Tantieme

Grundsätze bei der Anerkennung von Tantiemezusagen an Gesellschafter-Geschäftsführer

Tantieme: Berechnung, Höhe, Angemessenheit (vGA) und Versteuerung.



Rechtsfolgen aus dem BFH-Urteil v. 27. 3. 2001 (BStBl 2002 II S. 111) - Mit Urteil vom 27. März 2001 (a. a. O.) hat der BFH zu Grundsätzen bei der körperschaftsteuerlichen Anerkennung von Tantiemezusagen (insbesondere von Nur-Tantiemezusagen) an den Gesellschafter-Geschäftsführer Stellung genommen. Nach dem Ergebnis einer Erörterung mit den obersten Finanzbehörden der Länder sind künftig ergänzend zu Abschn. 33 KStR nachfolgende Grundsätze bei der Anerkennung von Tantiemezusagen an Gesellschafter-Geschäftsführer anzuwenden:


Geschäftsführergehälter - Vergleich


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1. Verhältnis der Tantieme zum verbleibenden Jahresüberschuss

Nach Abschn. 33 Abs. 2 Satz 1 KStR können Tantiemezusagen an mehrere Gesellschafter-Geschäftsführer, die insgesamt die Grenze von 50 % des Jahresüberschusses übersteigen, zu einer verdeckten Gewinnausschüttung führen. Diese Grenze ist auch bei Tantiemezusagen an einen Gesellschafter-Geschäftsführer maßgebend. Bemessungsgrundlage für die 50-%-Grenze ist der handelsrechtliche Jahresüberschuss vor Abzug der Gewinntantieme und der ertragsabhängigen Steuern.


2. Verhältnis der Tantieme zu sonstigen Bestandteilen der Gesamtbezüge

Nach Abschn. 33 Abs. 2 Satz 4 KStR ist bei Tantiemezusagen an den Gesellschafter-Geschäftsführer zu beachten, dass die Bezüge im Allgemeinen wenigstens zu 75 % aus einem festen und höchstens zu 25 % aus erfolgsabhängigen Bestandteilen (Tantieme) bestehen. Bei der Ermittlung des der Höhe nach angemessenen Teils der Tantieme ist von der angemessenen Gesamtausstattung des Gesellschafter-Geschäftsführers auszugehen.

Beispiel:

Ein Gesellschafter-Geschäftsführer soll eine angemessene Gesamtausstattung von 400 000 € erhalten, die sich wie folgt zusammensetzt:

Festgehalt

150 000 €

Tantieme

250 000 €

Der durchschnittlich erzielbare Jahresüberschuss vor Abzug der Tantieme und der ertragsabhängigen Steuern wird mit 1,6 Mio. € angenommen.

Die angemessene Tantieme beträgt 25 % von 400 000 € = 100 000 €. Es ergibt sich eine verdeckte Gewinnausschüttung in Höhe von 150 000 € (250 000 € abzüglich 100 000 €).

Der sich aus der Aufteilung ergebende absolute Betrag der angemessenen Tantieme ist in eine Beziehung zu dem durchschnittlich erzielbaren Jahresüberschuss vor Abzug der Tantieme und der ertragsabhängigen Steuern (im Beispielsfall 1,6 Mio. €) zu setzen. Aus diesem Vergleich ergibt sich der angemessene Tantiemesatz durch folgende Rechnung:

100 000 × 100/1,6 Mio. = 6,25 %

Dieser angemessene Tantiemesatz ist bis zum nächsten Zeitpunkt der Überprüfung der Angemessenheit der gezahlten Tantieme (vgl. hierzu Abschn. 33 Abs. 2 Satz 7 KStR ) maßgebend.


3. Vereinbarung einer Nur-Tantieme

Die Vereinbarung einer Nur-Tantieme ist grundsätzlich nicht anzuerkennen (BFH-Urteil vom 27. März 2001 ; a. a. O.). Als Ausnahmefälle kommen insbesondere die Gründungsphase der Gesellschaft, Phasen vorübergehender wirtschaftlicher Schwierigkeiten oder Tätigkeiten in stark risikobehafteten Geschäftszweigen in Betracht. In derartigen Ausnahmefällen ist es unter Berücksichtigung der Grundsätze des Abschn. 33 Abs. 2 Satz 5 KStR auch zulässig, bei der 75-/25-%-Grenze zugunsten des Tantiemeanteils abzuweichen. Liegt ein Ausnahmefall vor, ist die Tantieme dem Grunde nach allerdings nur anzuerkennen, wenn die Vereinbarung die Grundsätze der Textziffer 1 beachtet und ausdrücklich zeitlich begrenzt ist und bei Wegfall der Ausnahmesituation zwingend durch eine Vereinbarung einschließlich fester Vergütungsbestandteile bzw. mit angemessenem Verhältnis dieser Bestandteile zueinander ersetzt wird. Ein Ausnahmefall liegt dagegen nicht vor, wenn der Gesellschafter-Geschäftsführer bei zwei Schwestergesellschaften tätig ist und mit der einen eine Nur-Tantieme und mit der anderen ein Festgehalt vereinbart hat.

§ 8 KStG Grundsätze bei der Anerkennung von Tantiemezusagen an Gesellschafter-Geschäftsführer; Rechtsfolgen aus dem BFH-Urt. v. 27.3.2001 (Az. I R 27/99), BStBl 2002 II S. 111

”Nur-Tantiemen” können dem Grunde nach anerkannt werden, wenn ein Ausnahmefall (z. B. Gründungsphase) vorliegt (vgl. Tz. 3 des BMF-Schr. v. 1.2.2002 ; siehe 1/02). Diese Tantiemezusagen an einen oder mehrere Gesellschafter-Geschäftsführer dürfen insgesamt grundsätzlich nicht mehr als 50 v. H. des Jahresüberschusses vor Abzug der Tantieme und der ertragsabhängigen Steuern betragen (vgl. Tz. 3 i. V. mit Tz. 1 des BMF-Schr.). Es ist zusätzlich erforderlich, dass die ”Nur-Tantiemen” zeitlich begrenzt und bei Wegfall der Ausnahmesituation zwingend durch eine Vereinbarung einschließlich fester Vergütungsbestandteile in angemessenem Verhältnis ersetzt werden (vgl. Tz. 3 des BMF-Schr.). Werden diese Voraussetzungen nicht erfüllt, ist die ”Nur-Tantieme” in vollem Umfang nicht anzuerkennen.

Ist die ”Nur-Tantieme” ausnahmsweise dem Grunde nach anzuerkennen, ist die ”Nur-Tantieme” der Höhe nach zu 25 v. H. angemessen und zu 75 v. H. unangemessen. Von diesem Regelaufteilungsmaßstab kann zugunsten der Beteiligten abgewichen werden, wenn sie darlegen, dass die Abweichung außerhalb des Gesellschaftsverhältnisses veranlasst ist (vgl. Abschn. 33 Abs. 2 S. 5 KStR und Tz. 3 des BMF-Schr.).


4. Nur-Rohgewinntantieme

Die vorstehenden Ausführungen gelten für eine Nur-Rohgewinntantieme entsprechend.

5. Wegfall bisheriger BMF-Schreiben und Anwendung

Dieses Schreiben tritt an die Stelle der BMF-Schreiben vom 3. Januar 1996 (BStBl I S. 53 ), vom 13. Oktober 1997 (BStBl I S. 900 ) und vom 5. Januar 1998 (BStBl I S. 90 ); Übergangsregelungen in diesen Schreiben bleiben hiervon unberührt. Soweit dieses Schreiben bezogen auf den BFH-Beschluss vom 26. Januar 1999 (BStBl II S. 241 ) von in der Vergangenheit im Einzelfall vertretenen Grundsätzen zur Nur-Tantieme abweicht, ist es erstmals für den Veranlagungszeitraum 2003 anzuwenden; im Übrigen sind die Grundsätze dieses Schreibens in allen noch offenen Fällen anzuwenden.


Angemessenheit der Gesamtausstattung eines Gesellschafter-Geschäftsführers bei Vereinbarung einer Gewinntantieme

1. Hinweis auf aktuelle Rechtslage

Der BFH hat in seinen Entscheidungen vom 27.02.2003 (Az. I R 46/01, BStBl 2004 II S. 132 ) und vom 04.06.2003 (Az. I R 24/02, BStBl 2004 II S. 136 ) zur Angemessenheit der Gesamtausstattung bei Vereinbarung einer Gewinntantieme sowie zum Verhältnis der Gewinntantieme zu den Festbestandteilen der Geschäftsführerbezüge Stellung genommen. Er spricht sich in seinen Entscheidungen für eine generelle Einzelfallbetrachtung aus und widerspricht teilweise den in den BMF-Schreiben vom 01.02.2002 (BStBl 2002 I S. 219 , Anerkennung von Gewinntantiemen) und vom 14.10.2002 (BStBl 2002 I S. 972 , Angemessenheit der Gesamtbezüge eines Gesellschafter-Geschäftsführers) enthaltenen Grundaussagen.

2. Übereinstimmung zwischen Verwaltungsregelung und jüngerer Rechtsprechung

Eine Übereinstimmung zwischen den Verwaltungsregelungen und der jüngeren Rechtsprechung besteht noch insoweit fort, als:

• Die vom BFH aufgestellte 50 v.H.-Obergrenze fortbesteht (vgl. BFH, BStBl 1995 II S. 549 ; KStG -Kartei § 8 Karte F 18). Hiernach ist eine verdeckte Gewinnausschüttung regelmäßig dann anzunehmen, wenn die vereinbarte und gezahlte Tantieme sich auf mehr als 50 v. H. des handelsrechtlichen Jahresüberschusses der Kapitalgesellschaft vor Abzug der Gewinntantieme und der ertragsabhängigen Steuern (Körperschaft-, Gewerbesteuer und Solidaritätszuschlag) beläuft.

• Die Ermittlung des angemessenen Tantiemesatzes weiterhin nach dem Verhältnis der angemessenen Tantieme zum durchschnittlich erzielbaren Jahresüberschuss vor Abzug der Tantieme und der ertragsabhängigen Steuern erfolgen kann (vgl. hierzu auch BFH-Urteil vom 10.07.2002, BStBl 2003 II S. 418 ).

• Die Vereinbarung einer Nur-Gewinntantieme (bzw. einer Nur-Rohgewinntantieme) als unüblich anzusehen ist und daher grundsätzlich zu einer verdeckten Gewinnausschüttung führt.

3. Bandbreitenbetrachtung i. Z. mit der Angemessenheit der Gesamtausstattung

Abweichend vom BMF-Schreiben vom 14.10.2002 (BStBl 2002 I S. 972 , Prüfschritt 2) prüft der BFH die einzelnen Vergütungstatbestände nicht dahingehend, ob diese der Höhe nach angemessen sind; entscheidend ist nach seiner Rechtsauffassung vorrangig die Gesamtausstattung im Zusagezeitpunkt. Bei der im Einzelfall anhand betriebsexterner Merkmale zu schätzenden Höhe der angemessenen Bezüge ist zu berücksichtigen, dass der BFH davon ausgeht, dass es kein starres angemessenes Gehalt gibt, sondern eine Bandbreitenbetrachtung greift.

Nach seiner Auffassung sind nur diejenigen Bezüge unangemessen, die den oberen Rand dieser Bandbreite übersteigen. Ausgangswert für die Berechnung der absoluten Angemessenheitsgrenze ist demzufolge das Gehalt laut dem oberen Quartil der Gehaltsstudie (z. B. BBE-Verlag, Zusammenstellung der OFD Karlsruhe, DB 2001 S. 1009) . Im Einzelfall können Zuschläge wegen besonderer Personenbezogenheit oder extrem hoher Gewinne bzw. Abschläge wegen dauerhaft schlechter Erträge angezeigt sein. Im Übrigen ist ein Sicherheitszuschlag bis zu 20 v.H. (vgl. BFH-Urteil vom 28.06.1989, BStBl 1989 II S. 854 ).

Das zur Berechnung der Angemessenheit der Gesamtausstattung verwandte „Programm Hansmann” setzt als Ausgangswert für die Berechnung der absoluten Angemessenheitsgrenze das Gehalt aus dem mittleren Quartil der Gehaltsstudie an. Zur Zeit ist ein gerichtsverfahren beim Finanzgericht Münster (Az.: 9 K 6436/02 K, F) anhängig, in dem die gerichtliche Verwendbarkeit der Ergebnisse dieses Programms überprüft werden. Inwieweit das Programm überarbeitet wird, hängt auch vom Ausgang des Gerichtsverfahrens ab.

4. Verhältnis der Tantieme zu den Festbebezügen (sog. 75/25 – Regel)

Der BFH hat in den obengenannten Urteilen auch Stellung zum Verhältnis der Gewinntantieme zu den Festbestandteilen der Geschäftsführerbezüge genommen. Danach führt ein 25 v.H. überschreitender Anteil an variablen Gehaltsbestandteilen nicht zwangsläufig zu einer verdeckten Gewinnausschüttung, wenn die Gesamtausstattung des Geschäftsführers insgesamt angemessen ist. Der Überschreitung der typisierten 25 v.H. – Grenze kommt nach Meinung des BFH lediglich Indizwirkung für die Annahme einer verdeckten Gewinnausschüttung zu.

Die Abweichung vom Regelverhältnis 75/25 ist kein vGA-Indiz , wenn:

• Mit sprunghaften Gewinnentwicklungen gerechnet werden konnte oder

• starke Ertragsschwankungen gegeben sind oder

• eine Gewinnprognose im Vorfeld nicht erstellt wurde oder sich die Prognose später nicht mehr verlässlich rekonstruieren lässt oder

• keine weiteren Anhaltspunkte für die Annahme einer verdeckten Gewinnausschüttung (wie z. B. eine mangelhafte Durchführung) bestehen.

In diesen Fallgestaltungen betrachtet es der BFH als ausreichend, wenn der absolute Tantiemesatz als solcher dem Fremdvergleich Stand hält. Das Verhältnis zwischen Festgehalt und Tantieme soll bei einem entsprechenden Sachverhalt unbeachtlich sein.

In derartigen Fallgestaltungen ist es allerdings erforderlich, im Rahmen der Angemessenheitsprüfung einen Höchstbetrag zu fixieren, bei dessen Überschreitung eine Gewinnausschüttung anzunehmen ist. Mangelt es an einer solchen, geht der BFH von einer verdeckten Gewinnausschüttung der Höhe nach (= Frage der Angemessenheit) und nicht dem Grunde nach (= Frage der Üblichkeit) aus (vgl. hierzu BFH-Urteil vom 10.07.2002, BStBl 2003 II S. 418 ).

Die Abweichung vom Regelverhältnis 75/25 ist aber ausnahmsweise ein vGA-Indiz , wenn die nachfolgenden Kriterien kumulativ erfüllt sind:

• Es bestehen keine größeren Ertragsschwankungen (stetige Ertragslage)

• Eine nachvollziehbare Gewinnprognose wurde erstellt bzw. eine Gewinnprognose ist ohne größere Unwägbarkeiten rekonstruierbar

• Es wurde keine Deckelung der Tantieme vorgenommen

• Die Abweichung vom Regelverhältnis 75/25 ist erheblich (> 50 v.H. Tantiemeanteil)

• Die indizielle Wirkung wird durch weitere Anhaltspunkte, die für die Annahme einer verdeckten Gewinnausschüttung sprechen (z. B. mangelhafte Durchführung) erhärtet.

5. Weitere Vorgehensweise

Die angesprochenen BFH-Urteile sind im BStBl 2004 II S. 132 u. 136 veröffentlicht und damit über den entschiedenen Einzelfall hinaus allgemein anzuwenden. Da das BMF-Schreiben vom 01. Februar 2002, BStBl 2002 I S. 219 nicht durch die Veröffentlichung der Urteile aufgehoben worden ist, stellt sich – insbesondere für Fälle, in denen ein Abweichen vom Regelverhältnis 75/25 Regelung nicht als vGA-Indiz zu werten ist – die Frage nach der weiteren Vorgehensweise.

• Bereits aufgegriffene Steuerfälle

Die Regelung bestehender Auslegungsfragen zu den veröffentlichten Urteilen soll in den neuen Körperschaftsteuerrichtlinien erfolgen. Die bereits aufgegriffenen Fälle können daher nicht bereits jetzt durch Abhilfebescheide erledigt werden. Es bestehen keine Bedenken, in diesen Steuerfällen Aussetzung der Vollziehung zu gewähren und die abschließende Entscheidung über den Rechtsbehelf – mit Zustimmung des Steuerpflichtigen – zurückzustellen.

• Laufende Betriebsprüfung bzw. laufendes Veranlagungsverfahren

Die OFD empfiehlt, vorerst Fallgestaltungen, in denen eine Tantieme gewährt wird und die variablen Vergütungsbestandteile 25 v. H. der Gesamtvergütung überschreiten nur noch aufzugreifen, wenn zusätzlich Zweifel an der Angemessenheit der Gesamtausstattung bestehen oder das Abweichen vom Regelaufteilungsmaßstab nach den vorgenannten Kriterien ausnahmsweise als vGA-Indiz zu werten ist.


Weitere Infos zu Geschäftsführergehalt und Tantieme

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