirksamen Verpflichtung zur Instandhaltung nachkommt. Instandhaltungskosten dürfen jedoch nur als Versorgungsleistungen abgezogen werden, soweit sie der Erhaltung des vertragsgemäßen Zustands der Wohnung im Zeitpunkt der Übergabe dienen (BFH-Urteil vom 25. August 1999, BStBl 2000 II S. 21 sowie BMF-Schreiben vom 21. Juli 2003, BStBl I S. 405). Ein Abzug anteiliger Absetzungen für Abnutzung und Schuldzinsen sowie anteiliger – vor allem öffentlicher – Lasten des Grundstücks, die vom Übernehmer als Eigentümer geschuldet werden, kommt nicht in Betracht (BFH-Urteil vom 25. März 1992, BStBl II S. 1012).

IV. Rechtliche Einordnung der Versorgungsleistungen

1. Korrespondenzprinzip

[46] Im Zusammenhang mit einer Vermögensübergabe vereinbarte Versorgungsleistungen sind vom Berechtigten als Einkünfte aus wiederkehrenden Bezügen nach § 22 Nr. 1 EStG zu versteuern, soweit der Verpflichtete zum Abzug der Leistungen als Sonderausgaben nach § 10 Abs. 1 Nr. 1a EStG (Leibrente oder dauernde Last) berechtigt ist (BFH-Urteil vom 26. Juli 1995, BStBl 1996 II S. 157 – und vom 31. März 2004, BStBl II S.830) .

2. Versorgungsleistungen

[47] Versorgungsleistungen bei Übergabe einer existenzsichernden und ausreichend ertragbringenden Wirtschaftseinheit (vgl. Rz. 10 und 19) sind beim Empfänger in vollem Umfang steuerpflichtige wiederkehrende Bezüge und beim Verpflichteten in vollem Umfang als Sonderausgaben abziehbar (§§ 22 Nr. 1 Satz 1, 10 Abs. 1 Nr. 1a EStG ), da sie durch die Rechtsnatur des Versorgungsvertrages als abänderbar gelten (BFH-Urteil vom 11. März 1992, BStBl II S. 499). Eine Bezugnahme auf § 323 ZPO oder eine gleichwertige Änderungsklausel nach den Bedürfnissen des Übergebers und/oder der Leistungsfähigkeit des Übernehmers sind nicht erforderlich.

[48] Versorgungsleistungen sind dagegen nur eine mit dem Ertragsanteil steuerpflichtige und als Sonderausgaben abziehbare Leibrente (§§ 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a, 10 Abs. 1 Nr. 1a Satz 2 EStG ), wenn und soweit die Vertragsparteien ihre Abänderbarkeit ausdrücklich ausschließen. Die bloße Vereinbarung einer Wertsicherungsklausel schließt die Abänderbarkeit der wiederkehrenden Leistungen nicht aus (BFH-Urteil vom 11. März 1992, BStBl II S. 499). Bei Sachleistungen können die Vertragsparteien die Abänderbarkeit nur ausschließen, soweit es sich um vertretbare Sachen handelt. Haben Geldleistungen schwankende Bezugsgrößen wie z. B. Umsatz oder Gewinn oder hängen sie von dem Bedürfnis des Empfängers oder von der Leistungsfähigkeit des Gebers ab, kann die Abänderbarkeit auch nicht hinsichtlich eines festen Mindestbetrags ausgeschlossen werden (BFH-Urteil vom 30. Mai 1980, BStBl II S. 575). Haben die Vertragsparteien bei bürgerlich-rechtlich unterschiedlichen Leistungsverpflichtungen in einem einheitlichen Vertrag die Abänderbarkeit nur einzelner Leistungen ausdrücklich ausgeschlossen, sind nur diese als Leibrenten und die übrigen als dauernde Lasten zu beurteilen. Eine ursprünglich geschlossene Leibrentenvereinbarung kann durch einen zivilrechtlich wirksamen Änderungsvertrag mit Wirkung für die Zukunft in eine dauernde Last umgewandelt werden (BFH-Urteil vom 3. März 2004, BStBl II S.824).

V. Rechtliche Einordnung von wiederkehrenden Leistungen, die keine Versorgungsleistungen sind

[49] Liegt keine unentgeltliche Vermögensübergabe gegen Versorgungsleistungen vor, z. B. weil keine existenzsichernde undausreichend ertragbringende Wirtschaftseinheit (vgl. Rz. 10 und 19 ) übertragen worden ist, gelten die Grundsätze zu C. (BFH-Beschluss vom 12. Mai 2003, BStBl II S. 95) .

C. Entgeltliche Vermögensübertragung gegen wiederkehrende Leistungen

I. Übertragung von Privatvermögen

1. Vermögensübertragung gegen wiederkehrende Leistungen auf Lebenszeit

a) Wiederkehrende Leistungen im Austausch mit einer Gegenleistung

[50] Wiederkehrende Leistungen im Austausch mit einer Gegenleistung enthalten bis zur Grenze der Angemessenheit eine nichtsteuerbare oder steuerbare Vermögensumschichtung in Höhe ihres Barwerts (Tilgungsanteil) und einen Zinsanteil. Wiederkehrende Leistungen werden entgeltlich im Austausch mit einer Gegenleistung erbracht, wenn die Beteiligten Leistung und Gegenleistung nach kaufmännischen Gesichtspunkten gegeneinander abgewogen haben und subjektiv von der Gleichwertigkeit der beiderseitigen Leistungen ausgehen durften. Wiederkehrende Leistungen werden teilentgeltlich erbracht, wenn der Wert des übertragenen Vermögens höher ist als der Barwert der wiederkehrenden Leistungen. Ist der Barwert der wiederkehrenden Leistungen höher als der Wert des übertragenen Vermögens, ist Entgeltlichkeit in Höhe des angemessenen Kaufpreises anzunehmen. Der übersteigende Betrag ist eine Zuwendung i. S. des § 12 Nr. 2 EStG . Ist der Barwert der wiederkehrenden Leistungen mehr als doppelt so hoch wie der Wert des übertragenen Vermögens, liegt insgesamt eine Zuwendung i. S. des § 12 Nr. 2 EStG vor.

b) Behandlung beim Verpflichteten

aa) Anschaffungskosten

[51] Die Anschaffungskosten bemessen sich nach dem Barwert der wiederkehrenden Leistungen, ggf. nach dem anteiligen Barwert (vgl. Rz. 50), der nach §§ 12 ff. BewG (bei lebenslänglichen Leistungen nach § 14 Abs. 1 BewG i. V. m. Anlage 9) oder nach versicherungsmathematischen Grundsätzen berechnet werden kann (vgl. R 32a Satz 1 EStR ). Bei der Berechnung des Barwerts ungleichmäßig wiederkehrender Leistungen (dauernde Lasten) ist als Jahreswert der Betrag zu Grunde zu legen, der aus der Sicht des Anschaffungszeitpunkts in Zukunft im Durchschnitt der Jahre voraussichtlich erzielt wird (BFH-Urteil vom 18. Oktober 1994, BStBl 1995 II S. 169 ).

[52] Werden die wiederkehrenden Leistungen für den Erwerb eines zur Einkünfteerzielung dienenden abnutzbaren Wirtschaftsguts gezahlt, ist der Barwert der Rente oder dauernden Last Bemessungsgrundlage für die Absetzungen für Abnutzung, erhöhten Absetzungen und Sonderabschreibungen (BFH-Urteil vom 9. Februar 1994, BStBl 1995 II S. 47 ). Der in den dauernden Lasten enthaltene Tilgungsanteil kann nicht abgezogen werden.

bb) Zinsanteil

[53] Der Zinsanteil von Veräußerungsleibrenten ist nach der Ertragsanteilstabelle des § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a EStG i. V. m. § 55 Abs. 1 EStDV zu ermitteln (BFH-Urteil vom 25. November 1992, BStBl 1996 II S. 666 ). Der Zinsanteil von dauernden Lasten ist in entsprechender Anwendung der Ertragsanteilstabelle des § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a EStG i. V. m. § 55 EStDV zu berechnen (BFH-Urteil vom 9. Februar 1994, BStBl 1995 II S. 47 ). Der Zinsanteil von dauernden Lasten kann auch nach finanzmathematischen Grundsätzen unter Verwendung eines Zinsfußes von 5,5 v. H. berechnet werden. Bei der Berechnung nach finanzmathematischen Grundsätzen ist die voraussichtliche Laufzeit nach der zum jeweiligen Berechnungszeitpunkt geltenden Sterbetafel (zurzeit Sterbetafel nach dem Stand 1997/1999) zu bemessen (BFH-Urteil vom 25. November 1992, BStBl 1996 II S. 663 ).

[54] Der Zinsanteil von Renten und dauernden Lasten darf grundsätzlich nicht abgezogen werden (BFH-Urteil vom 25. November 1992, BStBl 1996 II S. 666 ). Dient das gegen Zahlung einer Rente oder dauernden Last erworbene Wirtschaftsgut der Einkünfteerzielung, ist der in den einzelnen Zahlungen enthaltene Zinsanteil dagegen als Werbungskosten oder Betriebsausgaben abzuziehen (BFH-Urteil vom 9. Februar 1994, BStBl 1995 II S. 47 ).

c) Behandlung beim Berechtigten

aa) Veräußerungspreis

[55] Der Berechtigte erzielt für das entgeltlich im Austausch mit wiederkehrenden Leistungen übertragene Vermögen einen Veräußerungspreis in Höhe des nach Rz. 51 zu ermittelnden Barwerts der wiederkehrenden Leistungen.

[56] Veräußerungspreis bei privaten Veräußerungsgeschäften (§ 22 Nr. 2 EStG ) gegen wiederkehrende Leistungen (Renten oder dauernde Lasten) ist – bis zur Höhe des nach Rz. 51 ermittelten Barwerts der wiederkehrenden Leistungen – der Unterschiedsbetrag zwischen der Summe der jährlichen Zahlungen und dem nach Rz. 53 zu ermittelnden Zinsanteil. Ein Gewinn aus privaten Veräußerungsgeschäften entsteht erstmals in dem Veranlagungszeitraum, in dem der in der Summe der jährlichen Zahlungen enthaltene Veräußerungspreis die ggf. um die Absetzungen für Abnutzung, erhöhten Absetzungen und Sonderabschreibungen verminderten Anschaffungs- oder Herstellungskosten sowie die zugehörigen Werbungskosten übersteigt. Bei Veräußerungsgewinnen i. S. des § 17 Abs. 2 EStG entsteht der Gewinn im Zeitpunkt der Veräußerung. Wird eine Beteiligung i. S. des § 17 EStG gegen eine Leibrente oder gegen einen in Raten zu zahlenden Kaufpreis veräußert, sind die Grundsätze der R 140 Abs. 7 i. V. m. R 139 Abs. 11 EStR zu beachten.

bb) Zinsanteil

[57] Der in dauernden Lasten enthaltene Zinsanteil ist auf die Laufzeit der wiederkehrenden Leistungen zu verteilendes Entgelt (Zinsen) für die Stundung des Veräußerungspreises. In diesen Fällen ist der nach Rz. 53 zu ermittelnde Zinsanteil als Einkünfte aus Kapitalvermögen nach § 20 Abs. 1 Nr. 7 EStG zu versteuern (vgl. BFH-Urteile vom 25. November 1992, BStBl 1996 II S. 663 und vom 26. November 1992, BStBl 1993 II S. 298 ). Der in Veräußerungsleibrenten enthaltene Ertragsanteil ist nach § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a EStG zu versteuern.

Beispiel:

V überträgt seinem Sohn S im Wege der vorweggenommenen Erbfolge ein unbebautes Grundstück mit einem Verkehrswert von 100.000 €. S verpflichtet sich, V eine an dessen Bedürfnissen orientierte lebenslängliche Rente i. H. von monatlich 2.000 € (jährlich 24.000 €) zu zahlen. Der Barwert der wiederkehrenden Leistungen beträgt 175.000 €.

Da das unbebaute Grundstück keine existenzsichernde Wirtschaftseinheit darstellt (vgl. Rz. 12), liegt keine Vermögensübergabe gegen Versorgungsleistungen (vgl. B.), sondern bis zur Höhe eines angemessenen Kaufpreises ein entgeltliches Geschäft gegen wiederkehrende Leistungen vor. Die Gegenleistung ist in dem Umfang als unangemessen anzusehen, in dem der Barwert der wiederkehrenden Leistungen (175.000 €) den Verkehrswert des übertragenen Vermögens (100.000 €) übersteigt ( ^75.000 / 175.000 = 42,9 %). Der übersteigende Betrag i. H. von (42,9 % von 24.000 € =) 10.296 € ist als Zuwendung i. S. des § 12 Nr. 2 EStG zu beurteilen. Der verbleibende Betrag von (24.000 € ./. 10.296 € =) 13.704 € ist in einen Tilgungs- und einen Zinsanteil zu zerlegen. Der nach der Ertragsanteilstabelle des § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a EStG ermittelte Zinsanteil der Veräußerungsleibrente ist bei V als Berechtigtem zu versteuern. Bei S als Verpflichtetem unterliegt der Zinsanteil nach § 12 Nr. 1 EStG dem Verbot des privaten Schuldzinsenabzugs.

2. Vermögensübertragung gegen wiederkehrende Leistungen auf bestimmte Zeit

a) Wiederkehrende Leistungen im Austausch mit einer Gegenleistung

[58] In Zusammenhang mit einer Vermögensübertragung vereinbarte wiederkehrende Leistungen auf bestimmte Zeit oder die Lebenszeit des Berechtigten, die auf eine bestimmte Zeit beschränkt sind (sog. abgekürzte Leibrenten oder dauernde Lasten), sind regelmäßig nach den Grundsätzen über wiederkehrende Leistungen im Austausch mit einer Gegenleistung zu behandeln. Dies gilt auch, wenn Leistung und Gegenleistung nicht wie unter Fremden nach kaufmännischen Gesichtspunkten abgewogen sind. Die wiederkehrenden Leistungen können ausnahmsweise Versorgungsleistungen sein, wenn die zeitliche Beschränkung dem etwaigen künftigen Wegfall der Versorgungsbedürftigkeit des Berechtigten Rechnung trägt (BFH-Urteil vom 26. Januar 1994, BStBl II S. 633). Hiervon ist auszugehen, wenn die wiederkehrenden Leistungen dazu bestimmt sind, eine Versorgungslücke beim Berechtigten zu schließen (z. B. bis zum erstmaligen Bezug einer Sozialversicherungsrente, vgl. BFH-Urteil vom 31. August 1994, BStBl 1996 II S. 676 ).

[59] Wiederkehrende Leistungen auf die Lebenszeit des Berechtigten, die jedoch für eine Mindestlaufzeit zu erbringen sind (sog. Mindestzeitrenten oder verlängerte Leibrenten oder dauernde Lasten), sind stets als wiederkehrende Leistungen im Austausch mit einer Gegenleistung zu behandeln (BFH-Urteil vom 21. Oktober 1999, BStBl 2002 II S. 650 ).

b) Anschaffungskosten und Veräußerungspreis

[60] Bei wiederkehrenden Leistungen auf bestimmte Zeit und bei für eine Mindestlaufzeit zu erbringenden wiederkehrenden Leistungen (vgl. Rz. 59) liegen Anschaffungskosten in Höhe des nach § 13 Abs. 1 BewG i. V. m. Anlage 9a zu § 13 BewG zu ermittelnden (ggf. anteiligen) Barwerts (Tilgungsanteil) vor. Bei wiederkehrenden Leistungen auf die Lebenszeit des Berechtigten, die auf eine bestimmte Zeit beschränkt sind, hat der Verpflichtete Anschaffungskosten in Höhe des nach § 13 Abs. 1 Satz 2 BewG i. V. m. § 14 BewG zu ermittelnden Barwerts. Der Barwert kann auch nach versicherungsmathematischen Grundsätzen ermittelt werden.

c) Zinsanteil

[61] Der Zinsanteil wiederkehrender Leistungen auf bestimmte Zeit ist der Unterschiedsbetrag zwischen der Summe der jährlichen Zahlungen (vgl. aber Rz. 50) und der jährlichen Minderung des Barwerts der wiederkehrenden Leistungen, der nach finanzmathematischen Grundsätzen unter Verwendung eines Zinsfußes von 5,5 v. H. zu ermitteln ist (BFH-Urteil vom 26. November 1992, BStBl 1993 II S. 298 ). Die jährliche Barwertminderung ist nach § 13 Abs. 1 BewG i. V. m. Anlage 9a zu § 13 BewG , bei sog. verlängerten Leibrenten oder dauernden Lasten nach § 13 Abs. 1 Satz 2 BewG i. V. m. § 14 BewG zu bestimmen. Aus Vereinfachungsgründen kann der Zinsanteil auch in Anlehnung an die Ertragswerttabelle des § 55 Abs. 2 EStDV bestimmt werden.

d) Steuerrechtliche Behandlung

[62] Zur steuerrechtlichen Behandlung von Anschaffungskosten, Veräußerungspreis und Zinsanteil vgl. Rz. 50 bis 57.

II. Übertragung von Betriebsvermögen

[63] Zur ertragsteuerlichen Behandlung der Veräußerung von Wirtschaftsgütern des Betriebsvermögens gegen Leibrenten, Veräußerungsrenten oder Kaufpreisraten im Fall der Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 EStG siehe R 16 Abs. 4 und 5 EStR .

[64] Das in R 139 Abs. 11 EStR behandelte Wahlrecht im Fall der Veräußerung eines Betriebs gegen wiederkehrende Bezüge bleibt unberührt.

D. Anwendungsregelung

[65] Vorstehende Regelungen sind grundsätzlich in allen noch offenen Fällen anzuwenden. Die Regelungen in den BMF-Schreiben vom 23. Dezember 1996 (BStBl I S. 1508) – geändert durch BMF-Schreiben vom 31. Dezember 1997 (BStBl 1998 I S. 21 ) und vom 30. Oktober 1998 (BStBl I S. 1417) – sowie vom 26. August 2002 (BStBl I S. 893) und vom 8. Januar 2004 (BStBl I S. 191) sind grundsätzlich nicht mehr anzuwenden.

[66] Bei Übertragung von unbebauten Grundstücken ist Rz. 12 nicht anzuwenden, wenn die Vermögensübertragung vor dem 1. Januar 1997 rechtswirksam geworden ist und der Übergeber und der Übernehmer übereinstimmend an der bisherigen steuerrechtlichen Behandlung festhalten. In Fällen des Totalnießbrauchs tritt an die Stelle des 1. Januar 1997 der 30. September 1992.

[67] Wird das übernommene Vermögen auf Grund eines vor dem 1. November 2002 abgeschlossenen obligatorischen Vertrags auf einen Dritten übertragen, sind die Grundsätze der Rz. 21 in der Fassung des BMF-Schreibens vom 23. Dezember 1996 (BStBl I S. 1508) weiter anzuwenden, wenn der Übergeber und der Übernehmer übereinstimmend an der bisherigen steuerrechtlichen Beurteilung festhalten.

[68] Wird das übernommene Vermögen auf Grund eines vor dem 1. November 2004 abgeschlossenen obligatorischen Vertrags auf einen Dritten übertragen, sind die Grundsätze der Rz. 21 bis 21.13 in der Fassung des BMF-Schreibens vom 26. August 2002 (BStBl I S. 893) weiter anzuwenden, wenn der Übergeber und der Übernehmer übereinstimmend an der bisherigen steuerrechtlichen Beurteilung festhalten.

[69] Die Grundsätze der Rz. 22 und 51 in der Fassung des BMF-Schreibens vom 23. Dezember 1996 (BStBl I S. 1508) sind weiter anzuwenden, wenn die obligatorischen Verträge vor dem 1. November 2002 abgeschlossen worden sind und der Übergeber und der Übernehmer übereinstimmend an der bisherigen steuerrechtlichen Beurteilung festhalten.

[70] Auf Antrag der Steuerpflichtigen ist die Rz. 59 nicht anzuwenden, wenn die Vermögensübertragung vor dem 31. März 1997 rechtswirksam geworden ist und Berechtigter und Verpflichteter übereinstimmend an der bisherigen steuerrechtlichen Beurteilung festhalten.

[71] Vor dem 1. Januar 1997 im Rahmen der Übergabe einer existenzsichernden und ausreichend ertragbringenden Wirtschaftseinheit nicht ausdrücklich als unabänderbar vereinbarte wiederkehrende Leistungen sind entgegen Rz. 47 weiterhin als Leibrenten zu behandeln, wenn dies dem Willen der Vertragsparteien entspricht.

[72] Nutzt der Steuerpflichtige das übertragene Vermögen nicht zur Einkünfteerzielung, sind die Rz. 52 und 54 erstmals ab dem Veranlagungszeitraum 1997 anzuwenden.

[73] Nutzt der Steuerpflichtige das übertragene Vermögen zur Einkünfteerzielung, sind abweichend von den Rz. 52 und 54 dauernde Lasten, die auf Grund einer vor dem 1. März 1995 begründeten Verpflichtung erbracht werden, in voller Höhe als Werbungskosten nach § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 1 EStG abzuziehen, soweit ihr Wert den Wert der Gegenleistung übersteigt.

[74] Bei Übertragung einer existenzsichernden und ihrem Wesen nach ertragbringenden Wirtschaftseinheit i. S. der Rz. 8 des BMF-Schreibens vom 26. August 2002 (BStBl I S. 893) ohne ausreichende Erträge sind die Grundsätze der Rz. 6 Satz 2, 17 bis 19, 38 und 39 des BMF-Schreibens vom 26. August 2002 (BStBl I S. 893) weiter anzuwenden, wenn das Vermögen aufgrund eines vor dem 1. November 2004 abgeschlossenen obligatorischen Vertrags übertragen worden ist und wenn der Übergeber und der Übernehmer übereinstimmend an der bisherigen steuerrechtlichen Beurteilung festhalten. An die einmal getroffene Entscheidung sind die Beteiligten für die Zukunft gebunden.

[75] Rz. 10 und 13 des BMF-Schreibens vom 26. August 2002 (BStBl I S. 893) sind weiter anzuwenden, wenn das Vermögen aufgrund eines vor dem 1. November 2004 abgeschlossenen obligatorischen Vertrags übertragen worden ist und wenn der Übergeber und der Übernehmer übereinstimmend an der bisherigen steuerrechtlichen Beurteilung festhalten. An die einmal getroffene Entscheidung sind die Beteiligten für die Zukunft gebunden.

[76] Rz. 21 Satz 3 ist nicht anzuwenden, wenn das Vermögen vor dem 1. November 2004 übertragen worden ist, der Übergeber und der Übernehmer entsprechend dem BMF-Schreiben vom 8. Januar 2004 (BStBl I S. 191) übereinstimmend die Anwendung der Rechtsgrundsätze des BFH-Beschlusses vom 12. Mai 2003 (BStBl 2004 II S. 95 ) beantragt haben und an diesem Antrag weiterhin festhalten. An die einmal getroffene Entscheidung sind die Beteiligten für die Zukunft gebunden.

§ 10 EStG ; Einkommensteuerliche Behandlung von wiederkehrenden Leistungen im Zusammenhang mit der Übertragung von Privat- oder Betriebsvermögen

BMF-Schreiben vom 26.08.2002 (BStBl 2002 I S. 893 )
Rdvfg. vom 12.12.2002 – S 2221 A – 82 – St II 27
(ESt-Kartei § 10 Fach 5 Karte 10)

Mit Schreiben vom 26.08.2002 (BStBl 2002 I S. 893 ) hat das BMF detailliert zur einkommensteuerlichen Behandlung von wiederkehrenden Leistungen im Zusammenhang mit der Übertragung von Privat- oder Betriebsvermögen Stellung genommen.

Dabei wird insbesondere auf die Rz. 58 ff. – D. Anwendungsregelung – hingewiesen, da bei bestimmten Fallkonstellationen weiterhin das BMF-Schreiben vom 31.12.1997 (ESt-Kartei § 10 Fach 5 Karte 2) Anwendung findet. Die als Anlage beigefügte Tabelle gibt einen Überblick über die Anwendungsregelung. Eine Zusammenfassung der wesentlichen Neuerungen durch das BMF-Schreiben vom 26.08.2002 enthält die ESt-Kartei § 10 Fach 5 Karte 12.

Anwendungsregelung

(Rz. 58 und 59)

Wiederkehrende Leistungen/Altenteilsleistungen

Allgemeines zu den unbaren wiederkehrenden Leistungen/Altenteilsleistungen

Unbare Altenteilsleistungen sind (auch bei LuF mit Gewinnermittlung nach § 13a EStG ) grundsätzlich mit ihrem tatsächlichen Wert, der im Einzelnen nachzuweisen ist, abzugsfähig (siehe aber Tz. 3.3). Wird ein Einzelnachweis nicht geführt, so ist – abgesehen von besonderen Fallkonstellationen It. Tz. 3.3 – der Wert unbarer Altenteilsleistungen nach § 1 Abs. 1 der Sachbezugsverordnung (SachBezVO; bis 31.12.2006) bzw. nach § 2 Abs. 1 der Sozialversicherungsentgeltverordnung (SvEV ; ab 01.01.2007) in der für den jeweiligen Vz. geltenden Fassung zu schätzen (H 10.3 [Altenteilsleistung] EStH 2009 ). Für den Altenteiler-Ehegatten sind bis einschl. 2006 diese Werte um 80 % und ab 2007 und 100 % zu erhöhen (§ 1 Abs. 4 SachBezVO und § 2 Abs. 1, 2 SvEV ).

Wert und Ansatz der unbaren wiederkehrenden Leistungen/Altenteilsleistungen

Wert der unbaren Leistungen

Nachfolgend werden die Nichtbeanstandungsgrenzen aufgeführt, die nach § 1 Abs. 1 SachBezVO bzw. § 2 Abs. 1, 2 SvEV in der für den jeweiligen VZ geltenden Fassung ermittelt werden:

Die Werte für den übrigen Sachaufwand (Heizung, Strom und andere Nebenkosten) werden ausgehend von den für 1994 gültigen Werten unter Berücksichtigung von Teuerungszuschlägen geschätzt, da entsprechende Festsetzungen in der SachBezVO fehlen (§§ 3, 4 Abs. 2 SachBezVO 1995).

Die Nichtbeanstandungsgrenzen gelten auch, wenn der Gewinn nach § 13a EStG ermittelt wird (BFH-Urteil vom 30.04.1976, BStBl 1976 II S. 539 ). Die vorstehenden Werte gelten bei voller Verpflegung und sind deshalb nicht anwendbar, wenn nur bestimmte Naturalien oder nur eine Teilverpflegung zur Verfügung gestellt wird.

Diese Nichtbeanstandungsgrenzen sind demgegenüber nicht anwendbar, wenn aufgrund der Gewinnermittlungsunterlagen des Betriebs offensichtlich ist, dass die auf die Altenteiler entfallenden Kosten niedriger sind. Sie sind ebenfalls nicht anwendbar, wenn statt voller Verpflegung nur bestimmte Naturalien zur Verfügung gestellt werden.

Werden für die Beköstigung der Altenteiler auch aus dem luf Betrieb selbst gewonnene Erzeugnisse verwendet, ist ein Eigenverbrauch anzusetzen, soweit der Gewinn nicht nach § 13a EStG ermittelt wird.

Ansatz der unbaren Leistungen

Die Abgrenzungsfrage dauernde Last oder Rente und die nachfolgenden Ausführungen gelten grundsätzlich nicht für die regelmäßig bei der begünstigten Vermögensübergabe als „Gegenleistung” vereinbarten Natural- bzw. Sachleistungen, z. B. Gewährung von Kost und Logis, weil insoweit aufgrund der Natur der Leistungen keine gleichmäßigen, sondern in ihrer Höhe schwankende und damit abänderbare Leistungen vorliegen.

Zu den Sachleistungen gehören u. a. die oben aufgeführte kostenlose Verpflegung und unentgeltliche Wohnungsüberlassung einschl. Übernahme der Aufwendungen für Strom, Wasser, Heizung, Schönheitsreparaturen, Instandhaltungsaufwendungen, soweit sie vertraglich vom Vermögensübernehmer zu tragen sind. Ein Abzug der mit der unentgeltlich überlassenen Wohnung in Zusammenhang stehenden Schuldzinsen und anteiligen – vor allem öffentlichen – Lasten, die der Grundstückseigentümer schuldet, kommt nicht in Betracht (BFH-Urteil vom 25.03.1992, BStBl 1992 II S. 1012 und BMF-Schreiben vom 16.09.2004, BStBl 2004 I S. 922 , Tz. 45).

Soweit Sachleistungen zu erbringen sind, können die Vertragsparteien die Abänderbarkeit deshalb nur ausschließen, soweit es sich um vertretbare Sachen handelt.

Etwas anderes kommt ausnahmsweise dann in Betracht, wenn die nachhaltigen Erträge aus dem übertragenen Vermögen nach der Vermögensübertragung erheblich gesunken sind, die unbaren Versorgungsleistungen deutlich unterschreiten und die Versorgungsleistungen im Grunde insoweit abänderbar sind sowie sich deshalb der Anspruch auf diese Leistungen in einen die nachhaltigen Erträge nicht übersteigenden Geldanspruch umwandelt (BFH-Urteil vom 13.12.2005, BStBl 2008 II S. 16 , Tz. 3. c)). In einem derartigen Fall gelten die nachfolgenden Ausführungen zu den baren Versorgungsleistungen entsprechend.

Abgrenzung der dauernden Last von der Rente

Zur strittigen Frage der Abgrenzung der dauernden Last von der Rente bei einem im Vermögensübergabevertrag ausdrücklich vereinbarten Ausschluss oder der Einschränkung einer Anpassung von im Grunde begünstigten Versorgungsleistungen, die aus Anlass einer vor dem 01.01.2008 erfolgten Übertragung einer ertragbringenden Wirtschaftseinheit mit oder ohne ausreichende Erträge (= Typus 1 oder Typus 2) oder einer entgeltlichen Vermögensübertragung als „Gegenleistung” vereinbart wurden, ist Folgendes von Bedeutung:

Allgemeines

Der ertragsteuerrechtliche Begriff der Leibrente setzt gleichbleibende Leistungen/Bezüge voraus. Diese Fälle der Vermögensumschichtung sind dadurch gekennzeichnet, dass eine Versorgung der Bezugsberechtigten allenfalls Motiv für den Leistungsaustausch ist, nicht aber Vertragsinhalt in dem Sinne, dass die Höhe der Leistungen bei Änderungen in der Leistungsfähigkeit des Verpflichteten und/oder des Vermögensbedürfnisses des Berechtigten schwanken könnte (BFH-Beschluss vom 15.07.1991, BStBl 1992 II S. 78 , Tz. C. II.2.).

Demgegenüber sind in sachlichem Zusammenhang mit einer Vermögensübergabe vereinbarte wiederkehrende Geld- und Sachleistungen dauernde Lasten, wenn sie nicht gleichbleibend sind.

Vermögensübergabe i. S. d. Typus 1

Dauernde Last aufgrund der Rechtsnatur des Versorgungsvertrages

Eine dauernde Last liegt nicht nur dann vor, wenn sich die Abänderbarkeit aus dem Vertragstext ergibt, vielmehr kann sich nach der Entscheidung des Großen Senats die Änderungsmöglichkeit lediglich aus der „Rechtsnatur des Versorgungsvertrages” ergeben (BFH-Beschluss vom 15.07.1991, BStBl 1992 II S. 78 , Tz. C. II.3.). Eine ausdrückliche Bezugnahme auf die Abänderungsmöglichkeit nach § 323 ZPO oder entsprechende konkrete Regelungen sind bei einem solchen Versorgungsvertrag entbehrlich (BFH-Urteil vom 27.08.1997, BStBl 1997 II S. 813 ).

Für eine einkommensteuerrechtlich beachtliche Änderungsklausel genügt bei einem solchen Vermögensübergabevertrag der „Vorbehalt der Rechte aus § 323 ZPO ”, weil dies so zu verstehen ist, dass der Vertrag nach Maßgabe des materiellen Rechts, auf das diese Vorschrift Bezug nimmt, abänderbar sein soll (BFH-Urteil vom 11.03.1992, BStBl 1992 II S. 499 ; anders bei einem anderen Vermögensübergabevertrag, siehe Tz. 3.3.3.2).

Wurden im Übergabevertrag weder derartige Abänderungsmöglichkeiten aufgenommen noch irgendwelche Einschränkungen hinsichtlich der Höhe der Versorgungsleistungen vereinbart, ist bei der Übergabe ertragbringender betrieblicher Wirtschaftseinheiten i. S. d. Typus 1 gegen Versorgungsleistungen allein aufgrund dieses Vertragstyps regelmäßig eine dauernde Last anzunehmen (BFH-Beschluss vom 15.07.1991, BStBl 1992 II S. 78 , Tz. C. II. 3. und BFH-Urteil vom 11.03.1992, BStBl 1992 II S. 499 ). Ob die Versorgungsleistungen im Vertrag als dauernde Last oder als Rente bezeichnet wurden, spielt keine Rolle.

Bei anderen ausreichend ertragbringenden Wirtschaftseinheiten bzw. -gütern gilt dies aus Gründen der Rechtstradition und des Vertrauensschutzes gleichermaßen (BFH-Urteil vom 27.08.1997, BStBl 1997 II S. 813 ).

Den in einem solchen Vermögensübergabevertrag vereinbarten Versorgungsleistungen liegen somit regelmäßig abänderbare Versorgungsleistungen zugrunde, die deswegen eine dauernde Last begründen und mit ihrem vollen Nennwert abziehbare oder steuerbare Leistungen darstellen (siehe hierzu die nachfolgend aufgeführten Fallgestaltungen).

Fallgestaltungen der dauernden Last

Die Abgrenzungsfrage, ob bei einer Vermögensübergabe i. S. d. Typus 1 die vereinbarten Versorgungsleistungen als dauernde Last oder Rente zu beurteilen sind, betrifft hiernach insbesondere folgende Fallgestaltungen nicht, wenn im Übergabevertrag

• eine Bezugnahme auf § 323 ZPO fehlt und keinerlei Einschränkungen hinsichtlich der Abänderbarkeit der Versorgungsleistungen getroffen wurden,

• eine Wertsicherungsklausel vereinbart wurde, aber darüber hinaus eine Abänderbarkeit der Versorgungsleistungen nicht ausdrücklich eingeschränkt ist (BFH-Urteil vom 11.03.1992, BStBl 1992 II S. 499 ),

• § 323 ZPO ausdrücklich vereinbart ist oder der Vorbehalt der Rechte aus § 323 ZPO – ohne Einschränkungen – angeführt wird oder

• wörtlich eine Änderung der Rente gemäß § 323 ZPO nicht ausgeschlossen ist,

weil sich bei derartigen Fallkonstellationen die Änderungsmöglichkeit hinsichtlich der Versorgungsleistungen bereits aus der „Rechtsnatur des begünstigten Versorgungsvertrages” ergibt (BFH-Beschluss des Großen Senats des BFH vom 15.07.1991, BStBl 1992 II S. 78 ).

Ausdrücklich eingeschränkte Abänderbarkeit

Liegt eine begünstigte Vermögensübergabe i. S. d. Typus 1 vor, ist – ggf. trotz Bezugnahme auf § 323 ZPO – eine Leibrente in erster Linie dann anzunehmen, wenn und soweit die Vertragsparteien eine Abänderbarkeit ausdrücklich ausschließen (BFH-Urteil vom 11.03.1992, BStBl 1992 II S. 499 und zuletzt BFH-Beschluss vom 09.03.2011, BFH/NV 2011 S. 980) . Sofern konkrete Regelungen zur Abänderungsmöglichkeit der wiederkehrenden Leistungen im Übertragungsvertrag getroffen wurden, sind diese für die Beurteilung der Abgrenzungsfrage maßgebend (BFH-Urteil vom 27.08.1997, BStBl 1997 II S. 813 und BFH-Beschlüsse vom 09.05.2007, BFH/NV 2007 S. 1501 sowie vom 09.03.2011, BFH/NV 2011 S. 980) . In diesem Fall tritt die Rechtsnatur des Versorgungsvertrags in den Hintergrund; sie ist dann materiell-rechtlich grundsätzlich nicht mehr von Bedeutung (BFH-Urteil vom 27.08.1997, BStBl 1997 II S. 813 ).

Bei derartigen Regelungen muss es sich um eine wesentliche Einschränkung der Abänderbarkeit handeln, so dass materiell-rechtlich im Vertrag tatsächlich nur eine Veränderung der Versorgungsleistungen aufgrund einer Wertsicherungsklausel oder einem vergleichbaren Umfang vereinbart ist (BFH-Urteile vom 28.01.1986, BStBl 1986 II S. 348 , vom 28.01.1986, BStBl 1992 II S. 78 und vom 27.08.1997, BStBl 1997 II S. 813 sowie BFH-Beschluss vom 09.03.2011, BFH/NV 2011 S. 980) .

Hierfür ist der sich aus einer solchen Vereinbarung für den Berechtigten der Versorgungsleistungen aufgrund wesentlich geänderter Lebensverhältnisse ergebende tatsächliche Umfang seiner in Bezug auf die wiederkehrenden Leistungen bestehenden Abänderungsmöglichkeiten von entscheidender Bedeutung (BFH-Urteile vom 15.03.1994, BFH/NV 1994 S. 848 , vom 27.08.1997, BStBl 1997 II S. 813 und Urteil des Finanzgerichts Rheinland-Pfalz vom 30.06.2010, 5 K 2353/08 , n. v.).

Ob eine solche Einschränkung vorliegt, ist anhand der Auslegung der gesamten Vereinbarungen im Vertrag zu überprüfen; es ist nicht allein darauf abzustellen, dass die Abänderungsmöglichkeiten nach § 323 ZPO vereinbart worden sind (BFH-Urteil vom 17.12.1991, BStBl 1993 II S. 15 ).

Die Bezeichnung der Versorgungsleistungen als dauernde Last durch die Vertragspartner hat für die wiederkehrenden Leistungen keinen prägenden Charakter. Ebenso wenig ausschlaggebend ist, wenn die Vertragspartner im Vertrag ihren ausdrücklichen Willen zum Ansatz von ertragssteuerrechtlich als dauernde Last zu behandelnden Zahlungen dokumentieren (BFH-Urteil vom 15.03.1994, BBFH/NV 1994 S. 848).

Wesentliche Abänderungsmöglichkeiten aufgrund veränderter Lebensbedürfnisse ergeben sich insbesondere bei

• Pflegebedürftigkeit oder

• Heimunterbringung (Alten- und Pflegeheim).

Unwesentliche Abänderungsmöglichkeiten betreffen vor allem die

• Wertsicherungsklausel,

• Übernahme von Krankheitskosten oder

• Anpassung an geänderte Renten der gesetzlichen Rentenversicherung (BFH-Urteil vom 28.01.1986, BFH/NV 1986 S. 526) .

Schutzklausel hinsichtlich der Abänderbarkeit

Sofern die Abänderbarkeit der Versorgungsleistungen auf die Höhe der dauerhaft aus dem übertragenen Vermögen erzielten Erträge beschränkt wird, berührt dies den Charakter der Leistungen nicht. Weil diese Erträge nach höchstrichterlicher Rechtsprechung ohnehin die Begrenzung des Korridors der ertragsteuerrechtlich zu berücksichtigenden begünstigten Versorgungsleistungen nach oben darstellen, beinhaltet eine derartige Vereinbarung keine (wesentliche) Einschränkung (BFH-Urteil vom 13.12.2005, BStBl 2008 S. 16, Tz. 3. c)).

Der vollständige Ausschluss bei wesentlich veränderten Lebensverhältnissen ist keine reine Schutzklausel für den Vermögensübernehmer. Die Existenz des übernommenen Vermögens wird durch eine solche Regelung gerade nicht zusätzlich gefördert, weil der Umfang der Versorgungsverpflichtung von den dauerhaft erzielbaren Erträgen des übertragenen Vermögens abhängig ist. Die Versorgungsleistungen werden durch diese nachhaltigen Erträge begrenzt, deshalb wird die übertragene Vermögenssubstanz durch die Leistungen nicht berührt (siehe BFH-Urteil vom 13.12.2005, BStBl 2008 II S. 16 , Tz. 3. c)).

Durch den vorerwähnten schädlichen Ausschluss der Abänderbarkeit der Leistungen wird vielmehr eine völlig andere rechtliche und wirtschaftliche Ausgangslage für den Versorgungsberechtigten und den Vermögensübernehmer geschaffen, weil eine Leistungsanpassung selbst dann von vornherein ausgeschlossen ist, wenn diese aus den erzielten Erträgen des übernommenen Vermögens beglichen werden könnten.

Auch gegenüber einem möglichen Sozialleistungsträger wird im Bedarfsfall zivilrechtlich eine andersartige Rechtslage begründet. Hätte der Versorgungsberechtigte einen Erhöhungsanspruch, z. B. aufgrund Pflegebedürftigkeit, könnte dieser vom Sozialleistungsträger in einen Anspruch auf Geldersatzrente übergeleitet werden. Im anderen Fall bleibt dem Träger nur die Überleitung von Ansprüchen aufgrund von Unterhaltspflichten.

Ferner hat eine solche Klausel auch Bedeutung gegenüber möglichen gleichzustellenden Geschwistern des Vermögensübernehmers. Einerseits kann durch den Eintritt des Pflegefalls ein erhebliches wirtschaftliches Ungleichgewicht in dem Fall eintreten, wenn dieses Risiko bei den Ausgleichsverpflichtungen gegenüber den Geschwistern nicht ausreichend berücksichtigt wurde. Andererseits kann sich eine solche Unausgewogenheit auch ergeben, wenn bei der Ermittlung der Ausgleichsverpflichtungen dieses Risiko zwar eingeflossen ist, tatsächlich aber dieser Fall nicht eintritt.

Anderweitige Abänderbarkeit durch geminderte Erträge

Betreffen die vertraglichen Einschränkungen der Abänderbarkeit der Versorgungsleistungen nur den erhöhten Bedarf wegen Pflegebedürftigkeit bei Heimunterbringung oder nur die Heimunterbringung, wird bei einer Vermögensübergabe i. S. d. Typus 1 – und bei ausdrücklicher Vereinbarung der Abänderungsmöglichkeiten entsprechend § 323 ZPO bei einer anderweitigen Vermögensübergabe (siehe Tz. 3.3.3.2 f.) – die auf einer verminderten Leistungsfähigkeit des Vermögensübernehmers beruhende Anpassung der Versorgungsleistungen nicht berührt.

Hat sich die Leistungsfähigkeit des Zahlungsverpflichteten der dauernden Last bei der Übertragung einer ausreichend ertragbringenden Wirtschaftseinheit (= Typus 1) dadurch wesentlich geändert, dass die dauerhaft erzielten (Netto-)Erträge nicht mehr ausreichen, um die Versorgungsleistungen zu erbringen, sind diese lediglich auf die Höhe dieser Erträge begrenzt (BFH-Urteil vom 13.12 .205, BStBl 2008 II S. 16 , Tz. 3. c) – e) und Rdvfg. vom 30.08.2010 – S 2230 A - St 31 1 – Tz. 3.3.1). Die darüber hinaus geleisteten Zahlungen stellen Zuwendungen i. S. v. § 12 EStG dar. Eine Prüfung des – ggf. verbliebenen – Wertes des übertragenen Vermögens ist hierbei nicht vorzunehmen.

Würde in den vorstehenden Fällen mehr geleistet als das übertragene Vermögen an Erträgen abwirft, wäre der Verpflichtete gezwungen zur Erfüllung seiner Schuld auf das übergebene oder sein sonstiges Vermögen zurückzugreifen. Dies würde zur Minderung gerade des Vermögens führen, was Grundlage der aus den erzielten (Netto-)Erträgen zu erbringenden Versorgungsleistungen sein soll. Finanzielle Verpflichtungen, die über den Ertrag des begünstigten Vermögens hinaus erfüllt werden, beruhen nicht mehr auf einer begünstigten Vermögensübergabe, sondern auf einer hiervon unabhängigen Versorgungszusage (BFH-Urteil vom 13.12.2005, BStBl 2008 II S. 16 , Tz. 3. c)).

Eine erhebliche Veränderung der Verhältnisse kann im Einzelfall sogar dazu führen, dass sich ein Anspruch auf Natural- und Versorgungsleistungen in einen Geldanspruch umwandeln kann (BFH-Urteil vom 13.12.2005, BStBl 2008 II S. 16 , Tz. 3. c)). Dies ist gegeben, wenn die dauerhaft erzielten Nettoerträge wesentlich niedriger sind, als die Naturalleistungen.

Die vorstehenden Ausführungen gelten sinngemäß auch für die Übertragung einer Wirtschaftseinheit i. S. d. Typus 2.

Vermögensübergabe i. S. d. Typus 2 und entgeltliche Vermögensübergabe

Unabänderbarkeit der Versorgungsleistungen

Bei einer Vermögensübergabe i. S. d. Typus 2 oder einer entgeltlichen Vermögensübergabe kann eine Abänderbarkeit der vereinbarten Versorgungsleistungen nicht auf die Rechtsnatur des Vertrages gestützt werden. Deshalb kann sich dies zum einen nur aus der Art der vereinbarten Leistungen ergeben. Zum anderen haben die Vertragschließenden auch bei einer solchen Vermögensübergabe für vereinbarte Geldleistungen die rechtlich anerkannte Möglichkeit, diese als abänderbar und damit als dauernde Last zu vereinbaren.

Ausdrückliche Vereinbarung von § 323 ZPO und eingeschränkte Abänderbarkeit

Für eine ertragsteuerrechtlich zu beachtende Änderungsklausel sind allerdings bei der vorerwähnten Vermögensübergabe ausdrückliche entsprechende Vereinbarungen im Übergabevertrag notwendig. Bei einem derartigen Vermögensübergabevertrag reicht regelmäßig der bloße ausdrückliche „Vorbehalt der Rechte aus § 323 ZPO ” nicht aus, wenn weitere vertragliche Abänderungsmöglichkeiten für die Leistungen nicht vereinbart werden (BFH-Urteile vom 17.12.1991, BStBl 1993 II S. 15 und vom 27.11.1996, BStBl 1997 II S. 284 ; siehe im Einzelnen Tz. 1.5 ff.).

Beinhaltet der Übergabevertrag ausdrücklich die Änderungsmöglichkeit nach § 323 ZPO , gelten die vorstehenden Grundsätze in Tz. 3.3.2.3 zur Einschränkung der Abänderung der Versorgungsleistungen bei Vermögensübergabe i. S. d. Typus 1 entsprechend. Dies ergibt sich eindeutig aufgrund der höchstrichterlichen Rechtsprechung (siehe insoweit die Bezugnahme im BFH-Urteil vom 27.08.1997, BStBl 1997 II S. 813 auf die BFH-Urteile vom 17.12.1991, BStBl 1993 II S. 15 und vom 09.02.1994, BStBl 1995 II S. 47 ). Darüber hinaus ergibt sich dies nicht nur unmittelbar aus dem o. a. BFH-Beschluss vom 09.05.2007, BFH/NV 2007 S. 1501 , weil dem die Übertragung einer ertragbringenden Wirtschaftseinheit i. S. d. Typus 1 zugrunde liegt, sondern auch aus der Bezugnahme auf die vorerwähnten BFH-Urteile vom 28.01.1986, BStBl 1986 II S. 348 und BFH/NV 1986 S. 526 , weil insoweit jeweils die Übertragung einer begünstigten Wirtschaftseinheit betroffen ist und die vorgenannte nachfolgende höchstrichterliche Rechtsprechung auf diese Entscheidungen verweist (siehe BFH-Urteile vom 15.03.1994, BFH/NV 1994 S. 848 , und BFH-Beschluss vom 09.05.2007, BFH/NV 2007 S. 1501) .

Die Bezugnahme auf § 323 ZPO führt bei der hier betroffenen Vermögensübertragung allerdings nicht ohne weiteres dazu, dass die Versorgungsleistungen als dauernde Last zu beurteilen sind, weil der gesamte Vertragsinhalt einheitlich zu betrachten ist (BFH-Urteil vom 17.12.1991, BStBl 1993 II S. 15 ). Machen die Vertragspartner die Höhe der Versorgungsleistungen tatsächlich materiell-rechtlich von Voraussetzungen abhängig, die einer Wertsicherungsklausel entsprechen, liegt deshalb eine Leibrente vor (BFH-Urteile vom 15.03.1994, BFH/NV 1994 S. 848 und vom 27.08.1997, BStBl 1997 II S. 813 ).

Gleichwertige Änderungsmöglichkeit

Fehlt eine ausdrückliche Bezugnahme auf § 323 ZPO im Vertrag, muss die Abänderungsmöglichkeit im Vertrag positiv und bezogen auf einen wesentlichen Umfang aufgenommen werden. Insoweit gelten die vorstehenden Ausführungen in Tz. 3.3.3.2 sinngemäß.

Eine gleichwertige, d. h. wesentlich veränderten Lebensbedürfnissen Rechnung tragende (siehe hierzu Tz. 3.3.2.3), Änderungsmöglichkeit kann sich aufgrund eines konkret aufgenommenen Vertragsinhaltes ergeben, der eine Anpassung nach den entsprechenden Bedürfnissen des Vermögensübergebers und/oder der Leistungsfähigkeit des Übernehmers erlaubt.

Ob eine solche wesentliche Abänderbarkeit der Versorgungsleistungen tatsächlich vertraglich vereinbart ist, kann regelmäßig nur von Fall zu Fall durch Auslegung des gesamten Vertragsinhaltes ermittelt werden (BFH-Urteile vom 27.08.1997, BStBl 1997 II S. 813 und vom 11.03.1992, BStBl 1992 II S. 499 ). Die vertragsimmanenten Rechte und Pflichten ergeben sich aus dem Inhalt des konkreten Vertrages in Verbindung mit dem Rechtssatz, dass verpflichtende Verträge grundsätzlich rechtsverbindlich sind.

Wird beispielsweise im Übergabevertrag die Übernahme der Aufwendungen aufgrund Pflegebedürftigkeit vereinbart, nachfolgend jedoch derart eingeschränkt, dass dadurch den Verpflichteten keinerlei finanzielle Belastungen treffen (siehe Tz. 3.4.2.2 zur Fallgruppe 2), liegen nicht abänderbare Leistungen vor. Bei Würdigung des gesamten Vereinbarten besteht tatsächlich nur eine unwesentliche Änderungsmöglichkeit (BFH-Urteil vom 15.03.1994, BFH/NV 1994 S. 848) .

Begrenzung der Versorgungsleistungen auf die dauerhaft erzielbaren Erträge

Keine grundsätzlich negativen Auswirkungen für die ertragsteuerrechtliche Beurteilung der Versorgungsleistungen hat eine Vereinbarung über die Begrenzung der Versorgungsleistungen auf die Höhe der dauerhaft aus dem übertragenen Vermögen erzielten Erträge. Diese Erträge stellen nach höchstrichterlicher Rechtsprechung ohnehin die Begrenzung des Korridors der ertragsteuerrechtlich zu berücksichtigenden begünstigten Versorgungsleistungen nach oben dar (BFH-Urteil vom 13.12.2005, BStBl 2008 S. 16, Tz. 3. c)).

Versorgungsleistungen im Umfang der bei Vermögensübergabe dauerhaft erzielbaren Erträge

Sofern die bei Vermögensübergabe vereinbarten Versorgungsleistungen in etwa den dauerhaft erzielbaren Erträgen entsprechen, kann fraglich sein, ob bei einer Ausgangslage entsprechend der Fallgruppe 3 (Tz. 3.4.2.3) überhaupt abänderbare Leistungen vorliegen. In einem solchen Fall können die Versorgungsleistungen – aus dem Blickwinkel im Zeitpunkt der Vermögensübergabe – ohne entscheidende Veränderung dieser maßgebenden Erträge wegen der ertragsteuerrechtlichen Begrenzung auf diese Erträge selbst dann nicht erhöht werden, wenn ein erheblich erhöhter Bedarf beim Versorgungsberechtigten eingetreten ist.

Bei Berücksichtigung der wirtschaftliche Betrachtungsweise könnten in diesem Fall unabänderbare Versorgungsleistungen (= Leibrente) angenommen werden.

Die Annahme einer Leibrente wird bei einer solchen Ausgangslage – zumindest bei Wirtschaftseinheiten mit schwankenden Erträgen, z. B. bei Betriebsübertragung – jedoch als zu enge ertragsteuerrechtliche Beurteilung angesehen, weil zum einen bei den dauerhaft erzielbaren Erträgen nicht nur auf den Übertragungszeitpunkt, sondern bei einem erhöhten Bedarf des Versorgungsberechtigten auf diese Erträge im Zeitpunkt der möglichen Anpassung der Leistungen abzustellen ist. Ferner besteht aufgrund der vertraglichen Vereinbarung zivilrechtlich unstrittig der Anspruch des Vermögensübergebers bei einem gestiegenen Bedarf, z. B. aufgrund Pflegebedürftigkeit. Diese Verpflichtung kann auch von einem Sozialleistungsträger gegenüber dem Vermögensübernehmer eingefordert werden.

Darüber hinaus genügt nach dem BFH-Urteil vom 20.05.1980, BStBl 1980 II S. 573 die vertraglich eingeräumte Möglichkeit der Anpassung der Versorgungsleistungen aufgrund wesentlich veränderter Lebensverhältnisse beim Berechtigten.

Mehrere Vermögensübernehmer in einem Übergabevertrag

Sofern die Vermögensübergabe in einem (einzigen) Vertrag getrennt auf mehrere Vermögensübernehmer stattfindet, sind die vorstehenden Grundsätze für jede Vermögensübergabe und jeden Versorgungsverpflichteten gesondert anzuwenden. Insoweit ist der gesamte Vertragsinhalt bezogen auf den jeweiligen Vermögensübernehmer maßgebend. Die Vermögensübergabe in einem Übergabevertrag kann eine einheitliche Beurteilung weder der gesamten Vermögensübergabe noch der insgesamt vereinbarten Versorgungsleistungen begründen.

Führt die getrennte Betrachtung jeder Übertragung zu einer unterschiedlichen Beurteilung der einzelnen Vermögensübergabe beim Versorgungsverpflichteten, hat dies im Hinblick auf die korrespondierende Sachbehandlung auch entsprechende Auswirkungen beim Versorgungsverpflichteten.

Änderung der ursprünglichen vertraglichen Vereinbarungen

Vermögensübergabe i. S. d. Typus 1

Die Voraussetzungen einer begünstigen Vermögensübergabe nach Art und Umfang sind grundsätzlich anhand der ursprünglichen Vereinbarungen im Übertragungsvertrag zu beurteilen. Dies gilt u. a. auch für die Abgrenzung der dauernden Last von der Rente.

Eine im Vermögensübergabevertrag geschlossene Rentenvereinbarung kann durch einen zivilrechtlich wirksamen, d. h. notariellen oder schriftlichen, Änderungsvertrag – auch im Laufe eines Veranlagungszeitraums – mit Wirkung für die Zukunft in eine dauernde Last umgewandelt werden (BFH-Urteil vom 03.03.2004, BStBl 2004 II S. 824 und BMF-Schreiben vom 16.09.2004, BStBl 2004 I S. 922 , Tz. 48). Dies gilt für eine Vermögensübergabe i. S. d. Typus 1.

Eine Änderung des Ursprungsvertrages ist wegen der Rechtsnatur des begünstigten Versorgungsvertrages anzuerkennen, wenn sie durch nachweisbare Umstände veranlasst ist,

• die nach Maßgabe des bisherigen Vertragsinhaltes oder

• nach der Rechtsnatur des Vertrages rechtserheblich sind und

wenn diese Umstände eine veränderte Leistungsfähigkeit des Verpflichteten und/oder eine andere Bedarfslage des Berechtigten anzeigen.

Hiernach können die Vertragsbeteiligten auch bei unveränderter Höhe der Versorgungsleistungen gezielt die Leibrente in eine dauernde Last umwandeln.

Vermögensübergabe i. S. d. Typus 2 und entgeltliche Vermögensübergabe

Die vorstehenden Grundsätze zur nachträglichen Abänderung einer Leibrente in eine dauernde Last gelten nicht ohne weiteres für eine Vermögensübergabe i. S. d. Typus 2 und einer entgeltlichen Vermögensübergabe. Beide Vertragstypen unterliegen nach höchstrichterlicher Rechtsprechung nicht dem Sonderrecht der begünstigten Vermögensübertragung. Für die erstgenannte Vermögensübergabe ist mit BMF-Schreiben vom 16.09.2004, BStBl 2004 I S. 922 , Rz. 74 i. V. m. Rz. 48 keine Anwendungsregelung hinsichtlich der Abänderbarkeit von ursprünglichen Vereinbarungen getroffen worden. Deshalb sind insoweit die allgemein gültigen Grundsätze maßgebend.

War ursprünglich bei einer solchen Vermögensübergabe eine Leibrente vereinbart, haben sich die Vertragsbeteiligten ausdrücklich dafür entschieden, auf die veränderte Leistungsfähigkeit und/oder ein anderes Versorgungsbedürfnis, d. h. auf wesentlich geänderte Lebensverhältnisse, nicht durch eine Anpassung der Versorgungsleistungen zu reagieren. Eine nachträgliche Änderung dieser Vertragslage kann deshalb grundsätzlich weder auf den ursprünglichen Vertragsinhalt gestützt werden noch auf die Rechtsnatur des Vertrages, weil ein solcher Vertrag gerade nicht vorliegt.

Hiernach scheidet eine ertragsteuerrechtliche Berücksichtigung der nachträglichen Vereinbarung einer dauernden Last regelmäßig aus. Soweit auf eine solche nachträgliche vertragliche Umwandlung der Versorgungsleistungen erhöhte Zahlungen gestützt werden, weil beispielsweise nunmehr abweichend vom ursprünglichen Vereinbarten Aufwendungen für die Pflegebedürftigkeit übernommen werden, stellen diese ertragsteuerrechtlich nicht abzugsfähige Unterhaltsleistungen dar.

Etwas anderes kann bei nachgewiesenen erheblichen Streitigkeiten der Vertragsparteien gelten, die im Rahmen eines gerichtlichen Verfahrens zu einer nachträglichen Vereinbarung über die Abänderbarkeit der wiederkehrenden Leistungen nach § 323 ZPO führen (BFH-Urteil 13.04.2011, X B 69/10 , n. v., zur umgekehrten Fallkonstellation).

Änderung mit Wirkung für die Zukunft

Eine rückwirkende Änderung der Versorgungsleistungen scheidet – abgesehen von einer lediglich technisch bedingten Rückbeziehung von wenigen Tagen (BMF-Schreiben vom 11.03.2010, BStBl 2010 I S. 227 , Rz. 60 unter Hinweis auf die BFH-Urteile vom 21.05.1987, BStBl 1987 II S. 710 und vom 29.11.1988, BStBl 1989 II S. 281 ), z. B. auf den Monatsanfang – zum einen wegen des Grundsatzes der Tatbestandsverwirklichung aus. Bei einer solchen vertraglichen Änderungen handelt es sich regelmäßig weder um eine rückwirkende Erbauseinandersetzung noch um einen Vergleich im Rahmen eines Zivilrechtsstreites, deshalb kommt die in diesen Fällen höchstrichterlich ggf. zugelassene Rückwirkung von Vereinbarungen nicht zum Tragen.

Zum anderen haben die Versorgungsberechtigten bis zur entsprechenden vertraglichen Änderung keinen Anspruch, ihr erhöhtes Versorgungsbedürfnis gegenüber dem Verpflichteten der Versorgungsleistungen rechtlich durchsetzen zu können. Müssten beispielsweise Aufwendungen aus Anlass der Pflegebedürftigkeit vom Sozialhilfeträger übernommen werden, weil der Versorgungsberechtigte nicht über genügend Einkünfte und Vermögen verfügt, könnten sie den Verpflichteten der Versorgungsleistungen bei unabänderbar vereinbarten Versorgungsleistungen nicht aus einer vertraglichen Verpflichtung zur Übernahme der pflegebedingten Aufwendungen in Anspruch nehmen.

Würde rückwirkend eine Vertragsänderung akzeptiert, würde die wirtschaftliche Belastung des Stpfl. in diesem Zeitraum nicht der ertragsteuerrechtlichen Beurteilung entsprechen.

Anforderungen an den Änderungsvertrag

Steuerrechtlich anzuerkennender Vertrag

Für die steuerrechtliche Anerkennung des Änderungsvertrags gelten grundsätzlich die für den Ursprungsvertrag maßgebenden Grundsätze entsprechend (BMF-Schreiben vom 11.03.2010, BStBl 2010 I S. 227 , Rz. 59 und – zum Ursprungsvertrag – BFH-Urteil vom 15.07.1992, BStBl 1992 II S. 1020 ). Die gegenseitigen und gegenüber dem Ursprungsvertrag geänderten Rechte und Pflichten müssen klar und eindeutig sowie rechtswirksam vereinbart und ernsthaft gewollt sein und die geänderten Leistungen wie vereinbart tatsächlich erbracht werden.

Gründe für die Vertragsänderung

Die Vertragsänderung kann ertragsteuerrechtlich nur anerkannt werden, wenn sie entweder durch die Rechtsnatur des Vermögensübergabevertrages oder nach Maßgabe des gesamten (Ursprungs-)Vertragsinhalts begründet ist. Die Änderung muss in der Regel durch ein langfristig verändertes Versorgungsbedürfnis oder entsprechend veränderte Leistungsfähigkeit verursacht sein. Bei dem zuerst Genannten ist dies regelmäßig gegeben, wenn der Bedarf des Versorgungsberechtigten durch eine Änderung der Lebensverhältnisse in wesentlichem Umfang gestiegen ist. Das zuletzt Erwähnte ist üblicherweise erfüllt, wenn die nachhaltig erzielten Erträge aus dem übertragenen Vermögen wesentlich niedriger sind als die Versorgungsleistungen.

Eine subjektiv andere Bewertung des Versorgungsbedürfnisses nach Vertragsabschluss durch die Vertragspartner reicht für eine Änderung nicht aus, vielmehr müssen nachweislich objektive vertragsimmanente Umstände vorliegen, die auf eine Veränderung schließen lassen (BFH-Urteil vom 27.08.1996, BStBl 1997 II S. 47 ).

Der Grund für die Änderung des Vermögensübergabevertrages mit Art und Umfang der geänderten Verhältnisse (= verringerte Leistungsfähigkeit des Vermögensübernehmers oder gestiegenes oder reduziertes Versorgungsbedürfnis des Übergebers) sind detailliert anzugeben. Andernfalls kann eine Abgrenzung zwischen einem vertragsgerechten Verhalten und dem fehlenden Rechtsbindungswillen der Vertragspartner nicht oder nicht ohne weiteres vorgenommen werden. Als Folge davon kann dies zur teilweisen oder vollständigen ertragsteuerrechtlichen Nichtberücksichtigung der Versorgungsleistungen (= Unterhaltszahlungen) führen.

Liquiditätsengpässe oder Zahlungsschwierigkeiten dürfen im Regelfall keine Auswirkungen auf den Umfang der Versorgungsleistungen haben (BFH-Urteil vom 15.09.2010, BFH/NV 2011 S. 127) .

Schriftformerfordernis

Im Änderungsvertrag müssen die gegenüber dem Ursprungsvertrag geänderten Vertragsbestandsteile regelmäßig in allen Fällen schriftlich aufgenommen werden, um eine Abgrenzung der einkommensteuerlich zu beachtenden Anpassungsgründe von anderen vornehmen zu können (BFH-Urteile vom 19.01.2005, BStBl 2005 II S. 434 und vom 15.09.2010, BStBl 2011 II S. 641 ). Dies gilt unabhängig davon, ob die wiederkehrenden Leistungen als dauernde Last oder Leibrente zu beurteilen sind. Eine solche Vertragsanpassung bedarf selbst bei einer ursprünglich notariellen Vereinbarung keiner notariellen Form.

Nach § 761 BGB ist bei der Erweiterung bzw. Erhöhung eines Rentenversprechens die Schriftform vorgeschrieben, bei der Einschränkung oder bloßen Erläuterungen hingegen nicht. Im Hinblick auf die Abgrenzung eines vertragsgemäßen von einem schädlichen Verhalten ohne ausreichenden Rechtsbindungswillen hält die höchstrichterliche Rechtsprechung zumindest bei Verträgen nach Bekanntgabe des BFH-Urteils vom 15.09.2010, BFH/NV 2011 S. 127 die Schriftform in jedem Änderungsfall, d. h. auch in Fällen ohne zivilrechtliches Schriftformerfordernis, für geboten.

Nach Auffassung der Finanzverwaltung gilt dieses generelle Schriftformerfordernis für alle nach dem 29.07.2011 (= Bekanntgabe des o. a. BFH-Urteils vom 15.09.2010, a. a. O. im BStBl 2010 I) vorgenommenen Vertragsänderungen.

Folgen einer einkommensteuerlich nicht anzuerkennenden Vertragsänderung

Eine Änderung der Versorgungsleistungen ohne diese Grundlage beruht auf einer freiwilligen Vereinbarung und kann ertragsteuerrechtlich nicht berücksichtigt werden. Hiernach freiwillig geleistete höhere Beträge haben Unterhaltscharakter, bei wesentlich niedrigeren Zahlungen fehlt den Vereinbarungen der Rechtsbindungswille mit der Folge der vollen Nichtabziehbarkeit dieser Leistungen.

Anwendungsregelungen

Grundregel

Die vorstehenden Ausführungen gelten in erster Linie für die sog. „Altverträge”, d. h. die vor dem 01.01.2008 abgeschlossenen Vermögensübergabeverträge, da regelmäßig nur hier eine Unterscheidung zwischen Rente und dauernde Last ertragsteuerrechtlich noch relevant ist. Für diese „Altverträge” gilt das vor dem 01.01.2008 geltende Recht grundsätzlich zeitlich unbegrenzt fort (§ 52 Abs. 23f Satz 2 EStG und BMF-Schreiben vom 11.03.2010, BStBl 2010 I S. 227 , Rz. 81 i. V. m. dem BMF-Schreiben vom 16.09.2004, BStBl 2004 I S. 922 , Rz. 65 ff.).

Hiernach gelten eine Vielzahl von Übergangsregelungen für bestimmte Vermögensübergaben vor dem 01.01.2008 unverändert fort. Nachfolgend werden noch zwei wesentliche Fallkonstellationen aufgeführt.

Ausreichender Ertrag durch ersparte Aufwendungen

Eine Einschränkung gilt für „Altverträge”, bei denen das übertragene Vermögen nur deshalb einen ausreichenden Ertrag bringt, weil Aufwendungen erspart werden (§ 52 Abs. 23f Satz 2 EStG und BMF-Schreiben vom 11.03.2010, BStBl 2010 I S. 227 , Rz. 82). Für diese Vermögensübertragungen sind die neuen Regelungen in § 10 Abs. 1 Nr. 1a EStG und das BMF-Schreiben vom 11.03.2010, BStBl 2010 I S. 227 ab dem Veranlagungszeitraum 2008 anzuwenden. Bei solchen „Altverträgen” werden die Versorgungsleistungen ab dem 01.01.2008 regelmäßig einerseits nicht mehr als Sonderausgaben begünstigt sein und stellen andererseits keine Einkünfte nach § 22 Nr. 1b EStG dar. Es ist insoweit auch nicht nachträglich von einer entgeltlichen Vermögensübertragung auszugehen.

Ausreichender Ertrag durch Nutzungsvorteil

Bei der Einschränkung für „Altverträge” greift für bestimmte Vermögensübertragungen eine Rückausnahme, für der die oben angeführte Grundregel zur Anwendung kommt. Dies betrifft Vermögensübertragungen vor dem 01.01.2008, wenn ein ausreichender Ertrag in Form des Nutzungsvorteils eines durch den Vermögensübernehmer zu eigenen Zwecken genutzten Grundstücks vorliegt (BMF-Schreiben vom 11.03.2010, BStBl 2010 I S. 227 , Rz. 82).

Die unentgeltliche Nutzung eines Grundstücks durch den Vermögensübergeber ist kein derartiger Nutzungsvorteil (BMF-Schreiben vom 16.04.2004, BStBl 2004 I S. 922 , Rz. 12).

Nachträgliche Umschichtung

Ertragbringende Wirtschaftseinheit i. S. d. Typus 1

Wird das aufgrund eines sog. „Altvertrages” erworbene begünstige Vermögen nach dem 31.12.2007 in wesentlichem Umfang nachträglich umgeschichtet, kann diese Umschichtung unschädlich sein (siehe BMF-Schreiben vom 11.03.2010, BStBl 2010 I S. 227 , Rz. 88 und BFH-Urteil vom 17.03.2010, BFH/NV 2010 S. 1700) . Ob eine solche Umschichtung im ursprünglichen Übergabevertrag konkret vereinbart war oder nicht, hat hierbei grundsätzlich keine Bedeutung (BFH-Urteil vom 17.03.2010, BFH/NV 2010 S. 1700) .

Sofern die Umschichtung in ausreichend ertragbringendes Vermögen durchgeführt wird, spielt selbst eine fehlende Zustimmung des Versorgungsberechtigten keine Rolle (BFH-Urteil vom 17.03.2010, BFH/NV 2010 S. 1700) .

Für eine solche Umschichtung gelten die für begünstigte Vermögensübertragungen vor dem 01.01.2008 maßgebenden und vorstehenden Grundsätze grundsätzlich uneingeschränkt. Deshalb muss eine Umschichtung von „Altvermögen” nach dem 31.12.2007 nicht in das ab dem 01.01.2008 nach § 10 Abs. 1 Nr. 1a EStG nur noch begünstigte Vermögen durchgeführt werden.

Ob eine begünstige nachträgliche Umschichtung vorliegt, ist nach den Regelungen im BMF-Schreiben vom 16.09.2004, BStBl 2004 I S. 922 , Rz. 28 ff. zu beurteilen (siehe BMF-Schreiben vom 11.03.2010, BStBl 2010 I S. 227 , Rz. 88). Hiernach ist die Umschichtung von ertragbringendem in anderes ertragbringendes Vermögen i. S. d. Typus 1 zulässig (siehe auch BFH-Urteile vom 17.03.2010, BFH/NV 2010 S. 1700 und – zu nicht ertragreichem Vermögen – vom 18.08.2010, BFH/NV 2011 S. 470) .

Werden wesentliche Teile der übernommenen ertragbringenden Wirtschaftseinheit veräußert, sind die nach der Übertragung weiter zu entrichtenden wiederkehrenden Leistungen weiterhin begünstigte Versorgungsleistungen, wenn die erzielbaren Erträge des zurückbehaltenen Teils für sich betrachtet eine ausreichend ertragbringende Wirtschaftseinheit bildet (BMF-Schreiben vom 16.09.2004, BStBl 2004 I S. 922 , Rz. 30 und BFH-Urteil vom 17.03.2010, BFH/NV 2010 S. 1700) .

Wirtschaftseinheit i. S. d. Typus 2

Nach Verwaltungsauffassung scheidet eine Umschichtung in eine Wirtschaftseinheit i. S. d. Typus 2 aus, weil sie nicht ausreichend ertragbringend ist, von der Anwendungs- bzw. Übergangsregelung deshalb nicht erfasst wird (siehe BMF-Schreiben vom 11.03.2010, BStBl 2010 I S. 227 , Rz. 88 i. V. m. BMF-Schreiben vom 16.09.2004, BStBl 2004 I S. 922 , Rz. 28 ff.) und die für diesen Typus gültige Anwendungsregelung (= vor dem 01.11.2004 abgeschlossener Vertrag) ausgelaufen ist.

Dies gilt auch nach höchstrichterlicher Rechtsprechung, weil eine solche Wirtschaftseinheit oder anderes nicht ausreichend ertragbringendes Vermögen ohnehin kein begünstigtes Vermögen darstellt (BFH-Urteil vom 18.08.2010, BFH/NV 2011 S. 470) .

Als Rechtsfolge einer solchen Umschichtung haben die aufgrund des ursprünglichen Vermögensübergabevertrages vereinbarten wiederkehrenden Leistungen nur noch Unterhaltscharakter und sind ertragsteuerrechtlich grundsätzlich nicht mehr berücksichtigungsfähig. Dies gilt grundsätzlich selbst dann, wenn die Vertragspartner die ursprünglich vereinbarten Versorgungsleistungen auf die Höhe der nach der Umschichtung dauerhaft erzielbaren wesentlich niedrigeren Erträge anpassen (BFH-Urteil vom 18.08.2010, BFH/NV 2011 S. 470 ; siehe Tz. 3.3.9.4).

Grundlage der dauerhaft erzielbaren Erträge

Bei der Abgrenzung der begünstigten von der nicht begünstigten Umschichtung sind die dauerhaft erzielbaren (Netto-)Erträge im Umschichtungszeitpunkt in Bezug auf das umgeschichtete, d. h. neue, begünstigte Vermögen heranzuziehen (BMF-Schreiben vom 16.09.2004, a. a. O., Rz. 31 ff.). Deshalb ist hierbei grundsätzlich auf die Erträge des Umschichtungsjahres und der beiden Folgejahre abzustellen (BFH-Urteil vom 17.03.2010, BFH/NV 2010 S. 1700) .

Änderung der Versorgungsleistungen nach der Umschichtung

Sofern aufgrund der Vermögensumschichtung die Versorgungsleistungen eingeschränkt oder reduziert werden, kann hieraus bei wesentlicher Abweichung gegenüber den vorher vereinbarten Leistungen auf einen fehlenden Rechtsbindungswillen der Vertragsparteien geschlossen werden, der die Berücksichtigung der gesamten verbleibenden Versorgungsleistungen ausschließt (BFH-Urteil vom 18.08.2010, BFH/NV 2011 S. 470) .

Durch eine Vermögensumschichtung wird der durch die ursprüngliche Vermögensübergabe und die hieraus erzielten nachhaltigen Erträge bestimmte Korridor grundsätzlich nicht berührt (zum Korridor siehe das BFH-Urteil vom 13.12.2005, BStBl 2008 II S. 16 ). Beruht eine wesentliche Reduzierung der Versorgungsleistungen auf den durch die Vermögensumschichtung geminderten Erträgen, spricht dies für einen fehlenden Rechtsbindungswillen der Vertragsbeteiligten (BFH-Urteil vom 18.08.2010, BFH/NV 2011 S. 470) .

Die Versorgungsleistungen stellen danach insgesamt nur noch ertragsteuerrechtlich regelmäßig unbeachtliche Unterhaltsleistungen dar.

Abgrenzung abänderbare von den nicht oder nicht ausreichend abänderbaren Vermögensleistungen anhand der vertraglichen Vereinbarung

Betroffene Vermögensübertragungen bzw. Fallgestaltungen

Die notwendige Prüfung der Frage, ob der Ausschluss oder die Einschränkung der Abänderbarkeit der Versorgungsleistungen für die Annahme einer dauernden Last unschädlich ist oder eine Leibrente begründet, betrifft in erster Linie folgende Fallgestaltungen der Vermögensübergabe:

• Wirtschaftseinheit i. S. d. Typus 1 (Tz. 3.3.2.3)

• Konkrete Einschränkungen der Abänderbarkeit der Versorgungsleistungen bei einem Vermögensübergabevertrag wurden im Vertrag aufgenommen; dies gilt auch, wenn im Vertrag ausdrücklich auf die Änderungsrechte aus § 323 ZPO Bezug genommen wird.

• Wirtschaftseinheit i. S. d. Typus 2

• Im Vermögensübergabevertrag fehlt eine Bezugnahme auf § 323 ZPO , allerdings werden Änderungsmöglichkeiten im Vertrag ausdrücklich benannt (siehe Tz. 3.3.3.3).

• Im Vermögensübergabevertrag ist § 323 ZPO eigens aufgeführt, daneben enthält der Vertrag aber konkrete Einschränkungen der Abänderbarkeit der Versorgungsleistungen (siehe Tz. 3.3.3.2).

• Nicht begünstigte Wirtschaftseinheit (= entgeltliche Vermögensübertragung)

• Im Vermögensübergabevertrag fehlt eine Bezugnahme auf § 323 ZPO , allerdings werden Änderungsmöglichkeiten im Vertrag ausdrücklich benannt (siehe Tz. 3.3.3.3).

• Der Vermögensübergabevertrag enthält § 323 ZPO ausdrücklich, daneben sind im Vertrag bestimmte Einschränkungen der Abänderbarkeit der Versorgungsleistungen aufgeführt (siehe Tz. 3.3.3.2).

Ob in den vorstehenden Fallgestaltungen eine dauernde Last oder eine Leibrente vorliegt, richtet sich im Grunde nach einheitlichen Abgrenzungskriterien. Dies ergibt sich eindeutig aus der höchstrichterlichen Rechtsprechung, weil der BFH für die ertragsteuerrechtliche Beurteilung dieser Frage bei den drei vorgenannten Vermögensübergaben die Einschränkungen der Abänderbarkeit der Versorgungsleistungen dieselben Grundsätze anwendet (BFH-Urteile vom 28.01.1986, BFH/NV 1986 S. 526 und vom 28.01.1986, BStBl 1986 II S. 348 sowie BFH-Beschluss vom 09.05.2007, BFH/NV 2007 S. 1501 , jeweils zu begünstigten Wirtschaftseinheiten und BFH-Urteile vom 15.03.1994, BFH/NV 1994 S. 848 und vom 27.08.1997, BStBl 1997 II S. 813 , zu Einzelfällen, in denen im zweiten Rechtszug noch zu prüfen war, ob überhaupt eine begünstigte Vermögensübergabe stattgefunden hat, unter Bezugnahme auf die vorgenannten früheren Entscheidungen).

Darüber hinaus ergibt sich die im Grunde bestehende Identität der Abgrenzungsmerkmale auch unmittelbar aus den beiden letztgenannten Urteilen, weil der BFH dort jeweils die Kriterien für die Abgrenzung der dauernden Last von der Rente unabhängig davon unterschiedslos dargelegt hat, dass im zweiten Rechtszug das Finanzgericht noch prüfen musste, ob den Einzelfällen eine entgeltliche oder unentgeltliche und begünstigte Vermögensübertragung zugrunde lag.

Fallgruppen der nicht oder nicht ausreichend abänderbaren Vermögensleistungen

Aufgrund der bisherigen praktischen Erfahrungen lassen sich die Einzelfälle mit abänderbaren oder nicht bzw. nicht ausreichend abänderbaren Versorgungsleistungen in folgende drei Fallgruppen gliedern:

Ausschluss der Abänderbarkeit der Versorgungsleistungen bei Pflegebedürftigkeit oder Unterbringung im Alten- und Pflegeheim (= Fallgruppe 1)

Grundsätze

Abweichend von der teilweise in der Praxis vertretenen Ansicht ist der Ausschluss der Abänderbarkeit der Versorgungsleistungen bei Pflegebedürftigkeit oder Unterbringung in einem Alten- oder Pflegeheim selbst dann schädlich, wenn im Vertrag im Übrigen auf die Abänderungsbefugnis nach § 323 ZPO Bezug genommen wird. Entscheidend hierfür ist – nach der höchstrichterlichen Entscheidung – zum einen der sich aus einer solchen Vereinbarung beim Versorgungsberechtigten ergebende tatsächliche Versorgungsanspruch (BFH-Urteile vom 15.03.1994, BFH/NV 1994 S. 848 , vom 27.08.1997, BStBl 1997 II S. 813 und Urteil des Finanzgerichts Rheinland-Pfalz vom 30.06.2010, 5 K 2353/08 , n. v.) und zum anderen der wirkliche Inhalt der gesamten vertraglichen Vereinbarungen (BFH-Urteil vom 28.01.1986, BFH/NV 1986 S. 526) . Nehmen die Vertragsparteien zwar auf § 323 ZPO im Übergabevertrag Bezug, machen sie allerdings in diesem Vertrag die individuellen Veränderungen der Versorgungsleistungen materiell-rechtlich von einer Wertsicherungsklausel oder Vergleichbarem abhängig, ist wegen der Gleichmäßigkeit der Leistungen von einer Leibrente auszugehen (BFH-Urteil vom 28.01.1986, BFH/NV 1986 S. 526) .

Bei einer derartigen Ausgangslage kann der Versorgungsberechtigte trotz eines entscheidend gestiegenen Versorgungsbedürfnisses seinen Anspruch nicht anpassen, wenn die Erhöhung der Versorgungsleistungen bei Pflegebedürftigkeit oder einer Unterbringung in einem Alten- oder Pflegeheim ausdrücklich ausgeschlossen ist.

Bei der Höhe der durch Pflegebedürftigkeit oder die Unterbringung in einem Alten- oder Pflegeheim entstehenden zusätzlichen Aufwendungen handelt es sich insoweit auch grundsätzlich in allen Fällen um einen wesentlichen Teil der Änderung des Versorgungsbedürfnisses. Gleiches gilt bei einer häuslichen Pflege mit Einstellung einer fremden und zu entlohnenden Pflegekraft.

Nachhaltige Erträge entsprechen den Versorgungsleistungen

Der vorerwähnte Ausschluss der Abänderbarkeit ist selbst dann schädlich, wenn die nachhaltigen Erträge im Zeitpunkt der Vermögensübergabe in etwa den Versorgungsleistungen entsprechen würden. In einem derartigen Fall hätte der Ausschluss der Erhöhung der Versorgungsleistungen wegen Pflegebedürftigkeit oder Altenheimunterbringung zwar im Vereinbarungszeitpunkt keine wirtschaftliche Bedeutung. Zu diesem Zeitpunkt würde ein auf die erhöhten pflegebedingten Aufwendungen des Versorgungsberechtigten gestütztes Erhöhungsverlangen daran scheitern, dass nach der höchstrichterlichen Rechtsprechung (BFH-Urteil vom 13.12.2005, BStBl 2008 II S. 16 , Tz. 3. c)) die Versorgungsleistungen nicht höher sein dürfen als die dauerhaften Erträge aus dem übergebenen Vermögen. Deshalb lägen bei darüber hinausgehenden Zahlungen keine begünstigten Versorgungsleistungen, sondern Unterhaltsleistungen vor. Dennoch ist der vorerwähnte Ausschluss auch in einem solchen Fall schädlich und führt zur Annahme von unabänderbaren Leistungen (= Rente) mit Ansatz eines Ertragsanteils. Entscheidend ist hierbei die fehlende dauerhafte Abänderungsmöglichkeit der Versorgungsleistungen, d. h. bis zur ihrem Wegfall. Mögliche höhere Erträge in späteren Veranlagungszeiträumen aus dem übergebenen Vermögen könnten bei einer solchen Vereinbarung nicht als Anlass zur Erhöhung der Versorgungsleistungen genommen werden.

Vereinbarung einer bloßen Wertsicherungsklausel oder Übernahme krankheitsbedingter Aufwendungen

Sofern in derartigen Fällen im Übergabevertrag eine Wertsicherungsklausel und die Übernahme von krankheitsbedingten Aufwendungen vereinbart wird, kann dies allein den Charakter der Versorgungsleistungen nicht entscheidend prägen (BFH-Urteile vom 28.01.1986, BStBl 1986 II S. 348 und vom 28.01.1986, BFH/NV 1986 S. 526) . Deshalb sind in einem solchen Fall Rentenzahlungen anzunehmen.

Anpassung nur an die Altersrente aus der gesetzlichen Sozialversicherung

Gleiches gilt, wenn die Abänderung der Versorgungsleistungen aufgrund der individuellen Vereinbarungen tatsächlich nur von der Anpassung (= Erhöhung oder Minderung) der Altersrenten aus der gesetzlichen Sozialversicherung abhängig gemacht wird (BFH-Urteil vom 28.01.1986, BFH/NV 1986 S. 526) .

Formulierungsvorschlag im Würzburger Notarhandbuch 2005

Der vorstehende Ausschluss der Abänderbarkeit der Versorgungsleistungen entspricht einem Formulierungsvorschlag im Würzburger Notarhandbuch 2005.

Erbringung von persönlichen Pflegeleistungen durch den Vermögensübernehmer mit einem darüber hinausgehenden Ausschluss sämtlicher Pflegeaufwendungen oder Unterbringung im Alten- und Pflegeheim (= Fallgruppe 2)

Grundsätze und Entscheidung des Finanzgerichts Rheinland-Pfalz

Dem Urteil des Finanzgerichts Rheinland-Pfalz vom 30.06.2010, 5 K 2353/08 , n. v., das von einer Leibrente ausgegangen ist, lag folgende Fallkonstellation zugrunde:

Der Verpflichtete der Versorgungsleistungen musste in einem Fall der begünstigten Vermögensübergabe bei Unterbringung des Versorgungsberechtigten in einem Alten- oder Pflegeheim und häuslicher oder außerhäuslicher Pflege keinerlei Aufwendungen übernehmen, sondern lediglich bei häuslicher Pflege – soweit wie möglich – seine eigene (körperliche) (Pflege-)Leistung erbringen. Dies ist z. B. gegeben, wenn der Vermögensübernehmer nach der vertraglichen Vereinbarung „alle Verrichtungen des täglichen Bedarfs gegenüber dem Versorgungsberechtigten erbringen muss”, aber für ihn damit „keine finanziellen Belastungen/Verpflichtungen verbunden sind”.

Die vorstehenden Erwägungen gelten entsprechend, weil aus der Sicht des Vermögensübergebers und Versorgungsberechtigten sämtliche pflegebedingten Aufwendungen und Kosten für eine Heimunterbringung nicht vom Vermögensübernehmer und Versorgungsverpflichteten zu tragen sind und deshalb sich seine aufwandsbezogenen Anpassungsmöglichkeit bei den Versorgungsleistungen auf einen unwesentlichen Umfang reduziert.

Ob sich dieser Verpflichtungsumfang aufgrund einer ausdrücklichen Bezugnahme im Vertrag auf § 323 ZPO mit nachfolgenden dementsprechenden Einschränkungen ergibt oder nur anhand einer entsprechenden positiven vertraglichen Regelung, hat keine ausschlaggebende Bedeutung.

Keine Berücksichtigung der persönlichen (Pflege-)Leistungen

Die vom Vermögensübernehmer zu erbringende persönliche (Pflege-)Leistung kann hierbei wegen ihres fehlenden Aufwandscharakters nicht berücksichtigt werden.

Übernahme von krankheitsbedingten Aufwendungen

Grundsätzlich kann nichts anderes gelten, wenn der Vermögensübernehmer vertraglich zur Begleichung von krankheitsbedingten Aufwendungen verpflichtet ist (siehe BFH-Urteil vom 28.01.1986, BFH/NV 1986 S. 526) . Die zuletzt genannten Aufwendungen werden regelmäßig von der Krankenkasse abgedeckt und stellen deshalb allein keinen wesentlichen Grund für die Abänderbarkeit der Versorgungsleistungen dar.

Erhöhung der Versorgungsleistungen bei häuslichen Pflegeaufwendungen oder im Umfang von Sozialleistungsverpflichtungen (= Fallgruppe 3)

Grundsätze

Fraglich kann sein, weil zu einem solchen Sachverhalt noch keine ausdrücklich gerichtliche Entscheidung vorliegt, ob ein schädlicher Ausschluss der Abänderbarkeit von Versorgungsleistungen auch dann zu bejahen ist, wenn deren Anpassung ausschließlich für die Aufwendungen für die (auswärtige) Unterbringung in einem Alten- oder Pflegeheim ausgeschlossen ist. Die krankheits- und pflegebedingten Mehraufwendungen begründen in einem solchen Fall – unabhängig von Grund und Höhe – bei häuslicher Pflege jedoch nach den vertraglichen Vereinbarungen in vollem Umfang eine Anpassung der Versorgungsleistungen.

Eine derartige Ausgangslage spricht eher für das Vorliegen einer Änderbarkeit aufgrund einer wesentlichen Veränderung der Lebensverhältnisse, weil einerseits die häusliche Pflege ggf. einschl. der Einstellung einer Pflegekraft den vollen pflegebedingten Aufwand mit abdeckt und andererseits diese Art der Pflege – gerade bei Land- und Forstwirten – in der Vergangenheit die vorrangige Betreuungsart dargestellt hat. Darüber hinaus werden der Pflegebedürftige regelmäßig nicht ohne ihr Einverständnis in ein Alten- oder Pflegeheim gehen und der Verpflichtete der Versorgungsleistungen kann nicht ohne weiteres die Pflegebedürftigen in einem solchen Heim unterbringen.

Das Urteil des FG Rheinland-Pfalz vom 30.06.2010, 5 K 2353/08 , n. v. steht dieser Beurteilung nur bei einer am reinen Wortlaut der Entscheidung anhaftenden Auslegung entgegen. Der Sachverhalt, der dieser Entscheidung zugrunde lag, entspricht allerdings der vorerwähnten Fallgruppe 2 (siehe Tz. 3.4.2.2). Deshalb kann die Entscheidung des FG nicht ohne weiteres für die Beurteilung der Einschränkungen der Abänderbarkeit der Versorgungsleistungen entsprechend der Fallgruppe 3 herangezogen werden.

Beschränkung der Versorgungsleistungen auf sozialrechtliche Regressansprüche

Die vorstehenden Ausführungen gelten auch, wenn die Versorgungsleistungen bei einem gestiegenen Bedarf des Versorgungsberechtigten im Umfang von möglichen sozialrechtlichen Regressansprüchen durch den Sozialhilfeträger zum einen entsprechend zu erhöhen sind und zum anderen auf diesen Umfang gedeckelt werden.

Formulierungsvorschlag vom Bayerischen Bauernverband

Der vorstehende eingeschränkte Ausschluss der Abänderbarkeit der Versorgungsleistungen wurde vom Bayerischen Bauernverband, z. B. in einem Rundschreiben vom 18.04.2008 vorgeschlagen und soll in Bayern üblicherweise verwendet worden sein.

Änderung der einkommensteuerrechtlichen Beurteilung im ersten noch offenen Veranlagungszeitraum

Wegen der Grundsätze der Gesetzmäßigkeit der Verwaltung und der Gleichmäßigkeit der Besteuerung und dem darauf fußenden Grundsatz der Abschnittsbesteuerung hat das Finanzamt in jedem Veranlagungszeitraum die einschlägigen Besteuerungsgrundlagen erneut zu prüfen und rechtlich zu würdigen (BFH-Urteil vom 30.03.2011, BFH/NV 2011 S. 1264) .

Selbst wenn das Finanzamt – wie auch im Einzelfall der o. a. Entscheidung des FG Rheinland-Pfalz vom 30.06.2010, 5 K 2353/08 , n. v. – über lange Zeiträume fehlerhaft zu Gunsten des Versorgungsverpflichteten die Versorgungsleistungen in vollem Umfang als Sonderausgaben berücksichtigt hat, kann es im ersten noch offenen Veranlagungszeitraum seine Auffassung ändern und zutreffenderweise nur noch den Ertragsanteil zum Abzug zulassen. Der Grundsatz von Treu und Glauben steht dem nicht entgegen (siehe BFH-Urteile vom 16.07.1964, BStBl 1964 III S. 634 , vom 22.06.1971, BStBl 1971 II S. 749 , vom 05.09.1990, BFH/NV 1991 S. 217 , m. w. N. und vom 21.10.1992, BStBl 1993 II S. 289 ).

Dies gilt selbst dann, wenn der Steuerpflichtige im Vertrauen hierauf disponiert hat (BFH-Urteil vom 23.05.1989, BStBl 1989 II S. 879 ).

Eine unzutreffende Beurteilung in einem oder mehreren Bp-Bericht/en steht einer verbindlichen Zusage ebenso wenig gleich wie eine fehlerhafte und bestandskräftige Entscheidung eines Finanzgerichts im nämlichen Einzelfall (siehe u. a. BFH-Urteile vom 14.05.2002, BStBl 2002 II S. 532 ; vom 19.03.2002, BStBl 2002 II S. 662 und vom 29.08.2001, BFH/NV 2002, 185) .

Vermögensübertragung nach dem 31.12.2007

Abgrenzung der dauernden Last von der Rente

Die Abgrenzung der dauernden Last von der Rente stellt sich in erster Linie für Vermögensübertragungen vor dem 01.01.2008 (siehe die Rdvfg. vom 30.08.2010 – S 2230 A – St 31 1 – Tz. 3.4 ff.). Für Vermögensübergabe gegen Versorgungsleistungen nach dem 31.12.2007 haben die nachfolgenden Ausführungen zur Abgrenzung der dauernden Last von der Rente nur noch in Ausnahmefällen Bedeutung und zwar für die Frage, ob und in welchem Umfang begünstigte Versorgungsleistungen oder freiwillige und ertragsteuerrechtlich nicht begünstigte Unterhaltsleistungen vorliegen. Sowohl bei der dauernden Last als auch bei der Rente sind die begünstigten Leistungen nunmehr auf der einen Seite in voller Höhe nach § 10 Abs. 1 Nr. 1a EStG als Sonderausgaben berücksichtigungsfähig und auf der anderen Seite nach § 22 Nr. 1b EStG als sonstige Einkünfte anzusetzen. Deshalb hat die Abgrenzungsproblematik insoweit keine Bedeutung mehr.

Übertragung eines Teilmitunternehmeranteils mit disquotaler Übertragung des Sonderbetriebsvemögens

Rz. 8 des BMF-Schreibens vom 11.03.2010, BStBl 2010 I S. 27 regelt u. a., dass § 10 Abs. 1 Nr. 1a S. 2 Buchst. a EStG auch bei der Übertragung eines Teilmitunternehmeranteils einschl. der quotalen Übertragung der wesentlichen Betriebsgrundlagen des Sonderbetriebsvermögens in Anspruch genommen werden kann. Dabei ist dies im Sinne einer Mindestvoraussetzung für die Inanspruchnahme des Sonderausgabenabzugs zu verstehen. Begünstigt ist auch eine Übertragung eines Teilmitunternehmeranteils, bei dem die wesentlichen Betriebsgrundlagen des Sonderbetriebsvermögens überquotal mit übertragen werden. Als Sonderausgaben werden dabei auch diejenigen Versorgungsleistungen berücksichtigt, deren Finanzierung durch die auf den überquotalen Teil der wesentlichen Betriebsgrundlagen des Sonderbetriebsvermögens im Hinblick auf den Teilmitunternehmeranteil entfallenden Gewinne gesichert ist.

Werden Wirtschaftsgüter aus der überquotalen Mitübertragung wesentlicher Betriebsgrundlagen des Sonderbetriebsvermögens später an Dritte übertragen, so ist der allgemeine Grundsatz zu beachten, dass die nach der Übertragung entrichteten wiederkehrenden Leistungen an den Übergeber nur dann weiterhin als Versorgungsleistungen zu beurteilen sind, wenn der nicht übertragene Teil des übernommenen Vermögens nach der Übertragung auf den Dritten ausreichende Erträge abwirft, um die Versorgungsleistungen zu finanzieren und insgesamt weiterhin begünstigtes Vermögen im Sinne des § 10 Abs. 1 Nr. 1a Satz 2 EStG vorliegt (vgl. Rz. 40 des BMF-Schreibens vom 11.03.2010, a. a. O.).

Die Übertragung eines Teilmitunternehmeranteils, bei der die wesentlichen Betriebsgrundlagen des Sonderbetriebsvermögens unterquotal oder gar nicht mit übertragen werden, stellt eine nicht begünstigte Vermögensübertragung dar.

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