Entgeltlicher Erwerb eines Anspruchs auf Beteiligung am Prozesserfolg als immaterielles geschäftswertähnliches WirtschaftsgutAbzugsfähigkeit der Aufwendungen eines Prozesskostenfinanzierungsfonds

 Leitsatz

1. Die von einem Prozesskostenfinanzierungsfonds zum Erwerb eines Anspruchs auf Beteiligung am Prozesserlös geleisteten Zahlungen sind als Anschaffungskosten eines immateriellen geschäftswertähnlichen Wirtschaftsguts zu aktivieren. Der Anspruch auf Beteiligung am Prozesserlös stellt einen – für den Wirtschaftsgutbegriff nicht unabdingbaren – selbständig verkehrsfähigen und selbständig bewertbaren Vorteil dar.

2. Wäre kein immaterielles Wirtschaftsgut anzunehmen, wäre die Zahlung zum Erwerb des Anspruchs auf Beteiligung am Prozesserlös als Anzahlung zu aktivieren.

3. Die Abschreibung des immateriellen Wirtschaftsguts Beteiligung am Prozesserlös kann prozentual im Umfang des anteiligen Streitwerts der entschieden Prozesse, also unabhängig vom Prozessausgang erfolgen und entspricht damit einer Absetzung für Substanzverringerung nach § 7 Abs. 6 EStG.

4. Die von einem Prozesskostenfinanzierungsfonds gezahlten Eigenkapitalvermittlungsprovisionen sowie die Rechts- und Beratungskosten sind nicht sofort abzugsfähige Betriebsausgaben, sondern als Anschaffungskosten zu aktivieren. Eine sofortige Abziehbarkeit der Aufwendungen kommt nur in Betracht, als ein Erwerber der Geschäftschance auf Beteiligung am Prozesserlös außerhalb der modellhaften Vertragsgestaltung diese ebenfalls sofort als Betriebsausgaben abziehen könnte.

 Gesetze

EStG § 5 Abs. 2
EStG § 5 Abs. 1
EStG § 4 Abs. 4
EStG § 7 Abs. 6
EStG § 7 Abs. 1
EStG § 6 Abs. 1
EStG § 15 Abs. 1 S. 1 Nr. 2
HGB § 248 Abs. 2
HGB § 266 Abs. 1

 Tatbestand:

Gesellschaftszweck der am 27. Dezember 2001 gegründeten Klägerin (im Folgenden auch als Fonds bezeichnet) ist die Übernahme von Prozesskostenfinanzierungen für Dritte mit dem Ziel, die Anleger an den Erlösen aus erfolgreich geführten Prozessen zu beteiligen.

Komplementärin der Klägerin ist die nicht am Gesellschaftskapital beteiligte D-GmbH. Gründungskommanditistin, Fondsinitiatorin und alleinige Gesellschafterin der Komplementärin ist die E-AG mit einer Kommanditeinlage von 1.000,– EUR. Treuhandkommanditistin ist die F GmbH. Die Klägerin ermittelt ihren Gewinn nach § 4 Abs. 1 und § 5 Abs. 1 Einkommensteuergesetz – EStG – durch Betriebsvermögensvergleich. Ihre Mitunternehmer erzielen Einkünfte aus Gewerbebetrieb gem. § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG.

Das Gesellschaftskapital der Klägerin wurde durch Kapitalgeber (im Folgenden als Anleger bezeichnet) dadurch aufgebracht, dass sich diese mittelbar als Treugeber an der Hafteinlage der Treuhänderin beteiligten oder – in wenigen Fällen – der Gesellschaft als Kommanditisten beitraten (sog. Direktkommanditisten). Jeder Anleger war verpflichtet, eine Kommanditeinlage von mindestens 5.000,– EUR sowie eine Rücklage (Agio) in Höhe von 5 % bezogen auf die Kommanditeinlage zu erbringen (§ 5 Nr. 3 des Gesellschaftsvertrages).

Das zur Finanzierung angestrebte Prozessvolumen und das Kommanditkapital sollten in einem proportionalen Zusammenhang mit dem Faktor 10 stehen, das Prozessvolumen also das Zehnfache des Kommanditkapitals betragen. Die Zeichnung für den Fonds wurde zu Beginn des Jahres 2004 beendet. Bis zu diesem Zeitpunkt zeichneten 451 Anleger ein Kommanditkapital in Höhe von 5.034.980,– EUR. Das gezeichnete Kapital wurde wie folgt eingezahlt:

 

	2002	2003	2004
Kapital	1.170,140,– EUR	3.794.840,– EUR	70.000,– EUR

 

Aufgrund eines zwischen der Klägerin und der E-AG geschlossenen Geschäftsbesorgungsvertrages (Bl. 77 ff. der Gerichtsakten) führte die E-AG (im Folgenden auch als Geschäftsbesorgerin bezeichnet) gegen die Zahlung einer Pauschalvergütung eigenverantwortlich das operative Geschäft der Klägerin. Die Klägerin beauftragte die E-AG mit der Erbringung folgender Leistungen auf eigene Kosten:

• • Bildung und Verwaltung des Fonds,
• • Akquise und Organisation des Vertriebs,
• • Bonitätsprüfung des jeweiligen Beklagten,
• • mehrstufige Begutachtung der Erfolgsaussichten des Prozesses,
• • Prozessbeobachtung und -begleitung,
• • Bezahlung von Gebühren und Kosten (z. B. Rechtsanwalts- und Gerichtsgebühren, Sachverständigenkosten) sowie
• • Unterhaltung eines Bürobetriebes.

 

Aus dem Beteiligungsprospekt der Klägerin ergibt sich folgender Ablauf:

Die E-AG überprüfte auf eigene Kosten die Erfolgsaussichten eines potentiellen Aktivprozesses. Während der Prüfung bestand eine vertragliche Bindung des potentiellen Klägers. Bei positivem Ausgang der Prüfung wurde ein Prozessfinanzierungsvertrag mit dem Kläger abgeschlossen. Die E-AG trug sämtliche Kosten des Verfahrens. Im Erfolgsfall erhielt die E-AG von den Prozessführenden von dem durch obsiegendes Urteil oder Vergleich erzielten Betrag nach Abzug der Verfahrenskosten jeweils einen Anteil in Höhe von 30 % zuzüglich Umsatzsteuer. Die E-AG war nach § 4 des Geschäftsbesorgungsvertrages verpflichtet, ihren Anteil am Prozesserlös vollständig an die Klägerin auszukehren. Aus dieser Weiterleitung an die Klägerin sollten deren Umsatzerlöse erzielt werden.

Die E-AG sicherte der Klägerin zu, die vereinbarten Tätigkeiten eigenverantwortlich und mit der gebotenen Sorgfalt wahrzunehmen und bis zum 31. Dezember 2002 ein Streitwertvolumen von 150 Mio. EUR zu akquirieren. Das vereinbarte Entgelt der E-AG sollte 13 Mio. EUR betragen.

Nachdem mit Abschluss der Zeichnung für den Fonds nur etwa ein Drittel des prospektierten Fondsvolumens eingeworben worden war, wurde die an die E-AG zu zahlende Vergütung auf netto 4.326.400,– EUR vermindert. Die Vergütung wurde abhängig vom Eingang des Zeichnerkapitals entrichtet und bei der Klägerin wie folgt als Aufwand erfasst:

 

	2002	2003	2004
Vergütung	950.900,– EUR	3.141.700,– EUR	233.800,– EUR

 

Außerdem setzte die Klägerin in der Platzierungsphase folgende gewinnmindernde Aufwendungen an:

 

	2002	2003	2004
Eigenkapitalvermittlungsprovisionen	139.357,– EUR	587.834,– EUR	23.952,– EUR
Rechts- und Beratungskosten	43.087,– EUR	171.972,– EUR	15.143,– EUR

 

Die Rechts- und Beratungskosten enthielten die Aufwendungen der Klägerin für die von ihr gezahlten Honorare für die Grundkonzeption, die Rechtskonzeption, steuerliche Konzeption, Prospektprüfung und Mittelverwendungskontrolle sowie für die Treuhandverwaltung. Gemäß dem „Initiatorenvertrag” vom … 2001 über die Erstellung der Grundkonzeption erbrachte der Dipl.-Betriebswirt G gegenüber der Klägerin folgende Leistungen im Rahmen eines Dienstvertrages:

• • grundlegende Konzeption des Gesellschaftszwecks, der Gesellschaftsstrukturen und der Darstellung nach außen,
• • Erarbeitung von Vorschlägen, wie die Vermarktung des Fonds vorgenommen werden kann,
• • Vorauswahl von Dienstleistern, die für den Fonds tätig werden können.

 

In den Streitjahren 2002 bis 2004 erklärte die Klägerin Einkünfte aus Gewerbebetrieb und einen Gewerbeertrag in folgender Höhe:

 

	2002	2003	2004
Einkünfte aus Gewerbebetrieb	-1.072.600,– EUR	-3.773.391, – EUR	-41.389,– EUR

 

Nach § 18 des Gesellschaftsvertrages der Klägerin war das Ergebnis der Gesellschaft am Ende des Geschäftsjahres auf alle Gesellschafter im Verhältnis der gezeichneten Hafteinlage zu verteilen, wobei sich die Beteiligung der Gesellschafter am Jahresergebnis unabhängig vom Zeitpunkt des Beitritts nach den Beteiligungsverhältnissen am 31. Dezember des jeweiligen Kalenderjahres richtete.

Auf der Gesellschafterversammlung vom … 2004 beschlossen die Gesellschafter, die Ergebnisverteilung für das Jahr 2003 so vorzunehmen, dass abweichend von dem bei Gründung der Klägerin im Jahr 2001 geschlossenen Gesellschaftsvertrag die in 2003 beigetretenen Kommanditisten prozentual den gleichen Betrag erhalten, der für das Geschäftsjahr 2002 den Zeichnern dieses Jahres (in Prozent bezogen auf deren Kommanditbeteiligung) zugewiesen worden war. Ein danach verbleibender Betrag des Jahresergebnisses 2003 sollte allen Zeichnern unabhängig vom Beitrittstermin anteilig zugerechnet werden, um im Ergebnis eine Gleichstellung der in 2002 und 2003 beigetretenen Zeichner zu erreichen. Die Gesellschafter beschlossen außerdem, dass das Agio keine Einzahlung in das Eigenkapital der Gesellschaft, sondern sofort ertragswirksam zu vereinnahmen sei. Für das Geschäftsjahr 2004 wurde kein derartiger Gleichstellungsbeschluss gefasst.

In den Erklärungen über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen für 2002 bis 2004 wurde demnach der laufende Verlust der Klägerin in Höhe von -1.148.295 EUR (2002), -3.708.582 EUR (2003) und -155.256 EUR (2004) den Gesellschaftern wie folgt zugerechnet:

 

2002:	Ergebnisverteilung nach gezeichnetem Kapital am 31.12.2002 (insgesamt 1.170.140 EUR, ohne Anteil der E-AG)
2003:	Ergebnisverteilung vorab insoweit, dass den im Jahr 2003 beigetretenen Gesellschaftern der Verlustanteil der im Jahr 2002 beigetretenen Zeichner zugerechnet wurde, Verteilung des Restergebnisses 2003 nach gezeichnetem Kapital am 31.12.2003 (4.964.980 EUR, ohne Anteil der E-AG)
2004:	Ergebnisverteilung nach dem gezeichneten Kapital am 31.12.2004 (5.034.980 EUR, ohne Anteil der E-AG).

 

Das von den Beteiligten zu leistende Agio berücksichtigte die Klägerin in den Jahresabschlüssen gemäß Gesellschafterbeschluss vom … 2004 als Ertrag auf Gesellschaftsebene und gleichzeitig auf Gesellschafterebene als sofort abziehbare Sonderbetriebsausgabe.

Mit Bescheid vom … März 2004 über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen für 2002 wurden die Einkünfte aus Gewerbebetrieb erklärungsgemäß festgestellt. Mit Bescheid vom … April 2004 über die gesonderte Feststellung des vortragsfähigen Gewerbeverlustes auf den 31. Dezember 2002 wurde ein vortragsfähiger Gewerbeverlust in Höhe von 1.072.600 EUR festgestellt.

Der Beklagte führte in den Jahren 2005 und 2006 eine Außenprüfung für die Jahre 2001 bis 2004 bis, deren Ergebnisse im Abschlussbericht vom 22. September 2006 zusammengefasst sind. Streitig sind hier folgende Feststellungen der Außenprüfung:

Herstellereigenschaft / „Anspruch auf Beteiligung am Prozesserfolg” (Tz. 15 und 17 des Abschlussberichts):

Die Vergütung der E-AG sei nicht als sofort abziehbare Betriebsausgabe anzuerkennen. Sie stelle Anschaffungskosten für den Erwerb des immateriellen Wirtschaftsguts „Anspruch auf Beteiligung am Prozesserfolg” dar, der nach dem anteiligen Streitwert der entschiedenen Prozesse aufzulösen sei.

Die Klägerin sei nicht als Herstellerin, sondern als Erwerberin zu betrachten, weil sie mit der E-AG einen Geschäftsbesorgungsvertrag abgeschlossen habe, der die E-AG berechtige, eigenverantwortlich Rechtsstreitigkeiten zu akquirieren, die Bonität des jeweiligen Beklagten und die Erfolgsaussichten zu überprüfen und die ausgesuchten Prozesse zu begleiten und zu verwalten, ohne dass wesentliche Einflussmöglichkeiten der Kommanditisten gegeben seien.

Als Anschaffungskosten seien auch die der Klägerin in Rechnung gestellten Konzeptionsgebühren anzusehen. Die sonstigen Gebühren (Kosten der Eigenkapitalvermittlung, Gebühr für die Mittelverwendungskontrolle in der Investitionsphase, Gebühren für den Treuhänder in der Platzierungsphase, Gebühr für die Prospektprüfung sowie die Geschäftsbesorgungsgebühr) seien als Anschaffungsnebenkosten zu erfassen.

Ergebnisverteilung (Tz. 14 des Abschlussberichts):

Der Gewinnverteilungsbeschluss vom … 2004 sei für das Jahr 2003 unbeachtlich.

Einlagen (Agio) und Sonderbetriebsausgaben (Tz. 18, 21 des Abschlussberichts):

Das von den Kommanditisten erbrachte Agio sei als Eigenkapital der Gesellschaft zu erfassen.

Der Beklagte folgte den Feststellungen der Außenprüfung und erließ am … April 2007 geänderte Bescheide über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen für 2002 und über die gesonderte Feststellung des vortragsfähigen Gewerbeverlustes auf den 31. Dezember 2002 sowie erstmalige Bescheide über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen für 2003 und 2004, über den Gewerbesteuermessbetrag für 2003 sowie über die gesonderte Feststellung des vortragsfähigen Gewerbeverlustes auf den 31. Dezember 2003 und 2004. Mit den genannten Bescheiden stellte der Beklagte die Einkünfte aus Gewerbebetrieb in Höhe von 2.735,56 EUR (2002), 121.434,69 EUR (2003) und -149.203,01 EUR (2004) fest. Die laufenden Verluste aus Gewerbebetrieb in Höhe von -73.375,43 EUR (2002), -42.079,18 EUR (2003) und -496.729,37 EUR (2004) rechnete der Beklagte den Anlegern abweichend vom Gleichstellungsbeschluss vom …2004 auch im Veranlagungszeitraum 2003 entsprechend ihrem Anteil am gezeichneten Kapital zum Jahresende zu. Darüber hinaus hob der Beklagte am … April 2007 den Bescheid über die gesonderte Feststellung des vortragsfähigen Gewerbeverlustes auf den 31. Dezember 2002 auf und setzte den Gewerbesteuermessbetrag für 2003 auf 3.645,– EUR fest (Gewerbeertrag 121.400,– EUR). Den vortragsfähigen Gewerbeverlust stellte der Beklagte auf den 31. Dezember 2003 in Höhe von 0,– EUR und auf den 31. Dezember 2004 in Höhe von 149.204,– EUR fest.

Gegen die Bescheide vom … April 2007 legte die Klägerin mit Schreiben vom … Mai 2007 Einsprüche ein, mit denen sie geltend machte:

Herstellereigenschaft / „Anspruch auf Beteiligung am Prozesserfolg” (Tz. 15 und 17 des Abschlussberichts):

Das BMF-Schreiben vom 20. Oktober 2003 (Bundessteuerblatt – BStBl – I 2003, 546, sog. „5. Bauherrenerlass”) sei nicht anzuwenden, weil die Geschäftstätigkeit der Klägerin weder mit Herstellungs- noch mit Anschaffungsvorgängen verbunden sei, sodass sich die Frage der Abgrenzung bestimmter Aufwendungen von Anschaffungs-/Herstellungskosten und Betriebsausgaben gar nicht stelle.

Aktivierungsfähig seien gemäß §§ 246 Abs. 1, 247 Abs. 1 des Handelsgesetzbuchs – HGB – Vermögensgegenstände und Rechnungsabgrenzungsposten. Ein Vermögensgegenstand stelle ein nach der Verkehrsanschauung individualisiertes Gut dar, das sich bei wirtschaftlicher Betrachtung einzeln verwerten lasse. Ein solches Schuldendeckungspotenzial entstehe im Rahmen des zunächst nur einseitig erfüllten Vertrages für die Klägerin nicht. Die Klägerin erhalte mit ihrer Leistung lediglich die Chance, bei einem positiven Ausgang eines Verfahrens einen Anteil am Streitwert als Gegenleistung für die Übernahme des Prozesskostenrisikos zu erhalten. Im Zeitpunkt des Abschlusses des Prozessfinanzierungsvertrages sei i. d. R. erst der Entwurf einer Klageschrift vorhanden. Die von der E-AG im Rahmen des Prüfungsprozesses eingeschalteten Gutachter hätten zwar übereinstimmend dem Anspruch einen positiven Prozessverlauf mit guten Gewinnchancen attestiert, eine absolute Sicherheit liege aber erst nach endgültigem Abschluss des Instanzenweges vor. In der Zwischenzeit könne es nach positiven Urteilen in Zwischeninstanzen zu einer Bestätigung der Gutachterauffassung und damit möglicherweise zu einer Verdichtung der bisherigen Chance kommen; im Zeitpunkt des Abschlusses des Finanzierungsvertrages und der entsprechenden Zahlung durch die Klägerin sei eine derartige Konkretisierung jedoch nicht erkennbar. Vor diesem Hintergrund sei von einer sofortigen Abziehbarkeit der Aufwendungen auszugehen. Bei den Zahlungen der Klägerin handele es sich auch nicht um geleistete Anzahlungen, da sich die Vorauszahlung der Kommanditgesellschaft auf eine nicht aktivierungsfähige Leistung der E-AG beziehe. Die Verfügung der Oberfinanzdirektion Münster vom 22. Juli 2005, die der von der Außenprüfung vertretenen Auffassung zugrunde liege, sei erst nach Ende der Zeichnungsfrist der Klägerin veröffentlicht worden.

Zwischen der Klägerin und der E-AG sei ein Dienstvertrag geschlossen worden, der die E-AG als Geschäftsbesorger verpflichte, im eigenen Namen und für fremde Rechnung erfolgversprechende Prozesse zu finanzieren. Nach dem Mittelverwendungskontrollvertrag hänge das an die E-AG zu zahlende Honorar vom Nachweis eines ausreichenden Streitwertvolumens ab. Damit eine seriöse Prozessfinanzierung in Gestalt einer „Anspruchsdurchsetzungsfinanzierung” durch den Geschäftsbesorger möglich sei, müsse dieser in der Lage sein, uneingeschränkt über die zur jeweiligen Prozessführung notwendigen finanziellen Mittel zu verfügen. Es sei dem Geschäftsbesorger nicht zumutbar, in eigenem Namen (und damit im Außenverhältnis auf eigenes Risiko) Prozessfinanzierungsverträge abzuschließen, ohne sicher zu sein, die Finanzierung des Prozesses auch bis zum Ende durchzuhalten. Ein allein schuldrechtlicher Anspruch gegen die Klägerin reiche zur Sicherstellung der begründeten Interessen des Geschäftsbesorgers nicht aus; der Geschäftsbesorger müsse vielmehr unmittelbar und uneingeschränkt über die Gelder verfügen können.

Aufgrund der Ausgestaltung des Vertrages zwischen der Klägerin und der E-AG als Dienstvertrag sei hier weder ein Anschaffungs- noch ein Herstellungsgeschäft erkennbar. Das Rechtsverhältnis habe zwar wechselseitige schuldrechtliche Ansprüche zum Gegenstand. Diese Ansprüche wiesen aber einen mehr abstrakten Charakter auf und seien noch nicht hinreichend zu einem auch wirtschaftlichen Vorteil konkretisiert, der bilanzierungsfähig und bewertbar sei. Da nicht erkennbar sei, welches Wirtschaftsgut erworben oder hergestellt worden sein soll, sei die Klägerin weder Herstellerin noch Erwerberin.

Wenn hilfsweise der Auffassung des Beklagten gefolgt würde, stelle sich die Frage nach der Bewertung. Die Bewertung eines Wirtschaftsgutes „Anspruch auf Beteiligung am Prozesserfolg” müsse sich an den allgemeinen Bewertungsregeln des Bilanzsteuerrechtes messen lassen. Auch hier gelte das Vorsichtsprinzip, so dass selbst bei Annahme eines immateriellen Wirtschaftsgutes eine Bewertung dieses Wirtschaftsgutes mit einem pro memoria Posten in Höhe von 1,  –  EUR angemessen wäre, so lange nicht erkennbar sei, dass die Prozesse mit einem für die Gesellschaft positiven Ausgang geendet hätten. Dies entspreche auch dem Teilwertgedanken nach § 6 EStG. Nach Auffassung der Klägerin würde ein Erwerber die Ansprüche aus der Beteiligung am Prozesserfolg einzeln je Prozess beurteilen. Erst wenn der Prozess definitiv und unanfechtbar gewonnen sei, wäre er bereit, die erworbene Chance zu vergüten.

Ergebnisverteilung (Tz. 14 des Abschlussberichts):

Die bisher vom BFH und den Finanzgerichten ergangenen Urteile und die damit entschiedenen Sachverhalte seien auf den vorliegenden Sachverhalt nicht unmittelbar zu übertragen. Das Urteil des Bundesfinanzhof – BFH – vom 7. Juli 1993 (Az. IV R 209/80) habe einen völlig anderen Sachverhalt als Ausgangspunkt. In diesem Fall sei es um einen Beschluss der bereits beteiligten Gesellschafter gegangen, wonach im Zusammenhang mit einer Erhöhung des Kommanditkapitals der gesellschaftsvertragliche Gewinn- und Verlustverteilungsschlüssel dahin geändert worden sei, dass Gewinne und Verluste in begrenztem Umfang nur auf die Kommanditisten verteilt worden seien, die weitere Einlagen erbringen wollten. Im vorliegenden Fall sei im Vorgriff eine Entscheidung über die Ergebnisverteilung 2003 praktisch gar nicht umsetzbar gewesen, da diejenigen, über deren Ergebnisanteil entschieden werden sollte, dem Fonds zu diesem Zeitpunkt noch gar nicht beigetreten gewesen seien. Da diese Gesellschafter bei Fortschreibung des ursprünglichen Verteilungsschlüssels prinzipiell besser stehen würden als die in 2002 beigetretenen Zeichner, da diesen dann geringere Ergebnisanteile zugewiesen würden, könne es diesen Zeichnern nicht verwehrt werden, über diesen Nachteil auch selbst zu bestimmen. Im Übrigen sei zu berücksichtigen, dass der Anpassung der Ergebnisverteilung auch vernünftige wirtschaftliche Gründe zu Grunde gelegen hätten.

Die Ergebnisse der Klägerin, insbesondere die Verluste in den ersten Jahren, seien aufgrund der besonderen Zuordnungsmechanik von Einzahlungs- und Prozessfinanzierungsvolumen verursacht worden. Die durch den Geschäftsbesorger E-AG für die Klägerin evaluierten und finanzierten Prozesse seien in der Reihenfolge des Eingangs der Zeichnungssummen verwendet worden; insoweit sei der Anteil der Zeichner aus 2002 bereits im Jahresverlust 2002 verbraucht, während sich der Verlust der Zeichner aus 2003 im Verlust des Jahres 2003 widerspiegele. Das Problem der Korrektur der Ergebnisverteilung fuße neben den genannten materiellen Gründen auch formalrechtlich auf dem Umstand, dass die Klägerin nicht wie geplant in 2002 habe geschlossen werden können, sondern die Zeichnungsfrist bis zum 31. Dezember 2003 verlängert worden sei. Vor diesem Hintergrund seien die bisherigen gesellschaftsrechtlichen Regelungen anzupassen gewesen. Mit der am 3. November 2004 beschlossenen Modifizierung sei letztlich nur der ursprüngliche Zustand wieder hergestellt worden.

Einlagen (Agio) und Sonderbetriebsausgaben (Tz. 18 und 21 des Abschlussberichts):

Die Agio-Beträge stellten auf der Ebene der Klägerin Ertrag dar, da damit unmittelbar die Vertriebsaufwendungen alimentiert würden. Das Agio verfolge ausschließlich diesen Zweck, als quasi „durchlaufender Posten” keine Ergebniswirksamkeit zu entfalten.

Der Beklagte wies die Einsprüche mit einer Einspruchsentscheidung vom … Dezember 2008 als unbegründet zurück. Er begründete dies wie folgt:

Herstellereigenschaft / „Anspruch auf Beteiligung am Prozesserfolg” (Tz. 15 und 17 des Abschlussberichts):

Die Klägerin sei ein geschlossener Fonds, der zur Finanzierung der Prozesskosten Dritter gegründet worden sei. Die Anleger der Klägerin hätten sich auf der Grundlage eines vorgefertigten Konzepts in der Gesellschaft zusammengeschlossen, um das vom Initiator geplante Projekt zu finanzieren und eine Rendite auf das von ihnen eingesetzte Kapital zu erzielen. Das eingesammelte Kapital diene der Bezahlung des Investitionsprojekts und der Emissionskosten. „Investitionsobjekt” der Klägerin sei das immaterielle Wirtschaftsgut „Anspruch auf Beteiligung am Prozesserfolg”. Dieses umfasse den vermögenswerten Vorteil, den die Klägerin durch mehrere Rechtsgeschäfte in der Investitionsphase erlangt habe. Der steuerliche Begriff des Wirtschaftsgutes sei grundsätzlich identisch mit dem des handelsrechtlichen Vermögensgegenstandes. Zu den Vermögensgegenständen und Wirtschaftsgütern gehören neben Gegenständen im Sinne des bürgerlichen Rechts alle vermögenswerten Vorteile des Betriebs einschließlich tatsächlicher Zustände und konkreter Möglichkeiten, sofern ihnen im Geschäftsverkehr ein selbständiger Wert beigelegt werde und sie allein oder mit dem Betrieb verkehrsfähig seien. Im Ergebnis ihrer Investitionen in die entsprechenden Konzepte und nach Abschluss des Geschäftsbesorgungsvertrags mit der auf dem Gebiet der Prozesskostenfinanzierung erfahrenen Initiatorin verfüge die Klägerin über die Gesamtkonzeption und das Know-how zur Realisierung des Gesellschaftszwecks. Die Geschäftsidee und die Fondskonzeption mit den im Fondsprospekt angekündigten Ertragsaussichten stellten einen immateriellen Vermögensgegenstand und damit gleichzeitig ein immaterielles Wirtschaftsgut mit einheitlichem Nutzungs- und Funktionszusammenhang dar.

Der immaterielle Vermögensgegenstand „Anspruch auf Beteiligung am Prozesserfolg” setze sich aus mehreren Komponenten zusammen (Grundkonzeption, Rechtskonzeption, steuerliche Konzeption und Know-how). Alle Komponenten zusammen bildeten wegen ihres einheitlichen Nutzungs- und Funktionszusammenhangs ein Wirtschaftsgut. Bei einem Erwerb eines von einem Dritten erstellten, selbständig handelbaren Anlagekonzepts durch eine Verlustzuweisungsgesellschaft habe es der BFH als möglich angesehen, dass die Voraussetzungen für die Annahme eines selbständigen Wirtschaftsguts „Konzeption” gegeben seien (BFH-Urteil vom 10. Dezember 1992 XI R 45/88, BStBl II 1993, 487).

Der „Anspruch auf Beteiligung am Prozesserfolg” sei als immaterieller Vermögensgegenstand und Wirtschaftsgut verkehrsfähig und selbständig bewertbar. Es habe die Möglichkeit bestanden, dass die Klägerin die mit dem Know-how der E-AG verbundene Konzeption weiterveräußere. Die Weiterveräußerung wäre bei überlanger Prozessdauer eine geeignete Option, um den Anlegern die prognostizierte Rendite zu sichern. Bei einer Veräußerung der Konzeption könne dieser auch ein selbständiger Wert beigelegt werden, der sich nach der verbleibenden Renditeerwartung bemesse.

Selbst wenn die Fondsgesellschaft handelsrechtlich als Herstellerin des Investitionsobjektes anzusehen wäre, sei sie aber einkommensteuerrechtlich nicht Herstellerin, sondern Erwerberin. Die steuerliche Beurteilung sei nach dem Gesamtbild unter Berücksichtigung aller Umstände des Einzelfalls und nach dem wirklichen Gehalt der von den Beteiligten getroffenen Vereinbarungen und deren tatsächlicher Durchführung vorzunehmen. Für die steuerrechtliche Beurteilung eines geschlossenen Fonds mit gewerblichen Einkünften komme es nicht darauf an, wie die betreffenden Vorgänge in der Handelsbilanz der Gesellschaft behandelt worden seien. § 42 AO gehe als spezielle Regelung dem Grundsatz des § 5 Abs. 1 EStG vor. Die insoweit durch den BFH für Immobilienfonds entwickelte Rechtsauffassung sei unter vergleichbaren Voraussetzungen auch auf andere geschlossene Fonds übertragbar. Das wirtschaftliche Ziel der Klägerin und ihrer Gesellschafter sei es gewesen, in gesamthänderischer Verbundenheit die Konzeption und das spezielle Know-how der E-AG zu erwerben und zu nutzen und damit die prognostizierte Rendite zu erzielen. Der Anspruch auf Beteiligung am Erfolg könne nur in der Zusammenfassung der verschiedenen Teile des von der Initiatorin vorgegebenen Vertragswerks erreicht werden. Die einzelnen Teilverträge hätten keine selbständige Bedeutung und ließen sich nur aus der gewünschten Schaffung sofort steuerlich abziehbarer Aufwendungen erklären. Eine wesentliche Einflussnahmemöglichkeit der Kommanditisten der Klägerin habe es nicht gegeben.

Darüber hinaus entspreche die Durchführung des Geschäftsbesorgungsvertrags mit der Initiatorin auch nicht den unter fremden Dritten üblichen Verhältnissen, soweit die vereinbarte Vergütung von der Klägerin offenbar abhängig vom Eingang des Zeichnerkapitals, aber unabhängig vom Nachweis eines ausreichenden Prozessstreitwertvolumens vorab in voller Höhe an die E-AG gezahlt worden sei. Nicht zuzustimmen sei der Behauptung der Klägerin, dass es der Geschäftsbesorgerin nicht zumutbar gewesen sei, auf einen schuldrechtlichen Anspruch gegen die Klägerin zurückzugreifen. Einem Fremdvergleich halte auch nicht stand, dass die vertragliche Vereinbarung zur Erstellung der Grundkonzeption zeitgleich mit dem Gesellschaftsvertrag der Klägerin geschlossen worden sei.

Die angemessene Gestaltung bestehe in der Vereinbarung eines Gesamtkaufpreises für das Wirtschaftsgut „Anspruch auf Beteiligung am Prozesserfolg”, so dass die im Zusammenhang mit der Abwicklung des Projekts in der Investitionsphase vereinbarten Provisionen und Gebühren wie Anschaffungskosten zu werten seien. Demgemäß seien im Ergebnis der Außenprüfung die Aufwendungen der Klägerin für die Konzeption, die Prospektprüfung, die Mittelverwendungskontrolle, die Treuhändergebühren in der Platzierungsphase, die Geschäftsbesorgungsgebühr sowie die Eigenkapitalvermittlungsprovisionen als Anschaffungskosten des Aktivpostens „Anspruch auf Beteiligung am Prozesserfolg” erfasst worden.

Auch hinsichtlich der Bewertung des immateriellen Wirtschaftsguts komme keine Änderung in Betracht. Entgegen der Annahme der Klägerin seien zur Bewertung nicht von vornherein direkt die Erfolgsaussichten der einzelnen Prozesse heranzuziehen. Das Wirtschaftsgut bestehe in der Fondskonzeption mit den angekündigten Ertragsaussichten, die sich auf ein bestimmtes Streitwertvolumen beziehen würden. Deshalb erfolge auch die Auflösung des entsprechenden Bilanzpostens prozentual im Umfang des anteiligen Streitwerts der entschiedenen Prozesse, also unabhängig vom Prozessausgang. Für die Bestimmung des Teilwerts gelte die Vermutung, dass der Teilwert eines Wirtschaftsguts im Zeitpunkt des Erwerbs den Anschaffungskosten entspreche. Diese Teilwertvermutung schließe auch die im Rahmen eines einheitlichen Vertragswerks entstandenen Anschaffungskosten ein. Diese Vermutung könne widerlegt werden, wenn der Steuerpflichtige darlege und nachweise, dass die Anschaffung eines Wirtschaftsguts von Anfang an eine Fehlmaßnahme gewesen sei. Diesen Nachweis habe die Klägerin nicht geführt.

Selbst wenn der Auffassung der Klägerin gefolgt würde, dass sie weder Herstellerin noch Erwerberin eines Wirtschaftsguts sei, wäre die aufgrund des Geschäftsbesorgungsvertrags an die E-AG gezahlte Vergütung in Höhe von 4.326.400 EUR schon deshalb nicht den sofort abziehbaren Betriebsausgaben zuzurechnen, weil dem finanziellen Aufwand der Klägerin der Anspruch auf Ausführung der sogenannten Geschäftsbesorgungsleistungen gegenüberstehe, der als Aktivposten in die Bilanz einzustellen sei (Vorleistung aus schwebendem Geschäft). Nach ständiger Rechtsprechung seien schwebende Geschäfte gegenseitige auf Leistungsaustausch gerichtete Verträge i. S. der §§ 320 ff. des Bürgerlichen Gesetzbuches, die hinsichtlich der vereinbarten Sach- oder Dienstleistungspflicht noch nicht voll erfüllt seien. Ansprüche und Verbindlichkeiten aus einem schwebenden Geschäft dürften während des Schwebezustandes grundsätzlich nicht in der Bilanz berücksichtigt werden, da die (widerlegbare) Vermutung bestehe, dass sich die wechselseitigen Rechte und Pflichten aus dem Vertrag wertmäßig ausgleichen. Ein Bilanzausweis sei nur geboten, wenn und soweit das Gleichgewicht solcher Vertragsbeziehungen durch Vorleistungen oder Erfüllungsrückstände eines Vertragspartners gestört sei oder aus diesem Geschäft ein Verlust drohe (vgl. BFH-Beschluss vom 23. Juni 1997 GrS 2/93, BStBl II 1997, 735). Würden Vorleistungen erbracht, sei beim Leistenden ein entsprechender Aktivposten „Vorauszahlung” oder „Anzahlung” zu bilden, der verhindere, dass das bislang nur einseitig erfüllte Geschäft bereits vor Beendigung des Schwebezustands erfolgswirksam werde. Der BFH gehe von einem weiten Verständnis der Anzahlungen aus, danach kämen als Anzahlungen Vorleistungen auf schwebende Verträge aller Art in Betracht, auch zeitraumbezogene Verträge, wie Dienst-, Pacht- oder Mietverträge (BFH-Urteil vom 25. Oktober 1994 VIII R 65/91, BStBl II 1995, 312, m. w. N.).

Dass die Verfügung der Oberfinanzdirektion Münster vom 22. Juli 2005 erst nach Ende der Zeichnungsfrist für die Klägerin veröffentlicht worden sei, sei für die Beurteilung des Streitfalls unerheblich, weil vorher keine abweichenden Verwaltungsanweisungen ergangen seien.

Ergebnisverteilung (Tz. 14 des Abschlussberichts):

Nach der ständigen Rechtsprechung des BFH könnten die rechtlichen Beziehungen zwischen den Gesellschaftern einer Personengesellschaft steuerlich grundsätzlich nur mit Wirkung für die Zukunft gestaltet bzw. geändert werden. Dieser Grundsatz gelte auch für die Vereinbarungen über die Gewinnverteilung. Davon könne im Streitfall nicht abgewichen werden. Eine nach Ablauf eines Wirtschaftsjahres beschlossene Änderung der Gewinn- und Verlustverteilungsabrede einer Personengesellschaft, die auf das abgelaufene Wirtschaftsjahr zurückbezogen werde, sei für die einkommensteuerliche Gewinn- und Verlustrechnung unbeachtlich. Es sei unerheblich, ob die Gesellschaft in dem Wirtschaftsjahr, auf das die Änderung zurückbezogen werde, noch in der Investitionsphase gewesen sei. Zwar sei ein Gleichstellungsbeschluss grundsätzlich steuerlich anzuerkennen, nach dem bei einer KG für die ersten beiden Geschäftsjahre die Gewinn- und Verlustverteilung in der Weise erfolgen soll, dass sämtliche in diesen beiden Geschäftsjahren eintretenden Kommanditisten gleichzustellen sind, indem die erst im zweiten Geschäftsjahr beigetretenen Kommanditisten einen höheren Anteil am Verlust der KG erhalten. Voraussetzung sei aber, dass dieser bereits bei Gründung der Gesellschaft gefasst worden sei.

Auch im Streitfall habe die Möglichkeit bestanden, die Ergebnisverteilung bei Gründung der Gesellschaft so zu regeln, dass den Beteiligten in der Investitionsphase gleiche Anteile zugerechnet werden könnten. Dass nach der Gründung der Klägerin wirtschaftliche Gründe eine Modifizierung der gesellschaftsvertraglichen Regelung erforderlich machten, sei ebenso wie die Tatsache, dass das Einverständnis der Gesellschafter für die Regelung vorgelegen habe, für die steuerliche Anerkennung unerheblich.

Einlagen (Agio) und Sonderbetriebsausgaben (Tz. 18 und 21 des Abschlussberichts):

Die von den Beteiligten erbrachten Agios seien gemäß § 5 Nr. 3 des Gesellschaftsvertrags der Klägerin als Rücklagen zugeflossen und daher als Eigenkapital erfasst worden. Eine rückwirkende Anwendung des Gesellschafterbeschlusses vom 3. November 2004 komme auch hier nicht in Betracht. Die Agiobeträge seien nach der Rechtsprechung des BFH (Beschluss vom 13. März 1980 IV B 58/78, BStBl II 1980, 499) auch nicht als sofort abziehbare Sonderbetriebsausgaben der Beteiligten anzuerkennen.

Gegen die Einspruchsentscheidung richtet sich die am …Januar 2009 bei Gericht eingegangene Klage. Die Klägerin wiederholt im Wesentlichen ihr Vorbringen aus dem Einspruchsverfahren. Im Übrigen verweist sie auf eine von ihr vorgelegte gutachterliche Stellungnahme zu den steuerlichen Aspekten einer Beteiligung an einer identisch strukturierten Schwestergesellschaft (Bl. 81 ff. der Gerichtsakten), auf die der Senat wegen der Einzelheiten verweist.

Die Klägerin beantragt,

Die Bescheide vom … April 2007 über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen 2002 bis 2004, über den Gewerbesteuermessbetrag und die Gewerbesteuer 2003 und über die gesonderte Feststellung des vortragsfähigen Gewerbeverlustes auf den 31. Dezember 2002 bis 2004, alle in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom … Dezember 2008, dahingehend zu ändern, dass die Bescheide wie folgt erklärungsgemäß ergehen:

• •  Einkünfte aus Gewerbebetrieb / Gewerbeertrag von ./. 1.072.600,– für 2002, von ./. 3.773.391,– für 2003 und von 41.389,– EUR für 2004,
• •  abweichende Verteilung des Verlustes für 2003 nach Maßgabe des Gesellschafterbeschlusses vom 3. November 2004 und
• •  Erfassung des Agios als Ertrag auf Gesellschaftsebene und als Sonderbetriebsausgabe im Sonderbereich der Anleger.

 

Der Beklagte beantragt,

die Klage abzuweisen.

Er verweist auf die Ausführungen in der Einspruchsentscheidung.

 Entscheidungsgründe:

Die Klage ist unbegründet. Die von der Klägerin angegriffenen Bescheide sind rechtmäßig und verletzen sie nicht in ihren Rechten (§ 100 Abs. 1 Satz 1 Finanzgerichtsordnung – FGO –).

I.  Der Beklagte hat zu Recht die von der Klägerin in der Investitionsphase an die E-AG geleisteten Zahlungen in Höhe von 950.900,– EUR (2002), von 3.141.700,  –  EUR (2003) und von 233.800,– EUR (2004) nicht als sofort abziehbare Betriebsausgaben erfasst, sondern sie – zunächst gewinnneutral – aktiviert.

1.  Der Senat folgt der Auffassung des Beklagten, wonach die Zahlungen an die E-AG Anschaffungskosten eines immateriellen geschäftswertähnlichen Wirtschaftsguts darstellen.

a)  Der handelsrechtliche Begriff des Vermögensgegenstandes und der steuerrechtliche Begriff des Wirtschaftsgutes stimmen inhaltlich überein: Sie sind auf der Grundlage einer wirtschaftlichen Betrachtungsweise auszulegen und daher weit gespannt. Beide umfassen nicht nur Sachen und Rechte im Sinne des Bürgerlichen Gesetzbuchs, sondern auch tatsächliche Zustände und konkrete Möglichkeiten, damit sämtliche Vorteile für den Betrieb, deren Erlangung sich der Kaufmann etwas kosten lässt, die einer besonderen Bewertung zugänglich sind, in der Regel einen Nutzen für mehrere Wirtschaftsjahre erbringen und jedenfalls mit dem Betrieb übertragen werden können. Darunter fallen, wie die Regelungen der § 248 Abs. 2 HGB und § 5 Abs. 2 EStG erkennen lassen, grundsätzlich auch – nicht körperliche – immaterielle Wirtschaftsgüter (ständige Rechtsprechung, vgl. dazu Beschluss des Großen Senats des BFH vom 7. August 2000 GrS 2/99, BFHE 192, 339, BStBl II 2000, 632; BFH-Urteile vom 20. März 2003 IV R 27/01, BFHE 202, 256, BStBl II 2003, 878; vom 14. März 2006 I R 109/04, BFH/NV 2006, 1812; vom 19. Oktober 2006 III R 6/05, BStBl II 2007, 301, jeweils m. w. N.).

b)  Diese Merkmale sind im Streitfall erfüllt.

aa)  Die Chance auf eine Beteiligung am Prozesserlös stellt einen Vorteil dar, dessen Erlangung sich die Klägerin etwas – nämlich 4.326.400,– EUR – kosten ließ. Ein mehrjähriger Nutzen für den Betrieb der Klägerin – der in der neueren Rechtsprechung gar nicht mehr gefordert wird (vgl. BFH-Urteil vom 5. Juni 2008 IV R 67/05, BStBl II 2008, 960) – liegt ebenfalls vor, da sich aus den von ihr finanzierten Prozessen Umsatzerlöse ergeben, die über einen Zeitraum von mehreren Jahren zufließen sollten. Der Anspruch auf Beteiligung ist auch zusammen mit dem Betrieb übertragbar. Die vom handelsrechtlichen Schrifttum für das Vorliegen eines Vermögensgegenstandes überwiegend für erforderlich gehaltene selbständige Verkehrsfähigkeit im Sinne der Einzelveräußerbarkeit ist nach Auffassung der Rechtsprechung, der sich der Senat anschließt, nicht erforderlich (vgl. Tiedchen in Herrmann/Heuer/Raupach, EStG/KStG, § 5 EStG Anm. 345, m. w. N.). Im Streitfall wäre nach Auffassung des Senats aber sogar von einer selbständigen Verkehrsfähigkeit des Anspruchs auf Beteiligung am Prozesserlös auszugehen, da der Anspruch gegen die E-AG nach §§ 398 ff. BGB auf Andere übertragen werden kann. Insbesondere ist die Abtretung nicht gem. § 399 2. Alt. BGB durch Vereinbarung mit der E-AG ausgeschlossen worden.

bb)  Darüber hinaus ist auch das für den Wirtschaftsgutbegriff zentrale Kriterium der selbständigen Bewertbarkeit (dazu Anzinger in Herrmann/Heuer/Raupach, EStG/KStG, § 5 EStG Anm. 1681) erfüllt.

Die selbständige Bewertbarkeit bestimmt sich bei materiellen Wirtschaftsgütern nach dem Nutzungs- und Funktionszusammenhang, dem Grad der Festigkeit und dem Zeitraum einer eventuell vorgenommenen Verbindung sowie nach dem äußeren Erscheinungsbild (Schmidt/Weber-Grellet, 30. Aufl. 2011, § 5 EStG Rn. 96). Für immaterielle Wirtschaftsgüter ist die selbständige Bewertbarkeit gegeben, wenn sie nach der Verkehrsanschauung als Einzelheit Bedeutung haben. Zur Abgrenzung vom Geschäfts- oder Firmenwert, der die durch den Betrieb des eingeführten und fortlebenden Unternehmens im Ganzen gewährleisteten Gewinnchancen abbildet, soweit sie nicht in einzelnen Wirtschaftsgütern verkörpert sind, ist erforderlich, dass ein gedachter Erwerber des ganzen Unternehmens für das Gut ein besonderes Entgelt ansetzen würde oder dass eine Einzelbewertung zumindest möglich wäre (vgl. Tiedchen in Herrmann/Heuer/Raupach, EStG/KStG, § 5 EStG Anm. 350 f.; FG Münster, Urteil vom 1. Februar 2008 9 K 2367/03, EFG 2008, 1449). Ob eine selbständige Bewertbarkeit vorliegt, ist anhand der Umstände des Einzelfalles festzustellen (BFH-Beschluss vom 3. September 2002 I B 144/01, BFH/NV 2003, 154).

Der von der Klägerin erworbene Anspruch auf Beteiligung am Prozesserlös ist nach Auffassung des Senats selbständig bewertbar und stellt deshalb ein geschäftswertähnliches immaterielles Wirtschaftgut dar, das zu aktivieren ist. Diese Beurteilung beruht darauf, dass die Klägerin für die von ihr erbrachte Zahlung eine klar abgegrenzte und definierte Geschäftschance erworben hat, die sich von einer Forderung nur durch die Ungewissheit ihrer Realisierbarkeit unterscheidet. Die Klägerin hat im wirtschaftlichen Ergebnis nämlich eine Option auf Beteiligung an einem etwaigen Prozesserlös der Kläger erworben. Für den Fall von Call- oder Put-Optionen, also dem Recht, einen bestimmten Gegenstand zu einem oder bis zu einem bestimmten Zeitpunkt zu einem festgelegten Preis zu kaufen oder zu verkaufen, ist anerkannt, dass dieses Recht im Zeitpunkt der Einräumung der Option als immaterielles Wirtschaftsgut zu aktivieren ist (vgl. Anzinger in Herrmann/Heuer/Raupach, EStG/KStG, § 5 EStG Anm. 1686). Im Streitfall kann nichts anderes gelten.

Zudem ist die im Streitfall erworbene Geschäftschance auf Beteiligung am Prozesserlös mit dem entgeltlichen Erwerb der Ansprüche aus bestehenden schwebenden Verträgen vergleichbar (auch bezeichnet als Gewinnaussichten aus schwebenden Geschäften, Belieferungsrechte, Kundenaufträge, Auftragsbestand). Mit dem Erwerb bestehender schwebender Verträge treten gegenüber dem Geschäftswert selbständige immaterielle, geschäftswertähnliche Wirtschaftsgüter in Erscheinung, wenn sich aus den Verträgen bereits konkrete Verpflichtungen ergeben. Ein bei Erwerb eines Unternehmens übernommener Auftragsbestand ist ein selbständig bewertungsfähiges abschreibbares Wirtschaftgut und nicht Bestandteil des Geschäftswerts, wenn die Vertragsparteien dem Auftragsbestand eine besondere wirtschaftliche Bedeutung beigemessen haben. Dies resultiert daraus, dass der Auftragsbestand den zu erwartenden Gewinn umschreibt, der sich aus rechtsverbindlich abgeschlossenen (schwebenden) Verträgen ergibt (vgl. dazu BFH-Urteile vom 1. Februar 1989 VIII R 361/83, BFH/NV 1989, 778; vom 15. Dezember 1993 X R 102/92, BFH/NV 1994, 543; vom 28. Mai 1998 IV R 48/97, BStBl II 1998, 775; FG Düsseldorf, Urteil vom 20. März 2003 15 K 7704/00 F, EFG 2003, 1290; FG Münster, Urteil vom 1. Februar 2008 9 K 2367/03, EFG 2008, 1449). Nicht anders verhält es sich im Streitfall, soweit die Klägerin durch die Pauschalvergütung die Chancen der E-AG auf Auskehrung von Erlösen aus den von der E-AG finanzierten Prozessen erworben hat.

c)  Die Aktivierung der selbständigen Geschäftschance „Beteiligung am Prozesserlös” verstößt auch nicht gegen den Grundsatz des Nichtausweises von sog. schwebenden Geschäften.

Grundsätzlich dürfen schwebende Geschäfte, soweit sie ausgeglichen sind, nicht bilanziert werden; Forderungen und Verbindlichkeiten aus solchen Geschäften werden also nicht angesetzt (Stobbe in Herrmann/Heuer/Raupach, EStG/KStG, § 5 EStG Anm. 290). Schwebende Geschäfte sind gegenseitige, auf Leistungsaustausch gerichtete Verträge, insbesondere auch Dauerschuldverhältnisse, bei denen der zur Sach-, Dienst- oder Werkleistung Verpflichtete seine Leistung noch nicht erbracht hat (Tiedchen in Herrmann/Heuer/Raupach, EStG/KStG, § 5 EStG Anm. 330). Leistungen des zur Geldzahlung Verpflichteten haben keine Auswirkung auf den Schwebezustand (Schmidt/Weber-Grellet, 30. Aufl. 2011, § 5 EStG Rn. 76).

Im Streitfall liegt kein schwebendes Geschäft vor, denn die E-AG hat die von ihr geschuldete, nicht in Geld bestehende Leistungspflicht erbracht, indem sie der Klägerin den Anspruch auf Gewinnbeteiligung eingeräumt hat. Allerdings hat die E-AG gegenüber der Klägerin in dem Geschäftsbesorgungsvertrag umfassende Leistungspflichten übernommen und sich verpflichtet, gegen die Zahlung der Pauschalvergütung eigenverantwortlich das operative Geschäft der Klägerin zu führen. Dies führt zivilrechtlich auch zu einem Gegenseitigkeitsverhältnis zwischen der Vergütungszahlung einerseits und der Geschäftsbesorgung andererseits. Die steuerliche Qualifizierung des Vertragsverhältnisses weicht aber von der zivilrechtlichen Betrachtung ab, weil die Klägerin mit der Geschäftschance auf Beteiligung am Prozesserlös ein geschäftswertähnliches immaterielles Wirtschaftsgut angeschafft hat. Steuerlich teilt sich die zivilrechtlich einheitliche Leistungsbeziehung zwischen der Klägerin und der E-AG deshalb in zwei voneinander zu trennende Abschnitte auf, nämlich zum einen den entgeltlichen Erwerb des immateriellen Wirtschaftsguts und zum anderen die Geschäftsbesorgung, die den Inhalt des immateriellen Wirtschaftsguts durch die von der Klägerin vereinnahmten Umsatzerlöse konkretisiert und materialisiert. Dass dies so ist, wird letztlich auch durch den Umstand belegt, dass die Klägerin eine Pauschalzahlung geleistet hat, die sich nicht am Aufwand der E-AG bemessen hat, sondern – dies ist zwischen den Beteiligten streitig – entweder an der Höhe des von ihr eingeworbenen Kommanditkapitals oder am Streitwert der von der E-AG akquirierten und positiv geprüften Aktivprozesse. Daraus folgt, dass die Pauschalvergütung Gegenleistung für das eingeräumte Wirtschaftsgut und nicht für die von der E-AG zu erbringenden sonstigen Tätigkeiten ist.

2.  Sofern kein immaterielles Wirtschaftsgut vorliegen sollte, würde sich im Streitfall am Ergebnis nichts ändern. Denn dann wäre die von der Klägerin geleistete Pauschalvergütung in Höhe von 4.326.400,– EUR als Anzahlung zu aktivieren (vgl. § 266 Abs. 1 A. I. 4. HGB).

Entgegen der Rechtsauffassung der Klägerin stünde dem nicht entgegen, dass der Inhalt des Gegenanspruchs kein aktivierungsfähiges Wirtschaftsgut, sondern eine Dienstleistung wäre (vgl. BFH-Urteil vom 25. Oktober 1994 VIII R 25/91, BStBl II 1995, 312; Schmidt/Weber-Grellet, a. a. O., § 5 Rn. 270 „Anzahlungen”). Nicht entscheidend ist auch, ob die Anzahlungen als eigenständiges Wirtschaftsgut oder als aktiver Rechnungsabgrenzungsposten gem. § 5 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG zu erfassen wären, weil dies weder am Umstand der erfolgsneutralen Erfassung noch an der Auflösung (dazu sogleich) etwas ändern würde.

3.  Die – von der Klägerin auch nicht angegriffene – Abschreibung des immateriellen Wirtschaftsguts durch den Beklagten ist nicht zu beanstanden; denn der Beklagte hat den gebildeten Bilanzposten prozentual im Umfang des anteiligen Streitwerts der entschiedenen Prozesse, also unabhängig vom Prozessausgang, aufgelöst. In der Sache entspricht dies einer Absetzung für Substanzverringerung nach § 7 Abs. 6 EStG und wird den wirtschaftlichen Gegebenheiten besser gerecht als die lineare AfA gem. § 7 Abs. 1 EStG. Zudem dürfte die lineare AfA gem. § 7 Abs. 1 Satz 3 EStG über einen Zeitraum von 15 Jahren vorzunehmen sein, sodass die vom Beklagten gewählte Methode für die Klägerin sogar günstiger ist.

II.  Auch die von der Klägerin gezahlten Eigenkapitalvermittlungsprovisionen in Höhe von 139.357,– EUR (2002), von 587.834,– EUR (2003) und von 23.952,– EUR (2004) sowie die Rechtsund Beratungskosten in Höhe von 43.087,– EUR (2002), 171.972,– EUR (2003) und von 15.143,– EUR (2004) führten in den Streitjahren nicht zu unmittelbar gewinnminderndem Aufwand, sondern waren zu aktivieren.

1.  Sofern vom Erwerb eines immateriellen Wirtschaftsguts durch die Klägerin auszugehen ist, folgt dies unmittelbar aus der Rechtsprechung des BFH zu den Anschaffungsnebenkosten im Rahmen von Bauherrenmodellen.

a)  Nach der Rechtsprechung des BFH, der sich der Senat anschließt, werden alle Aufwendungen, die von Anlegern eines Bauherrenmodells geleistet worden sind, als Anschaffungskosten und nicht als sofort abziehbare Werbungskosten behandelt, wenn sich die Anleger aufgrund eines vom Projektanbieter vorformulierten Vertragswerks beteiligen (BFH-Urteil vom 14. November 1989 IX R 197/84, BFHE 158, 546, BStBl II 1990, 299). Diese Grundsätze gelten auch für Immobilienfonds in der Rechtsform einer gewerblich geprägten KG. Zwar sind dann für die handelsrechtliche Bilanzierung die Aufwendungen des Fonds aus der Perspektive der Gesellschaft zu betrachten. Ob Anschaffungs- oder Herstellungskosten oder aber sofort den Gewinn mindernde Betriebsausgaben vorliegen, kann danach nicht davon abhängen, inwieweit sich die Aufwendungen für den Gesellschafter oder künftigen Gesellschafter als Bestandteil eines von ihm zu tragenden Gesamtaufwands darstellen. Aus dem Grundsatz der Maßgeblichkeit der Handelsbilanz für die Steuerbilanz (§ 5 Abs. 1 EStG) ergibt sich andererseits aber auch nicht, dass steuerlich der handelsrechtlichen Behandlung von Aufwendungen als laufende Betriebsausgabe aus der Perspektive der Gesellschafter gefolgt werden muss. Die einheitliche Betrachtung des Vertragswerks für Zwecke der Besteuerung beruht nämlich auf § 42 AO, wonach der Besteuerung anstelle einer wirtschaftlich unangemessenen Gestaltung der Rechtsverhältnisse diejenige Rechtsgestaltung unterworfen wird, die den wirtschaftlichen Vorgängen angemessen gewesen wäre.

Die angemessene Gestaltung bestünde bei Immobilienfonds in der Vereinbarung eines Gesamtkaufpreises für die Immobilie, so dass die im Zusammenhang mit der Abwicklung des Projekts vereinbarten Provisionen oder Gebühren wie Anschaffungskosten zu werten sind; denn das wirtschaftliche Ziel der Fonds-Gesellschaft und ihrer Gesellschafter kann und soll nur in der Zusammenfassung der verschiedenen Teile des Vertragswerks erreicht werden. Die einzelnen Teilverträge haben keine selbständige Bedeutung und lassen sich nur aus der gewünschten Schaffung sofort steuerlich abziehbarer Ausgaben erklären. Für die steuerrechtliche Beurteilung eines geschlossenen Immobilienfonds mit gewerblichen Einkünften kommt es deshalb nicht darauf an, wie die betreffenden Vorgänge in der Handelsbilanz der KG behandelt worden sind. § 42 AO geht als spezielle Regelung dem Grundsatz des § 5 Abs. 1 EStG vor, denn die Handelsbilanz bildet in Ermangelung einer handelsrechtlichen Regelung nach Art des § 42 AO nur die tatsächliche Zivilrechtslage ab (BFH-Urteile vom 28. Juni 2001 IV R 40/97, BFHE 196, 77, BStBl II 2001, 717, und vom 14. April 2011 IV R 8/10, BFHE 223, 226, BStBl II 2011, 709).

b)  Die für den geschlossenen Immobilienfonds entwickelten Grundsätze sind gleichermaßen auf den vorliegenden Fall eines Prozesskostenfinanzierungsfonds zu übertragen.

Vergleichbar einem Immobilienfonds ist das vorliegende Fondskonzept darauf ausgerichtet, in gesamthänderischer Verbundenheit ein immaterielles Wirtschaftsgut zu erwerben, dabei eingeräumte steuerliche Vergünstigungen (hier insbesondere die im Rahmen des § 15a EStG ausgleichsfähigen Anlaufverluste) in Anspruch zu nehmen, um anschließend mit dem Wirtschaftsgut Umsatzerlöse zu erzielen (s. o. unter I.). Dieses Ziel konnte und sollte nach dem wirtschaftlichen Fondskonzept durch die Bündelung verschiedener, bereits vor der Aufnahme zukünftiger Gesellschafter abgeschlossener Verträge erreicht werden. Der einzelne dem Fonds beitretende Gesellschafter hatte mithin im Zeitpunkt des Eintritts in die Gesellschaft keinerlei (unternehmerischen) Einfluss mehr auf das wirtschaftliche Konzept, das die Fondsinitiatoren im Einzelnen ausgearbeitet hatten. Aus der Sicht der beitretenden Gesellschafter standen sämtliche Aufwendungen für die einzelvertraglich vereinbarten Dienstleistungen, hier für die wirtschaftliche und steuerliche Konzeption, für die Platzierung, für die Geschäftsbesorgung (Investitionsphase), für den Prospekt, für die Vermittlung der Endfinanzierung (Fremdkapital) und für die Mittelverwendungskontrolle aufgrund der modellimmanenten Verknüpfung aller diesbezüglichen Verträge in wirtschaftlichem Zusammenhang mit der Erlangung des wirtschaftlichen Eigentums an dem immateriellen Wirtschaftsgut. Den von den Initiatoren und Gründungsgesellschaftern der Klägerin abgeschlossenen einzelnen Verträgen kam daher jedenfalls aus der maßgeblichen Sicht der beitretenden Anleger keine selbständige Bedeutung zu. Die einzelvertraglichen Abreden lassen sich auch bei dem hier zu beurteilenden Prozesskostenfinanzierungsfonds nur aus der gewünschten Schaffung sofort steuerlich abziehbarer Ausgaben erklären. Ein Abzug von Aufwendungen als sofort abzugsfähige Betriebsausgaben kommt insoweit nur in Betracht, als ein Erwerber der Geschäftschance auf Beteiligung am Prozesserlös außerhalb der modellhaften Vertragsgestaltung diese ebenfalls sofort als Betriebsausgaben abziehen könnte. Dies ist bei den vorliegend in Streit stehenden Aufwendungen indes nicht der Fall.

c)  Es ist entgegen der Auffassung der Klägerin auch keine Teilwertabschreibung auf den Erinnerungswert von 1,– EUR vorzunehmen.

Der Teilwert eines neu hergestellten oder angeschafften Wirtschaftsguts entspricht nach der in der Rechtsprechung anerkannten Teilwertvermutung in der Regel den Anschaffungs- und Herstellungskosten, bei abnutzbaren Wirtschaftsgütern vermindert um die AfA. Diese Teilwertvermutung schließt auch die im Rahmen eines einheitlichen Vertragswerks entstandenen Anschaffungskosten ein, denn es ist davon auszugehen, dass jeder Anleger diese Aufwendungen tragen müsste, um sich an dem Anlageobjekt beteiligen zu können. Insoweit handelt es sich nicht um Aufwendungen, die bei der Bemessung des Teilwerts des Anlageobjekts wie etwa bestimmte vergebliche Aufwendungen unberücksichtigt bleiben müssten. Vielmehr ist anzunehmen, dass auch ein gedachter Erwerber der Beteiligung dem Veräußerer die gesamten als Anschaffungs- und Herstellungskosten behandelten Aufwendungen im Rahmen des Vertragswerks vergüten würde, weil er als Ersterwerber diese Kosten ebenfalls zu tragen hätte (BFH-Urteil vom 14. April 2011 IV R 8/10, BFHE 223, 226, BStBl II 2011, 709).

2.  Die Eigenkapitalvermittlungsprovisionen sowie die Rechts- und Beratungskosten stellen aber auch dann keine sofort abziehbare Betriebsausgaben dar, wenn nicht vom Erwerb eines immateriellen Wirtschaftsguts auszugehen sein sollte, sondern die Zahlungen an die E-AG als Anzahlungen zu aktivieren wären (dazu oben I.2 der Gründe).

In diesem Fall gelten nämlich die Erwägungen, die der Rechtsprechung des BFH zu gewerblichen Immobilienfonds zugrunde liegen, entsprechend: Das angestrebte wirtschaftliche Ziel konnte und sollte nach dem wirtschaftlichen Fondskonzept durch die Bündelung verschiedener, bereits vor der Aufnahme zukünftiger Gesellschafter abgeschlossener Verträge erreicht werden, und der einzelne Anleger hatte keinen Einfluss auf das wirtschaftliche Konzept. Aus der Sicht der Anleger standen deshalb sämtliche Aufwendungen für die weiteren Dienstleistungen aufgrund der modellimmanenten Verknüpfung aller Verträge in wirtschaftlichem Zusammenhang mit der Erlangung der Beteiligung an den Prozesserlösen. Im Ergebnis stellen diese Zahlungen daher „Anzahlungsnebenkosten” dar und sind ebenfalls zu aktivieren.

3.  Sofern kein Erwerb eines immateriellen Wirtschaftsguts vorliegt, sondern die Zahlungen an die E-AG als Anzahlungen auf noch zu erbringende Dienstleistungen zu aktivieren wären, müsste im Übrigen im Hinblick auf die Gewerbesteuer berücksichtigt werden, dass die Zahlungen an die E-AG als Mitunternehmerin der Klägerin geleistet worden sind. Diese Zahlungen stellen daher bei der E-AG Sonderbetriebseinnahmen gem. § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 1, 2. HS EStG dar und erhöhen den Gewinn aus Gewerbebetrieb. Dies spielt allerdings nur eine Rolle, wenn die Anzahlungen bei Klägerin nicht aktiviert werden müssten, während sie im Streitfall zu aktivieren sind.

III.  Der Beklagte hat ebenfalls zu Recht den Beschluss vom … 2004 nicht bei der Gewinnverteilung des Jahres 2003 berücksichtigt und das Agio als Eigenkapital erfasst. Wegen der Gründe verweist der Senat auf die Ausführungen des Beklagten in der Einspruchsentscheidung, denen sich der Senat anschließt (§ 105 Abs. 5 FGO).

IV.  Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO. Der Senat hat die Revision nicht zugelassen, da er von der Rechtsprechung des BFH nicht abweicht.