Angemessenheit der Gesamtbezüge eines Gesellschafter-Geschäftsführers

Geschäftsführergehalt der GmbH: Berechnung, Höhe, Angemessenheit, Tantieme, verdeckte Gewinnausschüttung (vGA) und Versteuerung – mit aktueller BFH-Rechtsprechung 2024/2025 und BBE-Vergütungsstudie 2025.

Diese Seite fasst die Grundsätze des BMF-Schreibens vom 14.10.2002 (BStBl I 2002, 972) zusammen, ergänzt um die maßgebliche Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) und die jüngsten BMF-Schreiben. Sie erfahren, wie Sie die Angemessenheit des Geschäftsführergehalts prüfen, eine verdeckte Gewinnausschüttung sicher vermeiden und Tantieme- sowie Pensionszusagen rechtssicher gestalten.

Kurzüberblick: Die wichtigsten Regeln auf einen Blick

• Fremdvergleich: Maßstab ist das Verhalten eines ordentlichen und gewissenhaften Geschäftsleiters (§ 8 Abs. 3 Satz 2 KStG, § 43 Abs. 1 GmbHG).
• 3-Stufen-Prüfung: (1) Jeder Vergütungsbestandteil dem Grunde nach, (2) jeder Bestandteil der Höhe nach, (3) Gesamtausstattung.
• 75:25-Regel: Tantieme als Faustregel höchstens 25 % der Gesamtvergütung; Festgehalt mindestens 75 % (Nichtaufgriffsgrenze der Finanzverwaltung).
• 50 %-Grenze: Gewinntantieme höchstens 50 % des Jahresüberschusses (ständige BFH-Rechtsprechung).
• Eigenkapitalverzinsung: Nach Abzug der Geschäftsführerbezüge muss der GmbH grundsätzlich ein Jahresüberschuss vor Ertragsteuern in mindestens gleicher Höhe verbleiben.
• Toleranzgrenze: Eine vGA liegt jedenfalls vor, wenn die Vergütung die Angemessenheitsgrenze um mehr als 20 % überschreitet (BFH vom 28.06.1989, BStBl 1989 II S. 854).
• Beherrschender Gesellschafter: Vereinbarungen müssen zivilrechtlich wirksam, klar, eindeutig, im Voraus getroffen und tatsächlich durchgeführt werden (formeller Fremdvergleich).
• Vergleichsmaßstab: Interner und externer Betriebsvergleich – etwa die BBE-Studie „GmbH-GeschäftsführerInnen-Vergütungen 2025" (Durchschnitt 180.584 € p.a.).

A. Allgemeines – steuerliche Anerkennung von Dienstverträgen

[1] Das Zivilrecht behandelt die Kapitalgesellschaft und ihren Gesellschafter jeweils als eigenständige Rechts- und Vermögenssubjekte. Das Steuerrecht folgt den Wertungen des Zivilrechts: Kapitalgesellschaft und Gesellschafter sind selbständige Steuersubjekte. Schuldrechtliche Leistungsbeziehungen – insbesondere Arbeits- oder Dienstverträge – zwischen Kapitalgesellschaft und Gesellschafter sind grundsätzlich steuerlich anzuerkennen. Sie führen auf Ebene der Kapitalgesellschaft zu Betriebsausgaben, die den Unterschiedsbetrag i. S. d. § 4 Abs. 1 Satz 1 EStG mindern.

[2] Steuerlich ist zu prüfen, ob die Vereinbarung ganz oder teilweise durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst ist. Die Gewinnminderung, die auf dem gesellschaftlich veranlassten Teil beruht, ist außerhalb der Steuerbilanz dem Steuerbilanzgewinn im Rahmen der Einkommensermittlung hinzuzurechnen (§ 8 Abs. 3 Satz 2 KStG – verdeckte Gewinnausschüttung).

Definition vGA: Eine verdeckte Gewinnausschüttung ist eine Vermögensminderung oder verhinderte Vermögensmehrung der Kapitalgesellschaft, die durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst ist, sich auf die Höhe des Unterschiedsbetrags nach § 4 Abs. 1 Satz 1 EStG i.V.m. § 8 Abs. 1 KStG auswirkt, in keinem Zusammenhang mit einer offenen Ausschüttung steht und beim Gesellschafter geeignet ist, einen Bezug i. S. d. § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG auszulösen (ständige Rechtsprechung; zuletzt BFH-Urteil vom 22.05.2024 – I R 2/21, BFH/NV 2024, 1337).

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B. Einzelne Vergütungsbestandteile des Geschäftsführergehalts

[3] Die Gesamtvergütung des Gesellschafter-Geschäftsführers setzt sich regelmäßig aus mehreren Bestandteilen zusammen:

• Festgehalt (einschließlich etwaiger – ausnahmsweise zulässiger – Überstundenvergütung)
• Zusätzliche feste Einmalzahlungen (z. B. Urlaubsgeld, Weihnachtsgeld, 13. Monatsgehalt)
• Variable Gehaltsbestandteile (Gewinntantieme, Umsatztantieme, Gratifikationen, Boni)
• Betriebliche Altersversorgung (z. B. Pensionszusage, Direktversicherung, Unterstützungskasse)
• Sachbezüge (Fahrzeugüberlassung, private Telefon-/Internetnutzung, Wohnungsgestellung)

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C. Steuerliche Beurteilung – das 3-Stufen-Prüfungsschema

I. Allgemeines

[4] Die Beurteilung der gesellschaftlichen Veranlassung erfolgt zweistufig: zuerst für den jeweils einzelnen Vergütungsbestandteil, danach für die Angemessenheit der steuerlich anzuerkennenden Gesamtvergütung.

II. Prüfungsschema in drei Stufen

Stufe 1: Prüfung dem Grunde nach

[5] Alle vereinbarten Vergütungsbestandteile werden einzeln daraufhin beurteilt, ob sie dem Grunde nach als durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst anzusehen sind. Ist dies der Fall, führt die Vermögensminderung in vollem Umfang zu einer vGA. Beispiele:

• Überstundenvergütungen sind grundsätzlich nicht mit dem Aufgabenbild eines Geschäftsführers vereinbar (BFH-Urteile vom 19.03.1997, BStBl 1997 II S. 577, und vom 27.03.2001, BStBl 2001 II S. 655).
• Pensionszusagen, die gegen die Grundsätze der Wartezeit verstoßen (BMF-Schreiben vom 14.05.1999, BStBl 1999 I S. 512).
• Zeitlich unbefristete Nur-Tantiemezusagen (BMF-Schreiben vom 01.02.2002, BStBl 2002 I S. 219).
• Umsatztantiemen sind nur ausnahmsweise zulässig – etwa in der Aufbauphase, bei reinen Vertriebsgeschäftsführern oder bei besonderen betriebsbezogenen Gründen (zuletzt BFH-Urteil vom 24.10.2024 – I R 36/22).

Stufe 2: Prüfung der Höhe nach (je Bestandteil)

[6] Die verbleibenden Vergütungsbestandteile werden daraufhin beurteilt, ob sie der Höhe nach gesellschaftlich veranlasst sind. Beispielsweise ist das Verhältnis Tantieme zu Festgehalt zu prüfen (BMF-Schreiben vom 01.02.2002, a. a. O.). Soweit gesellschaftliche Veranlassung reicht, liegt eine vGA vor.

Stufe 3: Angemessenheit der Gesamtausstattung

[7] Schließlich wird bezogen auf die verbliebene, nicht durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasste Vergütung geprüft, ob sie in der Summe angemessen ist. Übersteigt die Vergütung die Angemessenheitsgrenze, liegt insoweit eine vGA vor.

[8] Zuordnungsregel: Sind einzelne Vergütungsbestandteile nicht zeitgleich vereinbart, ist der unangemessene Betrag in der Regel dem bzw. den zuletzt vereinbarten Bestandteilen zuzuordnen. Bei zeitgleicher Vereinbarung erfolgt die Verteilung nach sachgerechten Kriterien (z. B. quotal).

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Berechnungsbeispiel

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D. Festlegung der Angemessenheitsgrenze

[10] Maßgebende Beurteilungskriterien für die Angemessenheit sind nach ständiger BFH-Rechtsprechung (Grundsatzurteil vom 05.10.1994, BStBl 1995 II S. 549):

• Art und Umfang der Tätigkeit
• Künftige Ertragsaussichten des Unternehmens
• Verhältnis des Geschäftsführergehalts zum Gesamtgewinn und zur Eigenkapitalverzinsung
• Art und Höhe vergleichbarer Vergütungen im selben Betrieb sowie in gleichartigen Betrieben (Fremdvergleich)

1. Art und Umfang der Tätigkeit – Unternehmensgröße

[11] Art und Umfang der Tätigkeit werden vorrangig durch die Größe des Unternehmens bestimmt. Je größer das Unternehmen, desto höher kann das angemessene Geschäftsführergehalt liegen – Arbeitseinsatz, Anforderung und Verantwortung steigen mit der Größe. Die Unternehmensgröße ist vorrangig anhand Umsatzhöhe und Beschäftigtenzahl zu bestimmen.

[12] Übt der Gesellschafter außerhalb seiner Geschäftsführerfunktion anderweitige unternehmerische Tätigkeiten aus (Einzelunternehmen, Personengesellschaft, weitere Kapitalgesellschaft), so deckt sich die Angemessenheitsgrenze mit dem Umfang seines Einsatzes für die jeweilige Gesellschaft. Er kann nicht seine gesamte Arbeitskraft einer einzigen Kapitalgesellschaft zuordnen.

[13] Entsprechendes gilt bei mehreren Geschäftsführern, die sich die Verantwortung teilen. Vor allem bei kleineren Gesellschaften ist auch bei guter Ertragslage ein Abschlag gerechtfertigt; Anforderungen und Arbeitseinsatz des einzelnen Geschäftsführers sind hier regelmäßig geringer als bei einem Alleingeschäftsführer (BFH-Urteil vom 11.12.1991, BStBl 1992 II S. 690).

2. Ertragsaussichten und Eigenkapitalverzinsung

[14] Neben der Unternehmensgröße ist die Ertragssituation das entscheidende Kriterium. Maßgebend ist das Verhältnis der Gesamtausstattung zum Gesamtgewinn und zur verbleibenden Eigenkapitalverzinsung. Ein ordentlicher und gewissenhafter Geschäftsleiter würde sicherstellen, dass der Gesellschaft auch nach Zahlung der Bezüge mindestens eine angemessene Eigenkapitalverzinsung verbleibt.

[15] „Gewinnabsaugung": Wird nahezu der gesamte Gewinn durch die Gesamtvergütung „abgesaugt", ist dies ein wesentliches Indiz für eine unangemessene Vergütung.

[16] Faustregel zur Eigenkapitalverzinsung: Von Angemessenheit der Gesamtausstattung kann im Regelfall ausgegangen werden, wenn der Gesellschaft nach Abzug der Geschäftsführervergütungen noch ein Jahresüberschuss vor Ertragsteuern in mindestens gleicher Höhe wie die Geschäftsführervergütungen verbleibt (BFH-Urteil vom 28.06.1989, BStBl 1989 II S. 854). Bei mehreren Gesellschafter-Geschäftsführern ist auf die Gesamtsumme abzustellen.

[17] Obergrenze auch bei ertragsstarken Gesellschaften: Auch sehr ertragsstarke Gesellschaften dürfen die Vergütungen nicht unbegrenzt steigern. Die Obergrenze wird im Einzelfall bestimmt; Orientierungshilfen bieten die Höchstwerte der Gehaltsstrukturuntersuchungen (z. B. BBE-Studie) für die jeweilige Branche und Größenklasse. Diese berücksichtigen bereits die persönliche Leistung des Geschäftsführers und das regionale Gehaltsniveau – ein zusätzlicher Gehaltszuschlag ist nicht erforderlich.

[18] Ertragsschwache Gesellschaften: Auch in Verlustjahren würde ein Fremdgeschäftsführer nicht auf ein angemessenes Gehalt verzichten. Das Unterschreiten der Mindestverzinsung führt daher nicht zwangsläufig zu einer vGA. Es kann von Angemessenheit ausgegangen werden, wenn die Gesamtbezüge sich am unteren Ende des Vergleichsmaßstabes bewegen.

3. Fremdvergleichmaßstab

[19] Für die Ermittlung der Angemessenheitsgrenze ist der Fremdvergleich maßgebend (BFH-Urteil vom 17.05.1995, BStBl 1996 II S. 204).

a) Interner Betriebsvergleich

[20] Wird neben dem Gesellschafter-Geschäftsführer ein Fremdgeschäftsführer beschäftigt, stellt dessen Vergütung ein wesentliches Indiz für die Angemessenheitsgrenze dar. Auch die Vergütung leitender Angestellter (Prokuristen, Bereichsleiter) kann herangezogen werden.

b) Externer Betriebsvergleich

[21] Ein externer Betriebsvergleich erfolgt regelmäßig über wissenschaftlich erstellte Gehaltsstrukturuntersuchungen. Der BFH hat deren Heranziehung ausdrücklich gebilligt (BFH-Urteil vom 14.07.1999, BFH/NV 1999 S. 1645). Praxisrelevant sind insbesondere die jährliche BBE-Studie sowie branchenspezifische Erfahrungswerte.

c) Durchführung der Angemessenheitsprüfung

[22] Die Prüfung erfolgt stets im Einzelfall. Betragsmäßige Unter- oder Obergrenzen finden keine Anwendung; die Prüfung darf auch nicht aus Vereinfachungsgründen unterbleiben.

[23] Bandbreite und 20 %-Grenze: Bei nur geringfügiger Überschreitung der Angemessenheitsgrenze liegt nach BFH-Rechtsprechung noch keine vGA vor. Eine vGA ist jedenfalls anzunehmen, wenn die tatsächliche Vergütung die Angemessenheitsgrenze um mehr als 20 % übersteigt (BFH-Urteil vom 28.06.1989, BStBl 1989 II S. 854). Es handelt sich nicht um eine Freigrenze – bei Überschreiten wird die gesamte unangemessene Vergütung als vGA behandelt. Innerhalb der Bandbreite des Angemessenen sind nur Beträge oberhalb des oberen Randes unangemessen (BFH-Beschluss vom 17.02.2010 – I R 79/08).

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E. BBE-Vergütungsstudie 2025 – aktuelle Vergleichswerte

Die jährliche BBE-Gehaltsstrukturuntersuchung „GmbH-GeschäftsführerInnen-Vergütungen 2025" (herausgegeben von BBE media, Deutschem Steuerberaterverband e. V. und Handelsblatt) ist die in der Praxis und vom BFH anerkannte Vergleichsquelle.

Eckdaten der aktuellen Studie:

• Datenbasis: 2.551 GmbH-Geschäftsführer/-innen aus 50 Branchen und fünf Wirtschaftszweigen
• Durchschnittliche Jahresgesamtbezüge 2024: 180.584 € (Vorjahr 182.349 €)
• Oberes Quartil: über 215.292 €
• Unteres Quartil: unter 159.426 €
• Handwerk im Branchenvergleich: 158.441 €
• Einzelhandel: 151.301 €

Hinweis für die Praxis: Wichtigster Gehaltsbemessungsfaktor bleibt der Jahresumsatz der GmbH. Geschäftsführer einer GmbH mit Umsatz 10–25 Mio. € verdienen im Durchschnitt mehr als das Doppelte ihrer Kollegen in einer GmbH mit Umsatz bis 1 Mio. €. Bezugsquelle: bbe-media.de.

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F. Aktuelle BFH-Rechtsprechung 2023–2025

1. Tantieme: 50 %-Grenze und 75:25-Verhältnis

Die Finanzverwaltung behandelt das 75:25-Verhältnis (mindestens 75 % Festgehalt, höchstens 25 % variable Vergütung) als Nichtaufgriffsgrenze. Übersteigt die Tantieme 25 %, wird im Einzelfall geprüft, ob die Tantieme betrieblich oder gesellschaftlich (= vGA) veranlasst ist.

Die 50 %-Grenze wird vom BFH hartnäckig verteidigt: Die Gewinntantieme eines Gesellschafter-Geschäftsführers darf maximal 50 % des Jahresüberschusses der GmbH betragen; bei mehreren Gesellschafter-Geschäftsführern gilt das für die Summe aller Tantiemen. Ausnahmen sind nur in besonderen Konstellationen anerkannt (z. B. Aufbauphase in den ersten fünf Jahren nach Gründung, grundlegende Umstrukturierung mit abgesenktem Festgehalt).

2. BFH zur Umsatztantieme – Urteil vom 24.10.2024 (I R 36/22)

Der BFH hat klargestellt, dass Umsatztantiemen bei Gesellschafter-Geschäftsführern einer GmbH zwar regelmäßig kritisch sind, aber nicht generell als vGA anzusehen sind. Im Einzelfall können besondere betriebsbezogene Gründe (Aufbauphase, reine Vertriebszuständigkeit) eine Anerkennung rechtfertigen. Bei Aktiengesellschaften gelten die zu Gesellschafter-Geschäftsführern einer GmbH entwickelten Grundsätze nicht uneingeschränkt: Bei einem unabhängigen Aufsichtsrat und einem Minderheitsaktionär als Vorstand sind Vergütungsvereinbarungen regelmäßig anzuerkennen.

3. BFH zur Pension und Weiterbeschäftigung – Urteil vom 15.03.2023 (I R 41/19)

Wird nach Eintritt des Versorgungsfalls bei voller Weiterbeschäftigung als Geschäftsführer zusätzlich zur Pension lediglich ein reduziertes Gehalt gezahlt, liegt keine vGA vor, soweit die Gehaltszahlung die Differenz zwischen der Versorgungszahlung und den letzten Aktivbezügen nicht überschreitet. Damit hat der BFH seine bisherige Rechtsprechung (BFH vom 05.03.2008 – I R 12/07; vom 23.10.2013 – I R 60/12) fortentwickelt.

Die Finanzverwaltung hat sich dem mit BMF-Schreiben vom 30.08.2024 (IV C 2 – S 2742/22/10003 :009) angeschlossen und Rn. 10 des BMF-Schreibens vom 18.09.2017 (BStBl 2017 I S. 1293) entsprechend ergänzt. An der bisherigen Auffassung, dass eine reine Teilzeittätigkeit nicht mit dem Aufgabenbild eines Gesellschafter-Geschäftsführers vereinbar ist, hält das BMF jedoch fest.

4. Rückwirkungs- und Nachzahlungsverbot

Bei beherrschenden Gesellschafter-Geschäftsführern (Beteiligung > 50 %) müssen Tantiemen und Gehaltserhöhungen vor Beginn des Wirtschaftsjahres klar, eindeutig, zivilrechtlich wirksam und schriftlich vereinbart werden. Wird etwa eine Tantiemeerhöhung erst im Mai des laufenden Jahres vereinbart, ist sie zeitanteilig zu kürzen; der auf die Vormonate entfallende Teil ist vGA (BFH vom 17.12.1997, BStBl II 1998 S. 545).

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G. Checkliste zur Vermeidung einer verdeckten Gewinnausschüttung

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H. Häufige Fragen (FAQ) zum Geschäftsführergehalt

Wie hoch darf das Gehalt eines GmbH-Geschäftsführers sein?

Es gibt keine starre Obergrenze. Die Angemessenheit richtet sich nach Größe und Ertragslage der GmbH, der Tätigkeit und einem Fremdvergleich. Branchenübliche Durchschnittswerte liefert die BBE-Studie 2025 (Durchschnitt: 180.584 € Jahresgesamtbezüge). Eine vGA droht jedenfalls bei Überschreiten der Angemessenheitsgrenze um mehr als 20 % (BFH vom 28.06.1989).

Was ist eine verdeckte Gewinnausschüttung (vGA)?

Eine vGA ist eine durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasste Vermögensminderung der Kapitalgesellschaft, die sich auf den Unterschiedsbetrag i. S. d. § 4 Abs. 1 Satz 1 EStG auswirkt und nicht auf einem Gewinnverteilungsbeschluss beruht (§ 8 Abs. 3 Satz 2 KStG). Sie wird bei der GmbH dem Einkommen außerbilanziell hinzugerechnet und führt beim Gesellschafter zu Kapitaleinkünften (§ 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG).

Wie hoch darf die Tantieme sein?

Faustregeln: Höchstens 25 % der Gesamtvergütung (Verhältnis Festgehalt:Tantieme 75:25) und höchstens 50 % des Jahresüberschusses. Abweichungen sind möglich, müssen aber betrieblich begründet und dokumentiert sein (z. B. Aufbauphase, Umstrukturierung).

Ist eine Umsatztantieme zulässig?

Nur ausnahmsweise. Sie muss zeitlich und betragsmäßig begrenzt sein und durch besondere betriebliche Gründe gerechtfertigt werden (Aufbauphase, reine Vertriebszuständigkeit). Der BFH hat dies zuletzt im Urteil vom 24.10.2024 (I R 36/22) bestätigt.

Was passiert, wenn Pension und Gehalt parallel gezahlt werden?

Nach BFH vom 15.03.2023 (I R 41/19) und BMF-Schreiben vom 30.08.2024 liegt keine vGA vor, wenn nach Eintritt des Versorgungsfalls neben der Pension nur ein reduziertes Gehalt gezahlt wird, das die Differenz zwischen Pension und letzten Aktivbezügen nicht überschreitet.

Welche Folgen hat eine vGA?

Bei der GmbH wird der Aufwand außerbilanziell hinzugerechnet → höhere Körperschaftsteuer und Gewerbesteuer. Beim Gesellschafter wird die vGA als Kapitalertrag (§ 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG) mit Abgeltungsteuer (25 % zzgl. Solidaritätszuschlag, ggf. Kirchensteuer) bzw. im Teileinkünfteverfahren besteuert. Hinzu kommen Nachzahlungszinsen nach § 233a AO.

Welche Rolle spielt die BBE-Studie?

Die jährliche BBE-Gehaltsstrukturuntersuchung ist als Vergleichsmaßstab für den externen Fremdvergleich anerkannt. Der BFH hat ihre Heranziehung wiederholt gebilligt (BFH vom 14.07.1999, BFH/NV 1999 S. 1645).

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I. Anwendung und Fundstellen

[24] Die Grundsätze des BMF-Schreibens vom 14.10.2002 (BStBl I 2002, 972) sind in allen offenen Fällen anzuwenden; abweichende ältere Grundsätze sind ab dem Wirtschaftsjahr, das im Veranlagungszeitraum 2003 beginnt, nicht mehr anzuwenden.

Wesentliche Rechtsquellen:

• § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG – verdeckte Gewinnausschüttung
• § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG – Besteuerung beim Gesellschafter
• § 4 Abs. 1 Satz 1 EStG – Unterschiedsbetrag
• R 8.5–8.8 KStR – Körperschaftsteuer-Richtlinien zur vGA
• BMF-Schreiben vom 14.10.2002, BStBl I 2002, 972 (Angemessenheit der Gesamtbezüge)
• BMF-Schreiben vom 01.02.2002, BStBl I 2002, 219 (Tantieme)
• BMF-Schreiben vom 18.09.2017, BStBl I 2017, 1293, ergänzt durch BMF-Schreiben vom 30.08.2024 (Pensionszusagen)
• BFH-Urteile: vom 05.10.1994 (BStBl 1995 II S. 549); vom 28.06.1989 (BStBl 1989 II S. 854); vom 17.05.1995 (BStBl 1996 II S. 204); vom 24.10.2024 – I R 36/22; vom 15.03.2023 – I R 41/19; vom 22.05.2024 – I R 2/21

Download: Angemessenheit der Gesamtbezüge eines Gesellschafter-Geschäftsführers (PDF)

Download: Grundsätze bei der Anerkennung von Tantiemezusagen an Gesellschafter-Geschäftsführer (PDF)

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J. Weiterführende Beiträge im Steuer-Blog

• Geschäftsführergehalt berechnen + Steueroptimierung
• Angemessenheit der Vergütung eines Gesellschafter-Geschäftsführers
• Tantieme: Berechnung, Höhe, Angemessenheit und Versteuerung
• Anerkennung von Tantiemezusagen an Gesellschafter-Geschäftsführer
• vGA bei Tantiemen Gesellschafter-Geschäftsführer
• vGA wegen nicht nachvollziehbar vereinbarter Tantieme
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• Betriebsausgaben

Hinweis: Diese Darstellung ersetzt keine individuelle steuerliche Beratung. Die Angemessenheitsprüfung erfolgt stets im Einzelfall. Stand: Mai 2026.