Geschäftsführergehalt

§ 8 KStG Verdeckte Gewinnausschüttungen bei Gewinntantiemen an beherrschende Gesellschafter-Geschäftsführer von Kapitalgesellschaften


Voraussetzung für die Annahme einer verdeckten Gewinnausschüttung im Sinne des § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG ist u. a. eine Vermögensminderung oder verhinderte Vermögensmehrung, die sich auf die Höhe des Einkommens ausgewirkt hat (vgl. Abschn. 31 Abs. 3 Satz 1 KStR 1995 ).

Die Zahlung einer Gewinntantieme zu Gunsten des Gesellschafter-Geschäftsführers einer GmbH ist in der Regel insoweit eine verdeckte Gewinnausschüttung, als sie 50 % des Jahresgewinns übersteigt.

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Soweit eine verdeckte Gewinnausschüttung im Sinne des § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG vorliegt, ist sie außerhalb der Steuerbilanz dem Steuerbilanzgewinn im Rahmen der Ermittlung des Einkommens der Körperschaft hinzuzurechnen. Beim Gesellschafter ist die verdeckte Gewinnausschüttung nach den für ihn geltenden steuerlichen Grundsätzen unabhängig davon zu erfassen, ob sie auf der Ebene der Gesellschaft dem Einkommen hinzugerechnet wurde.


Geschäftsführergehalt
verdeckte Gewinnausschüttung (vGA)


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Der BFH stellt für die Beurteilung der Frage, ob eine Gesellschafter-Geschäftsführern gewährte Tantieme als verdeckte Gewinnausschüttung (vGA) anzusehen ist, u. a. die folgenden - in A. 31 III Nr. 1 und A. 33 II KStR 1995 eingeflossenen - Grundsätze auf:


1. Tantiemezusage gegenüber mehreren Geschäftsführern, die insgesamt 50 v. H. des steuerlichen Jahresüberschusses vor Ertragsteuern und Tantieme übersteigen, sprechen für die Annahme einer vGA. In diesem Falle geht der BFH von einer der Höhe nach unüblichen Vergütung aus.

2. Ist eine Tantieme der Höhe nach unüblich, ist nur die Höhe der unangemessenen Tantieme eine vGA anzunehmen.

Es erfolgt steuerlich keine Umqualifizierung des gesamten Vergütungsbetrags in eine vGA.

Dieses wäre nur im Fall einer dem Grunde nach unüblichen Tantieme (als solche gelten nach ständiger Rechtsprechung grundsätzlich eine Umsatztantieme bzw. gem. BFH-Urt. v. 2. 12. 1992, BStBl 1993 II S. 311 auch eine sog. „Nur”-Tantieme-Vereinbarung) gegeben.

3. Eine GmbH muß die Höhe des ihrem Gesellschafter-Geschäftsführer insgesamt gewährten Gehalts (inkl. etwaiger Tantiemeansprüche) an den eigenen Gewinnaussichten ausrichten. Daneben ist aber auch auf andere innerbetriebliche sowie außerbetriebliche Merkmale wie Art und Umfang der Tätigkeit, die künftigen Ertragsaussichten des Unternehmens, die verbleibende Kapitalverzinsung und die Art und Höhe der Vergütungen, die gleichartige Betriebe ihren Geschäftsführern gewähren (externer Betriebsvergleich) abzustellen.

4. Die Jahresgesamtbezüge des Gesellschafter-Geschäftsführers sind in ein Festgehalt und einen Tantiemeanteil aufzuteilen.

Das Festgehalt beträgt i. d. R. mindestens 75 v. H., der Tantiemeanteil i. d. R. höchstens 25 v. H. der Jahresgesamtbezüge.

Wollen die Betroffenen hiervon abweichen, kann von ihnen verlangt werden, die außergesellschaftsrechtliche Veranlassung darzulegen.

Der sich nach diesen v. H.-Sätzen - unter Zugrundelegung angemessener Jahresgesamtbezüge - ergebende absolute Tantiemebetrag ist in Relation zum zu erwartenden Durchschnittsgewinns des Unternehmens zu setzen. Hieraus läßt sich letztlich der angemessene Tantiemeprozentsatz ermitteln (vgl. Berechnungsbeispiel in obiger Kurzinformation).

5. Die Angemessenheit einer Tantiemevereinbarung ist grundsätzlich nach den Verhältnissen am Tage des Abschlusses der Vereinbarung zu beurteilen.

Insofern führt eine aufgrund überdurchschnittlicher tatsächlicher Gewinne über den nach obigen Grundsätzen ermittelten Beträgen nicht zwangsläufig zu einer vGA.

Der BFH geht jedoch davon aus, daß das Gehalt eines Geschäftsführers laufenden Anpassungen unterliegt.

Deshalb ist auch die Gewinntantieme bei jeder tatsächlich vorgenommenen Gehaltsanpassung, spätestens aber nach Ablauf von drei Jahren insgesamt auf ihre Angemessenheit hin zu überprüfen.

Das Urt. folgt im wesentlichen den bereits zuvor von der Literatur und Rechtsprechung zu dieser Problematik vertretenen Grundsätzen.

Als grundlegende Neuerung gegenüber der bisherigen Rechtsprechung sowie der steuerlichen Literatur stellt der BFH in der Entscheidung v. 5. 10. 1994 jedoch erstmals auf das Verhältnis zwischen Tantieme und Festgehalt ab (vgl. Punkt 4).

Dieses Kriterium ist in der steuerlichen Praxis bislang nicht beachtet worden.

Deshalb ist bei Anwendung der geänderten Rechtsgrundsätze eine Übergangsregelung zu beachten.

Nach dem als Anlage beigefügten, im BStBl I, 53 veröffentlichten BMF-Schreiben v. 3. 1. 1996 , sind die Grundsätze des obigen BFH-Urt. grundsätzlich in allen noch nicht bestandskräftigen Fällen anzuwenden.

Für Gewinntantiemen, die auf einer vor Veröffentlichung des Urt. im BStBl (d. h. vor dem 30. 8. 1995) zivilrechtlich wirksam zustandegekommenen Vereinbarung beruhen, gilt jedoch folgendes:

Entsprechende Tantiemen für Wj, die bis zum 31. 12. 1996 enden, sollen „nicht bereits deshalb als verdeckte Gewinnausschüttungen (…) behandelt (werden), weil die Tantiemeversprechen nicht den Grundsätzen des BFH-Urt. v. 5. 10. 1995 entsprechen.”

Diese Übergangsregelung bezieht sich im Ergebnis nur auf die unter Punkt 4. genannte Relation zwischen gewährter Tantieme und Festgehalt (A. 33 II S. 4-6 KStR 1995 ).

Die in vorstehendem Urt. im übrigen dargelegten Grundsätze können bereits zur Prüfung, ob eine dem/den Gesellschafter-Geschäftsführer(n) gewährte Tantieme steuerlich anzuerkennen ist, herangezogen werden.

Das gilt insbesondere auch für die genannte Höchstgrenze für steuerlich anzuerkennende Tantiemen in Höhe von insgesamt 50 v. H. des Gewinns vor Steuern und Tantieme, sofern eine solche mehreren Geschäftsführern zugesagt ist.

In diesem Fall spricht der Beweis des ersten Anscheins für eine vGA.

Das Überschreiten der 50 v. H.-Grenze ist vor dieser Entscheidung bereits mit BFH-Urt. v. 1. 12. 1993, nv 1994, 740, bei einem Alleingesellschafter-Geschäftsführer als i. d. R. unüblich bezeichnet worden. Normalerweise läge sie deutlich unter diesem Satz (ebenso FG Köln, Urt. v. 14. 11. 1994 , EFG 1995, 391 ; Revision mit Urt. v. 12. 10. 1994 - I R 4/95 -, zurückgewiesen ans FG, insoweit jedoch ohne revisionsrechtliche Beanstandungen).

Insofern kann die Gewährung von Tantiemen in Höhe von insgesamt mehr als 50 v. H. des oben bezeichneten Gewinns an den/ die Gesellschaftergeschäftsführer - unabhängig von der Entscheidung v. 5. 10. 1994 - stets als Indiz für das Vorliegen von vGA’en gewertet werden.

Anwendung des BFH-Urt. v. 5. 10. 1994, BStBl 1995 II S. 549


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Rechtsgrundlagen zum Thema: Tantieme

EStG 
EStG § 19

GewStG 
GewStG § 8 Hinzurechnungen

GewStG § 31 Begriff der Arbeitslöhne für die Zerlegung

KStG 9
GewStR 
GewStR R 8.2 Vergütungen an persönlich haftende Gesellschafter einer Kommanditgesellschaft auf Aktien

KStR 8.8
LStR 
R 39b.2 LStR Laufender Arbeitslohn und sonstige Bezüge

EStH 4.8 6.11 24.1 34.4
KStH 8.5 8.8
LStH 3b 34

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BFH Urteile zu diesem Thema und weiteres:



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