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Einkommen- und Lohnsteuer

Doppelte Haushaltsführung bei Zweitwohnung in der Nähe des Familienwohnsitzes

Eine beruflich begründete doppelte Haushaltsführung kann auch dann vorliegen, wenn die Zweitwohnung näher am Familienwohnsitz als an der Arbeitsstätte liegt. Dies hat der 3. Senat des Finanzgerichts Münster mit Urteil vom 27. Juni 2013 (Az. 3 K 4315/12 E) entschieden.

Der Kläger ist als Professor an einer Universität beschäftigt. Der Ort, an dem er mit seiner Ehefrau und seinen beiden Kindern lebt, liegt etwa 2 Stunden von seiner Arbeitsstätte entfernt. Aus diesem Grund hatte der Kläger ursprünglich eine Zweitwohnung in der Nähe der Universität. Diese gab er jedoch auf und bezog eine neue Zweitwohnung, die 83 km von der Universität, aber nur 47 km vom Familienwohnsitz entfernt liegt.

Das beklagte Finanzamt erkannte keine Kosten für eine doppelte Haushaltsführung an, da die Zweitwohnung aufgrund der zu großen Entfernung nicht als Wohnung am Beschäftigungsort des Klägers angesehen werden könne. Die Entfernung zur Familienwohnung sei für die Wahl der Zweitwohnung zumindest mitbestimmend gewesen. Hiergegen wandte der Kläger ein, dass die Zweitwohnung besonders verkehrsgünstig gelegen sei und er die Universität innerhalb von 50 Minuten erreichen könne. Darüber hinaus verfüge der Ort der Zweitwohnung auch über in seinem Fachbereich sehr gut ausgestattete Bibliotheken, die er 3 bis 5 Mal pro Monat aufsuche.

Das Gericht gab der Klage statt. Für eine aus beruflichem Anlass begründete doppelte Haushaltsführung sei es erforderlich, dass der Arbeitnehmer „am Beschäftigungsort“ wohne. Hierfür sei nicht eine Wohnung in der politischen Gemeinde der Arbeitsstätte erforderlich; es reiche vielmehr aus, dass die Wohnung in deren Einzugsgebiet liege. Maßgeblich sei, dass die Arbeitsstätte von dort aus in zumutbarer Weise täglich aufgesucht werden könne, was bei einer Fahrzeit von 50 Minuten pro Strecke trotz der Entfernung von 83 km der Fall sei. Da der Kläger überdies auch die vor Ort liegenden Bibliotheken beruflich nutze, komme dem Umstand der günstigen Lage zum Familienwohnsitz kein überlagerndes Gewicht mehr zu. Das Revisionsverfahren ist beim Bundesfinanzhof anhängig (Az. VI R 59/13).

 

Finanzgericht Münster, 3 K 4315/12 E

Datum:
27.06.2013
Gericht:
Finanzgericht Münster
Spruchkörper:
3. Senat
Entscheidungsart:
Urteil
Aktenzeichen:
3 K 4315/12 E
Sachgebiet:
Finanz- und Abgaberecht
Tenor:

Die Einkommensteuerfestsetzungen 2010 vom 23.07.2012 und 2011 vom 05.07.2012, jeweils in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 16.10.2012, werden nach Maßgabe der Entscheidungsgründe geändert. Die Berechnung der Steuer obliegt dem Beklagten.

Von den Kosten des Verfahrens tragen die Kläger 1/9 und der Beklagte 8/9.

Die Revision wird zugelassen.

1Tatbestand

2Die Beteiligten streiten, ob die vom Kläger geltend gemachten Aufwendungen für eine doppelte Haushaltsführung bei der Steuerfestsetzung der Veranlagungszeiträume 2010 und 2011 als Werbungskosten bei den Einkünften aus § 19 Einkommensteuergesetz (EStG) berücksichtigt werden können.

3Die Kläger sind Eheleute und wurden für die Streitjahre 2010 und 2011 zusammen zur Einkommensteuer veranlagt. Der Kläger ist Professor für … an der … in B    und bezieht Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit gemäß § 19 EStG. Die Klägerin bezieht als angestellte Buchhändlerin im Rahmen eines geringfügigen Beschäftigungsverhältnisses ebenfalls Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit. Beschäftigungsort der Klägerin und Familienwohnsitz der Kläger mit den beiden gemeinsamen Kindern ist H   .

4Bereits im Jahr 2007 wechselte der Kläger von P    an die Universität nach B   , als er dort die Möglichkeit erhielt, vertretungsweise einen Lehrstuhl zu übernehmen. Um sich mit den Gepflogenheiten in B    und der Universität vertraut machen zu können, nahm er eine Wohnung in der Nähe der Universität. Parallel zur Lehrstuhlvertretung durchlief der Kläger ein Berufungsverfahren für eine andere Professur an der Universität in B   , die er dann im Herbst 2007 erhielt. Bereits im Spätsommer 2007 kündigte der Kläger seine Wohnung in B    und suchte nach einer für sich geeigneten Wohnung in E   . Er entschied sich für E    deshalb, weil dort die …bibliothek und auch die …bibliothek ansässig sind, die im Fachbereich des Klägers sehr gut ausgestattet sind. In seinem Fachgebiet „…“ besteht die Arbeit des Klägers im Wesentlichen im Literaturstudium. Die Bibliotheken sucht er dabei im Schnitt drei bis fünf mal im Monat auf, wobei die Nutzung entsprechend seines Arbeitsfortschritts unterschiedlich intensiv ist. Maßgeblich ist aus Sicht des Klägers der schnell mögliche Zugriff.

5Die Lehrverpflichtungen des Klägers belaufen sich im Schnitt auf fünf Veranstaltungen pro Woche. Außerdem ist er geschäftsführender Direktor eines Instituts und somit bestimmten Verwaltungsaufgaben und Verpflichtungen, z. B. an Fachbereichssitzungen teilzunehmen, betraut.

6In den Einkommensteuererklärungen 2010 und 2011 machte der Kläger Aufwendungen für doppelte Haushaltsführung als Werbungskosten geltend. Für 2010 beliefen sich die Aufwendungen auf insgesamt 9.164 Euro und für 2011 auf 8.078 Euro. Im Wesentlichen handelte es sich um die Kosten der Unterkunft des Klägers in E   , diverse Einrichtungsgegenstände und die Aufwendungen für die Heimfahrten nach H   . Die Aufwendungen für die in E    angemietete Garage betragen 480 Euro jährlich. Zu den Einzelheiten wird auf die Angaben in den Steuererklärungen 2010 und 2011 (Blatt 15/16 und Blatt 84/85 der Steuerakte) Bezug genommen.

7Die Entfernung der vom Kläger bewohnten Wohnung in E    zum Familienwohnsitz nach H    beträgt 47 km, die Entfernung zur Arbeitsstätte in B    83 km.

8Die Wohnung in E   , A-Straße 44, ist in einer Entfernung von ca. 4 Kilometern zur …bibliothek belegen. Die Autobahn nach B    ist schnell zu erreichen.

9Bei der Einkommensteuerfestsetzung für 2010 durch Bescheid vom 03.08.2011 und für 2011 durch Bescheid vom 29.06.2012 berücksichtigte der Beklagte die vom Kläger geltend gemachten Aufwendungen zur doppelten Haushaltsführung nicht als Werbungskosten, da der Wohnsitz in E    zu weit vom Arbeitsort entfernt liege und deshalb nicht als Wohnung am Beschäftigungsort des Klägers angesehen werden könne.

10Die Einkommensteuerfestsetzung 2011 änderte der Beklagte aus hier nicht streitigen Gründen durch Einkommensteuerbescheid vom 05.07.2012.

11Gegen die Einkommensteuerfestsetzungen erhoben die Kläger Einspruch am 31.08.2011 (2010) und am 30.07.2012 (2011). Sie verwiesen darauf, dass der Beschäftigungsort sich begrifflich nicht auf die politische Gemeinde beschränke, in der sich die Arbeitsstätte des Steuerpflichtigen befinde, sondern auch das Einzugsgebiet umfasse. Soweit sich die Zweitwohnung in der Nähe des Beschäftigungsortes befinden müsse, könne diese Nähe auch zeitlich begründet sein. Dies gelte im Fall des Klägers deshalb, weil er seine Arbeitsstätte von der besonders verkehrsgünstig gelegenen Wohnung in E    innerhalb von 50 Minuten erreichen könne. Diese Fahrtzeit werde ausweislich der Rechtsprechung für eine Strecke zwischen Wohnung und Beschäftigungsort für Pendler als zumutbar erachtet. Gegenüber einer Fahrt zum Arbeitsort von seinem Familienwohnsitz aus ergebe sich eine tägliche Fahrzeitersparnis von mindestens zwei Stunden. Darüber hinaus eröffne ihm die Wohnung in E    den unproblematischen Zugang zu dort vorhandenen Bibliotheken, die einen für seine Tätigkeit unerlässlichen Literaturbestand auswiesen. Natürlich ermögliche es die Wohnung in E    auch, den familiären Kontakt nach H    über die Woche unkomplizierter zu halten. Dies sei jedoch nicht der für die Wohnungswahl ausschlagende Grund gewesen.

12Den Einkommensteuerbescheid 2010 änderte der Beklagte durch Bescheide vom 05. und 23.07.2012 aus hier nicht streitigen Gründen.

13Durch Einspruchsentscheidung vom 16.10.2012, bekannt gegeben durch einfachen Brief, wies er die Einsprüche als unbegründet zurück. Es treffe zwar zu, dass der Begriff der Wohnung am Beschäftigungsort weit auszulegen sei. Sei jedoch, wie im vorliegenden Fall, die Entfernung zwischen Zweitwohnsitz und Beschäftigungsort wesentlich höher als die zwischen Zweitwohnsitz und Familienwohnsitz, komme nach Auffassung des Bundesfinanzhofs (BFH) ebenfalls die private Lebensführung als Ursache der doppelten Haushaltsführung in Betracht. Im vorliegenden Fall sei davon auszugehen, dass die Entfernung zwischen dem Zweitwohnsitz in E    und dem Familienwohnsitz in H    für den Bezug der Zweitwohnung mitbestimmend gewesen und die doppelte Haushaltsführung deshalb nicht ausschließlich beruflich veranlasst sei. Soweit sich der BFH in seinem Urteil vom 19.04.2012 (VI R 59/11, BFH/NV 2012, 1378) dahingehend geäußert habe, dass auch bei einer Entfernung von 141 km zwischen Zweitwohnsitz und Beschäftigungsort eine doppelte Haushaltsführung gegeben sein könne, liege dem vom BFH entschiedenen Fall ein anderer Sachverhalt zu Grunde, da dort der Arbeitgeber seinen Firmensitz vom Ort des beruflich bedingten Zweitwohnsitzes wegverlegt habe.

14Mit der dagegen am 14.12.2012 erhobenen Klage beantragen die Kläger gleichzeitig Wiedereinsetzung in die versäumte Klagefrist.

15Sie tragen dazu vor, die den Klägern am 22.10.2012 zugegangene Einspruchsentscheidung sei per E-Mail an den Klägervertreter weitergeleitet worden. Dieser habe am 07.11.2012 auf Wunsch der Kläger, trotz Ablehnung einer Deckungszusage durch die Rechtsschutzversicherung am 29.10.2012, die Klage gefertigt und per Post an das Finanzgericht Münster versandt. Dies sei ausreichend gewesen, da das Fristende auf den 19.11.2012 berechnet worden sei. Da entgegen der sonstigen Erfahrungen eine Eingangsbestätigung für diese Klage nicht eingegangen sei, habe das Büro des Klägervertreters auf Nachfrage beim Finanzgericht Münster am 05.12.2012 erfahren, dass ein Klageeingang nicht zu verzeichnen gewesen sei. Davon habe der Klägervertreter persönlich am 11.12.2012 nach seiner Rückkehr aus dem Urlaub erfahren. Dass die Klageschrift rechtzeitig gefertigt und versandt worden sei, ergebe sich aus dem Postausgangsbuch und der eidesstattlichen Versicherung der absendenden Bearbeiterin. Auf die in Kopie vorgelegten Dokumente (Blatt 6 und 5 der Gerichtsakte) wird Bezug genommen.

16Die Kläger beantragen,

17unter Gewährung von Wiedereinsetzung in den vorigen Stand und unter Berücksichtigung der tatsächlichen Verständigung bzgl. der Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte die Einkommensteuerfestsetzung 2010 gemäß Bescheid vom 23.07.2012 in der Fassung der Einspruchsentscheidung vom 16.10.2012 zu ändern und Werbungskosten wegen doppelter Haushaltsführung in Höhe von 9.164 Euro zu berücksichtigen,

18unter Gewährung von Wiedereinsetzung in den vorigen Stand und unter Berücksichtigung der tatsächlichen Verständigung bzgl. der Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte die Einkommensteuerfestsetzung 2011 gemäß Bescheid vom 05.07.2012 in der Fassung der Einspruchsentscheidung vom 16.10.2012 zu ändern und Werbungkosten wegen doppelter Haushaltsführung in Höhe von 8.078 Euro zu berücksichtigen,

19hilfsweise für den Fall des Unterliegens, die Revision zuzulassen.

20Der Beklagte beantragt,

21die Klage abzuweisen,

22hilfsweise für den Fall des Unterliegens, die Revision zuzulassen.

23Unabhängig von der rechtzeitigen Erhebung der Klage hält er an seiner in der Einspruchsentscheidung dargelegten Rechtsauffassung fest.

24Die Berichterstatterin hat den Sach- und Streitstand mit den Beteiligten am 18.04.2013 erörtert. Der Klägervertreter hat im Termin das Fristenkontroll- und das Postausgangsbuch im Original vorgelegt. Zu den Einzelheiten wird auf das Terminsprotokoll (Blatt 75/76 der Gerichtsakte) hingewiesen.

25Der Senat hat in der Sache am 27.06.2013 mündlich verhandelt. Zu den Einzelheiten wird auf die Sitzungsniederschrift Bezug genommen.

26Entscheidungsgründe

27I.

28Die Klage ist zulässig.

29Sie ist insbesondere fristgemäß erhoben, da bezüglich der versäumten Klagefrist Wiedereinsetzung in den vorigen Stand zu gewähren ist.

30Die Frist für die Erhebung der Klage beträgt gemäß § 47 Finanzgerichtsordnung (FGO) einen Monat und beginnt mit Ablauf des Tages, an dem die Einspruchsentscheidung dem Kläger bekannt gegeben worden ist. Gemäß § 122 Abs. 3 Abgabenordnung (AO) gilt die Einspruchsentscheidung bei Übersendung mit einfachem Brief mit dem dritten Tag nach Aufgabe zur Post als bekannt gegeben. Danach hätte im vorliegenden Fall die Klagefrist mit Ablauf des 19.11.2012 geendet, und die am 14.12.2012 erhobene Klage ist verfristet. Jedoch sind im vorliegenden Fall die Voraussetzungen für eine Wiedereinsetzung in den vorigen Stand gegeben. Gemäß § 56 FGO kann einem Kläger, der die Klagefrist unverschuldet versäumt hat, Wiedereinsetzung in den vorigen Stand gewährt werden, wenn er innerhalb von zwei Wochen nach Wegfall des Hindernisses einen entsprechenden Antrag stellt, die zur Begründung dienenden Tatsachen glaubhaft macht und die versäumte Rechtshandlung nachholt.

31Im vorliegenden Fall geht der Senat davon aus, dass die Klagerhebung unverschuldet nicht fristgemäß erfolgte. Denn der Klägervertreter hat im Erörterungstermin durch die Vorlage des Fristenkontrollbuchs und des Postausgangsbuchs im Original sowie durch die Schilderung des Arbeitsablaufs in seiner Kanzlei glaubhaft dargelegt, dass die maßgebliche Klageschrift bereits am 07.11.2012 gefertigt und auch tatsächlich versandt wurde. Dass die Klage das Gericht nicht erreicht hat, ist den Klägern nicht als von ihnen zu vertretender Umstand zuzurechnen. Vielmehr ist von einem Verlust der Klageschrift auf dem Postweg auszugehen. Wiedereinsetzungsantrag und Nachholung der Klageerhebung als maßgeblicher Rechtshandlung sind auch innerhalb der 14tägigen Frist nach Wegfall des Hindernisses, das ist hier das Telefonat vom 05.12.2012 mit dem Finanzgericht Münster, erfolgt.

32II.

33Die Klage ist auch begründet. Die angefochtenen Einkommensteuerbescheide und die Einspruchsentscheidung sind rechtswidrig und verletzen die Kläger in ihren Rechten, § 100 Abs. 1 Satz 1 FGO.

34Nach § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 5 Sätze 1 und 2 EStG sind Werbungskosten auch notwendige Mehraufwendungen, die einem Arbeitnehmer wegen einer aus beruflichem Anlass begründeten doppelten Haushaltsführung entstehen. Eine doppelte Haushaltsführung liegt dabei nur vor, wenn der Arbeitnehmer außerhalb des Ortes, an dem er einen eigenen Hausstand unterhält, beschäftigt ist und auch „am Beschäftigungsort wohnt“. Es entspricht ständiger Rechtsprechung des BFH, dass die letztgenannte Voraussetzung nicht nur dann erfüllt ist, wenn der Arbeitnehmer sich in der politischen Gemeinde seiner Arbeitsstätte eine Wohnung nimmt, sondern auch dann, wenn der Arbeitnehmer in der Umgebung, d. h. im Einzugsgebiet der politischen Gemeinde wohnt (vgl. BFH, Beschluss vom 02.10.2008 VI B 33/08, zitiert nach juris, mit weiteren Nachweisen zur Rechtsprechung). Von diesen Grundsätzen ist der BFH bereits in seinem Urteil vom 09.11.1971 (VI R 96/70, BStBl II 1972, 134) ausgegangen. In der gleichen Entscheidung hat der BFH aber auch betont, ein Wohnen am Beschäftigungsort sei nicht mehr anzunehmen, wenn bei der Wahl des Wohnortes offenbar die Lage der Familienwohnung eine maßgebende Rolle gespielt habe, so wenn sich die Zweitwohnung des Arbeitnehmers an einem Ort befinde, der näher zum Ort der Familienwohnung als zur Arbeitsstätte gelegen sei und an dem andere Arbeitnehmer, die ihre Arbeitsstätte in der gleichen politischen Gemeinde hätten wie der einen doppelten Haushalt führende Arbeitnehmer, üblicherweise nicht wohnten. In einem derartigen Fall schließe § 12 Nr. 1 EStG unter Umständen eine Anerkennung von Mehraufwendungen für eine doppelte Haushaltsführung aus. In seinem Urteil vom 19.04.2012 (VI R 59/11, BStBl II 2012, 833) geht der BFH davon aus, dass ein Arbeitnehmer in einer Wohnung am Beschäftigungsort jedenfalls dann wohnt, wenn er von dort aus ungeachtet von Gemeinde- oder Landesgrenzen seine Arbeitsstätte täglich aufsuchen kann. Maßgeblich sei dabei, dass die fragliche Wohnung in der Weise am Beschäftigungsort, nämlich so zur Arbeitsstätte gelegen sei, dass der Arbeitnehmer in zumutbarer Weise täglich von dort seine Arbeitsstätte aufsuchen könne. Ob dies der Fall sei, sei aufgrund der Berücksichtigung und Würdigung aller wesentlichen Umstände des Einzelfalles zu prüfen, wobei insbesondere die individuellen Verkehrsverbindungen zwischen der Wohnung und der Arbeitsstätte maßgeblich seien. Die Entfernung zwischen Wohnung und Arbeitsstätte sei zwar ein wesentliches, allerdings nicht allein entscheidungserhebliches Merkmal.

35Ausgehend von diesen Rechtsprechungsgrundsätzen hat der Senat im vorliegenden Fall die Überzeugung gewonnen, dass der Kläger mit der Wohnung in E    eine Wohnung am Beschäftigungsort inne hat.

36Ausgangspunkt der Überlegungen des Senats ist dabei die Tatsache, dass der Kläger seinen Arbeitsplatz in B    nicht in zumutbarer Weise von seinem Familienwohnsitz in H    aus arbeitstäglich – wie dies angesichts des Vorlesungsplans des Klägers zumindest in der Vorlesungszeit erforderlich ist – erreichen kann. Denn sowohl der Weg über … als auch über … war und ist in erheblicher Weise baustellen- und staubelastet, sodass ein arbeitstägliches Pendeln mit Fahrzeiten von bis zu zwei Stunden pro Strecke nicht zumutbar und damit die Nutzung einer Zweitwohnung am Beschäftigungsort angezeigt ist.

37Die vom Kläger in E    genommene Zweitwohnung ist auch als Wohnung am Beschäftigungsort anzusehen, da sie unter Zugrundelegung der Grundsätze des Urteils des BFH, vom 19.04.2012 (VI R 59/11, BStBl II 2012, 833) noch als im Einzugsbereich von B    belegen anzusehen ist. Denn die Anforderung des BFH, dass der Arbeitsplatz von der Zweitwohnung aus in zumutbarer Weise zu erreichen sein muss, erfüllt die vom Kläger in E    genommene Wohnung. Der Kläger kann nämlich von dieser Wohnung aus – vom Beklagten unbestritten – seinen Arbeitsplatz trotz der Entfernung von 83 Kilometern in unter einer Stunde Fahrzeit erreichen. Im übrigen handelt es sich nach Auffassung des Senats um eine heutzutage durchaus übliche Pendelstrecke und Pendelzeit. Hinzu kommt, dass E    mit den dort ansässigen Bibliotheken, zu denen die Wohnung des Klägers ebenfalls günstig gelegen ist, einen weiteren für den Beruf des Klägers gewichtigen Standortvorteil bietet, ohne dass es nach Auffassung des Senats letztlich ausschlaggebend ist, wie häufig der Kläger diese Bibliotheken nutzt. Dass der Kläger sie tatsächlich nutzt, steht aufgrund des differenzierten Vortrags des Klägers zur Ausstattung der Bibliotheken in seinem Fachgebiet in B    und E    und zur nur geringen Digitalisierungsquote hinsichtlich der Literaturbestände seines Fachbereichs zur Überzeugung des Senats fest und wird im Übrigen vom Beklagten auch nicht in Zweifel gezogen. Ein diesbezüglich gleichwertiger Standort für eine Zweitwohnung im Einzugsbereich von B    ist nicht ersichtlich.

38Bei dieser Sachlage kommt dem Umstand, dass E    auch zur Familienwohnung des Klägers günstig gelegen ist und so den familiären Kontakt unter der Woche erleichtert, kein die vorrangig berufliche Veranlassung überlagerndes Gewicht mehr zu.

39Entsprechend der tatsächlichen Verständigung der Beteiligten in der mündlichen Verhandlung sind der Besteuerung nunmehr 180 Tage für die Fahrten von der Zweitwohnung in E    zum Arbeitsplatz nach B    zugrunde zu legen. Zu den Mehraufwendungen für die doppelte Haushaltsführung gehören auch die Kosten für die Anmietung einer Garage am Beschäftigungsort (vgl. BFH, Urteil vom 13.11.2012 VI R 50/11, BStBl. II 2013, 286), wie sie der Kläger geltend gemacht hat.

40Die Steuerberechnung obliegt dem Beklagten gemäß § 100 Abs. 2 Satz 2 FGO.

41Die Kostenentscheidung beruht auf § 136 Abs. 1 Satz 1 FGO.

42Die Entscheidung zur vorläufigen Vollstreckbarkeit beruht auf §§ 155 FGO, 708 Nr. 11, 711 Zivilprozessordnung.

43Die Revision wird zur Fortbildung des Rechts gemäß § 115 Abs. 2 Nr. 2 FGO zugelassen.

Steuerrecht

Leistungsort bei der langfristigen Vermietung von Beförderungsmitteln an Nichtunternehmer (BMF)

Postanschrift Berlin: Bundesministeriu m der Finanzen, 11016 Berlin
www.bundesfinanzministerium.de
POSTANSCHRIFT Bundesministerium der Finanzen, 11016 Berlin
Vorab per E-Mail
Oberste Finanzbehörden
der Länder
HAUSANSCHRIFT Wilhelmstraße 97, 10117 Berlin
TEL +49 (0) 30 18 682-0
FAX
E-MAIL poststelle@bmf.bund.de
DATUM 12. September 2013
– Verteiler U 1 –
– E-Mail-Verteiler U 2 –
BETREFF Umsatzsteuer;
Leistungsort bei der langfristigen Vermietung von Beförderungsmitteln an Nichtunternehmer
BEZUG
GZ IV D 3 – S 7117-e/13/10001
DOK 2013/0849487
(bei Antwort bitte GZ und DOK angeben)
Durch Artikel 10 Nr. 2 Buchstabe b des Gesetzes zur Umsetzung der Amtshilferichtlinie sowie zur Änderung steuerlicher Vorschriften (Amtshilferichtlinie-Umsetzungsgesetz –
AmtshilfeRLUmsG) vom 26. Juni 2013 (BGBl. I S. 1809) wurde der Leistungsort bei der
langfristigen Vermietung von Beförderungsmitteln an Nichtunternehmer in § 3a Abs. 3 Nr. 2
UStG an Artikel 56 Abs. 2 MwStSystRL in der Fassung von Artikel 4 der Richtlinie
2008/8/EG (ABl. EU 2008 Nr. L 44 S. 11) angepasst. Der Leistungsort befindet sich danach
an dem Ort, an dem der Empfänger seinen Wohnsitz oder Sitz hat. Handelt es sich bei dem
Beförderungsmittel um ein Sportboot, wird die Vermietungsleistung an dem Ort ausgeführt,
an dem das Sportboot dem Empfänger tatsächlich zur Verfügung gestellt wird, wenn sich
auch der Sitz, die Geschäftsleitung oder eine Betriebsstätte des Unternehmers, von wo aus
diese Leistung tatsächlich erbracht wird, an diesem Ort befindet. Dadurch soll insoweit eine
Besteuerung am Verbrauchsort erreicht werden. Die Regelung ist nach Art. 31 Abs. 1
AmtshilfeRLUmsG zum 30. Juni 2013 in Kraft getreten. Insbesondere Abschnitt 3a.5 des
Umsatzsteuer-Anwendungserlasses (UStAE) ist entsprechend anzupassen.
Unter Bezugnahme auf das Ergebnis der Erörterungen mit den obersten Finanzbehörden der
Länder wird deshalb der Umsatzsteuer-Anwendungserlasses (UStAE) vom 1. Oktober 2010,

BStBl I S. 864, der zuletzt durch das BMF-Schreiben vom 26. August 2013
– IV D 3 – S 7359/07/10009 (2013/0800354), BStBl I S. xxx, geändert worden ist, wie folgt
geändert:
1. In Abschnitt 3a.1 Abs. 4 werden im sechsten Gedankenstrich das Semikolon am Ende
durch einen Punkt ersetzt und der siebente Gedankenstrich gestrichen.
2. In Abschnitt 3a.2 Abs. 19 wird im Klammerzusatz des zweiten Gedankenstrichs die Angabe „Abschnitte 3a.5“ durch die Angabe „Abschnitte 3a.5 Abs. 1 bis 6“ ersetzt.
3. Abschnitt 3a.5 wird wie folgt gefasst:
„3a.5. Ort der Vermietung eines Beförderungsmittels
Allgemeines
(1) 1
Der Ort der Vermietung eines Beförderungsmittels ist insbesondere von der Dauer der Vermietung abhängig. 2
Dabei richtet sich die Dauer der Vermietung nach der tatsächlichen Dauer der Nutzungs-
überlassung; wird der Zeitraum der Vermietung auf Grund höherer Gewalt verlängert, ist dieser Zeitraum bei
der Abgrenzung einer kurzfristigen von einer langfristigen Vermietung nicht zu berücksichtigen (vgl. Artikel
39 Abs. 1 Unterabs. 3 der MwStVO). 3
Wird ein Beförderungsmittel mehrfach unmittelbar hintereinander an
denselben Leistungsempfänger für einen Zeitraum vermietet, liegt eine kurzfristige Vermietung grundsätzlich
nur dann vor, wenn der ununterbrochene Vermietungszeitraum von nicht mehr als 90 Tagen bzw. 30 Tagen
insgesamt nicht überschritten wird (vgl. Artikel 39 Abs. 1 Unterabs. 1 und 2 und Abs. 2 Unterabs. 1 und 2
der MwStVO). 4
Wird ein Beförderungsmittel zunächst kurzfristig und anschließend über einen als langfristig
geltenden Zeitraum an denselben Leistungsempfänger vermietet, sind die beiden Vermietungszeiträume abweichend von Satz 3 getrennt voneinander zu betrachten, sofern diese vertraglichen Regelungen nicht zur Erlangung steuerrechtlicher Vorteile erfolgten (vgl. Artikel 39 Abs. 2 Unterabs. 3 der MwStVO). 5
Werden aufeinander folgende Verträge über die Vermietung von Beförderungsmitteln geschlossen, die tatsächlich unterschiedliche Beförderungsmittel betreffen, sind die jeweiligen Vermietungen gesondert zu betrachten, sofern
diese vertraglichen Regelungen nicht zur Erlangung steuerrechtlicher Vorteile erfolgten (vgl. Artikel 39
Abs. 3 der MwStVO).
(2)
1
Als Beförderungsmittel sind Gegenstände anzusehen, deren Hauptzweck auf die Beförderung von
Personen und Gütern zu Lande, zu Wasser oder in der Luft gerichtet ist und die sich auch tatsächlich fortbewegen (vgl. Artikel 38 Abs. 1 der MwStVO). 2
Zu den Beförderungsmitteln gehören auch Auflieger, Sattelanhänger, Fahrzeuganhänger, Eisenbahnwaggons, Elektro-Caddywagen, Transportbetonmischer, Segelboote,
Ruderboote, Paddelboote, Motorboote, Sportflugzeuge, Segelflugzeuge, Wohnmobile, Wohnwagen (vgl. jedoch Abschnitt 3a.3 Abs. 5) sowie landwirtschaftliche Zugmaschinen und andere landwirtschaftliche Fahrzeuge, Fahrzeuge, die speziell für den Transport von kranken oder verletzten Menschen konzipiert sind, und
Rollstühle und ähnliche Fahrzeuge für kranke und körperbehinderte Menschen, mit mechanischen oder elektronischen Vorrichtungen zur Fortbewegung (vgl. Artikel 38 Abs. 2 der MwStVO). 3
Keine Beförderungsmittel sind z.B. Bagger, Planierraupen, Bergungskräne, Schwertransportkräne, Transportbänder, Gabelstapler, Elektrokarren, Rohrleitungen, Ladekräne, Schwimmkräne, Schwimmrammen, Container, militärische
Kampffahrzeuge, z.B. Kriegsschiffe – ausgenommen Versorgungsfahrzeuge –, Kampfflugzeuge, Panzer, und
Fahrzeuge, die dauerhaft stillgelegt worden sind (vgl. Artikel 38 Abs. 3 der MwStVO). 4
Unabhängig hiervon
kann jedoch mit diesen Gegenständen eine Beförderungsleistung ausgeführt werden. 5
Als Vermietung von
Beförderungsmitteln gilt auch die Überlassung von betrieblichen Kraftfahrzeugen durch Arbeitgeber an ihre
Arbeitnehmer zur privaten Nutzung sowie die Überlassung eines Rundfunk- oder Fernsehübertragungswagens oder eines sonstigen Beförderungsmittels inländischer und ausländischer Rundfunkanstalten des öffentlichen Rechts untereinander.
(3)
1
Wird eine Segel- oder Motoryacht oder ein Luftfahrzeug ohne Besatzung verchartert, ist eine Vermietung eines Beförderungsmittels anzunehmen. 2
Bei einer Vercharterung mit Besatzung ohne im Chartervertrag festgelegte Reiseroute ist ebenfalls eine Vermietung eines Beförderungsmittels anzunehmen. 3
Das gilt
auch, wenn die Yacht oder das Luftfahrzeug mit Besatzung an eine geschlossene Gruppe vermietet wird, die
mit dem Vercharterer vorher die Reiseroute festgelegt hat, diese Reiseroute aber im Verlauf der Reise ändern
oder in anderer Weise auf den Ablauf der Reise Einfluss nehmen kann. 4
Eine Beförderungsleistung ist dage-

gen anzunehmen, wenn nach dem Chartervertrag eine bestimmte Beförderung geschuldet wird und der Unternehmer diese unter eigener Verantwortung vornimmt, z.B. bei einer vom Vercharterer organisierten Rundreise mit Teilnehmern, die auf Ablauf und nähere Ausgestaltung der Reise keinen Einfluss haben.
(4) 1
Überlässt der Unternehmer (Arbeitgeber) seinem Personal (Arbeitnehmer) ein erworbenes
Fahrzeug auch zur privaten Nutzung (Privatfahrten, Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte
sowie Familienheimfahrten aus Anlass einer doppelten Haushaltsführung) ist dies regelmäßig als entgeltliche Vermietung eines Beförderungsmittels anzusehen (vgl. Tz. 4.1 des BMF-Schreibens vom
27. 8. 2004, BStBlI S. 864). 2
Der Leistungsort dieser Leistung bestimmt sich nach § 3a Abs. 3 Nr. 2
UStG. 3
Liegt dagegen eine unentgeltliche Überlassung im Sinne des § 3 Abs. 9a Nr. 1 UStG vor (vgl.
Tz. 4.2.2.1 des BMF-Schreibens vom 27. 8. 2004, BStBlI S. 864), bestimmt sich deren Leistungsort
nach § 3f UStG.
Kurzfristige Vermietung eines Beförderungsmittels
(5)
1
Die Ortsbestimmung des § 3a Abs. 3 Nr. 2 Satz 1 und 2 UStG gilt für die kurzfristige Vermietungsleistung von Beförderungsmitteln sowohl an Nichtunternehmer (siehe Abschnitt 3a.1 Abs. 1) als auch an Unternehmer und diesen gleichgestellte juristische Personen (siehe Abschnitt 3a.2 Abs. 1). 2
Zum Ort der kurzfristigen Fahrzeugvermietung zur Nutzung im Drittlandsgebiet vgl. Abschnitt 3a.14 Abs. 4; zum Ort der
kurzfristigen Vermietung eines Beförderungsmittels durch einen im Drittlandsgebiet ansässigen Unternehmer zur Nutzung im Inland vgl. Abschnitt 3a.14 Abs. 1 und 2.
(6)
1
Leistungsort bei der kurzfristigen Vermietung eines Beförderungsmittels ist regelmäßig der Ort, an
dem das Beförderungsmittel dem Leistungsempfänger tatsächlich zur Verfügung gestellt wird, das ist der
Ort, an dem das Beförderungsmittel dem Leistungsempfänger übergeben wird (vgl. Artikel 40 der MwStVO). 2
Eine kurzfristige Vermietung liegt vor, wenn die Vermietung über einen ununterbrochenen Zeitraum
von nicht mehr als 90 Tagen bei Wasserfahrzeugen und von nicht mehr als 30 Tagen bei anderen Beförderungsmitteln erfolgt.
Beispiel:
1
Das Bootsvermietungsunternehmen B mit Sitz in Düsseldorf vermietet an den Unternehmer U eine
Yacht für drei Wochen. 2
Die Übergabe der Yacht erfolgt an der Betriebsstätte des B in einem italienischen Adriahafen.
3
Der Leistungsort für die Vermietungsleistung des B an U ist in Italien, dem Ort, an dem das vermietete
Boot tatsächlich von B an U übergeben wird.
Langfristige Vermietung eines Beförderungsmittels
(7) Die Ortsbestimmung des § 3a Abs. 3 Nr. 2 Satz 3 UStG gilt nur für sonstige Leistungen an
Nichtunternehmer (siehe Abschnitt 3a.1 Abs. 1).
(8)
1
Leistungsort bei der langfristigen Vermietung eines Beförderungsmittels ist regelmäßig der Ort,
an dem der Leistungsempfänger seinen Wohnsitz oder Sitz hat. 2
Zur Definition des Wohnsitzes vgl.
Abschnitt 3a.1 Abs. 1 Satz 9. 3
Eine langfristige Vermietung liegt vor, wenn die Vermietung über einen
ununterbrochenen Zeitraum von mehr als 90 Tagen bei Wasserfahrzeugen und von mehr als 30 Tagen
bei anderen Beförderungsmitteln erfolgt.
Beispiel:
1
Ein österreichischer Staatsbürger mit Wohnsitz in Salzburg tritt eine private Deutschlandreise in
München an und mietet ein Kraftfahrzeug bei einem Unternehmer mit Sitz in München für zwei
Monate. 2
Das Fahrzeug soll ausschließlich im Inland genutzt werden.
3
Es handelt sich um eine langfristige Vermietung. 4
Der Leistungsort ist deshalb nach § 3a Abs. 3
Nr. 2 Satz 3 UStG zu bestimmen. 5
Die Vermietung des Kraftfahrzeugs durch einen im Inland ansässigen Unternehmer ist insgesamt in Österreich am Wohnsitz des Leistungsempfängers steuerbar, auch wenn das vermietete Beförderungsmittel während der Vermietung nicht in Österreich,
sondern ausschließlich im Inland genutzt wird.
(9)
1
Werden Beförderungsmittel langfristig durch einen im Drittlandsgebiet ansässigen Unternehmer
an Nichtunternehmer zur Nutzung im Inland vermietet, bestimmt sich der Leistungsort bei der Vermietung
nach § 3a Abs. 6 Satz 1 Nr. 1 UStG vgl. hierzu Abschnitt 3a.14 Abs. 1 und 2.
2
Der Ort der langfristigen
Vermietung von Beförderungsmitteln an Unternehmer für deren Unternehmen oder an eine einem Unternehmer gleichgestellte juristische Person (siehe Abschnitt 3a.2 Abs. 1) richtet sich nach § 3a Abs. 2 UStG.
Langfristige Vermietung eines Sportbootes
(10) Die Ortsbestimmung des § 3a Abs. 3 Nr. 2 Satz 4 UStG gilt nur für sonstige Leistungen an
Nichtunternehmer (siehe Abschnitt 3a.1 Abs. 1).

(11)
1
Der Leistungsort bei der langfristigen Vermietung von Sportbooten an Nichtunternehmer
richtet sich grundsätzlich nach dem Ort, an dem der Leistungsempfänger seinen Wohnsitz oder Sitz
hat; die Absätze 7 bis 9 sind anzuwenden. Abweichend hiervon richtet sich der Leistungsort aber nach
dem Ort, an dem das Sportboot dem Leistungsempfänger tatsächlich zur Verfügung gestellt, d. h. es
ihm übergeben wird (§ 3a Abs. 3 Nr. 2 Satz 4 UStG), wenn sich auch der Sitz, die Geschäftsleitung oder eine Betriebsstätte des leistenden Unternehmers an diesem Ort befindet.
Beispiel:
1
Das Bootsvermietungsunternehmen B mit Sitz in Düsseldorf vermietet an den Nichtunternehmer
N mit Wohnsitz in Köln eine Yacht für vier Monate. 2
Die Übergabe der Yacht erfolgt an der Betriebsstätte des B in einem italienischen Adriahafen.
3
Der Leistungsort für die Vermietungsleistung des B an N ist in Italien, dem Ort, an dem das vermietete Boot tatsächlich von B an N übergeben wird, da sich an dem Übergabeort auch eine Betriebsstätte des B befindet.
(12) Sportboote im Sinne des § 3a Abs. 3 Nr. 2 Satz 4 UStG sind unabhängig von der Antriebsart
sämtliche Boote mit einer Rumpflänge von 2,5 bis 24 Metern, die ihrer Bauart nach für Sport- und
Freizeitzwecke bestimmt sind, insbesondere Segelyachten, Motoryachten, Segelboote, Ruderboote,
Paddelboote oder Motorboote.“
4. Abschnitt 3a.14 wird wie folgt geändert:
a) In Absatz 2 werden die Sätze 1 und 2 des Beispiels wie folgt gefasst:
„
1
Der Privatmann P mit Wohnsitz in der Schweiz mietet bei einem in der Schweiz ansässigen Autovermieter S einen Personenkraftwagen für ein Jahr; das Fahrzeug soll ausschließlich im Inland genutzt
werden.
2
Der Ort der Leistung bei der langfristigen Vermietung des Beförderungsmittels richtet sich nach § 3a
Abs. 3 Nr. 2 Satz 3 UStG (vgl. Abschnitt 3a.5 Abs. 7 bis 9).“
b) In Absatz 4 wird Satz 4 des Beispiels wie folgt gefasst:
„
4
Der Ort der Leistung bei der kurzfristigen Vermietung des Beförderungsmittels richtet sich grundsätzlich nach § 3a Abs. 3 Nr. 2 Satz 1 und 2 UStG (vgl. Abschnitt 3a.5 Abs. 1 bis 6).“
Diese Regelungen sind auf nach dem 29.Juni 2013 ausgeführte Umsätze anzuwenden. Ist die
Festlegung des Leistungsortes bei der langfristigen Vermietung von Beförderungsmitteln an
Nichtunternehmer (§ 3a Abs. 3 Nr. 2 Sätze 3 und 4 UStG) auf Grund des Rechts eines anderen Mitgliedstaates für nach dem 31. Dezember 2012 und vor dem 30.Juni 2013 inhaltlich
entsprechend der Regelung in § 3a Abs. 3 Nr. 2 Sätze 3 und 4 UStG in der Fassung von Artikel 10 Nr. 2 Buchstabe b des AmtshilfeRLUmsG vorgenommen worden, ist es nicht zu beanstanden, wenn dieser Ortsregelung gefolgt wird.

Steuerrecht

BMF zur Nichtanwendung mehrerer BFH-Urteile – Bilanzierung

1. Anwendung des § 6 Absatz 5 Satz 3 Nummer 2 EStG bei Übertragung eines einzelnen Wirtschaftsguts und Übernahme von Verbindlichkeiten innerhalb einer Mitunternehmerschaft;
2. Unentgeltliche Übertragung eines Mitunternehmeranteils nach § 6 Absatz 3 EStG bei gleichzeitiger Ausgliederung von Wirtschaftsgütern des Sonderbetriebsvermögens nach § 6 Absatz 5 EStG;
Anwendung der BFH-Urteile vom 21. Juni 2012 -IV R 1/08 -,
vom 19. September 2012 – IV R 11/12 – und
vom 2. August 2012 -IV R 41/11
BEZUG BMF-Schreiben vom 8. August 2013
– IV C 6 – S 2241/10/10002, DOK 2013/07487777 –
Schreiben des Staatsministeriums des Freistaates Sachsen vom 30. August 2013
– 32 – S 2241 – 103/40-33604 –
GZ IV C 6 – S 2241/10/10002
DOK 2013/0837216
(bei Antwort bitte GZ und DOK angeben)
I. Urteile des BFH zur Übertragung von Mitunternehmeranteilen und von
Wirtschaftsgütern des Betriebsvermögens nach § 6 Absatz 3 und 5 EStG
1. Teilentgeltliche Übertragungen und Übernahme von Verbindlichkeiten
a) BFH-Urteil vom 19. September 2012 – IV R 11/12 –
Der IV. Senat des BFH hat mit Urteil vom 19. September 2012 – IV R 11/12 – entschieden,
dass die teilentgeltliche Übertragung eines Wirtschaftsguts aus dem Sonderbetriebsvermögen
in das Gesamthandsvermögen derselben Personengesellschaft nicht zur Realisierung eines
Gewinns führe, wenn das Entgelt den Buchwert des übertragenen Wirtschaftsguts nicht übersteige. Er ist der Auffassung, dass bei Annahme einer teilentgeltlichen Übertragung eines

Wirtschaftsguts der entstandene Veräußerungsgewinn in der Weise zu ermitteln sei, dass dem
erbrachten Teilentgelt der gesamte Buchwert des Wirtschaftsguts gegenübergestellt werden
müsse. Erreiche das Teilentgelt den Buchwert des Wirtschaftsguts nicht, so sei von einem
insgesamt unentgeltlichen Vorgang auszugehen.
b) BFH-Urteil vom 21. Juni 2012 -IV R 1/08 –
In dem zu § 6 Absatz 5 EStG i. d. F. des Steuerentlastungsgesetzes 1999/2000/2002 ergangenen Urteil vom 21. Juni 2012 – IV R 1/08 – hat der IV. Senat des BFH zur teilentgeltlichen
Übertragung eines Grundstücks aus dem Sonderbetriebsvermögen in das Gesamthandsvermögen einer Schwesterpersonengesellschaft im Streitjahr 1999 Stellung genommen. Er ist
dabei der Auffassung des Finanzamts gefolgt, dass diese Übertragung nach der damaligen
Gesetzeslage gemäß dem Steuerentlastungsgesetz 1999/2000/2002 zur Aufdeckung der
gesamten stillen Reserven des Grundstücks geführt habe. In der Urteilsbegründung führt der
IV. Senat des BFH aus, dass es hinsichtlich des entgeltlich übertragenen Teils zu keinem
Gewinn komme, weil ein Entgelt (eine Forderung) genau in Höhe des Buchwerts des Grundstücks eingeräumt worden sei (Rdnr. 22). Soweit die Übertragung unentgeltlich durchgeführt
worden sei, habe sie zu einem Entnahmegewinn geführt (Rdnr. 23).
2. Übertragungen auf Grund eines „Gesamtplans“ -BFH-Urteil vom 2. August 2012
-IV R 41/11 –
Ferner hat der BFH mit Urteil vom 2. August 2012 – IV R 41/11 – entschieden, dass der
Gesellschafter einer Personengesellschaft seinen Gesellschaftsanteil steuerneutral übertragen
könne, auch wenn er ein in seinem Sonderbetriebsvermögen befindliches Grundstück zeitgleich und ebenfalls steuerneutral auf eine zweite (neugegründete) Personengesellschaft
übertrage. Im entschiedenen Fall war der Steuerpflichtige alleiniger Kommanditist einer
GmbH & Co.KG sowie alleiniger Gesellschafter der Komplementär-GmbH. Der Steuerpflichtige vermietete der KG das in seinem Eigentum stehende Betriebsgrundstück. Am
1. Oktober 2002 schenkte er seiner Tochter zunächst 80 % seines Anteils an der KG sowie die
gesamten Anteile an der GmbH. Anschließend gründete er eine zweite GmbH & Co. KG, auf
die er dann am 19. Dezember 2002 das Betriebsgrundstück übertrug. Am selben Tag wurde
auch der restliche KG-Anteil auf die Tochter übertragen. Der Stpfl. ging davon aus, dass alle
Übertragungen zum Buchwert und damit steuerneutral erfolgen könnten. Das Finanzamt
stimmte dem nur in Bezug auf die Übertragung des Grundstücks zu. Wegen dessen steuerneutraler Ausgliederung nach § 6 Absatz 5 Satz 3 Nummer 2 EStG sei nicht der gesamte
Mitunternehmeranteil übertragen worden mit der Folge, dass die stillen Reserven im Mitunternehmeranteil aufzudecken seien. Nach Tz. 7 des BMF-Schreibens zu § 6 Absatz 3 EStG
vom 3. März 2005 (BStBl I Seite 458) bewirke die steuerneutrale Ausgliederung von Wirtschaftsgütern des Sonderbetriebsvermögens (hier das Grundstück) in ein anderes Betriebs-

vermögen, dass der Anteil am Gesamthandsvermögen nicht nach § 6 Absatz 3 EStG zum
Buchwert übertragen werden könne. Eine gleichzeitige Inanspruchnahme („Kumulation“) von
Steuervergünstigungen nach § 6 Absatz 3 EStG einerseits und nach § 6 Absatz 5 EStG andererseits sei nicht möglich.
Von dieser Ansicht der Finanzverwaltung ist der IV. Senat des BFH mit Urteil vom 2. August
2012 – IV R 41/11 – abgewichen. In der Urteilsbegründung führt er aus, dass der gleichzeitige
Eintritt der Rechtsfolgen beider Normen (Buchwerttransfer) dem Sinn und Zweck des Gesetzes regelmäßig nicht zuwiderlaufe. Der Zweck der Regelungen des § 6 Absatz 3 EStG und
des § 6 Absatz 5 EStG gebiete keine Auslegung beider Vorschriften dahingehend, dass bei
gleichzeitigem Vorliegen ihrer Tatbestandsvoraussetzungen § 6 Absatz 3 Satz 1 EStG stets
nur eingeschränkt nach Maßgabe einer anders lautenden Zweckbestimmung des -im Streitfall
einschlägigen – § 6 Absatz 5 Satz 3 EStG verstanden werden und zur Anwendung gelangen
dürfe. Bei der gleichzeitigen (auch taggleichen) Anwendung beider Normen komme es auch
nicht zu einer Kumulation von Steuervergünstigungen. Denn die durch ein nach § 6 Absatz 5
EStG begünstigtes Einzelwirtschaftsgut verkörperten stillen Reserven wären anlässlich der
Übertragung einer nach § 6 Absatz 3 EStG begünstigten Sachgesamtheit gleichfalls nicht
aufzudecken gewesen, wenn das betreffende Wirtschaftsgut weiterhin dieser Sachgesamtheit
zugehörig gewesen wäre. Zugleich blieben die stillen Reserven dieses Wirtschaftsguts in
beiden Fällen gleichermaßen steuerverhaftet. Soweit durch die parallele Anwendung beider
Vorschriften missbräuchliche Gestaltungen zu befürchten seien, werde dem durch die Regelung von Sperrfristen in beiden Vorschriften vorgebeugt. Das Gesetz gestatte somit beide
Buchwertübertragungen nebeneinander und räume keiner der beiden Regelungen einen
Vorrang ein.
II. Auffassung der Finanzverwaltung
Unter Bezugnahme auf das Ergebnis der Erörterung mit den obersten Finanzbehörden der
Länder in der Sitzung ESt II/2013 zu TOP 15 wird zur Anwendung der o. g. BFH-Urteile
durch die Finanzverwaltung wie folgt Stellung genommen:
1. Teilentgeltliche Übertragungen und Übernahme von Verbindlichkeiten
a) BFH-Urteil vom 19. September 2012 -IV R 11/12 –
Der IV. Senat des BFH lehnt in dieser Entscheidung die von der Finanzverwaltung in Tz. 15
des BMF-Schreibens vom 8. Dezember 2011 (BStBl I Seite 1279) vertretene Rechtsauffassung ab. Danach ist die Frage, ob eine teilentgeltliche Übertragung vorliegt, nach den
Grundsätzen der „Trennungstheorie“ anhand der erbrachten Gegenleistung im Verhältnis zum
Verkehrswert des übertragenen Wirtschaftsguts zu prüfen. Liegt die Gegenleistung unter dem

Verkehrswert, handelt es sich um eine teilentgeltliche Übertragung, bei der der unentgeltliche
Teil nach § 6 Absatz 5 Satz 3 EStG zum Buchwert zu übertragen ist. Hinsichtlich des entgeltlichen Teils der Übertragung liegt eine Veräußerung des Wirtschaftsguts vor und es kommt
insoweit zur Aufdeckung der stillen Reserven des Wirtschaftsguts. Nach Auffassung des
IV. Senats des BFH ist bei einer teilentgeltlichen Übertragung eines Wirtschaftsguts zur Ermittlung des Veräußerungsgewinns dem erbrachten Teilentgelt der gesamte Buchwert des
Wirtschaftsguts gegenüber zu stellen. Eine Gewinnrealisierung ist nicht gegeben, soweit das
Entgelt den Buchwert nicht übersteigt.
Zur Frage der Gewinnrealisation bei teilentgeltlichen und mischentgeltlichen (d. h. gegen
Gewährung von Gesellschaftsrechten und sonstiges Entgelt) Übertragungen von Einzelwirtschaftsgütern ist ein Revisionsverfahren beim X. Senat des BFH anhängig – X R 28/12 -. Die
noch ausstehende Entscheidung des X. Senats des BFH bleibt abzuwarten. Daher wird die
Entscheidung über die Veröffentlichung des BFH-Urteils vom 19. September 2012 – IV R
11/12 -im Bundessteuerblatt Teil II zunächst zurückgestellt. In einschlägigen Fällen ist vorerst weiterhin uneingeschränkt die in Tz. 15 des BMF-Schreibens zu § 6 Absatz 5 EStG vom
8. Dezember 2011 (BStBl I Seite 1279) vertretene Rechtsauffassung anzuwenden. Einsprüche
von Steuerpflichtigen, die gegen entsprechende Steuerbescheide unter Berufung auf das BFHUrteil vom 19. September 2012 – IV R 11/12 – eingelegt werden, ruhen gemäß § 363 Absatz 2
Satz 2 AO kraft Gesetzes bis zur endgültigen Klärung der Problematik.
b) BFH-Urteil vom 21. Juni 2012 -IV R 1/08 –
Mit den Aussagen des IV. Senats des BFH in seinen Entscheidungsgründen zeichnete sich
bereits in diesem Urteil ab, dass er bei einer teilentgeltlichen Übertragung von Einzelwirtschaftsgütern nicht dem Verständnis der Finanzverwaltung zur Behandlung von teilentgeltlichen Übertragungsvorgängen gemäß Tz. 15 des BMF-Schreibens zu § 6 Absatz 5 EStG vom
8. Dezember 2011 (BStBl I Seite 1279) folgen will. Deshalb wird die Entscheidung über die
Veröffentlichung des BFH-Urteils vom 21. Juni 2012 – IV R 1/08 -im Bundessteuerblatt
Teil II gleichfalls vorerst zurückgestellt.
2. Übertragungen auf Grund eines „Gesamtplans“ -BFH-Urteil
vom 2. August 2012 -IV R 41/11 –
Das BFH-Urteil vom 2. August 2012 – IV R 41/11 – weicht nicht nur von Tz. 7 des BMFSchreibens zu § 6 Absatz 3 EStG vom 3. März 2005 (BStBl I Seite 458) ab, sondern berücksichtigt auch nicht in ausreichendem Maß den historischen Willen des Gesetzgebers. Bis
einschließlich VZ 1998 regelte § 7 Absatz 1 EStDV in den Fällen der unentgeltlichen Übertragung von betrieblichen Sachgesamtheiten, wie Betrieben, Teilbetrieben und Mitunternehmeranteilen, die Buchwertfortführung durch den Rechtsnachfolger. Nach der Gesetzesbe-

gründung zu § 6 Absatz 3 EStG im Rahmen des Steuerentlastungsgesetzes 1999/2000/2002
sollen mit dem neu eingefügten Absatz 3 in den Fällen der unentgeltlichen Übertragung von
Betrieben, Teilbetrieben oder Mitunternehmeranteilen die bisherigen Regelungen des § 7
Absatz 1 EStDV übernommen werden. In der Gesetzesbegründung wird ausdrücklich darauf
hingewiesen, dass die bisherige Regelung des § 7 Absatz 1 EStDV beizubehalten und insbesondere eine Einschränkung des bisherigen Anwendungsbereichs der Vorschrift nicht beabsichtigt ist (BT-Drucks. 14/6882, Seite 32; BT-Drucks. 14/7344, Seite 7). Der im Rahmen des
Vermittlungsverfahrens zum Unternehmensteuerfortentwicklungsgesetz 2001 neu eingefügte
§ 6 Absatz 3 Satz 2 EStG geht auf eine Prüfbitte des Bundesrates zurück. Der Bundesrat hatte
um eine gesetzliche Klarstellung gebeten, dass die Zurückbehaltung von Sonderbetriebsvermögen für die Anwendung des § 6 Absatz 3 EStG unschädlich sein soll. Dabei ging es
dem Bundesrat aber nur um eine Öffnung des gleitenden Generationenübergangs, wobei er
davon ausging, dass der Übernehmer letztlich ebenfalls das im Sonderbetriebsvermögen zurückbehaltene funktional wesentliche Wirtschaftsgut erhält. Das BFH-Urteil vom 2. August
2012 – IV R 41/11 – widerspricht dieser Zielsetzung des Gesetzgebers und eröffnet unter
Außerachtlassung der „Gesamtplanrechtsprechung“ in bestimmten Fallkonstellationen die
Möglichkeit einer schrittweisen steuerneutralen Übertragung wesentlicher Betriebsgrundlagen
auf mehrere verschiedene Rechtsträger.
Zur Frage der Anwendung der „Gesamtplanrechtsprechung“ ist ein Revisionsverfahren beim
BFH anhängig – I R 80/12 -. Im Verfahren I R 80/12 geht es zwar im Schwerpunkt um eine
Einbringung zum Buchwert nach § 20 UmwStG. Allerdings besteht im Verfahren I R 80/12
insofern eine gewisse Ähnlichkeit mit dem vom IV. Senat des BFH in seinem Urteil vom
2. August 2012 – IV R 41/11 – entschiedenen Fall, als hier kurz vor der Einbringung die
beiden Grundstücke als funktional wesentliche Betriebsgrundlagen in ein anderes Betriebsvermögen ausgegliedert wurden. Es stellt sich demzufolge auch im Verfahren I R 80/12 die
Frage, ob unter Berücksichtigung der „Gesamtplanrechtsprechung“ ein vollständiger, nach
§ 20 Absatz 1 UmwStG begünstigter Betrieb eingebracht worden ist. Das Vorliegen eines
Betriebs, Teilbetriebs oder Mitunternehmeranteils als Buchwertfortführungsgegenstand ist
nämlich sowohl bei § 6 Absatz 3 EStG als auch bei den §§ 20 und 24 UmwStG erforderlich
und grundsätzlich nach denselben Kriterien zu beurteilen. Die noch ausstehende Entscheidung
des I. Senats des BFH ist deshalb abzuwarten. Daher wird die Entscheidung über die Veröffentlichung des BFH-Urteils vom 2. August 2012 – IV R 41/11 -im Bundessteuerblatt Teil II
gleichfalls vorerst zurückgestellt. In einschlägigen Fällen ist weiterhin uneingeschränkt die
Tz. 7 des BMF-Schreibens zu § 6 Absatz 3 EStG vom 3. März 2005 (BStBl I Seite 458) anzuwenden. Eine gleichzeitige Inanspruchnahme der Steuervergünstigungen nach § 6 Absatz 3
EStG einerseits und nach § 6 Absatz 5 EStG andererseits ist danach nicht möglich. Einsprüche von Steuerpflichtigen, die gegen entsprechende Steuerbescheide unter Berufung auf
das BFH-Urteil vom 2. August 2012 – IV R 41/11 – eingelegt werden, ruhen gemäß § 363
Absatz 2 Satz 2 AO kraft Gesetzes bis zur endgültigen Klärung der Problematik.

Steuerrecht

Die Sechste Mehrwertsteuerrichtlinie sieht die Anwendung eines „globalen Pro-rata-Satzes“ nicht vor

Eine Gesellschaft, deren Hauptniederlassung in einem Mitgliedstaat ansässig ist, kann in die Berechnung des Pro-rata-Satzes für den Vorsteuerabzug nicht die Umsätze ihrer ausländischen Zweigniederlassungen einbeziehen.

Nach einer Steuerprüfung erhielt Le Crédit Lyonnais (LCL), ein Kreditinstitut mit Hauptniederlassung in Frankreich und Zweigniederlassungen im Ausland, zwei Nachforderungsbescheide. Die französische Steuerverwaltung verlangte von ihr nämlich Nachzahlungen insbesondere der Mehrwertsteuer für die Zeit vom 1. Januar 1988 bis 31. Dezember 1989, denn sie beanstandete, dass LCL bei der Berechnung des für die Bank anzuwendenden Pro-rata-Satzes für den Vorsteuerabzug Zinsbeträge von Darlehen berücksichtigt habe, die sie ihren außerhalb Frankreichs ansässigen Zweigniederlassungen gewährt habe.

LCL legte wegen der Mehrwertsteuer, die sie ihrer Meinung nach in den Jahren 1988 bis 1990 zu viel gezahlt hatte (etwa 31,7 Mio. Euro), drei Einsprüche ein und verlangte die Erstattung dieser Steuer. Nachdem die Steuerverwaltung diese Einsprüche zurückgewiesen hatte, erhob LCL Klage vor dem zuständigen französischen Verwaltungsgericht mit der Begründung, dass, wenn die von der Hauptniederlassung den Zweigniederlassungen in Rechnung gestellten Zinsen nicht berücksichtigt werden könnten, weil die Hauptniederlassung und ihre ausländischen Zweigniederlassungen eine Einheit bildeten, die Einnahmen aus den Umsätzen, die Letztere mit Dritten erzielten, als ihre Einnahmen anzusehen und bei der Berechnung des auf sie angewandten Pro-rata-Satzes des Vorsteuerabzugs zu berücksichtigen seien („globaler Pro-rata-Satz“).

Nachdem sie mit ihrer Klage und auch mit ihrer Berufung gescheitert war, wandte sich LCL an den Conseil d’État (Frankreich), der beschlossen hat, den Gerichtshof um die Auslegung der Sechsten Mehrwertsteuerrichtlinie zu ersuchen. Es geht um die Frage, ob eine Gesellschaft, die in einem Mitgliedstaat ihre Hauptniederlassung und im Ausland Zweigniederlassungen hat, bei der Erfüllung ihrer steuerlichen Pflichten gegenüber dem Staat ihrer Hauptniederlassung – soweit sie sowohl Umsätze, für die ein Recht auf Vorsteuerabzug besteht, als auch Umsätze, für die dieses Recht nicht besteht, tätigt -, ihren Pro-rata-Satz des Vorsteuerabzugs unter Berücksichtigung ihres Gesamtumsatzes berechnen muss, d. h. unter Einbeziehung sowohl des Umsatzes der Hauptniederlassung als auch des Umsatzes ihrer einzelnen Zweigniederlassungen.

Der Gerichtshof weist in seinem Urteil vom 12.09.2013 erstens darauf hin, dass der in der Richtlinie vorgesehene Vorsteuerabzug den Unternehmer vollständig von der im Rahmen seiner wirtschaftlichen Tätigkeit geschuldeten oder entrichteten Mehrwertsteuer entlasten soll. Das gemeinsame Mehrwertsteuersystem gewährleistet daher völlige Neutralität hinsichtlich der steuerlichen Belastung aller wirtschaftlichen Tätigkeiten unabhängig von ihrem Zweck und ihrem Ergebnis, sofern diese Tätigkeiten der Mehrwertsteuer unterliegen. Insbesondere ist, wenn sich die Mehrwertsteuer auf Gegenstände oder Dienstleistungen bezieht, die vom Steuerpflichtigen sowohl für Umsätze verwendet werden, für die ein Recht auf Vorsteuerabzug besteht, als auch für Umsätze, für die dieses Recht nicht besteht, der Vorsteuerabzug nur für den Teil der Mehrwertsteuer zulässig, der auf den Betrag der erstgenannten besteuerten Umsätze entfällt. Der Anspruch auf Vorsteuerabzug ist auf der Grundlage eines Pro-rata-Satzes zu berechnen, der anhand der Sechsten Richtlinie ermittelt wird. Da die Berechnung des Pro-rata-Satzes des Vorsteuerabzugs Teil der Regelung über den Vorsteuerabzug ist, fallen die Modalitäten dieser Berechnung in den Geltungsbereich des nationalen Mehrwertsteuerrechts, dem eine Tätigkeit oder ein Umsatz steuerlich zuzuordnen ist (Territorialitätsprinzip). Es ist daher Sache der nationalen Steuerbehörden, die Methode für die Berechnung des Rechts auf Vorsteuerabzug festzulegen, da sie durch die Sechste Richtlinie ermächtigt sind, für jeden Tätigkeitsbereich einen besonderen Pro-rata-Satz, einen Vorsteuerabzug nach der Zuordnung der Gesamtheit oder eines Teils der Gegenstände und Dienstleistungen zu einer bestimmten Tätigkeit oder unter bestimmten Voraussetzungen sogar den Ausschluss des Rechts auf Vorsteuerabzug vorzusehen.

Im Übrigen hebt der Gerichtshof hervor, dass sich die Art der Rückzahlung der Mehrwertsteuer (durch Abzug oder durch Erstattung) ausschließlich danach richtet, wo der Steuerpflichtige ansässig ist (Hauptniederlassung, aber auch feste Niederlassung in einem anderen Mitgliedstaat). So ist eine Gesellschaft, die ihre Hauptniederlassung in einem Mitgliedstaat und eine feste Niederlassung in einem anderen Mitgliedstaat hat, aufgrund dieser Tatsache im Hinblick auf die im letztgenannten Staat durchgeführten Tätigkeiten als dort niedergelassen anzusehen und hat keinen Anspruch mehr auf eine Erstattung der dort entrichteten Mehrwertsteuer. Es ist Sache der festen Niederlassung, bei den Steuerbehörden dieses Staates für dort getätigte Anschaffungen den Vorsteuerabzug geltend zu machen.

Da der Gerichtshof entschieden hat, dass eine in einem Mitgliedstaat ansässige feste Niederlassung und die in einem anderen Mitgliedstaat ansässige Hauptniederlassung im Hinblick auf die Mehrwertsteuer als ein einziger Steuerpflichtiger anzusehen sind, folgt daraus, dass ein einziger Steuerpflichtiger außer der in seinem Sitzstaat geltenden Regelung so vielen nationalen Regelungen über den Vorsteuerabzug unterliegt, wie es Mitgliedstaaten gibt, in denen er feste Niederlassungen hat.

Da die Modalitäten der Berechnung des Pro-rata-Satzes ein wesentlicher Bestandteil der Vorsteuerabzugsregelung sind, kann bei der Berechnung des Pro-rata-Satzes, der für die in einem Mitgliedstaat ansässige Hauptniederlassung eines Steuerpflichtigen gilt, der Umsatz, der von allen festen Niederlassungen des genannten Steuerpflichtigen in anderen Mitgliedstaaten erzielt wurde, nicht berücksichtigt werden.

Zweitens stellt der Gerichtshof fest, dass die Richtlinie dahin auszulegen ist, dass eine Gesellschaft, deren Hauptniederlassung in einem Mitgliedstaat ansässig ist, für die Bestimmung des für sie geltenden Pro-rata-Satzes des Vorsteuerabzugs nicht den Umsatz berücksichtigen kann, den ihre in Drittstaaten ansässigen Zweigniederlassungen erzielt haben.

Die Richtlinie enthält nämlich keinen Anhaltspunkt dafür, dass es Auswirkungen auf die Vorsteuerabzugsregelung, der ein Steuerpflichtiger in dem Mitgliedstaat seiner Hauptniederlassung unterliegt, haben könnte, wenn er außerhalb der Europäischen Union eine feste Niederlassung hat. Der Gerichtshof weist somit das Vorbringen von LCL zurück, dass eine Gesellschaft, die eine Zweigniederlassung in einem Drittstaat habe, im Hinblick auf die Mehrwertsteuer dieselbe steuerliche Behandlung erfahren müsse wie eine Gesellschaft, die in dem Drittstaat eine Tochtergesellschaft habe. Diese unterschiedlichen Möglichkeiten spiegeln nämlich klar unterschiedliche Sachverhalte wider und können deshalb nicht dieselbe steuerliche Behandlung erfahren.

Drittens stellt der Gerichtshof fest, dass die Richtlinie es einem Mitgliedstaat nicht erlaubt, für die Berechnung des Pro-rata-Satzes des Vorsteuerabzugs für jeden Tätigkeitsbereich einer steuerpflichtigen Gesellschaft eine Regelung vorzusehen, nach der die Gesellschaft den Umsatz berücksichtigen darf, den eine in einem anderen Mitgliedstaat oder in einem Drittstaat ansässige Zweigniederlassung erzielt hat.

Der Begriff „Tätigkeitsbereiche“ bezieht sich nämlich nicht auf geografische Gebiete, sondern auf verschiedene Arten wirtschaftlicher Tätigkeiten, wie Tätigkeiten eines Erzeugers, Händlers oder Dienstleistenden.

Quelle: EuGH, Pressemitteilung vom 12.09.2013 zum Urteil C-388/11 vom 12.09.2013

Steuern & Recht

Steuer zur Wahl – immer noch unentschlossen?

Hier ein paar Gedanken zur Steuerpolitik der Parteien:

Ganz ehrlich, bis vor kurzem war ich noch unentschlossen. Was soll ich wählen: „Stinkefinger“ oder „Raute“?

Oder besser nicht wählen gehen, weil man Politik verdrossen ist? Keine Partei und erst recht nicht irgendein Politiker ist perfekt! Kann man nur zwischen „Pest“ und „Cholera“ wählen? Die Parteien unterscheiden sich kaum, oder? So dachte ich lange Zeit und so denken sicherlich viele andere auch! Aber mitnichten. Je länger der Wahlkampf dauert umso klarer wird das Bild:

Was will die Opposition?

Ja, das was die Opposition verspricht hört sich gut an. Soziale Gerechtigkeit, Investition in Bildung usw. Das verspricht aber auch die Regierungspartei. Mit einem wichtigen Unterschied: Die einen mussten nicht nur durch eine schwere, sondern gleich durch mehrere schwere Wirtschafts- und Finanzkrisen und dafür stehen wir (DE) verdammt gut da! Die Opposition hat es immer leichter: Sie kann mehr versprechen, weil sie keinen Sachzwängen unterliegt. Sobald es etwas besser geht, erscheint das auch im Bereich des Möglichen. Aber hier wird das aufs Spiel gesetzt, was eine Regierungspartei in Zeiten der Krise gut gemeistert und aufgebaut hat. Leider verkauft sich so etwas aber nicht so gut.

Und wie will das die Opposition finanzieren?

Nicht besonders kreativ: durch Steuererhöhungen! Obwohl wir die höchsten Steuereinnahmen des Staates verzeichnen, die es je gegeben hat!!!! Die Opposition kommt selbst in Zeiten der höchsten Einnahmen nicht mit den Steuern zurecht und will diese noch erhöhen!  Die Wahlversprechen von heute, sind die Steuern von Morgen. Und eins muss man der Opposition lassen, sie ist ehrlich. Sie verspricht Steuererhöhungen und macht keinen Hehl daraus. Wer uns in besten Zeiten schon mit Steuererhöhungen beschert, was können wir von dem noch erwarten? Was will die Opposition aber machen, wenn wir tatsächlich eine Krise bekommen? Klar: Konjunkturprogramme (wie für Griechenland gefordert, obwohl dort die Steuern nicht eingefordert werden, wie von unseren Finanzämtern. Wer Steuern zahlt, weiß wovon ich rede.). Woher wird das Geld für die Konjunkturprogramme kommen? Klar, von Steuererhöhungen! Aber gut schauen wir uns doch mal an, wer soll es bezahlen? Vielleicht trifft es ja die „Richtigen“?

Wer soll überhaupt mehr besteuert werden?

Das kann man bei den Grünen gleich online berechnen: http://www.gruene.de/themen/wirtschaft-arbeit/das-steuerkonzept-der-gruenen-mit-rechenbeispielen.html

Beispiel: Ein Ehepaar mit einem Kind und einem Einkommen 10.000 Euro pro Monat

Ergebnis: „Du gehörst zu den obersten 10% der SteuerzahlerInnen und musst durch die grüne Steuerreform etwas mehr bezahlen. Im Jahr 2010 haben 99% aller ArbeitnehmerInnen weniger verdient als Du. Wir verlangen von Menschen mit hohen Einkommen deswegen einen höheren Beitrag zum Gemeinwesen, weil sie es sich am ehesten leisten können und weil auch sie auf eine gute öffentliche Infrastruktur angewiesen sind. Unseren finanziellen Spielraum werden wir hauptsächlich dort investieren.  Bei einem zu versteuernden Jahreseinkommen von 104.296 Euro musst du insgesamt 5.342,12 Euro mehr Steuern im Jahr zahlen. Dein Steuersatz steigt von 24,1% auf 28,6%.“

Noch ein Wort zum Ehegattensplitting: Rot-Rot-Grün will das Ehegattensplitting abschaffen. Damit ist die Linke ist die einzige Partei, die Geringverdiener steuerlich mehr belasten möchte! Und tatsächlich sind vor allem Arbeitnehmer betroffen. Denn Unternehmer können durch steuerliche Gestaltungsmaßnahmen das Einkommen und die Steuerlast auf den Ehepartner umverteilen.

 

Mein Fazit

Der Oppositionsführer ist der Meinung, dass Politiker zu wenig verdienen und wir mehr Steuern zahlen sollen. Mal ganz ehrlich, wofür rackern wir uns eigentlich ab. Wir zahlen nicht nur mehr Steuern, sondern überall zahlen wir mehr , bei der Krankenversicherung, beim Kindergarten usw. Durch die sog. Bürgerversicherung soll die Abgabenlast auch noch erhöht werden.  Auch bei niedrigeren Einkommen lohnt sich die Arbeit oft nicht (Familie mit 2 Kindern und 3.000 Euro Einkommen hat gerade mal 200 Euro als bei Hartz 4). Wer soll denn da überhaupt noch einen Anreiz haben, um arbeiten zu gehen? Wenn sich Leistung nicht mehr lohnt, dann funktioniert die Leistungsgesellschaft nicht mehr. Wenn wir über Steuern für „Super-Reiche“ sprechen würden, denen sollte es nicht wirklich weh tun, wenn Sie etwas mehr Steuern zahlen müssten. Ab ca. 70.000 Euro Jahreseinkommen (pro Person) soll der Nutzen des Geldes bekanntlich abnehmen. Aber die Opposition will eine Schicht zu Kasse bitten, die der Leistungsträger der Gesellschaft ist. Mit ist jedenfalls jetzt wirklich klar geworden, dass ich wählen gehe und wen ich wähle. Nicht weil ich alles gut finde, was die Regierung gemacht hat, aber das ist das kleinere Übel!

Rot-Rot-Grün verhindern und wählen gehen!

PS: Mir ist aber auch klar geworden, was ich mache, wenn die Opposition mich noch höher besteuern will: Dann mache ich mehr Urlaub!

Einkommen- und Lohnsteuer

Einkommensteuer: Ehegattensplitting auch für eingetragene Lebenspartnerschaften (BVerfG)

Die Ungleichbehandlung von eingetragenen Lebenspartnerschaften und Ehen beim Ehegattensplitting ist verfassungswidrig. Die entsprechenden Vorschriften verstoßen gegen den allgemeinen Gleichheitssatz, da es an hinreichend gewichtigen Sachgründen für die Ungleichbehandlung fehlt. Die Rechtslage muss rückwirkend zum 1.8.2001 geändert werden. Übergangsweise sind die bestehenden Regelungen zum Ehegattensplitting auch auf eingetragene Lebenspartnerschaften anzuwenden (BVerfG, Beschluss v. 7.5.2013 – 2 BvR 909/06; 2 BvR 1981/06 und 2 BvR 288/07; veröffentlicht am 6.6.2013). 

  • Die §§ 26, 26b, 32a Abs. 5 EStG sind mit Art. 3 Abs. 1 des Grundgesetzes unvereinbar, soweit sie eingetragenen Lebenspartnern anders als Ehegatten nicht die Möglichkeit der Zusammenveranlagung und die damit verbundene Anwendung des Splittingverfahrens eröffnen.
  • Der Gesetzgeber ist verpflichtet, den festgestellten Verfassungsverstoß rückwirkend zum Zeitpunkt der Einführung des Instituts der Lebenspartnerschaft am 1.8.2001 zu beseitigen. Da er hierfür unterschiedliche Möglichkeiten hat, kommt vorliegend nur eine Unvereinbarkeitserklärung in Betracht.
  • Bis zum Inkrafttreten einer Neuregelung, die der Gesetzgeber unverzüglich zu treffen hat, bleiben §§ 26, 26b, 32a Abs. 5 EStG zur Vermeidung einer Unsicherheit über die Rechtslage anwendbar mit der Maßgabe, dass auch eingetragene Lebenspartner, deren Veranlagungen noch nicht bestandskräftig durchgeführt sind, mit Wirkung ab dem 1.8.2001 unter den für Ehegatten geltenden Voraussetzungen eine Zusammenveranlagung und die Anwendung des Splittingverfahrens beanspruchen können.

Quelle: BVerfG, Pressemitteilung v. 6.6.2013

 

Bundesverfassungsgericht - Pressestelle - Pressemitteilung Nr. 41/2013 vom 6. Juni 2013
Beschluss vom 7. Mai 2013
2 BvR 909/06 2 BvR 1981/06 2 BvR 288/07

Ausschluss eingetragener Lebenspartnerschaften vom Ehegattensplitting ist verfassungswidrig

 

Die Ungleichbehandlung von eingetragenen Lebenspartnerschaften und Ehen 
beim Ehegattensplitting ist verfassungswidrig. Die entsprechenden 
Vorschriften des Einkommensteuergesetzes verstoßen gegen den allgemeinen 
Gleichheitssatz, da es an hinreichend gewichtigen Sachgründen für die 
Ungleichbehandlung fehlt. Dies hat der Zweite Senat des 
Bundesverfassungsgerichts in einem heute veröffentlichten Beschluss 
entschieden. Die Rechtslage muss rückwirkend ab der Einführung des 
Lebenspartnerschaftsgesetzes zum 1. August 2001 geändert werden. 
Übergangsweise sind die bestehenden Regelungen zum Ehegattensplitting 
auch auf eingetragene Lebenspartnerschaften anzuwenden. Die Entscheidung 
ist mit 6:2 Stimmen ergangen; der Richter Landau und die Richterin 
Kessal-Wulf haben ein gemeinsames Sondervotum abgegeben. 

Der Entscheidung liegen im Wesentlichen die folgenden Erwägungen zugrunde: 

1. Das Einkommensteuergesetz ermöglicht Ehegatten, die 
Zusammenveranlagung zur Einkommensteuer zu wählen, was zur Anwendung des 
sogenannten Splittingtarifs führt (§§ 26, 26b, 32a Abs. 5 EStG). Die 
Beschwerdeführer beantragten nach Begründung eingetragener 
Lebenspartnerschaften für die Jahre 2001 und 2002 die 
Zusammenveranlagung mit ihren jeweiligen Lebenspartnern. Die 
Finanzverwaltung führte stattdessen Einzelveranlagungen durch. Die 
hiergegen gerichteten Klagen blieben vor den Finanzgerichten und dem 
Bundesfinanzhof erfolglos. Gegen diese Entscheidungen wenden sich die 
Beschwerdeführer mit ihren Verfassungsbeschwerden. 

2. Die §§ 26, 26b, 32a Abs. 5 des Einkommensteuergesetzes sind mit Art. 
3 Abs. 1 des Grundgesetzes unvereinbar, soweit sie eingetragenen 
Lebenspartnern anders als Ehegatten nicht die Möglichkeit der 
Zusammenveranlagung und die damit verbundene Anwendung des 
Splittingverfahrens eröffnen. Die angegriffenen Entscheidungen hat der 
Senat aufgehoben und die Verfahren zur erneuten Entscheidung an den 
Bundesfinanzhof zurückverwiesen. 

a) Die Ungleichbehandlung von Verheirateten und eingetragenen 
Lebenspartnern in den Vorschriften zum Ehegattensplitting stellt eine am 
allgemeinen Gleichheitssatz des Art. 3 Abs. 1 GG zu messende mittelbare 
Ungleichbehandlung wegen der sexuellen Orientierung dar. Auch wenn die 
Regelung selbst an den Familienstand anknüpft, ist doch die Entscheidung 
für eine Ehe oder eine eingetragene Lebenspartnerschaft kaum trennbar 
mit der sexuellen Orientierung verbunden. 

Im Fall der Ungleichbehandlung von Personengruppen besteht regelmäßig 
eine strenge Bindung des Gesetzgebers an die Erfordernisse des 
Verhältnismäßigkeitsgrundsatzes. Die Anforderungen an die Rechtfertigung 
sind umso strenger, je mehr sich die personenbezogenen Merkmale an die 
des Art. 3 Abs. 3 GG annähern, das heißt je größer die Gefahr ist, dass 
die Ungleichbehandlung zur Diskriminierung einer Minderheit führt. Dies 
ist bei Differenzierungen nach der sexuellen Orientierung der Fall. 

b) Allein der besondere Schutz der Ehe und Familie in Art. 6 Abs. 1 GG 
vermag die Ungleichbehandlung von Ehe und eingetragener 
Lebenspartnerschaft nicht zu rechtfertigen. Die Wertentscheidung des 
Art. 6 Abs. 1 GG bildet einen sachlichen Differenzierungsgrund, der in 
erster Linie dazu geeignet ist, die Ehe gegenüber anderen 
Lebensgemeinschaften besser zu stellen, die durch ein geringeres Maß an 
wechselseitiger Pflichtbindung geprägt sind. Geht die Privilegierung der 
Ehe mit einer Benachteiligung anderer, in vergleichbarer Weise rechtlich 
verbindlich verfasster Lebensformen einher, rechtfertigt der bloße 
Verweis auf das Schutzgebot der Ehe eine solche Differenzierung indes 
nicht. 

Der Gesetzgeber hat die Lebenspartnerschaft von Anfang an in einer der 
Ehe vergleichbaren Weise als umfassende institutionalisierte 
Verantwortungsgemeinschaft verbindlich gefasst und bestehende 
Unterschiede kontinuierlich abgebaut. Wie die Ehe unterscheidet sich die 
Lebenspartnerschaft sowohl von ungebundenen Partnerbeziehungen als auch 
von den Rechtsbeziehungen zwischen Verwandten. 

c) Es bedarf daher jenseits der bloßen Berufung auf Art. 6 Abs. 1 GG 
eines hinreichend gewichtigen Sachgrundes, der die Begünstigung von Ehen 
gegenüber Lebenspartnerschaften gemessen am jeweiligen 
Regelungsgegenstand und -ziel rechtfertigt. Ein solcher lässt sich für 
das Splittingverfahren weder aus dem Normzweck noch aus der 
Typisierungsbefugnis des Gesetzgebers im Steuerrecht herleiten. 

aa) Zweck des 1958 eingeführten Splittingverfahrens ist es, Ehen 
unabhängig von der Verteilung des Einkommens zwischen den Ehegatten bei 
gleichem Gesamteinkommen gleich zu besteuern. Das Splittingverfahren 
nimmt hierbei den zivilrechtlichen Grundgedanken der Ehe als 
Gemeinschaft des Erwerbs und Verbrauchs auf. Auch die eingetragene 
Lebenspartnerschaft ist als Gemeinschaft des Erwerbs und Verbrauchs 
ausgestaltet. Bereits seit ihrer Einführung im Jahr 2001 ist sie in 
ihren für die steuerrechtliche Anknüpfung wesentlichen Grundzügen mit 
der Ehe vergleichbar: Die wechselseitige Verpflichtungsbefugnis bei 
Geschäften zur Deckung des Lebensbedarfs sowie die eingeschränkte 
Verfügungsberechtigung über eigenes Vermögen sind in beiden Instituten 
identisch geregelt. Zudem mussten die Lebenspartner bereits seit 2001, 
wenn sie nicht einen Lebenspartnerschaftsvertrag schließen wollten, die 
sogenannte Ausgleichsgemeinschaft vereinbaren, für die die Vorschriften 
für die eheliche Zugewinngemeinschaft entsprechend galten. Zum 1. Januar 
2005 wurde explizit die Zugewinngemeinschaft als Regelgüterstand 
eingeführt. Darüber hinaus wurde der - bei Ehescheidungen erst seit 1977 
stattfindende - Versorgungsausgleich auf die Aufhebung der 
Lebenspartnerschaft erstreckt. 

Familienpolitische Intentionen vermögen die Ungleichbehandlung von Ehen 
und eingetragenen Lebenspartnerschaften bezüglich des 
Splittingverfahrens nicht zu rechtfertigen. Nach dem 
Einkommensteuergesetz hängt die Gewährung des Splittingvorteils allein 
von der Existenz einer Ehe ab, in der die Partner nicht dauernd getrennt 
leben. Unbeachtlich ist demgegenüber das Vorhandensein von Kindern sowie 
die Möglichkeit, dass während der Ehe gemeinsame Kinder der Ehepartner 
geboren werden. 

Das Splittingverfahren erweitert den Spielraum der Ehepartner bei der 
Aufgabenverteilung innerhalb der Ehe und wird deshalb auch als Regelung 
angesehen, die vor allem für Familien gedacht ist, in denen ein 
Ehepartner wegen Familienarbeit (d. h. wegen Kindererziehung oder 
Pflege) nicht oder nur teilweise erwerbstätig ist. Jedoch erkennt auch 
das Lebenspartnerschaftsgesetz - ebenso wie das Eherecht - den Partnern 
Gestaltungsfreiheit im Hinblick auf ihre persönliche und wirtschaftliche 
Lebensführung zu und geht von der Gleichwertigkeit von Familienarbeit 
und Erwerbstätigkeit aus. Unterschiede zwischen der Lebenssituation von 
Ehepartnern und Lebenspartnern, die eine Ungleichbehandlung 
rechtfertigen könnten, sind insoweit nicht zu erkennen. Zum einen gibt 
es nicht in jeder Ehe Kinder und ist nicht jede Ehe auf Kinder 
ausgerichtet. Zum anderen werden zunehmend auch in Lebenspartnerschaften 
Kinder großgezogen; insoweit sind Ausgestaltungen denkbar und nicht 
völlig unüblich, in denen der eine der Lebenspartner schwerpunktmäßig 
die Betreuung der Kinder übernimmt. 

bb) Die Privilegierung der Ehe im Verhältnis zur Lebenspartnerschaft 
lässt sich vor diesem Hintergrund nicht mit der Typisierungsbefugnis des 
Gesetzgebers im Steuerrecht begründen. 

Typisierung bedeutet, bestimmte in wesentlichen Elementen gleich 
geartete Lebenssachverhalte normativ zusammenzufassen; die tatsächlichen 
Anknüpfungspunkte müssen im Normzweck angelegt sein. Typisierung setzt 
voraus, dass die durch sie eintretenden Härten und Ungerechtigkeiten nur 
unter Schwierigkeiten vermeidbar wären, lediglich eine verhältnismäßig 
kleine Zahl von Personen betreffen und der Verstoß gegen den 
Gleichheitssatz nicht sehr intensiv ist. Der gesetzgeberische Spielraum 
für Typisierungen ist umso enger, je dichter die verfassungsrechtlichen 
Vorgaben außerhalb des Art. 3 Abs. 1 GG sind. Er endet dort, wo die 
speziellen Diskriminierungsverbote des Art. 3 Abs. 2 und 3 GG betroffen 
sind. 

Der Umstand, dass eingetragene Lebenspartnerschaften und Ehen 
gleichermaßen als Gemeinschaften des Verbrauchs und Erwerbs konstituiert 
sind, geböte bei einer typisierenden Gruppenbildung eine steuerliche 
Gleichbehandlung. 

Auch unter dem Gesichtspunkt der Förderung des Aufwachsens von Kindern 
kommt eine typisierende Begünstigung von Ehepaaren gegenüber 
eingetragenen Lebenspartnerschaften beim Splittingverfahren nicht in 
Betracht. Nach Berechnungen des Bundesministeriums der Finanzen 
entfallen zwar 91 % des gesamten Splittingvolumens auf Ehepaare mit 
aktuell oder früher steuerlich relevanten Kindern. Da der 
Splittingvorteil umso höher ist, je größer die Einkommensunterschiede 
zwischen beiden Partnern ausfallen, werden indes eingetragene 
Lebenspartnerschaften ebenso wie Ehen insbesondere dann vom Splitting 
profitieren, wenn in ihnen Kinder aufwachsen oder aufgewachsen sind und 
deshalb einer der Partner nicht oder nur eingeschränkt erwerbstätig ist. 
Dass der Kinderanteil bei eingetragenen Lebenspartnerschaften weit unter 
dem von Ehepaaren liegt, genügt für eine typisierende Beschränkung des 
Splittingverfahrens auf Ehepaare nicht. Die Benachteiligung von 
Lebenspartnerschaften beim Splittingverfahren ist ohne größere 
Schwierigkeiten für den Gesetzgeber und die Verwaltung vermeidbar. 
Auszublenden, dass auch in Lebenspartnerschaften Kinder aufwachsen, 
liefe auf eine mittelbare Diskriminierung gerade wegen der sexuellen 
Orientierung der Partner hinaus. 

3. Der Gesetzgeber ist verpflichtet, den festgestellten 
Verfassungsverstoß rückwirkend zum Zeitpunkt der Einführung des 
Instituts der Lebenspartnerschaft am 1. August 2001 zu beseitigen. Da er 
hierfür unterschiedliche Möglichkeiten hat, kommt vorliegend nur eine 
Unvereinbarkeitserklärung in Betracht. Bis zum Inkrafttreten einer 
Neuregelung, die der Gesetzgeber unverzüglich zu treffen hat, bleiben §§ 
26, 26b, 32a Abs. 5 EStG zur Vermeidung einer Unsicherheit über die 
Rechtslage anwendbar mit der Maßgabe, dass auch eingetragene 
Lebenspartner, deren Veranlagungen noch nicht bestandskräftig 
durchgeführt sind, mit Wirkung ab dem 1. August 2001 unter den für 
Ehegatten geltenden Voraussetzungen eine Zusammenveranlagung und die 
Anwendung des Splittingverfahrens beanspruchen können. 

Sondervotum des Richters Landau und der Richterin Kessal-Wulf: 

1. Der Senat verkennt, dass die eingetragene Lebenspartnerschaft bis zum 
Inkrafttreten des Gesetzes zur Überarbeitung des 
Lebenspartnerschaftsrechts am 1. Januar 2005 nach dem ausdrücklichen 
Willen des Gesetzgebers nicht als eine der Ehe vergleichbare 
Gemeinschaft von Erwerb und Verbrauch ausgestaltet war. Bereits dies 
rechtfertigt die Privilegierung der Ehe in den allein 
streitgegenständlichen Veranlagungsjahren 2001 und 2002, ohne dass es 
eines Rückgriffs auf Art. 6 Abs. 1 GG bedarf. 

a) Die Ehe ist von Verfassungs wegen als Gemeinschaft des Erwerbs und 
Verbrauchs konzipiert, in der ein Ehegatte an den Einkünften und Lasten 
des anderen jeweils zur Hälfte teilhat. Die §§ 26, 26b und 32a EStG 
nehmen die zivil- und sozialversicherungsrechtliche Gestaltung der Ehe 
auf und führen sie für den Bereich des Einkommensteuerrechts fort. Der 
Gesetzgeber hat das Splittingverfahren als „Reflex“ der 
Zugewinngemeinschaft angesehen. Es wahrt und stärkt - dem Schutzauftrag 
des Art. 6 Abs. 1 GG folgend - die eheliche Gemeinschaft von Erwerb und 
Verbrauch. Einem Ehepartner wird ermöglicht, ohne steuerliche Einbußen 
dauerhaft oder vorübergehend einer Beschäftigung in Teilzeit nachzugehen 
oder sich gar ausschließlich familiären Aufgaben zu stellen. 

b) Für das Kriterium der Vergleichbarkeit sind das eheliche Güterrecht 
und das Recht des Versorgungsausgleichs daher in besonderem Maße 
bedeutsam; hinzu treten flankierende Regelungen im 
Sozialversicherungsrecht, insbesondere zur Hinterbliebenenversorgung. 
Diese konstitutiven Merkmale sind jedoch erst mit Wirkung zum 1. Januar 
2005 auf die eingetragene Lebenspartnerschaft ausgedehnt worden. Die 
Übergangsvorschriften sahen keine zwingende rückwirkende Erstreckung auf 
bestehende Lebenspartnerschaften vor. 

c) Die Lebenspartnerschaften der Beschwerdeführer sind daher - 
jedenfalls in den allein streitgegenständlichen Veranlagungsjahren 2001 
und 2002 - nicht als Gemeinschaften von Erwerb und Verbrauch im Sinne 
der Splittingvorschriften anzusehen. Der Verweis des Senats auf die 
Rechtsprechung des Bundesverfassungsgerichts zur Erbschaft- und 
Schenkungsteuer, zur Grunderwerbsteuer und zum besoldungsrechtlichen 
Familienzuschlag ist ungeeignet, das gegenteilige Ergebnis zu begründen. 
Keine der genannten Entscheidungen stellt Grundsätze auf, die auf den 
Bereich des Einkommensteuerrechts unbesehen übertragbar sind. Durch den 
bloßen Hinweis auf diese Entscheidungen setzt sich der Senat dem Vorwurf 
einer rein schematischen Fortführung der bisherigen Rechtsprechung aus. 

Die Erstreckung des Splittingverfahrens auf eingetragene Lebenspartner 
für die Veranlagungsjahre vor 2005 läuft auf die Gewährung der 
einkommensteuerrechtlichen Vorteile einer Gemeinschaft von Erwerb und 
Verbrauch hinaus, ohne dass die hieraus spiegelbildlich erwachsenden 
Verpflichtungen zwischen den Lebenspartnern in auch nur annähernd 
vergleichbarem Umfang bestanden hätten. Auch blendet die Begründung des 
Senats aus, dass der Gesetzgeber bewusst von einer vollständigen 
Gleichstellung abgesehen und gerade die ökonomische Selbstständigkeit 
beider Partner als gesetzliches Leitbild herausgestellt hat. Somit setzt 
der Senat seine Einschätzung an die Stelle des hierzu alleine berufenen 
Gesetzgebers. 

2. Die Annahme des Senats, die Typisierungsbefugnis des Gesetzgebers 
rechtfertige nicht die festgestellte Ungleichbehandlung von Ehe und 
Lebenspartnerschaft, entbehrt einer tragfähigen Begründung. 

a) Der Senat räumt zwar ein, dass der Gesetzgeber mit der Einführung des 
Splittingverfahrens im Jahr 1958 auch familienpolitische Zwecke verfolgt 
hat. Er zieht daraus aber nicht den gebotenen Schluss, dass auch diese 
familienpolitische Funktion grundsätzlich geeignet ist, eine 
typisierende Privilegierung der Ehe gegenüber anderen Lebensformen zu 
rechtfertigen, selbst wenn sie in vergleichbarer Weise rechtlich 
verbindlich gefasst sind. Entsprechend der sozialen Wirklichkeit konnte 
der Gesetzgeber bei der Einführung des Splittingverfahrens davon 
ausgehen, dass die weit überwiegende Mehrzahl der Ehen auf die Erziehung 
von Kindern ausgerichtet war, und es - typisierend - nur vom Bestand der 
Ehe und nicht zusätzlich vom Vorhandensein von Kindern abhängig machen. 

b) Heute wachsen zunehmend auch in eingetragenen Lebenspartnerschaften 
Kinder auf. Hieraus kann jedoch nicht zwingend geschlossen werden, dass 
schon in den Veranlagungsjahren 2001 und 2002 der Gesamtheit der 
eingetragenen Lebenspartnerschaften das Splittingverfahren im Wege der 
Typisierung zu eröffnen gewesen wäre. Die Annahme des Senats, die 
steuerlichen Vorteile kämen auch bei Lebenspartnerschaften 
typischerweise solchen mit Kindern zugute, ist nicht belegt. 
Unbeantwortet bleibt zudem die für die Typisierung entscheidende Frage, 
wie hoch der Anteil der Lebenspartnerschaften gewesen ist, in denen 
Kinder erzogen wurden. 

Etwaigen Ungleichbehandlungen von eingetragenen Lebenspartnerschaften, 
in denen Kinder erzogen werden oder wurden, hätte auch durch eine auf 
diese beschränkte Eröffnung des Splittingverfahrens Rechnung getragen 
werden können. Ein solcher Lösungsansatz ist durch den Senat, der 
ausschließlich auf die typisierende Einbeziehung der 
Lebenspartnerschaften abstellt, jedoch nicht vertieft worden. 

3. Schließlich wäre es dem Gesetzgeber angesichts des 
familienpolitischen Normzwecks des Splittingverfahrens zuzubilligen 
gewesen, zunächst die eingetragene Lebenspartnerschaft im Hinblick auf 
ihre Vorwirkung für die Familie und Generationenfolge zu evaluieren und 
hieraus gegebenenfalls steuerliche Konsequenzen zu ziehen. Diesen 
Einschätzungsspielraum des Gesetzgebers übergeht der Senat durch seine 
rückwirkende Unvereinbarkeitserklärung und verengt dessen 
Gestaltungsmöglichkeiten zusätzlich. Dabei setzt sich der Senat zudem 
über die bisherige Rechtsprechung des Bundesverfassungsgerichts hinweg, 
wonach der Gesetzgeber einen mit dem Grundgesetz unvereinbaren 
Rechtszustand nicht rückwirkend beseitigen muss, wenn die 
Verfassungslage nicht hinreichend geklärt war.
Steuerrecht

Umsatzsteuervoranmeldung

Wer muss eine Umsatzsteuervoranmeldung übermitteln?

Umsatzsteuervoranmeldungen sind durch den Unternehmer oder von einem zu seiner Vertretung Bevollmächtigten zu erstellen und grundsätzlich elektronisch an das zuständige Finanzamt zu übermitteln. Eine Ausnahme hiervon besteht in der so genannten Kleinunternehmerregelung.

 

Wer ist Unternehmer?

Unternehmer ist, wer selbständig eine gewerbliche oder berufliche Tätigkeit ausübt und damit nachhaltig Einnahmen erzielt oder erzielen will.

 

Wer ist Kleinunternehmer?

Ein Unternehmer, der während eines Jahres insgesamt weniger als 17.500 € vereinnahmt, wird vom Finanzamt als so genannter Kleinunternehmer eingestuft. Ein Kleinunternehmer muss dem Finanzamt keine Umsatzsteuervoranmeldungen übermitteln, da auf seine Einnahmen keine Umsatzsteuer erhoben wird. Steigen die Einnahmen im laufenden Jahr allerdings über 17.500 €, sind spätestens ab dem folgenden Jahr Umsatzsteuervoranmeldungen an das Finanzamt zu übermitteln. Werden im laufenden Jahr mehr als 50.000 € vereinnahmt, besteht bereits ab diesem Zeitpunkt eine Anmeldepflicht.

Wann muss die Umsatzsteuervoranmeldung übermittelt werden?

Die Umsatzsteuer-Voranmeldung ist grundsätzlich bis zum 10. Tag nach Ablauf des gesetzlich festgelegten Voranmeldungszeitraumes abzugeben.

 

Voranmeldungszeitraum ist entweder der Kalendermonat oder das Kalendervierteljahr. Dies richtet sich nach der Höhe der Steuerschuld:

 

  • Hat die Steuerschuld für das vorangegangene Jahr mehr als 7.500 € betragen, muss monatlich eine Umsatzsteuer-Voranmeldung abgegeben werden.
  • Hat die Steuerschuld für das vorangegangene Jahr mehr als 1.000 € aber weniger als 7.500 € betragen, ist nur vierteljährlich eine Umsatzsteuer-Voranmeldung einzureichen.
  • Wurde das Unternehmen neu gegründet, hat der Unternehmer für die ersten beiden Jahre seiner Tätigkeit monatlich Umsatzsteuervoranmeldungen einzureichen.
Einkommen- und Lohnsteuer

Geduld beim Steuerbescheid

Dauer der Bearbeitungszeit ist vor allem eine Frage des Wohnortes

Bei vielen Steuerzahlern trudeln nun die Einkommensteuerbescheide für das Jahr 2012 ein. Wer den Abgabetermin für die Steuererklärung am 31. Mai 2013 eingehalten hat, hat vielleicht schon seinen Steuerbescheid erhalten oder wird in den nächsten Tagen Post vom Finanzamt bekommen – zumindest statistisch gesehen. Je nach Bundesland schwanken die durchschnittlichen Bearbeitungszeiten für Einkommensteuererklärungen zwischen vier Wochen und drei Monaten.

In vielen Fällen dauert die Bearbeitung damit zu lange, findet der Bund der Steuerzahler. Schließlich erwarten viele Arbeitnehmer eine Steuererstattung. Rund 858 Euro gab es im letzten Jahr in Arbeitnehmerfällen zurück. Da ist es ärgerlich, wenn die Steuerzahler monatelang auf die Steuererstattung warten müssen. Wo die Steuerzahler am meisten Geduld haben müssen und wo es hingegen durchschnittlich gesehen recht flott geht, hängt im Wesentlichen vom Wohnort der Steuerzahler ab. Trotz gleicher Computerprogramme benötigen die Finanzämter für die Bearbeitung der Steuererklärungen nämlich unterschiedlich viel Zeit. Die durchschnittliche Bearbeitungszeit in den Bundesländern hat der Bund der Steuerzahler untersucht.

Mehr dazu lesen Sie hier!

Bund der Steuerzahler Deutschland e.V.
Rückfragen an Julia Berg, Tel.-Nr: 030/25 93 96-0

Bild: Fotolia_m.schuckart

Einkommen- und Lohnsteuer

Einbringung von Grundstücken in KG als gewerblicher Grundstückshandel

 Leitsatz

1. Werden Grundstücke nicht an fremde Dritte veräußert, sondern in eine KG eingebracht, an der der Eigentümer der Grundstücke zu 100 % an Gewinn und Vermögen beteiligt ist, ist die Einbringung bei Übernahme der Verbindlichkeiten, die auf den Grundstücken lasten, einer entgeltlichen Veräußerung an einen fremden Dritten gleichzustellen, so dass bei Überschreitung der Drei-Objekt-Grenze ein gewerblicher Grundstückshandel vorliegt.

2. Dies gilt auch dann, wenn die Einbringung erfolgt, um zu Zwecken der Vermögensnachfolge ein Stiftung zu gründen.

 Gesetze

EStG § 15 Abs. 2

 Tatbestand

Streitig ist, ob F.X. einen gewerblichen Grundstückshandel betrieben und zum 30. Dezember 2000 seinen gesamten Grundbesitz in die X GmbH & Co. KG im Rahmen dieses Grundstückshandels eingebracht hat.

1. Die Klägerin ist die Rechtsnachfolgerin (Alleinerbin) des 2008 verstorbenen F.X. (F).

F war zu Beginn des Streitjahres mit einem Anteil von 99,75 % an der zum 1. Januar 1976 gegründeten Grundstücksgemeinschaft X GbR (GbR) beteiligt. Mitgesellschafter war zuletzt Y mit einem Anteil von 0,25 %. Zweck der Gesellschaft war nach § 2 des Gesellschaftsvertrags vom 29. März 1976 die Verwaltung, Nutzung und Verwertung von Grundstücken, wozu auch der Kauf, der Verkauf und die Bebauung von Grundstücken sowie die Abwicklung aller damit zusammenhängenden Geschäfte gehörten. Die GbR erzielte aufgrund der eigenen Aktivitäten – unstreitig – gewerbliche Einkünfte.

Daneben war F selbst Eigentümer zahlreicher Immobilien. Einige Grundstücke wurden vom ihm bebaut und anschließend – bei Wohnungen mit unbefristeten Mietverträgen –vermietet. Diese Objekte wurden wiederum gelegentlich – zumeist nach Ablauf von drei Jahren nach der Bebauung gemäß § 6 Abs. 1 Nr. 5 Satz 1, 1. Halbsatz des Einkommensteuergesetzes (EStG ) zum Teilwert – unentgeltlich in die GbR eingelegt und von dieser kurze Zeit später veräußert. Die GbR versteuerte dadurch lediglich die Differenz zwischen dem Veräußerungspreis und dem ggfs. durch AfA geminderten Einlagewert der Grundstücke. F selbst verkaufte weder im Streitjahr noch in den Jahren davor Immobilien an Dritte. Die Betriebsprüfung der Jahre 1996 bis 1999 beurteilte die Aktivitäten des F nicht als gewerblichen Grundstückshandel. F erzielte in diesen Jahren dementsprechend Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung.

Nach den Feststellungen der Betriebsprüfung brachte F vor dem Jahr 2000 die folgenden von ihm zuvor bebauten und vermieteten Grundstücke in die GbR ein:

 

   Objekt    Anschaffung/   Fertigstellung   durch F    Einbringung in   GbR    Veräußerung   durch GbR
 B.,C-Str. 1 und 2  1993(Fertigstellung)  31.12.1998  21.12.2000
 B.,C-Str. 3  15.05.1995(Fertigstellung)  01.07.1998  26.11.1998
 B.,C-Str. 4  01.07.1994(Fertigstellung)  01.07.1998  28.07.1999
 B.,C-Str. 5  01.04.1996(Fertigstellung)  01.07.1998  27.04.1999
 B.,C-Str. 7  15.06.1994(Fertigstellung)  01.07.1998  19.06.2000
 B.,C-Str. 10  15.02.1994(Fertigstellung)  01.07.1998  30.07.1999
 B.,G-Str. 11  01.04.1994(Fertigstellung)  01.07.1998  19.05.2000
 B.,G-Str. 15  01.02.1994(Fertigstellung)  01.07.1998  20.06.2000
 Hotel W.;diverse Apartments  1992-1996(Anschaffung)  01.07.1997  1998
 D.,H-Str.  1996(Modernisierung)  1998  1998
 I.,K-Str. 3  1996-1997(Modernisierung)  01.07.1997  2000-2001
 I.,K-Str. 4  1996-1997(Modernisierung)  01.07.1997  1999-2002

 

2. Zum Ende des Jahres 2000 ordnete der kinderlos gebliebene und inzwischen 76 Jahre alte F seinen Grundbesitz grundlegend neu. Dabei verfolgte er nach seinen Angaben das Ziel, die Erträge aus den Immobilien nach seinem Tod einer gemeinnützigen Stiftung (der Klägerin) zugute kommen zu lassen. Er gründete zunächst am 5. Oktober 2000 die X Verwaltung GmbH (GmbH), die am 30. Oktober 2000 in das Handelsregister eingetragen wurde. Die GmbH trat am 11. Dezember 2000 in die GbR ein, aus der Y zeitgleich austrat. Im nächsten Schritt wurde die GbR ebenfalls mit Vertrag vom 11. Dezember 2000 in die X Immobilien GmbH & Co. KG (KG) umgewandelt. Gesellschafter der KG waren die GmbH als Komplementärin ohne vermögensmäßige Beteiligung und der Kommanditist F mit einer Beteiligung von 100 % (fester Kapitalanteil von 50 Mio. DM). Die KG wurde am 18. Dezember 2000 in das Handelsregister eingetragen.

Mit mehreren Verträgen vom 11. Dezember 2000 brachte F seinen gesamten Grundbesitz zum 30. Dezember 2000 in die zwischen ihm und der GmbH bestehende Gesellschaft ein. Bei den in den Anlagen näher bezeichneten Grundstücken handelt es sich um 27 Objekte in D., 14 Objekte in I, sechs Objekte in L, sechs Objekte in B., zwei Objekte in M und ein Objekt in O… Die KG wurde als neue Eigentümerin der Grundstücke in die Grundbücher eingetragen.

In der Bilanz der KG zum 31. Dezember 2000 wurde der eingebrachte Grundbesitz mit einem angenommenen Teilwert von 341.873.840 DM aktiviert. Die auf den Objekten lastenden, übernommenen Verbindlichkeiten passivierte die KG in Höhe von 207.460.000 DM. Die verbleibenden 134.414.000 DM wurden dem Privatkonto des F gutgeschrieben.

Zum 1. Juli 2001 wurde die KG in die X AG (AG) umgewandelt. F errichtete die Klägerin am 10. Dezember 2003 und übertrug ihr am 15. Dezember 2004 unentgeltlich die Aktien der AG.

3. Bei der Betriebsprüfung bei F der Jahre 2000 bis 2003 vertrat der Prüfer die Auffassung, F betreibe einen gewerblichen Grundstückshandel. Aufgrund der Veräußerungen der GbR, die bei F mitzählten, sei die Drei-Objekt-Grenze überschritten. In den Grundstückshandel seien wegen der Branchennähe des F sämtliche Grundstücke einzubeziehen, die innerhalb eines Zeitraums von zehn Jahren erworben bzw. errichtet und veräußert worden sind. Als Veräußerungen des F würden auch die Einbringungen der Grundstücke in die KG gelten, da diese gegen Gewährung von Gesellschaftsrechten und gegen Schuldübernahme erfolgten und daher als tauschähnliche Veräußerungsvorgänge anzusehen seien. Der Grundstückshandel habe im Jahr 1993 begonnen, als F das Objekt in B., C-Str. 1 und 2 fertigstellte.

Im Einzelnen erfasste der Beklagte im Rahmen des gewerblichen Grundstückshandels von den zum 30. Dezember 2000 in die KG eingebrachten Grundstücke diejenigen, die F seit dem Beginn des von ihm angenommenen Grundstückshandels im Jahr 1993 anschaffte oder auf denen er – wie zumeist – ein Gebäude errichtete. Nach den Angaben der Klägerin wurde bisher lediglich eines dieser Grundstücke (im Jahr 2005) verkauft.

 

   Objekt    Anschaffung/   Fertigstellung   durch F    Einbringung in   KG
 L.,N-Str. 1,3,5;E-Str. 12, 14, 16  1995(Fertigstellung)  30.12.2000
 L.,N-Str. 2  1995(Fertigstellung)  30.12.2000
 L.,N-Str. 6  1995(Fertigstellung)  30.12.2000
 L.,N-Str. 4  1995(Fertigstellung)  30.12.2000
 L.,N-Str. 8  1995(Fertigstellung)  30.12.2000
 L.,N-Str. 10  1995(Fertigstellung)  30.12.2000
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Der Beklagte folgte dem Prüfer und stellte mit geändertem Bescheid über die gesonderte Feststellung des verbleibenden Verlustvortrags zur Einkommensteuer vom 2. Januar 2008 für F den verbleibenden Verlust zum 31. Dezember 2000 auf 72.752.169 DM fest.

4. Im hiergegen am 5. Februar 2008 erhobenen Einspruch berief sich F auf das Schreiben des Bundesministeriums für Finanzen (BMF) vom 26. April 2003 (BStBl I 2004, 462 ), nach dessen Tz. 30 ein gewerblicher Grundstückshandel ausnahmsweise dann nicht anzunehmen sei, wenn aufgrund besonderer Umstände eindeutige Anhaltspunkte gegen eine von Anfang an bestehende Veräußerungsabsicht sprächen. Solche Umstände seien im Streitfall gegeben. Er habe seinen Immobilienbesitz in einer gewerblich tätigen Gesellschaft zusammengefasst, um Risiken bei der Anerkennung der Gemeinnützigkeit der Stiftung (der Klägerin) auszuschließen. Eine gemeinnützige Stiftung könne nicht an einer gewerblich tätigen Personengesellschaft beteiligt sein. Daher sei die KG in eine AG umgewandelt worden. Er habe sodann sämtliche Anteile an der AG an die Stiftung verschenkt. Es sei fraglich, ob Gewerblichkeit bei einer Schenkung an eine Stiftung überhaupt vorliegen könne. Gegen eine Veräußerungsabsicht spreche auch, dass er die Wohnungen langfristig vermietet hatte.

Während des Einspruchsverfahrens einigten sich die Beteiligten auf die Teilwerte, mit denen die Grundstücke zum 31. Dezember 2000 bei der KG anzusetzen sind. Die KG verfolgte mit der Erhöhung der Teilwerte das Ziel, die AfA-Bemessungsgrundlage für die eingebrachten Grundstücke zu erhöhen. Die Gewinnfeststellungsbescheide gegenüber der KG wurden mit diesen Werten bestandskräftig. Der Beklagte stellte mit geändertem Verlustfeststellungsbescheid vom 29. Juni 2011 für F einen Verlust von nunmehr 35.747.507 DM fest.

5. Der Beklagte wies den Einspruch mit Einspruchsentscheidung vom 6. Juli 2011 als unbegründet zurück.

Er ist der Auffassung, die Einbringungen der Grundstücke in die KG durch F stünden voll entgeltlichen Veräußerungen gleich, da dem bilanzierten Wert der Grundstücke übernommene Bankdarlehen in Höhe von 207.460.000 DM sowie ein Darlehen gegenüber F von 134.414.000 DM gegenüber stünden. Durch die Einbringung des Grundbesitzes in die KG sei die Grenze zum gewerblichen Grundstückshandel überschritten worden. Für die Ermittlung der Zählobjekte seien die von der GbR veräußerten Grundstücke zu berücksichtigen, so dass F innerhalb des Fünfjahreszeitraums weit mehr als drei Veräußerungen zuzurechnen seien. Aufgrund der Branchennähe des F seien weitere Objekte bis zu einem Zeitraum von zehn Jahren in den gewerblichen Grundstückshandel einzubeziehen. Die indizielle Bedeutung der Drei-Objekt-Grenze für das Vorliegen eines gewerblichen Grundstückshandels sei im Streitfall nicht durch besondere Umstände widerlegt. F habe die Wohnungen nicht langfristig vermietet, sondern die Mietverträge seien auf unbestimmte Zeit abgeschlossen. Mietverträge auf unbestimmte Zeit seien nicht mit befristeten Mietverträgen vergleichbar

6. Mit der am 8. August 2011 erhobenen Klage wendet sich die Klägerin weiterhin gegen die Annahme eines gewerblichen Grundstückshandels.

Die Einbeziehung der Grundstücksgeschäfte der GbR sei nur möglich, wenn der Steuerpflichtige selbst gleichartige wirtschaftliche Aktivitäten entfaltet hätte. Das sei hier jedoch nicht der Fall. F habe selbst keine Grundstücke an Dritte veräußert. Auch einem gewerblichen Grundstückshändler sei ein Privatbereich zuzugestehen, in dem er Grundstücke besitzen könne.

Die Einbringung seines Grundbesitzes in die KG im Jahr 2000 sei nicht als Veräußerung im Rahmen eines gewerblichen Grundstückshandels zu werten. F sei – nach Auffassung des Beklagten – bis zum 29. Dezember 2000 vermögensverwaltender Privatmann gewesen. Er könne daher nicht am 30. Dezember 2000 durch die Einbringung seines Grundbesitzes in die KG einen gewerblichen Grundstückshandel zugleich begründet und wieder beendet haben. Diese Auffassung verstoße gegen die Grundsätze der Logik. Vielmehr handele es sich bei der Einbringung um den letzten Akt einer privaten Vermögensverwaltung. Es schließe sich logisch aus, dass auf der einen Seite Veräußerungen einer Personengesellschaft dem Gesellschafter zugerechnet würden, auf der anderen Seite bereits die Einbringung in eine Personengesellschaft als Veräußerung gewertet werde. Die Übertragung der Grundstücke auf die KG könne jedenfalls nicht als Teilnahme am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr angesehen werden, da F die Grundstücke nicht selbst am Markt einer unbegrenzten Zahl von Personen angeboten, sondern lediglich privates Vermögen im Hinblick auf eine Nachfolgeplanung umgewandelt habe, an deren Ende eine gemeinnützige Stiftung stehen sollte. Die Übertragung des Grundbesitzes auf die KG sei Teil eines dem Beklagten bekannten Gesamtplans gewesen, um die Vermögensverhältnisse neu zu ordnen. Eine Vermarktung des Vermögens sei nicht beabsichtigt gewesen. F sei schließlich nicht nachhaltig tätig geworden. Eine Wiederholungsabsicht habe nicht bestanden.

Die Grundstückseinbringungen des F in die GbR in den Jahren 1997 und 1998 könnten ebenfalls nicht zur Begründung eines gewerblichen Grundstückshandels herangezogen werden, da die GbR steuerrechtlich von den Gesellschaftern nicht zu trennen sei. Es sei nicht nachvollziehbar, wie die Verkäufe einer GbR dem Gesellschafter zuzurechnen seien, wenn gleichzeitig der Gesellschafter durch die Übertragung der Grundstücke an die GbR eine Veräußerung tätige. Für den umgekehrten Fall der Realteilung einer Personengesellschaft habe der Bundesfinanzhof (BFH) entschieden, dass die Übertragung von Grundbesitz zum Alleineigentum eines Gesellschafters bei der Prüfung der Drei-Objekt-Grenze nicht einzubeziehen sei. Ein Anschaffungsvorgang bei der GbR könne nur angenommen werden, wenn sich die Beteiligungsverhältnisse änderten. Dies sei im Streitfall aber nicht geschehen, da der Anteil des F an der GbR ohnehin fast 100 % betrug. Auch für das Jahr 2000 gelte schließlich, was in der vorangegangenen Betriebsprüfung festgestellt worden sei, F sei kein gewerblicher Grundstückshändler.

Als Indiz gegen eine Veräußerungsabsicht spreche jedenfalls, dass F die errichteten Wohnungen langfristig vermietet habe. Die Mieter hätten in den Wohnungen bleiben können, solange sie wollten.

Selbst wenn man annehmen würde, dass es sich bei der Übertragung des Grundbesitzes um das Ende eines gewerblichen Grundstückshandels handelte, sei der Gewinn als Betriebsaufgabegewinn gewerbesteuerfrei.

Die Klägerin beantragt,

den Bescheid über die gesonderte Feststellung des verbleibenden Verlustvortrags zur Einkommensteuer zum 31. Dezember 2000 vom 29. Juni 2011 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 6. Juli 2011, geändert mit Bescheid vom 6. August 2012, dahingehend abzuändern, dass ein Verlust in Höhe von 86.264.730 DM festgestellt wird.

Der Beklagte beantragt,

die Klage abzuweisen.

Der Beklagte verweist auf seine Einspruchsentscheidung vom 6. Juli 2011 und führt ergänzend aus, dass die GbR seit Jahren aufgrund der von ihr vollzogenen Grundstücksgeschäfte gewerbliche Einkünfte erzielt habe und allein deshalb eine gewerbliche Betätigung der Grundstücksgeschäfte des F indiziert werde. Bei der hier durchgeführten Form der Einbringung in die KG liege eine Veräußerung vor, die F zuzurechnen sei. Die KG besitze steuerrechtlich eine eigene Rechtspersönlichkeit. Als Gegenleistung für die Grundstücke habe F wirtschaftlich mit den Grundstücken im Zusammenhang stehende Darlehen auf die KG übertragen und die KG ihm eine Darlehensforderung gewährt. Die Übertragung der Grundstücke auf die KG sei der letzte Akt eines bereits im Jahr 1993 begonnenen gewerblichen Grundstückshandels.

F habe mit der Einbringung auch am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr teilgenommen, da hierfür Geschäftsbeziehungen zu einem einzigen Vertragspartner ausreichten. Er habe auch nachhaltig gehandelt, denn bei der Beurteilung der Nachhaltigkeit seien auch die Grundstücksgeschäfte der GbR mit einzubeziehen.

Die Vermietung der Wohnungen könne nicht als Indiz gegen eine Veräußerungsabsicht herangezogen werden. Die Mietverträge seien auf unbestimmte Zeit und nicht langfristig, d.h. nicht mit einer festen Mietdauer abgeschlossen worden. Die tatsächliche Dauer der Vermietung sei unerheblich.

Der Gewinn aus der Einbringung der Grundstücke sei schließlich laufender gewerbesteuerpflichtiger Gewinn, da der gewerbliche Grundstückshandel bereits im Jahr 1993 begründet worden sei und die später eingebrachten Grundstücke seit diesem Zeitpunkt dem Umlaufvermögen zuzuordnen seien.

Der Beklagte hat den Verlustfeststellungsbescheid zum 31. Dezember 2000 am 6. August 2012 aus hier nicht streitigen Gründen erneut geändert.

 Entscheidungsgründe

Die Klage ist unbegründet. Der Bescheid über die gesonderte Feststellung des verbleibenden Verlustvortrags zur Einkommensteuer zum 31. Dezember 2000 vom 29. Juni 2011 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 6. Juli 2011, geändert mit Bescheid vom 6. August 2012, ist rechtmäßig und verletzt die Klägerin nicht in ihren Rechten (vgl. § 100 Abs. 1 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung – FGO –). F hat die Grundstücke am 30. Dezember 2000 im Rahmen eines gewerblichen Grundstückshandels in die KG eingebracht.

1. Nach § 15 Abs. 2 EStG ist eine selbständige nachhaltige Betätigung, die mit Gewinnerzielungsabsicht unternommen wird und sich als Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr darstellt, Gewerbebetrieb, wenn die Betätigung weder als Ausübung von Land- und Forstwirtschaft noch als Ausübung eines freien Berufes noch als eine andere selbständige Tätigkeit anzusehen ist. Außerdem müssen durch die Tätigkeit die Grenzen der privaten Vermögensverwaltung überschritten werden. Bei der Abgrenzung zwischen Gewerbebetrieb einerseits und der nicht steuerbaren Sphäre andererseits ist auf das Gesamtbild der Verhältnisse und auf die Verkehrsanschauung abzustellen. Eine private Vermögensverwaltung wird ausgeübt, solange sich die zu beurteilende Tätigkeit noch als Nutzung von Grundbesitz durch Fruchtziehung aus zu erhaltender Substanz darstellt und die Ausnutzung substantieller Vermögenswerte durch Umschichtungen nicht entscheidend in den Vordergrund tritt. Von einem gewerblichen Grundstückshandel kann dagegen im Regelfall ausgegangen werden, wenn innerhalb eines engen zeitlichen Zusammenhangs zwischen Anschaffung bzw. Errichtung und Verkauf, d.h. etwa fünf Jahren, mindestens vier Objekte veräußert werden, weil die äußeren Umstände dann den Schluss zulassen, dass es dem Steuerpflichtigen auf die Ausnutzung substantieller Vermögenswerte durch Umschichtung ankommt (BFH-Urteil vom 17. Dezember 2009 III R 101/06 , BFHE 228, 65 , BStBl II 2010, 541, m.w.N.).

Bei der Prüfung der Drei-Objekt-Grenze sind zur Annahme eines gewerblichen Grundstückshandels Grundstücksverkäufe einer GbR einem Gesellschafter, der auch eigene Grundstücke veräußert, in der Weise zuzurechnen, dass unter Einbeziehung dieser Veräußerungen ein gewerblicher Grundstückshandel des Gesellschafters besteht (BFH-Entscheidungen vom 3. Juli 1995 GrS 1/93, BFHE 178, 86 , BStBl II 1995, 617 ; vom 10. April 2003 X B 109/02, BFH/NV 2003, 1082 ; vom 28. November 2002 III R 1/01, BFHE 201, 133 , BStBl II 2003, 250 ; vom 22. August 2012 X R 24/11, BFHE 238, 180 , BStBl II 2012, 865 ).

2. Nach diesen Maßstäben hat F im Streitjahr einen gewerblichen Grundstückshandel betrieben und im Rahmen dieses Grundstückshandels die Grundstücke am 30. Dezember 2000 in die KG eingebracht.

a) F hat sowohl durch die Zurechnung der Grundstücksveräußerungen der GbR als auch durch eigene Einbringungen vom 30. Dezember 2000 die Drei-Objekt-Grenze überschritten.

aa) F sind zunächst die Grundstücksveräußerungen der GbR zuzurechnen, die seit ihrer Gründung im Jahr 1976 bis zur Umwandlung in die KG im Jahr 2000 – unstreitig – einen gewerblichen Grundstückshandel betrieben hat.

bb) Darüber hinaus stehen die Grundstückseinbringungen in die KG zum 30. Dezember 2000 entgeltlichen Veräußerungen gleich.

Die Einbringung von Wirtschaftsgütern aus dem Vermögen eines Gesellschafters in das Betriebsvermögen einer Personengesellschaft gegen Gewährung von Gesellschaftsrechten und ggf. einer weiteren Gegenleistung ist als tauschähnlicher Vorgang anzusehen, der beim einbringenden Gesellschafter zu einer entgeltlichen Veräußerung führt. Denn jeder offenen Sacheinlage liegt eine Vereinbarung des Gegenstands der Sacheinlage und der Höhe der in Geld ausgedrückten Einlageschuld zugrunde, auf die der Gesellschafter die Sacheinlage leistet, die die Gesellschaft mit dem angemessenen Wert gegen ihre Einlageforderung verrechnet. Dies verdeutlicht, dass die Einbringung ihrem rechtlichen und sachlichen Charakter nach auf eine Veräußerung gegen ein dem Verkehrswert des Grundstücks entsprechendes Entgelt und insofern auf die Ausnutzung substantieller Vermögenswerte durch Umschichtung gerichtet ist (BFH-Urteile vom 15. Juli 1976 I R 17/74 , BFHE 119, 285 , BStBl II 1976, 748 ; vom 29. Oktober 1987 IV R 93/85, BFHE 151, 181 , BStBl II 1988, 374 ; vom 19. Oktober 1998 VIII R 69/95, BFHE 187, 434 , BStBl II 2000, 230 ; vom 11. Dezember 2001 VIII R 58/98, BFHE 197, 411 , BStBl II 2002, 420 ).

Die Gegenleistung für die Einbringung eines Wirtschaftsguts aus dem Betriebs- oder Privatvermögen eines Gesellschafters in das Gesamthandsvermögen einer gewerblichen Personengesellschaft kann in der (erstmaligen) Gewährung von Gesellschaftsrechten, aber auch in Barentgelt, in der Übernahme von Verbindlichkeiten des Gesellschafters durch die Gesellschaft oder in der Gewährung eines Darlehensanspruch gegen die Gesellschaft liegen (BFH-Urteil vom 24. Januar 2008 IV R 37/06 , BFHE 220, 374 , BStBl II 2011, 617 ). Die im Zuge der Einbringung einzelner Wirtschaftsgüter von der aufnehmenden Personengesellschaft übernommenen Verbindlichkeiten des übertragenden Gesellschafters führen auch dann zu einer (gewinnwirksamen) Gegenleistung beim einbringenden Gesellschafter, wenn die übernommenen Schulden in wirtschaftlichem Zusammenhang mit den eingebrachten aktiven Einzelwirtschaftsgütern stehen (BFH-Urteil vom 11. Dezember 2001 VIII R 58/98 , BFHE 197, 411 , BStBl II 2002, 420 ).

Der Behandlung der Sacheinlage als tauschähnlichen Vorgang steht nicht entgegen, dass der Gesellschafter bereits vor der Einbringung zu 100 % an Gewinn und Vermögen der Gesellschaft beteiligt ist. Auch in diesem Fall wird durch den Beschluss über die Erhöhung des Kapitals und die Übernahme der erhöhten Beteiligung durch den Gesellschafter eine Einlageforderung der Gesellschaft begründet, die die Gesellschaft gegen den einzubringenden Sachgegenstand hingibt (BFH-Urteil vom 17. Juli 2008 I R 77/06 , BFHE 222, 402 , BStBl II 2009, 464, unter B.II.2.b; BMF-Schreiben vom 11. Juli 2011 , BStBl I 2011, 713, unter II.2.c).

Die Beurteilung von Einbringungen gegen Gesellschaftsrechte und ggf. einer weiteren Gegenleistung als tauschähnlichen Vorgang führt auch beim gewerblichen Grundstückshandel zu einer Gleichstellung mit Veräußerungen mit der Folge, dass diese als gewerblich zu qualifizieren sind (ebenso: Schmidt/Wacker, EStG , 31. Aufl. 2012, § 15 Rn. 56; Buge in Herrmann/Heuer/Raupach, § 15 EStG Rn. 1131; Bordewin/Brandt, § 15 EStG , Rn. 93f; Markl/Zeidler in Lademann, EStG , § 15 Rn. 110; Sarrazin in Lenski/Steinberg, GewStG , § 2 Rn. 1332; Finanzgericht – FG – Hamburg, Urteil vom 27. Mai 2009 2 K 158/08, EFG 2009, 1934 , rechtskräftig; BFH-Urteil vom 19. September 2002 X R 51/98 , BFHE 201, 19 , BStBl II 2003, 394, obiter dictum zur Einbringung in eine Personengesellschaft; BMF-Schreiben vom 26. März 2004 , BStBl I 2004, 434, Tz. 7; vgl. auch BFH-Urteil vom 30. November 2004 VIII R 15/00 , BFH/NV 2005, 1033 , zum umgekehrten Fall der Veräußerung eines Grundstücks an einen Gesellschafter; BFH-Urteil vom 9. Mai 1996 IV R 74/95 , BFHE 181, 19 , BStBl II 1996, 599, zur Realteilung, wo offengelassen wird, ob Grundstücksgeschäfte einer Mitunternehmerschaft mit ihren Mitunternehmern überhaupt als Vorgänge anzusehen sind, die auf die Drei-Objekt-Grenze Anrechnung finden; ablehnend: FG Münster, Beschluss vom 10. Dezember 2001 1 V 3502/01 , EFG 2002, 324 , unter II.2.c; Prinz, Deutsches Steuerrecht – DStR – 1996, 1145, 1151, unter 4.5.). Denn auch in diesem Fall wird beim Gesellschafter Vermögen durch Ausnutzung substantieller Vermögenswerte umgeschichtet.

Im Streitfall hat F die Grundstücke im Wege eines tauschähnlichen Vorgangs und damit entgeltlich in die KG eingebracht. Der von F eingebrachte Grundbesitz wurde von der KG zum Teilwert von 341.874.000 DM aktiviert. Als Gegenleistung übernahm die KG Bankverbindlichkeiten des F in Höhe von 207.460.000 DM und wies den Differenzbetrag von 134.414.000 DM auf dessen Privatkonto (Darlehenskonto) aus.

cc) Gegenüber diesem Ergebnis greifen die Einwendungen der Klägerin nicht durch.

Der Einwand, F habe in eigener Person kein einziges Objekt veräußert, trifft nicht zu, da er die – als Veräußerungen anzusehenden – Einbringungen in eigener Person getätigt hat. Im Übrigen wäre dieser Einwand selbst dann unbeachtlich, wenn F in eigener Person tatsächlich kein Grundstück veräußert hätte. Auch wenn ein Steuerpflichtiger in eigener Person kein einziges Objekt veräußert, kann er allein durch die Zurechnung der Grundstücksverkäufe von Personengesellschaften oder Gemeinschaften einen gewerblichen Grundstückshandel betreiben (BFH-Urteil vom 22. August 2012 X R 24/11 , BFHE 238, 180 , BStBl II 2012, 865 ).

Der Klägerin kann auch nicht darin gefolgt werden, die Einbringung aller Objekte könne nicht zugleich Beginn als auch Ende des gewerblichen Grundstückshandels sein. Bereits die Grundstücksveräußerungen durch die GbR waren F zuzurechnen, so dass während der Gewerblichkeit der GbR das Damoklesschwert des gewerblichen Grundstückshandels über ihm bzw. seinem Grundbesitz schwebte (BFH-Urteil vom 22. August 2012 X R 24/11 , BFHE 238, 180 , BStBl II 2012, 865, unter II.3.b). Durch die Einbringungen zum 30. Dezember 2000 hat F vielmehr seinen gewerblichen Grundstückshandel beendet.

Dem Steuerpflichtigen wird auch grundsätzlich nicht die Möglichkeit genommen, zwischen einer privaten und einer betrieblichen Vermögenssphäre zu trennen. Die Trennung der Vermögenssphären wird nur und erst dann aufgehoben, wenn die Vermutungswirkung der Drei-Objekt-Grenze zum Tragen kommt. Es ist lediglich nicht möglich, neben einem bestehenden Grundstückshandel weitere Objekte – ohne Einbeziehung in den Grundstückshandel – im Privatvermögen in engem zeitlichen Zusammenhang zum jeweiligen Erwerb ohne Auslösung einer Einkommensteuerbelastung zu veräußern (BFH-Urteil vom 22. August 2012 X R 24/11 , BFHE 238, 180 , BStBl II 2012, 865, unter II.3.b). Dementsprechend hat der Beklagte auch nur diejenigen Einbringungen vom 30. Dezember 2000 beim gewerblichen Grundstückshandel erfasst, bei denen zwischen Anschaffung bzw. Fertigstellung durch F und Veräußerung durch die GbR ein Zeitraum von zehn Jahren nicht überschritten wurde.

dd) Ob auch die Einbringungen des F in die GbR in den Jahren vor 2000 als Veräußerungen zu werten ist, kann dahinstehen, da es zur Begründung eines gewerblichen Grundstückshandels auf diese Einbringungen nicht ankommt und ein dabei etwaig angefallener Veräußerungsgewinn nicht im Streitjahr zu erfassen wäre. Es ist wegen des Prinzips der Abschnittsbesteuerung auch unerheblich, dass die vorangegangene Betriebsprüfung der Jahre 1996 bis 1999 die Aktivitäten des F nicht als gewerblich einstufte (BFH-Urteil vom 20. November 2012 IX R 7/11 , BFHE 239, 302 , DStR 2013, 525, unter II.4.a).

b) Der Beklagte hat zu Recht in den gewerblichen Grundstückshandel aufgrund der Branchennähe des F auch Grundstücke mit einbezogen, die zwar außerhalb des Fünf-Jahres-Zeitraums, jedoch innerhalb von zehn Jahren nach dem Erwerb bzw. der Bebauung in die KG eingebracht worden sind.

Zur Veräußerung im Rahmen eines gewerblichen Grundstückshandels sind die Objekte bestimmt, auf die sich die Veräußerungsabsicht des Steuerpflichtigen bezieht. Steht diese nicht fest, so sind das die Objekte, die aufgrund des sachlichen und zeitlichen Zusammenhangs zwischen ihrer Anschaffung bzw. Errichtung und ihrer Veräußerung die Veräußerungsabsicht indizieren. Dabei können auch die erst nach Ablauf von fünf, aber innerhalb von zehn Jahren nach Erwerb oder Errichtung veräußerten Immobilien in den gewerblichen Grundstückshandel mit einzubeziehen sein. Der Fünf-Jahres-Zeitraum hat nur indizielle Bedeutung. Bei Hinzutreten besonderer Umstände verlängert sich der Fünf-Jahres-Zeitraum, so beispielsweise bei einer nur geringfügigen zeitlichen Überschreitung, einer größeren Anzahl von Objekten, der Ausübung eines branchennahen Hauptberufs oder kontinuierlich fortlaufenden Grundstücksankäufen und Grundstücksverkäufen (BFH-Urteil vom 5. Mai 2004 XI R 7/02 , BFHE 206, 141 , BStBl II 2004, 738, m.w.N.).

Im Streitfall besteht jedenfalls eine Branchennähe des F, da er über Jahre hinweg eigene Grundstücke erworben, bebaut und die GbR eingebracht hat. Zudem hatte er in der GbR, die selbst gewerblichen Grundstückshandel betrieben hat, eine beherrschende Mitunternehmerstellung inne.

c) Anhaltspunkte für besondere Umstände, die trotz der – für einen gewerblichen Grundstückshandel sprechenden – Veräußerung von mehr als drei Objekten im Streitfall zweifelsfrei gegen eine im Zeitpunkt des Immobilienerwerbs vorliegende, ggf. bedingte Veräußerungsabsicht hinsichtlich der einzelnen Objekte sprechen könnten (vgl. dazu BFH-Beschluss vom 10. Dezember 2001 GrS 1/98, BFHE 197, 240 , BStBl II 2002, 291, unter C.III.5.), sind im Streitfall nicht gegeben.

Ein solcher Umstand besteht insbesondere nicht in der Vermietung der Wohnungen durch F. Im Streitfall wurden Mietverträge von unbestimmter Dauer abgeschlossen, die damit innerhalb der im Bürgerlichen Gesetzbuch geregelten Fristen kündbar waren.

Nicht entscheidend ist, dass tatsächlich das Mietverhältnis über einen Zeitraum von mehr als fünf Jahren bestanden hat. Denn maßgeblich für die gegen eine bedingte Veräußerungsabsicht sprechende Indizwirkung eines Pacht- oder Mietvertrags über eine von vornherein vereinbarte Laufzeit von mehr als fünf Jahren ist der Gesichtspunkt, dass die Immobilie hierdurch nur eingeschränkt durch Veräußerung verwertbar ist (BFH-Beschluss vom 14. Oktober 2008 X B 118/08 , BFH/NV 2009, 152 , unter II.1.b). Entgegen der Ansicht der Klägerin kommt es nicht darauf an, ob F selbst berechtigt gewesen wäre, die Mietverträge zu kündigen. Die Verkehrsfähigkeit einer Wohnung bestimmt sich hauptsächlich danach, ob der Erwerber alsbald nach dem Kauf der Wohnung diese z.B. nach einer Kündigung wegen Eigenbedarfs zu eigenen Wohnzwecken nutzen kann. Die langfristige Vermietung von Gewerbeobjekten würde der Annahme einer bedingten Veräußerungsabsicht dagegen von vornherein nicht entgegenstehen, da hier die Vermietung das Objekt für Kapitalanleger interessant macht und damit eher verkaufsfördernd wirkt (vgl. BFH-Entscheidungen vom 14. Januar 2004 IX R 88/00, BFH/NV 2004, 1089 ; vom 13. November 2006 IV B 47/06, BFH/NV 2007, 234 ).

d) Die Einbringung der Grundstücke zum 30. Dezember 2000 stellt sich auch als Teilnahme am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr dar.

Das Merkmal der Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr erfordert eine Tätigkeit, die gegen Entgelt am Markt erbracht und für Dritte äußerlich erkennbar angeboten wird (BFH-Urteil vom 2. Dezember 1998 X R 83/96 , BFHE 188, 101 , BStBl II 1999, 534 ). Nicht erforderlich ist, dass die Tätigkeit für das allgemeine Publikum erkennbar ist; es genügt bereits die Erkennbarkeit für die beteiligten Kreise, ohne dass die Leistungen einer Mehrzahl von Interessenten angeboten werden müssen. Dementsprechend genügen als Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr Geschäftsbeziehungen zu einem einzigen Vertragspartner (BFH-Urteile vom 26. Oktober 1977 I R 110/76 , BFHE 123, 507 , BStBl II 1978, 137 ; vom 9. Juli 1986 I R 85/83, BFHE 147, 245 , BStBl II 1986, 851 ; vom 2. September 1988 III R 58/85, BFHE 154, 332 , BStBl II 1989, 24 ), und zwar selbst dann, wenn der Steuerpflichtige vertraglich an der Begründung von Geschäftsbeziehungen zu weiteren Personen gehindert ist (BFH-Urteil vom 15. Dezember 1999 I R 16/99 , BFHE 191, 45 , BStBl II 2000, 404 ).

Folglich sind an die Teilnahme am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr keine strengen Maßstäbe anzulegen. Entscheidend ist, ob die zu beurteilende Tätigkeit nach Art und Umfang dem Bild einer unternehmerischen Marktteilnahme entspricht (BFH-Urteil vom 15. Dezember 1999 I R 16/99 , BFHE 191, 45 , BStBl II 2000, 404 ). Das Merkmal dient dazu, solche Betätigungen aus dem unternehmerischen Bereich auszugrenzen, die zwar von einer Gewinnerzielungsabsicht getragen, aber nicht auf einen Güter- und Leistungsaustausch gerichtet sind (BFH-Urteil vom 2. Dezember 1998 X R 83/96 , BFHE 188, 101 , BStBl II 1999, 534 ; vom 24. Januar 1990 X R 44/88, BFH/NV 1990, 798 ). Demnach sind einem gewerblichen Grundstückshandel auch solche Verkäufe zuzurechnen, die von vornherein aus der Sicht des Handelnden nur mit einem bestimmten Erwerber abgewickelt werden sollen (BFH-Urteile vom 31. Januar 1980 IV R 13/76 , BFHE 130, 34 , BStBl II 1980, 318 ; vom 28. Oktober 1993 IV R 66-67/91, BFHE 173, 313 , BStBl II 1994, 463 ).

Im Streitfall hat F danach durch die Einbringungen in die KG am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr teilgenommen (ebenso: FG Hamburg, Urteil vom 27. Mai 2009 2 K 158/08 , EFG 2009, 1934 ; Schmidt/Wacker, EStG , 31. Aufl. 2012, § 15 Rn. 20; BFH-Urteil vom 19. September 2002 X R 51/98 , BFHE 201, 19 , BStBl II 2003, 394, zur Einbringung in eine Kapitalgesellschaft; ablehnend: Reiß in Kirchhof, EStG , 11. Aufl. 2012, § 15 Rn. 123; Kauffmann in Frotscher, EStG , § 15 Rn. 82b, 85; Carlé/T. Carlé in Korn, § 15 EStG Rn. 353; Olbrich, Der Betrieb 1996, 2049, 2051, unter III.; Carlé, Deutsche Steuerzeitung 2003, 483, 488, unter III.3.). Es kommt nicht darauf an, dass die Tätigkeit gegenüber Dritten äußerlich in dem Sinne erkennbar ist, dass eine Veräußerungsabsicht öffentlich kundgetan wird. Dem Bild einer unternehmerischen Marktteilnahme entspricht es auch, dass der Anbieter gezielt ein Geschäft nur mit einem einzigen Abnehmer schließen will, sei es aufgrund vertraglicher Bindungen oder sonstiger Interessen. Die Marktteilnahme ist vorliegend auch auf einen Güter- und Leistungsaustausch gerichtet, denn zivilrechtlich wurden die Grundstücke auf die Gesamthand der KG übertragen. An diesen zivilrechtlichen Güter- und Leistungsaustausch muss sich die Klägerin auch steuerrechtlich festhalten lassen. Dem Wert der Grundstücke als Gegenstand der Sacheinlage steht die in Geld ausgedrückte Einlageschuld gegenüber und bezeichnet damit den Marktwert. Aus diesem Grund vermag sich der Senat auch nicht der Meinung der Klägerin anzuschließen, ein gewerblicher Grundstückshandel scheide aus, weil der Grundbesitz letztlich unentgeltlich auf eine gemeinnützige Stiftung übertragen worden sei, denn dabei lässt die Klägerin den von F tatsächlich verwirklichten Lebenssachverhalt (entgeltliche Einbringung in die KG) außer Acht.

e) F ist auch nachhaltig tätig geworden.

Nachhaltigkeit erfordert eine Tätigkeit, die von der Absicht getragen ist, sie zu wiederholen und daraus eine ständige Erwerbsquelle zu machen, und die objektiv erkennbar auf Wiederholung angelegt ist. Im Gegensatz hierzu steht eine einmalige, ohne die Absicht der Wiederholung vorgenommene Handlung (BFH-Urteile vom 15. Dezember 1971 I R 49/70 , BFHE 104, 178 , BStBl II 1972, 291 ; vom 22. April 1998 X R 17/96, BFH/NV 1998, 1467 ).

Im Interesse einer sachlich zutreffenden Besteuerung des Gesellschafters sind alle ihm zuzurechnenden Tätigkeiten auf dem Gebiet des Grundstückshandels in eine Gesamtwürdigung am Maßstab des § 15 Abs. 1 EStG einzubeziehen. Wirtschaftliche Aktivitäten, die der Steuerpflichtige in seiner Person tätigt, die aber als solche die im Steuertatbestand vorausgesetzte Nachhaltigkeit nicht erreichen, können in einer Gesamtschau mit einer mitunternehmerischen Betätigung als gewerblich bewertet werden. In gleicher Weise können solche gemeinschaftlich verwirklichten Aktivitäten, die auf der Ebene der Gesellschaft/Gemeinschaft (noch) nicht gewerblicher Art sind, und hiermit sachlich zusammenhängende Tätigkeiten des Steuerpflichtigen selbst – auch solche im Rahmen einer anderen vermögensverwaltenden Gesellschaft – in seiner Person insgesamt als gewerblich eingestuft werden (BFH-Beschluss vom 3. Juli 1995 GrS 1/93, BFHE 178, 86 , BStBl II 1995, 617, unter C.IV.3.a).

Im Streitfall handelte F aufgrund der Grundstücksveräußerungen der GbR, die ihm zuzurechnen sind, nachhaltig.

3. Gegen die Höhe des vom Beklagten angesetzten Veräußerungsgewinns bestehen keine Bedenken. Die Beteiligten haben sich anlässlich der Betriebsprüfung während des Einspruchsverfahrens auf die Teilwerte geeinigt, zu denen die Grundstücke bei der KG angesetzt wurden. Die Gewinnfeststellungsbescheide gegenüber der KG wurden bestandskräftig. Aus den angesetzten Teilwerten hat der Beklagte den Veräußerungsgewinn berechnet. Die Klägerin hat insoweit keine Einwendungen vorgebracht.

4. Der Veräußerungsgewinn stellt keinen – gewerbesteuerfreien – Aufgabegewinn dar. Veräußert ein gewerblicher Grundstückshändler seinen gesamten Grundstücksbestand (Umlaufvermögen) an einen oder zwei Erwerber, ist ein laufender Gewinn – kein Veräußerungs- oder Aufgabegewinn – gegeben. Ein solcher Gewinn ist weder einkommensteuerrechtlich nach den §§ 16 , 34 EStG begünstigt noch gewerbesteuerrechtlich von der Gewerbeertragsteuer freigestellt (BFH-Urteil vom 25. Januar 1995 X R 76-77/92, BFHE 176, 426 , BStBl II 1995, 388, m.w.N.). Für die – im Streitfall als Veräußerung zu wertende – Einbringung des Grundbesitzes in die KG kann nichts anderes gelten.

5. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO .

6. Die Revision war zuzulassen. Die Rechtssache hat grundsätzliche Bedeutung i.S. des § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO . Bei den bisher vom BFH entschiedenen Streitfällen veräußerten die Gesellschafter, denen Grundstücksveräußerungen der Personengesellschaft als Zählobjekte zugerechnet wurden, Grundstücke aus ihrem Privatvermögen an Dritte. Der Streitfall zeichnet sich durch die Besonderheit aus, dass der Gesellschafter F seine Grundstücke nicht an fremde Dritte veräußert, sondern in eine ihm zu 100 % gehörende KG eingebracht hat. Es ist höchstrichterlich noch nicht entschieden, ob und ggf. unter welchen Voraussetzungen die Einbringung eines Grundstücks in eine Personengesellschaft im Rahmen eines gewerblichen Grundstückshandels einer entgeltlichen Veräußerung an einen fremden Dritten gleichzustellen ist und ob diese Einbringung das Merkmal der Teilnahme am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr erfüllt.

 

Einkommen- und Lohnsteuer

Nahe stehende Personen” i.S. des § 32d Abs. 2 Nr. 1 S. 1 Buchst. a EStG

 Leitsatz

1. Sind Schuldner und Gläubiger von Kapitalerträgen Geschwister, ist nach § 32d Abs. 2 Nr. 1 a EStG auf die erzielten Zinsen nicht der Abgeltungssteuersatz von 25 %, sondern der progressive Steuersatz anzuwenden. Aufgrund der typisierenden Betrachtungsweise ist unerheblich ist, ob die Geschwister sich tatsächlich nahe stehen.

2. § 32d Abs. 2 Nr. 1a EStG ist verfassungskonform einschränkend dahingehend auszulegen, dass nur die Fälle eines potentiellen Gesamtbelastungsvorteils erfasst werden.

 Gesetze

EStG § 32d Abs. 2 Nr. 1 S. 1a
EStG § 20 Abs. 1 Nr. 7
AStG § 1 Abs. 2
AO § 15
GG Art. 3 Abs. 1
GG Art. 6
GG Art. 2

 Tatbestand

Streitig ist, ob Zinsen aus der Stundung eines Kaufpreises zwischen Geschwistern dem linearen Abgeltungssteuersatz von 25 % unterliegen oder nach § 32d Abs. 2 Nr. 1 Buchst. a des Einkommensteuergesetzes (EStG ) in der Fassung des Unternehmensteuerreformgesetzes 2008 vom 14. August 2007 (BGBl I 2007, 1912 ) mit dem progressiven, tariflichen Steuersatz zu besteuern sind.

Die Kläger sind zusammen veranlagte Eheleute. Die Klägerin war zusammen mit ihrem Vater A.X. und ihrem Bruder C.X. als Kommanditistin an der X GmbH & Co. KG (KG) beteiligt. Daneben hielt sie – ebenfalls zusammen mit ihrem Vater und ihrem Bruder – eine Beteiligung an der X Verwaltungs-GmbH (Komplementärin der KG) sowie an der grundbesitzenden XY GbR (GbR). Der Grundbesitz der GbR war an die KG verpachtet.

Mit Anteilsübertragungsvertrag vom 29. Mai 2008 zwischen der Klägerin, A. und C.X. veräußerte sie – ebenso wie ihr Vater A.X. – mit Wirkung zum 1. Juni 2008 diese Beteiligungen an ihren Bruder C.X..

Der Kaufpreis betrug für die KG-Beteiligung 180.000 EUR und für die GbR-Beteiligung 460.000 EUR. Er war in drei gleichen Raten zum 15. Januar 2009, zum 31. Dezember 2009 und zum 31. Dezember 2010 zu zahlen. Das Auseinandersetzungsguthaben war vom Tage des Ausscheidens an mit dem Zinssatz für Kontokorrentkredite der Hausbank zu verzinsen (Nr. III § 3 Abs. 3 und Nr. IV § 3 Abs. 3 des Anteilsübertragungsvertrags). Diese Regelungen beruhen auf § 15 des Gesellschaftsvertrags über die Errichtung der KG vom 7. September 1989 und dem Gesellschaftsvertrag der GbR vom 21. Dezember 1998 (Verweis auf den Gesellschaftsvertrag der KG in § 12).

Der Erwerber C.X. leistete an die Klägerin vereinbarungsgemäß im Streitjahr die erste und zweite Rate zuzüglich Zinsen in Höhe von insgesamt 39.704 EUR.

Die Klägerin erklärte in der Einkommensteuererklärung 2009 vom 19. Mai 2010 die Zinsen als Einkünfte aus Kapitalvermögen, die dem Abgeltungssteuersatz von 25 % unterfallen.

Der Beklagte unterwarf die Zinsen im Einkommensteuerbescheid 2009 vom 14. Oktober 2010 dagegen dem – höheren – tariflichen Steuersatz, weil C.X. eine nahe stehende Person der Klägerin sei (Hinweis auf § 15 der Abgabenordnung – AO – ) und die Zinsen bei ihm als Betriebsausgaben abzugsfähig seien.

Den dagegen am 18. Oktober 2010 (Eingang beim Beklagten) erhobenen Einspruch begründeten die Kläger damit, dass zur Bestimmung der nahe stehenden Person nicht auf die Definition der Angehörigen in § 15 AO zurückgegriffen werden dürfe. Erforderlich sei nach dem zu § 32d Abs. 2 Nr. 1 Buchst. a EStG ergangenen Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen (BMF) vom 22. Dezember 2009 (BStBl I 2010, 94, Tz. 136) vielmehr, dass die Person auf den Steuerpflichtigen einen beherrschenden Einfluss ausüben könne oder umgekehrt der Steuerpflichtige auf diese Person einen beherrschenden Einfluss ausüben könne oder eine dritte Person auf beide einen beherrschenden Einfluss ausüben könne oder die Person oder der Steuerpflichtige imstande sei, bei der Vereinbarung der Bedingungen einer Geschäftsbeziehung auf den Steuerpflichtigen oder die nahe stehende Person einen außerhalb dieser Geschäftsbeziehung begründeten Einfluss auszuüben, oder wenn einer von ihnen ein eigenes wirtschaftliches Interesse an der Erzielung der Einkünfte des anderen habe. Das sei zwischen der Klägerin und C.X. nicht der Fall gewesen. Die Anteilsübertragung habe ihren Grund in der Entfremdung der Parteien. Die Klägerin und C.X. hätten seit dem Tag der Anteilsübertragung außer über ihre Anwälte keinen Kontakt mehr miteinander gehabt.

Der Beklagte wies den Einspruch mit Einspruchsentscheidung vom 9. August 2011 als unbegründet zurück. Nach dem BMF-Schreiben vom 22. Dezember 2009 (BStBl I 2010, 94, Tz. 136) sei typisierend davon auszugehen, dass Angehörige i.S. des § 15 AO einander nahe stehende Personen seien. Der Gesetzgeber bediene sich hier zur Entlastung der Steuerverwaltung einer Typsierung, die verfassungsrechtlich nicht zu beanstanden sei.

Mit der dagegen am 31. August 2011 erhobenen Klage verfolgen die Kläger ihr Ziel weiter. Die Klägerin sei keine ihrem Bruder nahe stehende Person i.S. des § 32d Abs. 2 Nr. 1 Buchst. a EStG . Das BMF-Schreiben vom 22. Dezember 2009 (BStBl I 2010, 94 ) sei als Verwaltungsvorschrift nicht geeignet, Angehörige i.S. des § 15 AO ohne weitere Voraussetzungen in den Kreis der nahe stehenden Personen einzubeziehen. Die Vorschrift des § 32d Abs. 2 Nr. 1 Buchst. a EStG sei als Missbrauchsbekämpfungsnorm konzipiert. Sie müsse daher im Wege der teleologischen Reduktion dahingehend eingeschränkt werden, dass ein Gesamtbelastungsvorteil und eine Einkünfteverlagerung festgestellt werden müsse, damit eine nahe stehende Person angenommen werden könne. Die Anwendung des Abgeltungssteuersatzes dürfe nur dann ausscheiden, wenn die dem Gläubiger nahe stehende Person das ihr überlassene Kapital zur Finanzierung progressiv besteuerter Tätigkeiten einsetze. Eine solche Situation liege im Streitfall nicht vor. C.X. könne als Privatmann die gezahlten Zinsen steuerlich nicht abziehen.

Die Notwendigkeit einer teleologischen Reduktion folge auch aus § 32d Abs. 2 Nr. 1 Buchst. a EStG in der Fassung des Jahressteuergesetzes (JStG ) 2010 vom 8. Dezember 2010 (BGBl. I 2010, 1768 ), die ab dem Veranlagungszeitraum 2011 gelte. Darin habe der Gesetzgeber den Anwendungsbereich der Vorschrift nunmehr eingeschränkt, indem die den Kapitalerträgen entsprechenden Aufwendungen beim Schuldner Betriebsausgaben oder Werbungskosten im Zusammenhang mit Einkünften sein müssen, die der inländischen Besteuerung unterliegen und § 20 Abs. 9 Satz 1 zweiter Halbsatz EStG keine Anwendung findet. Diese Einschränkung sei auch vorliegend zu berücksichtigen, da der Gesetzgeber nicht gewollt habe, die Vorschrift im Streitjahr anders auszulegen als nach dem JStG 2010 . Der Beklagte habe nicht begründet und nachgewiesen, dass der Schuldner C.X. die Kapitalerträge als privatwirtschaftlicher Erwerber der Gesellschaftsanteile als Betriebsausgaben oder Werbungskosten im Zusammenhang mit seinen Einkünften, die der inländischen Besteuerung unterliegen, berücksichtigen könne.

Im Übrigen verstoße die Anwendung des tariflichen Einkommensteuersatzes im Streitfall gegen den Gleichbehandlungsgrundsatz des Art. 3 Abs. 1 des Grundgesetzes (GG ), weil grundlos verwandtschaftliche Beziehungen gegenüber Rechtsbeziehungen zu fremden Dritten diskriminiert würden.

In der mündlichen Verhandlung führten die Kläger außerdem aus, die – verzinsliche– Stundung der Kaufpreise sei auf die Gesellschaftsverträge der KG und der GbR aus den Jahren 1989 und 1998 zurückzuführen. Damit habe die Fortführung der Gesellschaften erleichtert werden sollen. Ein Missbrauch der Abgeltungssteuer, etwa durch eine Back-to-back-Finanzierung, sei nicht beabsichtigt gewesen. Die Zinseinnahmen des anderen Veräußerers A.X. seien in bestandskräftigen Einkommensteuerbescheiden dem Abgeltungssteuersatz unterworfen worden.

Die Kläger beantragen,

den Einkommensteuerbescheid 2009 vom 14. Oktober 2010 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 9. August 2011 dahingehend abzuändern, dass die erhaltenen Zinsen in Höhe von 39.704 EUR mit dem Abgeltungssteuersatz von 25 % und nicht mit dem tariflichen Steuersatz besteuert werden.

Der Beklagte beantragt,

die Klage abzuweisen.

Er verweist zur Begründung auf seine Einspruchsentscheidung.

 Entscheidungsgründe

Die Klage ist unbegründet. Der Einkommensteuerbescheid 2009 vom 14. Oktober 2009 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 9. August 2011 ist rechtmäßig und verletzt die Kläger nicht in ihren Rechten (vgl. § 100 Abs. 1 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung – FGO –).

1. Die Klägerin erzielt durch die Vereinnahmung der Zinsen aus der Stundung des Veräußerungserlöses Einkünfte aus Kapitalvermögen (§ 20 Abs. 1 Nr. 7 EStG ).

2. Die Zinsen sind gemäß § 32a EStG mit dem tariflichen, progressiven Steuersatz zu versteuern. Der Abgeltungssteuersatz findet keine Anwendung.

a) Nach § 32d Abs. 1 Satz 1 EStG beträgt die Einkommensteuer 25 Prozent für Einkünfte aus Kapitalvermögen, die nicht unter § 20 Abs. 8 Satz 1 EStG fallen. Der Abgeltungssteuersatz gilt jedoch nach § 32d Abs. 2 Nr. 1 Buchst. a EStG u.a. nicht für Kapitalerträge i.S. des § 20 Abs. 1 Nr. 7 EStG , wenn Gläubiger und Schuldner einander nahe stehende Personen sind.

Der Begriff der nahe stehenden Person ist gesetzlich nicht definiert. Nach der Gesetzesbegründung zum Unternehmensteuerreformgesetz 2008 soll ein Näheverhältnis i.S. des § 32d Abs. 2 Nr. 1 Buchst. a EStG vorliegen, wenn die Person auf den Steuerpflichtigen einen beherrschenden Einfluss ausüben kann oder umgekehrt der Steuerpflichtige auf diese Person einen beherrschenden Einfluss ausüben kann oder eine dritte Person auf beide einen beherrschenden Einfluss ausüben kann oder die Person oder der Steuerpflichtige imstande ist, bei der Vereinbarung der Bedingungen einer Geschäftsbeziehung auf den Steuerpflichtigen oder die nahe stehende Person einen außerhalb dieser Geschäftsbeziehung begründeten Einfluss auszuüben oder wenn einer von ihnen ein eigenes wirtschaftliches Interesse an der Erzielung der Einkünfte des anderen hat (BT-Drucks. 16/4841, S. 61; BR-Drucks. 220/07, S. 98).

Die Finanzverwaltung hat diese – ohne Gesetzeszitat an die Begriffsbildung des § 1 Abs. 2 des Außensteuergesetzes (AStG) angelehnte – Definition in den BMF-Schreiben vom 22. Dezember 2009 (BStBl I 2010, 94, Tz. 136, Satz 1) und nachfolgend vom 9. Oktober 2012 (BStBl I 2012, 953, Tz. 136, Satz 1) übernommen. Ergänzend heißt es dort, dass ein derartiges Näheverhältnis vorliegt, wenn Gläubiger und Schuldner der Kapitalerträge Angehörige i.S. des § 15 AO sind oder wenn – außerhalb von Angehörigenverhältnissen – die Vertragsbeziehungen einem Fremdvergleich nicht standhalten (jeweils Sätze 2 und 3).

Die Literatur folgt zum Teil der Finanzverwaltung darin, dass bei Angehörigen von einander nahe stehenden Personen auszugehen sei (Schmidt/Weber-Grellet, EStG , 32. Aufl. 2013, § 32d Rz 8; gegen diese Gleichstellung: Koss in Korn, § 32d EStG Rz 47; Behrens/Renner, Betriebs-Berater – BB – 2008, 2319, unter IV.2.; Fischer, Deutsches Steuerrecht – DStR – 2007, 1898, unter 2.; Worgulla, Der Erbschaft-Steuer-Berater – ErbStB – 2010, 151, unter IV.2.c). Zum Teil wird – wie von der Gesetzesbegründung –ein Näheverhältnis i.S. des § 1 Abs. 2 AStG gefordert (Baumgärtel/Lange in Hermann/ Heuer/Raupach, § 32d EStG Rz 20; Schulz/Vogt, DStR 2008, 2189, unter 2.1.1.3; gegen diese Bezugnahme: Storg in Frotscher, EStG , § 32d Rz 20). Andere Autoren vertreten wiederum, dass sich das Näheverhältnis nach zu den verdeckten Gewinnausschüttungen (vgl. § 8 Abs. 3 Satz 2 des Körperschaftsteuergesetzes – KStG – und § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG ) entwickelten Kriterien bestimme (Lambrecht in Kirchhof, EStG , 12. Aufl. 2013, § 32d Rz 11; Blümich/Treiber, § 32d EStG Rz 69; Schmidt/Wänger, NWB, Fach 3, S. 14939, 14948; ebenso: Niedersächsisches Finanzgericht – FG –, Urteil vom 6. Juli 2011 4 K 322/10, Entscheidungen der Finanzgerichte – EFG – 2012, 242 , zu § 32d Abs. 2 Nr. 1 Buchst. b Satz 2 EStG ).

Nach Auffassung des Senats kommt im Gesetzestext des § 32d Abs. 2 Satz 1 Buchst. a EStG im Gegensatz zu anderen steuerlichen Vorschriften die Bezugnahme auf die Legaldefinition der „nahe stehenden Person” in § 1 Abs. 2 AStG nicht hinreichend deutlich zum Ausdruck (siehe z.B. § 90 Abs. 3 Satz 1, § 162 Abs. 3 Satz 3 und § 178a Abs. 1 Satz 1 AO ; § 3 Nr. 70 Satz 4 EStG ; § 8 Abs. 1 Nr. 3 und § 17 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AStG ; § 8a Abs. 2 und Abs. 3 Satz 1 KStG; § 121 Nr. 4 des Bewertungsgesetzes und § 4 Abs. 2 Nr. 3 des Investitionszulagengesetzes 1982). Im Übrigen ist die für die Beschreibung eines Näheverhältnisses bei natürlichen Personen allein in Betracht kommende Bestimmung des § 1 Abs. 2 Nr. 3, letzter Halbsatz AStG in den Gesetzesmaterialien nicht wörtlich übernommen worden. Die gesetzliche Formulierung „eigenes Interesse an der Erzielung der Einkünfte des anderen” versteht die Rechtsprechung als „persönliches” und nicht als „wirtschaftliches Interesse” (Urteil des Bundesfinanzhofs – BFH – vom 19. Januar 1994 I R 93/93 , BFHE 174, 61 , BStBl II 1994, 725 ). In der Gesetzesbegründung wird demgegenüber ein „wirtschaftliches Interesse” verlangt.

Die Ausnahmevorschrift will Gestaltungen verhindern, bei denen aufgrund der Steuersatzspreizung betriebliche Gewinne, z.B. in Form von Darlehenszinsen, abgesaugt werden und so die Steuerbelastung auf den Abgeltungssteuersatz reduziert wird (BT-Drucks. 16/4841, S. 60). Die Gefahr einer solchen Gestaltung besteht immer dann, wenn zwischen den handelnden Personen (Gläubiger und Schuldner der Kapitalerträge) eine Beziehung besteht, durch die der zwischen Fremdkapitalgeber und -nehmer normalerweise bestehende Interessengegensatz eingeschränkt oder aufgehoben wird. Damit entsprechen die Kriterien für die Bestimmung einander nahe stehender Personen i.S. des § 32d Abs. 2 Nr. 1 Buchst. a EStG denjenigen, die der Feststellung verdeckter Gewinnausschüttungen (§ 8 Abs. 3 Satz 2 KStG ; § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG ) bei Vorteilsgewährungen der Kapitalgesellschaft an Nichtgesellschafter zugrunde gelegt werden (ebenso: Niedersächsisches FG, Urteil vom 6. Juli 2011 4 K 322/10 , EFG 2012, 242 ). Für eine weite Auslegung des Begriffs der „nahe stehenden Person” spricht auch, dass § 32d Abs. 2 Nr. 1 Buchst. a EStG in den Jahren 2009 und 2010 durch das BMF-Schreiben vom 22. Dezember 2009 (BStBl I 2010, 94, Tz. 134) und ab dem Jahr 2011 durch die Fassung des JStG 2010 eine am Gesetzeszweck orientierte Einschränkung (Bestehen eines Gesamtbelastungsvorteils) erfahren hat (vgl. unten unter 2.b).

Bei der Prüfung einer verdeckten Gewinnausschüttung reicht als Indiz für ein „Nahestehen” jede Beziehung zwischen einem Gesellschafter und dem Dritten aus, die den Schluss zulässt, sie habe die Vorteilszuwendung der Kapitalgesellschaft an den Dritten beeinflusst. Derartige Beziehungen können familienrechtlicher, gesellschaftsrechtlicher, schuldrechtlicher oder auch rein tatsächlicher Art sein (BFH-Urteile vom 18. Dezember 1996 I R 139/94 , BFHE 182, 184 , BStBl II 1997, 301 ; vom 22. Februar 2005 VIII R 24/03, BFH/NV 2005, 1266 ; vom 19. Juni 2007 VIII R 54/05, BFHE 218, 244 , BStBl II 2007, 830 ; vom 19. Dezember 2007 VIII R 13/05, BFHE 220, 187 , BStBl II 2008, 568 ; vom 8. Oktober 2008 I R 61/07, BFHE 223, 131 , BStBl II 2011, 62 ). Sie umfassen insbesondere auch Angehörigenverhältnisse (Schmidt/Weber-Grellet, EStG , 32. Aufl. 2013, § 20 Rz 56; Schuhmann, GmbH-Rundschau – GmbHR – 2008, 1029, unter III.1.).

Im Streitfall sind Schuldner und Gläubiger der Kapitalerträge Geschwister (Angehörige nach § 15 Abs. 1 Nr. 4 AO ). Sie stehen damit in einer engen familienrechtlichen Beziehung, die typischerweise dazu geeignet ist, den zwischen fremden Dritten bestehenden Interessengegensatz einzuschränken oder aufzuheben. Ob die Klägerin und ihr Bruder tatsächlich einander nahe standen, ist in Anbetracht der typisierenden Betrachtungsweise des Gesetzes unerheblich (vgl. zu § 1 Abs. 2 AStG : BFH-Urteil vom 19. Januar 1994 I R 93/93 , BFHE 174, 61 , BStBl II 1994, 725, unter II.3.c). Der Gesetzgeber hat einen Korrekturbedarf gesehen, aber mit dem JStG 2010 außer dem theoretisch möglichen Bestehen eines Gesamtbelastungsvorteils durch die Steuersatzspreizung keine weiteren Einschränkungen (z.B. Widerlegung des Nahestehens durch besondere Umstände des Einzelfalls, Fremdüblichkeit der Zinsvereinbarung) normiert. Solche Einschränkungen würden außerdem das Vereinfachungsziel der Typisierung in Frage stellen.

b) Die weiteren – im Streitjahr lediglich von der Finanzverwaltung aufgestellten und für das Gericht nicht bindenden – einschränkenden Voraussetzungen des § 32d Abs. 2 Nr. 1 Buchst. a EStG sind ebenfalls erfüllt.

Die Anwendung des § 32d Abs. 2 Nr. 1 Buchst. a EStG wird bereits im Streitjahr durch das BMF-Schreiben vom 22. Dezember 2009 (BStBl I 2010, 94, Tz. 134) u.a. dahingehend eingeschränkt, dass der Darlehensnehmer, wenn er eine natürliche Person ist, Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft, Gewerbebetrieb, selbständiger Arbeit oder Vermietung und Verpachtung erzielen und die Darlehenszinsen als Betriebsausgaben oder Werbungskosten geltend machen können muss.

Der Gesetzgeber hat diese Einschränkung durch das Jahressteuergesetz 2010 ab dem Veranlagungszeitraum 2011 (und damit außerhalb des Streitzeitraums) im Wesentlichen übernommen. Danach ist der Abgeltungssteuersatz nicht anzuwenden, wenn Gläubiger und Schuldner einander nahe stehende Personen sind, soweit die den Kapitalerträgen entsprechenden Aufwendungen beim Schuldner Betriebsausgaben oder Werbungskosten im Zusammenhang mit Einkünften sind, die der inländischen Besteuerung unterliegen und § 20 Abs. 9 Satz 1 EStG keine Anwendung findet. Ausweislich der Gesetzesbegründung wird damit die Ausnahmeregelung auf Fälle beschränkt, in denen eine Steuersatzspreizung (Abzug der gezahlten Entgelte für die Kapitalüberlassung als Werbungskosten oder Betriebsausgaben, Besteuerung der vereinnahmten Erträge mit dem Abgeltungssteuersatz) gestaltet werden kann, da nur insoweit ein Regelungsbedürfnis besteht (BT-Drucks. 17/3549, S. 19; BR-Drucks. 318/10 – Beschluss –, S. 44). Es soll also kein „Gesamtbelastungsvorteil” dadurch erzielt werden können, dass der Schuldner die gezahlten Zinsen im Rahmen seiner – tariflichen, progressiven – Einkommensbesteuerung mit einem Steuersatz von bis zu 45 % als Werbungskosten oder Betriebsausgaben abziehen kann, während der Gläubiger die vereinnahmten Zinsen nur mit dem linearen Steuersatz von 25 % versteuern muss. Der Gesetzgeber belässt es insoweit bei einer abstrakten Betrachtungsweise; er fordert nicht, dass der Werbungskosten- oder Betriebsausgabenabzug die Steuerbelastung beim Schuldner tatsächlich um über 25 % mindert. Die Neuregelung führt im Ergebnis dazu, dass der Gläubiger die Zinseinnahmen bei einem Darlehen an eine nahe stehende Person für deren Einkünfteerzielung (Werbungskosten- oder Betriebsausgabenabzug im Rahmen der – tariflichen, progressiven – Einkommensbesteuerung) mit dem tariflichen Einkommensteuersatz versteuert und bei einem Darlehen an eine nahe stehende Person für deren privaten Konsum (kein Werbungskosten- oder Betriebsausgabenabzug) mit dem Abgeltungssteuersatz.

Im Streitfall besteht die – im Streitjahr nach dem BMF-Schreiben vom 22. Dezember 2009 (BStBl I 2010, 94, Tz. 134) vorausgesetzte – abstrakte Gefahr eines solchen Gesamtbelastungsvorteils. Entgegen der Ansicht der Kläger kann der Bruder die an die Klägerin gezahlten Zinsen im Rahmen seiner – tariflichen, progressiven – Einkommensbesteuerung als Betriebsausgaben oder Werbungskosten abziehen, da er aus dem Betrieb des Unternehmens Einkünfte aus Gewerbebetrieb und aus der Verpachtung des Grundbesitzes Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung oder – bei Bestehen einer Betriebsaufspaltung – solche aus Gewerbebetrieb erzielt. Ob wegen der Bindung der Vertragsparteien an die Gesellschaftsverträge aus den Jahren 1989 und 1998 oder wegen nicht bestehender Missbrauchsabsicht ein Erlass der Steuer aus Billigkeitsgründen in Betracht kommt, kann der Senat im vorliegenden Verfahren nicht entscheiden.

3. Die verfassungsrechtlichen Bedenken der Kläger gegen § 32d Abs. 2 Satz 1 Buchst. a EStG teilt der Senat nicht. Insbesondere kann die Vorschrift – wie vorliegend– mit dem BMF-Schreiben vom 22. Dezember 2009 (BStBl I 2010, 94, Tz. 134) jedenfalls verfassungskonform einschränkend so ausgelegt werden, dass sie nur die Fälle eines potentiellen Gesamtbelastungsvorteils erfasst. Der Senat schließt sich insoweit der ausführlichen Begründung des Niedersächsischen FG (Urteil vom 18. Juni 2012 15 K 417/10, EFG 2012, 2009 , unter 2.c der Entscheidungsgründe) an.

4. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO . Die Revision war nach § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO wegen grundsätzlicher Bedeutung der Rechtssache zuzulassen. Es ist höchstrichterlich noch nicht entschieden, wie der Begriff der „nahe stehenden Person” in § 32d Abs. 2 Satz 1 Buchst. a EStG auszulegen ist und ob die Vorschrift verfassungsgemäß ist (siehe bereits Niedersächsisches FG, Urteile vom 6. Juli 2011 4 K 322/10, EFG 2012, 242 , Revision BFH VIII R 31/11 , zu § 32d Abs. 2 Nr. 1 Buchst. b Satz 2 EStG ; vom 18. Juni 2012 15 K 417/10, EFG 2012, 2009 , Revision BFH VIII R 9/13 ).