BFH-Urteil I R 57/23: Art. 9 DBA-Zypern sperrt bei verdeckten Gewinnausschüttungen den formellen Fremdvergleich. Was Unternehmen jetzt beachten müssen.
Der Bundesfinanzhof (BFH) hat mit Urteil vom 24. Juni 2026 (Az. I R 57/23) eine wichtige Entscheidung zur verdeckten Gewinnausschüttung (vGA) bei grenzüberschreitenden Konzernstrukturen getroffen. Im Mittelpunkt steht die Frage, inwieweit der sogenannte formelle Fremdvergleich bei beherrschenden Gesellschaftern durch ein Doppelbesteuerungsabkommen eingeschränkt wird.
Der BFH bestätigt: Art. 9 Abs. 1 DBA-Zypern 2011 kann die Anwendung des formellen Fremdvergleichs sperren. Eine vGA darf damit in den vom Abkommen erfassten Fällen nicht allein deshalb angenommen werden, weil es beispielsweise an einer im Voraus getroffenen, klaren und eindeutigen Vereinbarung zwischen verbundenen Unternehmen fehlt.
Die Entscheidung ist insbesondere für international tätige GmbHs, Holdingstrukturen, Konzernunternehmen und grenzüberschreitende Leistungsbeziehungen zwischen nahestehenden Gesellschaften von erheblicher Bedeutung.
Was ist der formelle Fremdvergleich bei einer verdeckten Gewinnausschüttung?
Nach § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG mindern verdeckte Gewinnausschüttungen das Einkommen einer Kapitalgesellschaft nicht.
Bei einem beherrschenden Gesellschafter gelten dabei traditionell besonders strenge Anforderungen. Leistungsbeziehungen zwischen Gesellschaft und Gesellschafter müssen grundsätzlich
- im Voraus vereinbart,
- klar und eindeutig geregelt,
- zivilrechtlich wirksam und
- entsprechend der getroffenen Vereinbarung tatsächlich durchgeführt
werden.
Fehlt es an diesen Voraussetzungen, kann bereits dieser formelle Mangel für eine gesellschaftsrechtliche Veranlassung und damit für die Annahme einer vGA sprechen.
Davon zu unterscheiden ist der materielle Fremdvergleich. Hier geht es darum, ob der Inhalt und insbesondere die wirtschaftlichen Konditionen einer Vereinbarung dem entsprechen, was voneinander unabhängige Dritte unter vergleichbaren Umständen vereinbart hätten.
Diese Unterscheidung ist für das neue BFH-Urteil entscheidend.
Was regelt Art. 9 Abs. 1 DBA-Zypern?
Art. 9 Abs. 1 DBA-Zypern enthält – entsprechend Art. 9 Abs. 1 OECD-Musterabkommen – den internationalen Fremdvergleichsgrundsatz („dealing at arm’s length“) für verbundene Unternehmen.
Danach dürfen Gewinne eines Unternehmens korrigiert werden, wenn zwischen verbundenen Unternehmen hinsichtlich ihrer kaufmännischen oder finanziellen Beziehungen Bedingungen vereinbart oder auferlegt werden, die von den Bedingungen zwischen unabhängigen Unternehmen abweichen.
Die Vorschrift soll damit gewährleisten, dass grenzüberschreitende Geschäftsbeziehungen zwischen verbundenen Unternehmen steuerlich grundsätzlich so behandelt werden, als wären sie zwischen unabhängigen Dritten abgeschlossen worden.
Die Entscheidung des BFH: DBA sperrt den formellen Fremdvergleich
Der BFH stellt nun ausdrücklich fest:
Bei einer vGA wird der formelle Fremdvergleich nach den Sonderbedingungen für beherrschende Gesellschafter und ihnen nahestehende Personen durch Art. 9 Abs. 1 DBA-Zypern 2011 gesperrt.
Das ist steuerlich ausgesprochen relevant.
Eine Gewinnkorrektur kann im Anwendungsbereich des DBA damit nicht allein darauf gestützt werden, dass die besonderen formellen Anforderungen des deutschen vGA-Rechts nicht eingehalten wurden.
Entscheidend ist vielmehr der abkommensrechtliche Fremdvergleich.
Die Finanzverwaltung muss somit prüfen, ob die tatsächlichen wirtschaftlichen oder finanziellen Bedingungen der Geschäftsbeziehung von denjenigen abweichen, die unabhängige Unternehmen vereinbart hätten.
Formeller und materieller Fremdvergleich sind zu trennen
Das BFH-Urteil bedeutet allerdings keinen generellen Schutz vor einer verdeckten Gewinnausschüttung.
Die Sperrwirkung betrifft den formellen Fremdvergleich.
Ein materieller Fremdvergleich bleibt weiterhin erforderlich.
Das bedeutet beispielsweise:
Wird einer deutschen GmbH von einem ausländischen verbundenen Unternehmen eine Leistung zu einem deutlich überhöhten Preis in Rechnung gestellt, kann weiterhin zu untersuchen sein, welcher Preis zwischen fremden Dritten vereinbart worden wäre.
Die bloße Tatsache, dass beispielsweise
- keine schriftliche Vereinbarung vorliegt,
- eine Vereinbarung nicht rechtzeitig abgeschlossen wurde oder
- bestimmte innerstaatliche Formerfordernisse für beherrschende Gesellschafter nicht eingehalten wurden,
kann dagegen im Anwendungsbereich des Art. 9 Abs. 1 DBA-Zypern nicht ohne Weiteres die Einkommenskorrektur tragen.
Bereits das FG Berlin-Brandenburg hatte in der Vorinstanz darauf hingewiesen, dass Art. 9 Abs. 1 DBA-Zypern den abkommensrechtlichen „dealing at arm’s length“-Grundsatz enthält und weitergehende innerstaatliche Korrekturmöglichkeiten innerhalb seines Anwendungsbereichs begrenzen kann.
Der zugrunde liegende Fall
Dem Verfahren lag eine grenzüberschreitende Konzernstruktur zugrunde.
Die Klägerin war eine deutsche GmbH. Ihre Gesellschafterin war eine in Zypern ansässige Limited, die wiederum zu einer ebenfalls in Zypern ansässigen Konzernstruktur gehörte. Im Zusammenhang mit dem Erwerb einer Immobilie wurden der deutschen Gesellschaft Leistungen aus dem Konzern in Rechnung gestellt. Für diese Leistungen bestanden teilweise keine im Voraus abgeschlossenen Vereinbarungen.
Die Finanzverwaltung behandelte einen Teil der Zahlungen beziehungsweise Aufwendungen als verdeckte Gewinnausschüttung.
Das FG Berlin-Brandenburg sah demgegenüber hinsichtlich des formellen Fremdvergleichs eine Sperrwirkung des Art. 9 Abs. 1 DBA-Zypern. Auch die Tatsache, dass die Leistungsbeziehung zu einer in Deutschland belegenen Zweigniederlassung bestand, änderte nach Auffassung des Finanzgerichts daran grundsätzlich nichts.
Der BFH hat die zentrale abkommensrechtliche Aussage nun bestätigt.
Wichtige Einschränkung: Es muss sich um „Unternehmen“ im Sinne des DBA handeln
Besonders wichtig ist der zweite Leitsatz des BFH.
Die Sperrwirkung des Art. 9 Abs. 1 DBA-Zypern greift nämlich nur, wenn tatsächlich abkommensrechtliche Unternehmen im Sinne von Art. 3 Abs. 1 Buchst. f und g DBA-Zypern beteiligt sind.
Der BFH stellt ausdrücklich klar:
Eine rein vermögensverwaltende Tätigkeit reicht hierfür nicht aus.
Auch die deutschen gesetzlichen Gewerblichkeitsfiktionen helfen nicht weiter. Nach dem BFH sind insbesondere
- § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG und
- § 8 Abs. 2 KStG
für die Bestimmung des abkommensrechtlichen Unternehmensbegriffs nicht maßgebend.
Damit trennt der BFH konsequent zwischen dem innerstaatlichen deutschen Steuerrecht und der eigenständigen abkommensrechtlichen Qualifikation.
Beispiel: Holding oder vermögensverwaltende Gesellschaft
Die Unterscheidung kann erhebliche praktische Auswirkungen haben.
Angenommen, eine deutsche GmbH steht in einer Leistungsbeziehung mit einer ausländischen Gesellschaft, die ausschließlich Beteiligungen oder anderes Vermögen hält und keinerlei darüber hinausgehende unternehmerische Tätigkeit entfaltet.
Allein die Tatsache, dass diese Gesellschaft nach deutschem Steuerrecht aufgrund ihrer Rechtsform oder einer gesetzlichen Fiktion als gewerblich behandelt würde, reicht nach dem BFH nicht zwingend aus.
Zunächst muss geprüft werden, ob sie tatsächlich als „Unternehmen“ im abkommensrechtlichen Sinne anzusehen ist.
Ist dies nicht der Fall, kann bereits der Anwendungsbereich des Art. 9 DBA und damit auch die Sperrwirkung gegenüber dem formellen Fremdvergleich entfallen.
Was bedeutet das Urteil für die Praxis?
Das Urteil ist insbesondere bei grenzüberschreitenden Leistungsbeziehungen zwischen verbundenen Unternehmen von Bedeutung.
1. Formmängel führen nicht automatisch zur vGA
Bei Anwendung eines Art. 9 OECD-MA entsprechenden DBA kann die Finanzverwaltung eine vGA nicht ohne Weiteres ausschließlich auf die besonderen formellen Anforderungen für beherrschende Gesellschafter stützen.
2. Der materielle Fremdvergleich bleibt entscheidend
Unternehmen sollten daraus keinesfalls ableiten, dass Verträge zwischen verbundenen Unternehmen steuerlich unproblematisch wären.
Preise, Vergütungen und sonstige Konditionen müssen weiterhin fremdüblich sein.
Gerade bei
- Management Fees,
- Beratungsleistungen,
- Darlehen,
- Lizenzzahlungen,
- Immobiliengeschäften,
- Kostenumlagen und
- sonstigen konzerninternen Dienstleistungen
bleibt eine nachvollziehbare Fremdvergleichsdokumentation von erheblicher Bedeutung.
3. Unternehmensbegriff des DBA zuerst prüfen
Vor einer Berufung auf die Sperrwirkung muss geprüft werden, ob auf beiden Seiten überhaupt Unternehmen im abkommensrechtlichen Sinne beteiligt sind.
Bei reinen Holding- und Vermögensverwaltungsgesellschaften kann dies zum entscheidenden Streitpunkt werden.
4. Deutsche Gewerblichkeitsfiktionen reichen nicht aus
Eine Gesellschaft kann nach deutschem Steuerrecht als gewerblich gelten, ohne deshalb automatisch ein Unternehmen im Sinne des jeweiligen DBA zu sein.
Die abkommensrechtliche Prüfung muss eigenständig erfolgen.
Bedeutung für Betriebsprüfungen und Einspruchsverfahren
Besonders interessant ist das Urteil für bereits laufende Betriebsprüfungen, Einspruchs- und Klageverfahren.
Hat das Finanzamt eine vGA bei einem grenzüberschreitenden Sachverhalt im Wesentlichen deshalb angenommen, weil
- kein Vertrag vor Beginn der Leistung vorlag,
- die Vereinbarung nicht hinreichend eindeutig formuliert war oder
- die Vereinbarung nicht exakt wie vereinbart durchgeführt wurde,
sollte geprüft werden, ob ein einschlägiges Doppelbesteuerungsabkommen eine mit Art. 9 Abs. 1 OECD-MA vergleichbare Regelung enthält.
Ist dies der Fall, kann das BFH-Urteil I R 57/23 ein wichtiger Ansatzpunkt gegen eine allein auf den formellen Fremdvergleich gestützte Einkommenskorrektur sein.
Zugleich darf jedoch der zweite Prüfungsschritt nicht übersehen werden: Die tatsächlichen Konditionen müssen weiterhin einem materiellen Fremdvergleich standhalten.
Fazit
Das BFH-Urteil vom 24.06.2026 – I R 57/23 stärkt die Bedeutung des Abkommensrechts bei grenzüberschreitenden Leistungsbeziehungen zwischen verbundenen Unternehmen.
Art. 9 Abs. 1 DBA-Zypern sperrt den besonderen formellen Fremdvergleich des deutschen vGA-Rechts für beherrschende Gesellschafter. Eine verdeckte Gewinnausschüttung kann daher im Anwendungsbereich der Vorschrift nicht allein daraus hergeleitet werden, dass die besonderen deutschen Anforderungen an vorherige, klare und eindeutige Vereinbarungen nicht erfüllt sind.
Die Entscheidung hat jedoch eine wichtige Grenze: Art. 9 DBA greift nur bei Unternehmen im abkommensrechtlichen Sinne. Rein vermögensverwaltende Tätigkeiten genügen nicht; nationale Gewerblichkeitsfiktionen können den erforderlichen Unternehmenscharakter nicht ersetzen.
Für die Beratungspraxis ergibt sich damit eine klare Prüfungsreihenfolge:
- Ist das einschlägige Doppelbesteuerungsabkommen anwendbar?
- Liegen auf beiden Seiten Unternehmen im abkommensrechtlichen Sinne vor?
- Beruht die vom Finanzamt angenommene vGA lediglich auf dem formellen Fremdvergleich?
- Sind die vereinbarten Preise und sonstigen Konditionen materiell fremdüblich?
Gerade bei internationalen Konzern-, Holding- und Gesellschafterstrukturen sollte diese Prüfung künftig fester Bestandteil der steuerlichen Verteidigung gegen vGA-Korrekturen sein.
Quelle: Bundesfinanzhof, Urteil vom 24.06.2026 – I R 57/23; Vorinstanz: FG Berlin-Brandenburg, Urteil vom 19.09.2023 – 8 K 8171/21.