Archiv der Kategorie: Einkommen- und Lohnsteuer

Einkommen- und Lohnsteuer

Toilette kein Arbeitszimmer

Die Benutzung des Gäste-WCs in der Privatwohnung eines Betriebsprüfers ist nicht beruflich veranlasst. Kosten für die Renovierung des WC sind daher steuerlich nicht absetzbar. Das häusliche Arbeitszimmer eines Betriebsprüfers ist nicht der Mittelpunkt seiner gesamten beruflichen Betätigung.

Der 9. Senat hat mit Urteil vom 21. Januar 2013 (Az.: 9 K 2096/12) entschieden, dass der Betriebsprüfer eines Finanzamts weder die Kosten für sein Arbeitszimmer noch die Renovierungskosten für die daneben liegende Toilette als Werbungskosten geltend machen kann.

Der Kläger ist Fachprüfer für geschlossene Immobilienfonds. Ihm stand in den Räumen des Finanzamts ein fester Arbeitsplatz zur Verfügung. Im Streitjahr 2008 renovierte er seine Privatwohnung (4 Zimmer, Küche, Bad mit WC und Gäste-WC) und richtete sich ein häusliches Arbeitszimmer ein. Mit seiner Klage machte er insbesondere die Kosten für die Renovierung seines Arbeitszimmers sowie seines Gäste-WC als Werbungskosten geltend. Nach dem von ihm geführten Toilettentagebuch nutze er die Toilette ca. 9 bis 10 mal täglich, davon 8 bis 9 mal beruflich. Es ergebe sich daher eine berufliche Toilettennutzung von 73,58 %.

Das Finanzgericht wies die Klage ab. Weder die Aufwendung für das Arbeitszimmer noch die Aufwendungen für die Toilette seien Werbungskosten. Die für einen Betriebsprüfer prägenden Tätigkeiten übt er außerhalb des häuslichen Arbeitszimmers im Außendienst aus. Daher ist das Arbeitszimmer nicht der Mittelpunkt seiner beruflichen Tätigkeit. Das gilt „erst recht“ für die Toilette. Bei dieser handelt es sich nicht um einen betriebsstättenähnlichen Raum, sondern um das private Gäste-WC, das der Kläger auch während seiner Dienstzeit nutzt. Aufgrund dieser Nutzung besteht kein besonderer beruflicher Zusammenhang.

Das Urteil ist inzwischen rechtskräftig.

Quelle: FG Baden-Württemberg, Pressemitteilung vom 16.05.2013 zum Urteil 9 K 2096/12 vom 21.01.2013

Einkommen- und Lohnsteuer

Bewertung von Sachbezügen (BMF)

Verhältnis von § 8 Abs. 2 und Abs. 3 EStG bei der Bewertung von Sachbezügen

– Anwendung der BFH-Urteile VI R 30/09 und VI R 27/11 vom 26.07.2012 –

BMF, Schreiben (koordinierter Ländererlass) IV C 5 – S-2334 / 07 / 0011 vom 16.05.2013

Zu den Urteilen des Bundesfinanzhofs (BFH) vom 26. Juli 2012 – VI R 30/09 – (BStBl II Seite xxxx) und – VI R 27/11 – (BStBl II Seite xxxx) gilt im Einvernehmen mit den obersten Finanzbehörden der Länder Folgendes:

Die Urteile sind über den jeweils entschiedenen Einzelfall hinaus entsprechend den nach-folgenden Regelungen anzuwenden. Das BMF-Schreiben vom 28.03.2007 (BStBl I Seite 464) wird aufgehoben.

1. Grundsätze der BFH-Rechtsprechung

1 Der BFH bestätigt in seinen Urteilen vom 26.07.2012 – VI R 30/09 – und – VI R 27/11 – die in seiner Entscheidung vom 05.09.2006 – VI R 41/02 – (BStBl II 2007 Seite 309) vertretene Rechtsauffassung, dass der Arbeitnehmer im Rahmen seiner Einkommensteuerveranlagung den geldwerten Vorteil wahlweise nach § 8 Abs. 2 EStG ohne Bewertungsabschlag und ohne Rabattfreibetrag oder mit diesen Abschlägen auf der Grundlage des Endpreises des Arbeitgebers nach § 8 Abs. 3 EStG bewerten lassen kann.

2 Nach Auffassung des BFH ist bei Anwendung des § 8 Abs. 2 EStG Vergleichspreis grundsätzlich der „günstigste Preis am Markt“. Endpreis i. S. d. § 8 Abs. 3 EStG ist nach Auffassung des BFH der am Ende von Verkaufsverhandlungen als letztes Angebot stehende Preis und umfasst deshalb auch Rabatte (Änderung der Rechtsprechung).

2. Zeitliche Anwendung der BFH-Rechtsprechung

3 Die BFH-Rechtsprechung ist sowohl im Lohnsteuerabzugsverfahren als auch im Veranlagungsverfahren in allen offenen Fallen anwendbar (vgl. aber Rdnr. 5 und Rdnr. 11).

3. Materielle Anwendung der BFH-Rechtsprechung

3.1. Endpreis i. S. d. § 8 Abs. 2 Satz 1 EStG
4 Einnahmen, die nicht in Geld bestehen (Wohnung, Kost, Waren, Dienstleistungen und sonstige Sachbezüge), sind mit den um übliche Preisnachlässe geminderten üblichen Endpreisen am Abgabeort anzusetzen (§ 8 Abs. 2 Satz 1 EStG); R 8.1 Abs. 2 Satz 9 LStR 2011 ist anzuwenden. Endpreis in diesem Sinne ist auch der nachgewiesene günstigste Preis einschließlich sämtlicher Nebenkosten, zu dem die konkrete Ware oder Dienstleistung mit vergleichbaren Bedingungen an Endverbraucher ohne individuelle Preisverhandlungen im Zeitpunkt des Zuflusses am Markt angeboten wird; R 8.1 Abs. 2 Satz 9 LStR 2011 ist nicht anzuwenden. Fallen Bestell- und Liefertag auseinander, sind die Verhältnisse am Bestelltag für die Preisfeststellung maßgebend (vgl. R 8.1 Abs. 2 Satz 8 LStR 2011). Markt in diesem Sinne sind alle gewerblichen Anbieter, von denen der Steuerpflichtige die konkrete Ware oder Dienstleistung im Inland unter Einbeziehung allgemein zugänglicher Internetangebote oder auf sonstige Weise gewöhnlich beziehen kann. § 8 Abs. 2 Sätze 2 bis 9 EStG bleiben unberührt.

5 Dem Arbeitgeber bleibt es unbenommen, im Lohnsteuerabzugsverfahren einen um übliche Preisnachlässe geminderten üblichen Endpreis am Abgabeort i. S. d. Rdnr. 4 Satz 1 anzusetzen. Er ist nicht verpflichtet, den günstigsten Preis am Markt i. S. d. Rdnr. 4 Satz 2 zu ermitteln. Der Arbeitnehmer kann im Rahmen seiner Einkommensteuerveranlagung den geldwerten Vorteil mit dem günstigsten Preis am Markt i. S. d. Rdnr. 4 Satz 2 bewerten (vgl. Rdnr. 10).

6 Der Arbeitgeber hat die Grundlagen für den ermittelten und der Lohnversteuerung zu Grunde gelegten Endpreis als Belege zum Lohnkonto aufzubewahren, zu dokumentieren und dem Arbeitnehmer auf Verlangen formlos mitzuteilen.

3.2. Endpreis i. S. d. § 8 Abs. 3 Satz 1 EStG
7 Endpreis i. S. d. § 8 Abs. 3 Satz 1 EStG ist der Preis, zu dem der Arbeitgeber oder der dem Abgabeort nächstansässige Abnehmer die konkrete Ware oder Dienstleistung fremden Letztverbrauchern im allgemeinen Geschäftsverkehr am Ende von Verkaufsverhandlungen durchschnittlich anbietet. Auf diesen Angebotspreis sind der gesetzliche Bewertungsabschlag von 4 Prozent und der gesetzliche Rabattfreibetrag von 1.080 Euro zu berücksichtigen (§ 8 Abs. 3 Satz 2 EStG).

8 Bei der Ermittlung des tatsächlichen Angebotspreises ist es nicht zu beanstanden, wenn als Endpreis i. S. d. § 8 Abs. 3 EStG der Preis angenommen wird, der sich ergibt, wenn der Preisnachlass, der durchschnittlich beim Verkauf an fremde Letztverbraucher im allgemeinen Geschäftsverkehr tatsächlich gewahrt wird, von dem empfohlenen Preis abgezogen wird.

Das BMF-Schreiben vom 18. Dezember 2009 (BStBl I 2010 Seite 20) zur Ermittlung des geldwerten Vorteils beim Erwerb von Kraftfahrzeugen vom Arbeitgeber in der Automobil-branche ist hinsichtlich des bisher zu berücksichtigenden Preisnachlasses in Hohe von 80 Prozent nicht mehr anzuwenden. Es gilt ansonsten unverändert fort.

9 Der Arbeitgeber hat die Grundlagen für den ermittelten und der Lohnversteuerung zu Grunde gelegten Endpreis als Belege zum Lohnkonto aufzubewahren, zu dokumentieren und dem Arbeitnehmer auf Verlangen formlos mitzuteilen.

3.3. Wahlrecht zwischen den Bewertungsmethoden nach § 8 Abs. 2 und Abs. 3 EStG
10 Der Arbeitnehmer kann den geldwerten Vorteil im Rahmen seiner Einkommensteuer-veranlagung nach § 8 Abs. 2 Satz 1 EStG (vgl. Rdnr. 4) bewerten. Der Arbeitnehmer hat den im Lohnsteuerabzugsverfahren der Besteuerung zu Grunde gelegten Endpreis i. S. d. § 8 Abs. 3 Satz 1 EStG und den Endpreis i. S. d. § 8 Abs. 2 Satz 1 EStG nachzuweisen (z. B. formlose Mitteilung des Arbeitgebers, Ausdruck eines günstigeren inländischen Angebots im Zeitpunkt des Zuflusses).

11 Dem Arbeitgeber bleibt es unbenommen, im Lohnsteuerabzugsverfahren den geldwerten Vorteil nach § 8 Abs. 3 Satz 1 EStG (vgl. Rdnr. 7) zu bewerten. Er ist nicht verpflichtet, den geldwerten Vorteil nach § 8 Abs. 2 Satz 1 EStG (vgl. Rdnr. 4) zu bewerten.

12 Beispiel
Ein Möbelhandelsunternehmen übereignet seinem Arbeitnehmer im Januar 2013 eine Schrankwand und im Februar 2013 eine Couch zu einem Preis von je 3.000 Euro. Bestell- und Liefertag fallen nicht auseinander. Der durch Preisauszeichnung angegebene Endpreis betragt jeweils 5.000 Euro. Das Möbelhandelsunternehmen gewahrt auf diese Möbelstücke durchschnittlich 10 Prozent Rabatt. Ein anderes inländisches Möbelhandelsunternehmen bietet diese Couch im Februar 2013 auf seiner Internetseite für 4.000 Euro an. Der Arbeitgeber hat die geldwerten Vorteile nach § 8 Abs. 3 Satz 1 EStG bewertet. Der Arbeitnehmer beantragt im Rahmen seiner Einkommensteuerveranlagung die Bewertung des geldwerten Vorteils für die Couch nach § 8 Abs. 2 Satz 1 EStG und legt einen Ausdruck des günstigeren Angebots vor.

Steuerliche Behandlung im Lohnsteuerabzugsverfahren:
Endpreis i. S. d. § 8 Abs. 3 Satz 1 EStG ist der am Ende von Verkaufsverhandlungen durchschnittlich angebotene Preis des Arbeitgebers in Hohe von jeweils 4.500 Euro (= 5.000 Euro abzgl. durchschnittlichem Rabatt von 10 Prozent). Zur Ermittlung des geldwerten Vorteils aus der Übereignung der Schrankwand ist der Endpreis um 180 Euro (= 4 Prozent) zu kürzen, so dass sich nach Anrechnung des vom Arbeitnehmer gezahlten Entgelts von 3.000 Euro ein Arbeitslohn von 1.320 Euro ergibt. Dieser Arbeitslohn überschreitet den Rabatt-Freibetrag von 1.080 Euro um 240 Euro, so dass dieser Betrag für Januar 2013 zu versteuern ist. Zur Ermittlung des geldwerten Vorteils aus der Übereignung der Couch ist der Endpreis von 4.500 Euro um 180 Euro (= 4 Prozent) zu kürzen, so dass sich nach Anrechnung des vom Arbeitnehmer gezahlten Entgelts von 3.000 Euro ein Arbeitslohn von 1.320 Euro ergibt. Der Rabatt-Freibetrag kommt nicht mehr in Betracht, da er bereits bei der Ermittlung des geldwerten Vorteils aus der Übereignung der Schrankwand berücksichtigt wurde. Daher ist ein Arbeitslohn von 1.320 Euro für Februar 2013 zu versteuern.

Steuerliche Behandlung im Veranlagungsverfahren:
Endpreis i. S. d. § 8 Abs. 2 Satz 1 EStG ist die nachgewiesene günstigste Marktkondition in Höhe von 4.000 Euro. Zur Ermittlung des geldwerten Vorteils aus der Übereignung der Couch ist der Endpreis nicht zu kürzen, so dass sich nach Anrechnung des vom Arbeitnehmer gezahlten Entgelts ein Arbeitslohn von 1.000 Euro (statt bisher 1.320 Euro) ergibt. Die Freigrenze für Sachbezüge nach § 8 Abs. 2 Satz 9 EStG ist überschritten, so dass ein Arbeitslohn von 1.000 Euro zu versteuern ist. Der bisher versteuerte Arbeitslohn (vgl. Zeile 3 des Ausdrucks der elektronischen Lohnsteuerbescheinigung für 2013) ist durch das Finanzamt um 320 Euro zu mindern.

Quelle: BMF

Einkommen- und Lohnsteuer

Reparaturkosten infolge Falschbetankung neben der Entfernungspauschale als Werbungskosten abziehbar

Das Niedersächsische Finanzgericht (NFG) hat mit Urteil vom 24.04.2013 (Az.: 9 K 218/12) einer Klage zur steuerlichen Abzugsfähigkeit von Kfz-Reparaturaufwendungen stattgegeben. Die Kosten waren dem Kläger wegen eines durch eine Falschbetankung auf dem Weg zur Arbeitsstelle verursachten Motorschadens entstanden. Das Gericht hat sich dabei gegen die zu diesem Problemkreis bisher ergangene FG-Rechtsprechung und die Auffassung der Finanzverwaltung gestellt.

Der Kläger hatte auf dem Weg von seinem Wohnort zur Arbeitsstelle beim Tanken aus Unachtsamkeit statt Diesel Benzin in sein Fahrzeug eingefüllt. Als der Motor kurze Zeit nach Fortsetzung der Fahrt „unregelmäßig“ lief, bemerkte er das Unglück. Der Kläger gelangte noch bis zu einer nahe gelegenen Werkstatt, die den Motorschaden reparierte. Die Versicherung lehnte eine Erstattung der Reparaturkosten (ca. 4.300 Euro) wegen der Sorgfaltspflichtverletzung des Klägers ab. Das Finanzamt meinte, neben der Entfernungspauschale (sog. Pendlerpauschale) seien nur Kosten eines Unfalls zum Werbungskostenabzug zuzulassen. Die Falschbetankung sei aber kein Unfall.

Das NFG stand vor dem Rechtsproblem, dass nach dem Wortlaut der Vorschrift des § 9 Abs. 2 Satz 1 EStG mit dem Ansatz der verkehrsmittelunabhängigen Entfernungspauschale seit dem Jahr 2001 sämtliche Kosten für Wege zwischen Wohnung und Arbeitsstätte abgegolten sein sollten. Die seit Einführung der Entfernungspauschale hierzu ergangene FG-Rechtsprechung und ein Teil der steuerrechtlichen Literatur haben mit Blick auf diesen Wortlaut Ausnahmen stets abgelehnt. Die Finanzverwaltung hat gleichwohl im Grundsatz Unfallkosten neben der Entfernungspauschale zum Werbungskostenabzug zugelassen.

Der 9. Senat des NFG hat dagegen die durch den Ansatz der Entfernungspauschale erfolgte Abgeltungswirkung auf die gewöhnlichen (laufenden) Kfz-Kosten, die einer Pauschalierung zugänglich sind, begrenzt und damit im Wege der Gesetzesauslegung die Rechtslage wiederhergestellt, die vor 2001 seit mehreren Jahrzehnten bestand. Danach waren neben der früheren Kilometerpauschale stets außergewöhnliche Wegekosten (z. B. Motorschaden, Diebstahl, Unfall) als Werbungskosten abzugsfähig.

Nach Überzeugung des Gerichts entspricht diese Auslegung dem in den Gesetzesmaterialien ausreichend klar zum Ausdruck kommenden objektivierten Willen des Gesetzesgebers. Im Übrigen ist eine solche Auslegung – so die Finanzrichter – auch verfassungsrechtlich geboten, da anderenfalls § 9 Abs. 2 Satz 1 EStG einem Abzugsverbot für Werbungskosten gleichkomme. Für eine solche Durchbrechung des objektiven Nettoprinzips fehle aber die erforderliche sachliche Rechtfertigung.

Das NFG hat die Revision zum Bundesfinanzhof (BFH) wegen grundsätzlicher Bedeutung der Rechtssache und Fortbildung des Rechts zugelassen. Ein Az. des BFH ist derzeit noch nicht bekannt.

Quelle: FG Niedersachsen, Pressemitteilung vom 17.05.2013 zum Urteil 9 K 218/12 vom 24.04.2013

Abzug von außergewöhnlichen Kfz-Kosten als Werbungskosten neben der Entfernungspauschale / Umfang der Abgeltungswirkung des § 9 Abs. 2 Satz 1 EStG
1. Durch eine Falschbetankung auf dem Weg vom Wohnort zur Arbeitsstelle und den dadurch herbeigeführten Motorschaden verursachte Reparaturaufwendungen sind als Werbungskosten gemäß § 9 Abs. 1 Satz 1 EStG steuermindernd bei den Einkünften des Klägers aus nichtselbständiger Arbeit zu berücksichtigen (entgegen seit Einführung der Entfernungspauschale ergangener FG-Rechtsprechung; entgegen BMF-Schreiben vom 3. Januar 2013 IV C 5 – S 2351/09/10002 – DOK 2012/11700915, FR 2013, 190 Tz. 4).2. Außergewöhnliche Wegekosten, die einer Pauschalierung grundsätzlich nicht zugänglich sind, sind nicht durch den Ansatz der Entfernungspauschale von 0,30 Euro (§ 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 EStG) abgegolten, denn sie werden durch die in § 9 Abs. 2 Satz 1 EStG gesetzlich normierte Abgeltungswirkung nicht erfasst.3. Der in den Gesetzesbegründungen anlässlich der Einführung der Entfernungspauschale im Jahr 2001 und den folgenden Gesetzesänderungen des § 9 EStG zum Ausdruck kommende objektivierte Wille des Gesetzgebers gebietet eine entsprechende Auslegung des § 9 Abs. 2 Satz 1 EStG gegen den scheinbar klaren Wortlaut.

4. Da außergewöhnliche Wegekosten bei beruflicher Veranlassung grundsätzlich Werbungskosten gemäß § 9 Abs. 1 Satz 1 EStG darstellen, würde bei einer durch die bisherige FG-Rechtsprechung vorgenommenen (einschränkenden) Auslegung ansonsten § 9 Abs. 2 Satz 1 EStG in seiner Wirkung einem Abzugsverbot für Werbungskosten gleichkommen.

5. Zur Vermeidung eines sachlich nicht gerechtfertigten Verstoßes gegen das objektive Nettoprinzip ist daher § 9 Abs. 2 Satz 1 EStG in verfassungskonformer Weise über den Wortlaut hinaus so auszulegen, dass lediglich laufende Kfz- und Wegekosten, die grundsätzlich einer Pauschalierung zugänglich sind, von der Abgeltungswirkung erfasst werden.

Niedersächsisches Finanzgericht 9. Senat, Urteil vom 24.04.2013, 9 K 218/12

§ 9 Abs 1 S 1 EStG, § 9 Abs 1 S 3 Nr 4 EStG, § 9 Abs 2 S 1 EStG

Tatbestand

1
Streitig ist der Werbungskostenabzug von Reparaturkosten, die infolge einer Falschbetankung auf einer Fahrt zwischen Wohnung und Arbeitsstätte entstanden sind.
2
Die Kläger sind Eheleute, die im Streitjahr 2010 zusammen zur Einkommensteuer veranlagt werden. Die Kläger beziehen beide Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit. Der Kläger ist Angestellter der X-AG.
3
Im Rahmen der Einkommensteuererklärung  für das Streitjahr 2010 beantragte der Kläger den Abzug von 4.264 € für die Reparatur seines Pkw´s als Werbungskosten bei den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit. Nach den Angaben des Klägers war die Reparatur durch eine Falschbetankung auf dem Weg zur Arbeitsstätte verursacht.
4
Der Steuererklärung beigefügt war eine Unfall-/Schadenmeldung an die X- Versicherungsvermittlungs-GmbH. Danach hatte der Kläger am 5. November 2009 auf dem Weg zur Arbeitsstelle in W an der Tankstelle in C irrtümlich anstatt Diesel Benzin getankt und diese Falschbetankung erst kurz vor F bemerkt, als das Fahrzeug „unregelmäßig“ fuhr. Der Pkw wurde nach der Schadensschilderung des Klägers anschließend beim Autohaus W in F zur Reparatur abgegeben.
5
Nach den Feststellungen des Senats ereigneten sich sowohl die Falschbetankung als auch der anschließende Motorschaden am 5. November 2009 auf dem  Weg vom Wohnort des Klägers in R zur Arbeitsstelle in W. Dieser Sachverhalt ist zwischen den Beteiligten auch unstreitig (vgl. Protokoll der mündlichen Verhandlung von 24. April 2013).
6
Die Reparaturkosten betrugen nach der Rechnung des Autohauses W vom 30. November 2009 insgesamt 4.263,19 € (Arbeitspreis: 614,87 €; Materialkosten: 2.967,64 € inkl. 15,26 € für Betankung nach Reparatur; Umsatzsteuer: 680,68 €). Bezüglich der Einzelpositionen wird auf die Rechnung vom 30. November 2009 Bezug genommen.
7
Der Steuererklärung beigefügt war zudem ein Schreiben der X-AG vom 4. Januar 2010, in dem mitgeteilt wurde, dass der Kläger für seinen Schaden unbeschränkt selbst hafte und die Reparaturkosten selbst zu zahlen habe.
8
Das beklagte Finanzamt ließ die Aufwendungen nicht zum Abzug zu. Diese Entscheidung wurde damit begründet, dass die Kosten mit dem Ansatz der Kilometerpauschale abgegolten seien und es sich auch nicht um einen Verkehrsunfall gehandelt habe.
9
Der gegen den entsprechenden Einkommensteuerbescheid 2010 gerichtete Einspruch hatte keinen Erfolg.
10
Mit der vorliegenden Klage verfolgen die Kläger ihr Begehren auf Abzug der Reparaturkosten als Werbungskosten weiter. Zur Begründung tragen sie im Wesentlichen Folgendes vor:
11
Die durch die Falschbetankung verursachten Reparaturkosten seien wie Unfallkosten zu behandeln und damit steuerlich neben der Entfernungspauschale abzugsfähig. Ein Unfall sei ein unerwünschtes, von außen auf einen und/oder mehrere Menschen oder Dinge rasch einwirkendes Ereignis, dass zu einem unfreiwilligen Schaden führe. Genauso sei die Falschbetankung passiert. Für den Abzug solcher Unfallkosten als Werbungskosten sei es grundsätzlich ohne Bedeutung, ob neben der beruflichen Veranlassung weitere Umstände den Unfall herbeigeführt hätten, insbesondere, ob der Unfall auf das Verhalten eines Dritten oder eines Naturereignisses zurückzuführen seien. Auch das eigene Verhalten des Steuerpflichtigen, z.B. bei der Unfallverursachung, sei steuerlich ohne Bedeutung, wenn und solange dieses Verhalten nicht dem Bereich der privaten Lebensführung zuzurechnen sei. Das sei vorliegend nicht der Fall. Der Schaden sei auch nicht abwendbar gewesen. Zu einem Unfall zählten nicht nur Verkehrsunfälle, sondern auch vergleichbare Ereignisse.
12
Die Kläger beantragen,
13
den Einkommensteuerbescheid 2010 in der Fassung der Einspruchsentscheidung vom 2. Juli 2012 abzuändern und weitere Werbungskosten in Höhe von 4.248 € bei den Einkünften des Klägers aus nichtselbständiger Arbeit steuermindernd zu berücksichtigen und die Einkommensteuer entsprechend herabzusetzen.
14
Der Beklagte beantragt,
15
die Klage abzuweisen.
16
Der Beklagte weist darauf hin, dass gemäß § 9 Abs. 2 Satz 1 EStG klargestellt sei, dass durch die Entfernungspauschalen sämtliche Aufwendungen abgegolten seien, die durch die Wege zwischen Wohnung und Arbeitsstätte und durch die Familienheimfahrten veranlasst seien. Auf die Frage, ob der entstandene Schaden am Fahrzeug durch die Falschbetankung mit einem Unfall vergleichbar sei, komme es nicht an. Im Übrigen habe der Kläger eine erhebliche Sorgfaltspflichtverletzung begangen. Das habe auch dazu geführt, dass die Versicherung den Schaden nicht übernommen habe. Der Schaden sei abwendbar gewesen, wenn der Kläger nicht losgefahren wäre. Der beantragte Werbungskostenabzug führe vorliegend ausschließlich zur Belastung der Allgemeinheit und sei deshalb zu versagen. Bezüglich des weiteren Vorbringens verweist der Beklagte auf seinen Einspruchsbescheid vom 2. Juli 2012.
 

Entscheidungsgründe

17
1. Die Klage ist begründet.
18
Der angefochtene Einkommensteuerbescheid 2010 vom 23. Dezember 2011 und die Einspruchsentscheidung vom 2. Juli 2012 sind rechtwidrig und verletzen die Kläger in ihren Rechten (§ 100 Abs. 1 Satz 1 Finanzgerichtsordnung – FGO -).
19
Die durch die Falschbetankung auf dem Weg vom Wohnort zur Arbeitsstelle und den dadurch herbeigeführten Motorschaden verursachten Reparaturaufwendungen sind als Werbungskosten gemäß § 9 Abs. 1 Satz 1 EStG steuermindernd bei den Einkünften des Klägers aus nichtselbständiger Arbeit zu berücksichtigen (§ 19 Abs. 1 Satz 1 EStG).
20
a. Nach § 9 Abs. 1 Satz 1 EStG sind Werbungskosten Aufwendungen zur Erwerbung, Sicherung und Erhaltung von Einnahmen. Zu den Erwerbsaufwendungen zählen beruflich veranlasste Fahrtkosten. Sie sind nach § 9 Abs. 1 Satz 1 EStG mit den tatsächlich entstandenen Aufwendungen oder mit 0,30 € pro gefahrenen Kilometer als Werbungskosten abzugsfähig. Allerdings begrenzt § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 EStG die Abzugsfähigkeit der Aufwendungen des Arbeitnehmers für Fahrten zwischen Wohnung und regelmäßiger Arbeitsstätte (ab VZ 2014: erste Tätigkeitsstätte). Diese sind nur in Höhe der Entfernungspauschale abzugsfähig.
21
Bei den streitbefangenen Reparaturkosten, die infolge der Falschbetankung auf dem Weg zur Arbeitsstelle entstanden sind, handelt es sich dagegen um außergewöhnliche, nicht durch die vorgenannten Kilometerpauschbeträge abgegoltenen Aufwendungen.
22
Mit diesen Kilometerpauschbeträgen gemäß § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 EStG sind nach der ständigen Rechtsprechung des BFH dazu die normalen, voraussehbaren Kosten, die dem Arbeitnehmer bei Benutzung des eigenen privaten PKW für berufliche Zwecke entstehen, abgegolten. Deshalb können insbesondere Kraftfahrzeugsteuern, Haftpflichtversicherungsprämien, übliche Reparaturkosten, Parkgebühren und Absetzung für Abnutzung nicht neben den Kilometer-Pauschbeträgen als Werbungskosten abgezogen werden. In den Pauschbeträgen sind indessen nicht berücksichtigt Unfallkosten und sonstige Kosten, die ihrer Natur nach außergewöhnlich sind und sich einer Pauschalierung entziehen (vgl. BFH-Urteil vom 29. Januar 1982 VI R 133/79, BStBl II 1982, 325, m.w.N.; BFH-Urteil vom 22. September 2010 VI R 54/09, BStBl. II 2011, 354). Zu den durch diese Norm nicht abgegoltenen Aufwendungen gehören – ähnlich den Reparaturkosten bei Motorschäden (vgl. hierzu BFH-Urteil vom 29. Januar 1982 VI R 133/79, BStBl II 1982, 325, m.w.N) – auch die im Streitfall durch die Falschbetankung verursachten Aufwendungen. Auch derartige Kosten sind einer Pauschalierung nicht zugänglich und können daher neben der Entfernungspauschale als (normale) Werbungskosten gemäß § 9 Abs. 1 Satz 1 EStG abgezogen werden, denn sie sind ohne Zweifel durch das Arbeitsverhältnis veranlasst. Entscheidend ist insoweit der Anlass der Fahrt (vgl. BFH-Urteil vom 28. Oktober 1994 VI R 54/94, BFH/NV 1995, 668 betr. Pkw-Unfallschaden bei der Fahrt zu einer Betriebsveranstaltung).
23
Da nach den Feststellungen des Senats sowohl die Falschbetankung als auch der dadurch verursachte Motorschaden am 5. November 2009 auf dem (direkten) Weg zur Arbeitsstelle in W stattgefunden haben, steht diese Veranlassung durch das Arbeitsverhältnis fest.
24
Entgegen der Auffassung des Beklagten steht dem Werbungskostenabzug nicht entgegen, dass die Falschbetankung und damit der Schaden am Motor ggf. durch ein grob fahrlässiges Handeln des Klägers verursacht worden ist (vgl. BFH-Urteil vom 24. Mai 2007 VI R 73/05, BStBl. II 2007, 766 betr. Schadensfahrt unter Alkoholeinfluss). Ausnahmsweise kommt der Werbungskostenabzug nur dann nicht in Betracht, wenn das auslösende Moment die alkoholbedingte Fahruntüchtigkeit war. Hierfür hat der Senat keine Anhaltspunkte.
25
Ebenso hat der Senat keine Anhaltspunkte dafür, dass der Kläger in Kenntnis der Falschbetankung losgefahren ist und damit der Schaden vermeidbar gewesen wäre.
26
Da die Kläger in der mündlichen Verhandlung ihren Klageantrag eingeschränkt haben und auf Hinweis des Senats die Betankungskosten von 15,26 € nicht mehr geltend machen, ist im Übrigen die Höhe des Werbungskostenabzugs zwischen den Beteiligten unstreitig. Insoweit hat auch der Senat keine Bedenken, da es sich um reine Reparaturkosten handelt.
27
b. Entgegen der Auffassung des Beklagten sind derartige außergewöhnliche Wegekosten nicht durch den Ansatz der Entfernungspauschale von 0,30 € (§ 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 EStG in der für das Streitjahr geltenden Fassung) abgegolten, denn sie werden durch die in § 9 Abs. 2 Satz 1 EStG in der für das Streitjahr geltenden Fassung gesetzlich normierte Abgeltungswirkung nicht erfasst.
28
aa. Gemäß § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 Sätze 1 und 2 EStG (in der für das Streitjahr geltenden Fassung) sind Werbungskosten auch die Aufwendungen des Arbeitnehmer für die Wege zwischen Wohnung und Arbeitsstätte. Zur Abgeltung dieser Aufwendungen ist für jeden Arbeitstag, an dem der Arbeitnehmer die Arbeitsstätte aufsucht, eine Entfernungspauschale für jeden vollen Kilometer der Entfernung zwischen Wohnung und Arbeitsstätte von 0,30 € anzusetzen, höchstens jedoch 4.500 € im Kalenderjahr; ein höherer Betrag ist anzusetzen, soweit der Arbeitnehmer einen eigenen oder ihm zur Nutzung überlassenen Pkw benutzt. Gemäß § 9 Abs. 2 Satz 1 EStG gilt, dass durch die Entfernungspauschalen sämtliche Aufwendungen abgegolten sind, die durch die Wege zwischen Wohnung und Arbeitsstätte und durch die Familienheimfahrten veranlasst sind.
29
Die Rechtsentwicklung bis zu der vorstehenden Gesetzesfassung, die historische Gesetzesentstehung und die jeweiligen gesetzgeberischen Motive geben nach Überzeugung des Senats Aufschluss über das Verständnis der streitentscheidenden Vorschriften.
30
(1) Nach der bis einschließlich zum Veranlagungszeitraum 2000 geltenden Fassung des § 9 Abs. 1 Satz 3  EStG unterschied der Gesetzgeber vom Verkehrsmittel abhängig wie folgt:
31
„Werbungskosten sind auch …
32
4. Aufwendungen des Arbeitnehmers für Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte. Fährt der Arbeitnehmer an einem Arbeitstag mehrmals zwischen Wohnung und Arbeitsstätte hin und her, so sind die zusätzlichen Fahrten nur zu berücksichtigen, soweit sie durch einen zusätzlichen Arbeitseinsatz außerhalb der regelmäßigen Arbeitszeit oder durch eine Arbeitszeitunterbrechung von mindestens vier Stunden veranlaßt sind. Hat ein Arbeitnehmer mehrere Wohnungen, so sind die Fahrten von oder zu einer Wohnung, die nicht der Arbeitsstätte am nächsten liegt, nur zu berücksichtigen, wenn sie den Mittelpunkt der Lebensinteressen des Arbeitnehmers bildet und nicht nur gelegentlich aufgesucht wird. Bei Fahrten mit einem eigenen oder zur Nutzung überlassenen Kraftfahrzeug sind die Aufwendungen mit den folgenden Pauschbeträgen anzusetzen:
33
a)bei Benutzung eines Kraftwagens 0,70 Deutsche Mark,
34
b)bei Benutzung eines Motorrads oder Motorrollers 0,33 Deutsche Mark“
35
Mit diesen Kilometerpauschbeträgen waren nach der ständigen Rechtsprechung des BFH dazu die normalen, voraussehbaren Kosten, die dem Arbeitnehmer bei Benutzung des eigenen privaten PKW für berufliche Zwecke entstehen, abgegolten. Deshalb konnten insbesondere Kraftfahrzeugsteuern, Haftpflichtversicherungsprämien, übliche Reparaturkosten, Parkgebühren und Absetzung für Abnutzung nicht neben den Kilometer-Pauschbeträgen als Werbungskosten abgezogen werden. In den Pauschbeträgen waren indessen nicht berücksichtigt Unfallkosten und sonstige Kosten, die ihrer Natur nach außergewöhnlich sind und sich einer Pauschalierung entziehen (vgl. etwa BFH-Urteile vom 29. Januar 1982 VI R 133/79, BStBl. II 1982, 325, m.w.N. betr. Motorschaden; vom 22. September 2010 VI R 54/09, BStBl. II 2011, 354 betr. Kosten eines Chauffeurs; vom 21. August 2012 VIII R 33/09, BFH/NV 2013, 114 betr. Unfallkosten). Diese außergewöhnlichen Kosten waren daneben als Werbungskosten gemäß § 9  Abs. 1 Satz 1 EStG abzugsfähig.
36
Dieser Auffassung war auch die Finanzverwaltung gefolgt (siehe H 42 – außergewöhnliche Kosten – LStH 2000).
37
(2) Durch das Gesetz zur Einführung der Entfernungspauschale erfolgte aus umwelt- und verkehrspolitischen Gründen ab dem Veranlagungszeitraum 2001 eine Umstellung der steuerlichen Berücksichtigung von Aufwendungen für Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte sowie für Familienheimfahrten von einem Kilometerpauschbetrag auf eine einheitliche verkehrsmittelunabhängige Entfernungspauschale. Aus sozialen Erwägungen wurde die Entfernungspauschale auf 0,80 DM angehoben, um die zusätzlichen Belastungen der Kraftfahrzeugnutzer durch die erhöhten Treibstoffkosten abzufedern (BT-Drucks. 14/4242 S. 5).
38
Die Regelung des § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 EStG lautete nun wie folgt:
39
„4. Aufwendungen des Arbeitnehmers für die Wege zwischen Wohnung und Arbeitsstätte. Zur Abgeltung dieser Aufwendungen ist für jeden Arbeitstag, an dem der Arbeitnehmer die Arbeitsstätte aufsucht, eine Entfernungspauschale für jeden vollen Kilometer der Entfernung zwischen Wohnung und Arbeitsstätte von 0,70 DM für die ersten 10 Kilometer und 0,80 DM für jeden weiteren Kilometer anzusetzen, höchstens jedoch 10.000 DM; ein höherer Betrag als 10.000 DM ist anzusetzen, soweit der Arbeitnehmer einen eigenen oder ihm zur Nutzung überlassenen Kraftwagen benutzt. … „
40
Zusätzlich wurden die Sätze 1 und 2 wie folgt in § 9 Abs. 2 EStG neu eingefügt:
41
„(2) Durch die Entfernungspauschalen sind sämtliche Aufwendungen abgegolten, die durch die Wege zwischen Wohnung und Arbeitsstätte und durch die Familienheimfahrten veranlasst sind. Aufwendungen für die Benutzung öffentlicher Verkehrsmittel können angesetzt werden, soweit sie den als Entfernungspauschale abziehbaren Betrag übersteigen. …“
42
Nach dem Regierungsentwurf des Gesetzes zur Einführung einer Entfernungspauschale war zunächst dem neuen § 9 Abs. 2 Satz 1 EStG nach einem Semikolon angefügt worden:
43
„dies gilt auch für Aufwendungen in Folge eines Verkehrsunfalls.“
44
Nach der Begründung dieses Entwurfs sollten mit der Entfernungspauschale sämtliche Aufwendungen, die durch die Wege zwischen Wohnung und Arbeitsstätte bzw. Familienheimfahrten veranlasst sind, abgegolten sein. Sie sollte danach auch ein Beitrag zur Steuervereinfachung sein, weil sie zukünftig Rechtsstreitigkeiten zwischen den Steuerpflichtigen und dem Finanzamt über die Berücksichtigung besonderer Kosten (z.B. Kosten für Abholfahrten)und außergewöhnlicher Kosten (z.B. Unfallkosten) bei den Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte und Familienheimfahrten vermeidet (vgl. BT-Drucks. 14/4242, S. 6).
45
Auf Empfehlung des Finanzausschusses des Deutschen Bundestages wurde jedoch später der zweite Halbsatz des § 9 Abs. 2 Satz 1 EStG im Regierungsentwurf wieder gestrichen, „um eine Schlechterstellung von Pkw-Nutzern gegenüber der ursprünglichen Regelung“ zu vermeiden (vgl. BT-Drucks. 14/4631 S.11).
46
Diesem Willen des Gesetzgebers Rechnung tragend hat die Finanzverwaltung die Gesetzesfassung des § 9 Abs. 2 Satz 1 EStG so ausgelegt, dass zumindest Unfallkosten als außergewöhnliche Kosten auch weiterhin neben der Entfernungspauschale zu berücksichtigen sind (vgl. BMF 11. Dezember 2001 IV C 5-S 2351-300/01, BStBl. I 2001, 994 Tz. 3).
47
(3) Im Steueränderungsgesetz 2007 vom 19. Juli 2006 (BStBl. I 2006, 432) wurden ab VZ 2007 die Aufwendungen für Wege zwischen Wohnung und Arbeitsstätte nicht mehr als Werbungskosten anerkannt. Diese Aufwendungen wurden als Entfernungspauschale nur noch ab dem 20 km Entfernung „wie“ Werbungskosten berücksichtigt (vgl. § 9 Abs. 2 EStG in der Fassung des StÄndG 2007).
48
In der Gesetzesbegründung heißt es hierzu (BT-Drucks. 16/1545, 14 linke Spalte 2. Absatz):
49
„In den Beratungen zum Gesetz zur Einführung einer Entfernungspauschale (BGBl. 2000 I S. 1918) ist zum Ausdruck gebracht worden, dass neben der Entfernungspauschale weiterhin Unfallkosten als außergewöhnliche Kosten berücksichtigt werden sollen (Bundestagsdrucksache 14/4631), obwohl § 9 Abs. 2 Satz 1 EStG bestimmt, dass mit der Entfernungspauschale sämtliche Aufwendungen für das Zurücklegen der Wege zwischen Wohnung und Arbeitsstätte und für Familienheimfahrten abgegolten sind. An dieser Ausnahmeregelung wird, auch im Hinblick auf die Streichung der Sonderregelung für die Benutzung öffentlicher Verkehrsmittel, nicht mehr festgehalten. Ab 2007 sollen auch die Unfallkosten unter die Abgeltungswirkung fallen. Nach der Gesetzesänderung soll die Ausnahmeregelung nach Textziffer 3 des BMF-Schreibens vom 11. Dezember 2001 (BStBl I S. 994) aufgehoben werden.“
50
(4) Nachdem das Bundesverfassungsgericht mit Urteil vom 9. Dezember 2008 (2 BvL 1/07, 2 BvL 2/07, 2 BvL 1/08, 2 BvL 2/08, BVerfGE 122, 210) die unter (3) dargestellte Gesetzeslage für verfassungswidrig erklärt und vorläufig durch die vor 2007 bestehende Regelungslage ersetzt hatte, führte der Gesetzgeber durch das Gesetz zur Fortführung der Gesetzeslage 2006 bei der Entfernungspauschale die alte Gesetzeslage rückwirkend ab 2007 fort.
51
Im allgemeinen Teil der Gesetzesbegründung heißt es unter anderem (BT-Drucks. 16/12099 S. 6):
52
„Der wesentliche materielle Unterschied zu der vorläufigen Regelung des Bundesverfassungsgerichts besteht darin, dass nach der Gesetzeslage 2006
53
– Aufwendungen für die Benutzung öffentlicher Verkehrsmittel auch abziehbar sind, soweit sie den als Entfernungspauschale abziehbaren Betrag übersteigen, und
54
– Unfallkosten als außergewöhnliche Aufwendungen nicht durch die Entfernungspauschale abgegolten sind.“
55
…
56
„Durch die Entfernungspauschale sind weiterhin sämtliche Aufwendungen abgegolten, die durch die Wege zwischen Wohnung und regelmäßiger Arbeitsstätte und Familienheimfahrten entstehen“
57
Entsprechend diesem gesetzgeberischen Willen lässt die Finanzverwaltung Unfallkosten auf dem Weg zwischen Wohnung und Arbeitsstätte wieder als außergewöhnliche Aufwendungen gemäß § 9 Abs. 1 Satz 1 EStG zum Werbungskostenabzug zu. Sonstige gewöhnliche (z.B. Parkkosten, Finanzierungskosten, Versicherungsbeiträge, Beiträge für Kraftfahrerverbände) oder außergewöhnliche Aufwendungen (z.B. Diebstahl, Motorschaden) sollen aber von der Abgeltungswirkung des § 9 Abs. 2 Satz 1 EStG erfasst sein (so BMF-Schreiben vom 3. Januar 2013 IV C 5 – S 2351/09/10002 – DOK 2012/11700915, FR 2013, 190 Tz. 4).
58
bb. Seit der Einführung der Entfernungspauschale ist die steuerliche Bewertung der vorstehenden Gesetzesentwicklung im Hinblick auf die Frage der Reichweite der Abgeltungswirkung des § 9 Abs. 2 Satz 1 EStG umstritten.
59
(1) Soweit ersichtlich hatte sich der Bundesfinanzhof für Zeiträume ab VZ 2001 nicht mit Fällen der Abgeltungswirkung für außergewöhnliche Kosten für Wege zwischen Wohnung und Arbeitsstätte zu befassen. Im Übrigen vertritt der Bundesfinanzhof in ständiger Rechtsprechung die Auffassung, dass sich aus der Formulierung in § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 Satz 2 “zur Abgeltung … ist für jeden Arbeitstag … anzusetzen“ unmissverständlich ergebe, dass der  Abzugsbetrag ungeachtet tatsächlich höherer oder niedriger Aufwendungen je Arbeitstag berücksichtigt werde. Dies wird nach Auffassung des BFH zudem durch § 9 Abs. 2 Satz 1 EStG bestätigt. Danach greift die Abgeltungswirkung der Entfernungspauschale auch dann ein, wenn wegen atypischer Dienstzeiten Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte zweimal arbeitstäglich erfolgen. Sämtliche Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte seien damit abgegolten. Eine Einschränkung des Anwendungsbereiches im Wege einer teleologischen Reduktion auf „normale“ oder „typische“ Arbeitsverhältnisse sei nicht möglich. Der Gesetzgeber sei von Verfassungswegen nicht verpflichtet, für atypische Dienstzeiten eine Ausnahme von der Abgeltungswirkung der Entfernungspauschale vorzunehmen (vgl. BFH-Beschluss vom 11. September 2003 VI B 101/03, BStBl. II 2003, 893 betreffend Abgeltungswirkung der Entfernungspauschale bei einem Opernchorsänger; BFH-Beschluss vom 11. September 2012 VI B 43/12, BFH/NV 2012, 2023). Im Urteil vom 15. April 2010 (VI R 20/08, BStBl. II 2010, 805) hat der BFH die Abgeltungsreichweite der Entfernungspauschale insoweit präzisiert, als regelmäßig sämtliche mit dem Betrieb des Fahrzeugs verbundenen Aufwendungen abgegolten sind. Diese Abgeltungswirkung erfasse auch eine Leasingsonderzahlung. Dagegen ist nach Auffassung des BFH der Abzug der Kosten für ein in der Semestergebühr gegebenenfalls enthaltendes Semesterticket nicht von der Abgeltungswirkung des § 9 Abs. 2 Satz 1 EStG erfasst, wenn die Entrichtung eines gegebenenfalls in der Semestergebühr mitenthaltenen Betrags für ein Semesterticket auf einem anderen Veranlassungszusammenhang (z.B. der für das Studium erforderlichen Erlangung  des Studentenstatus) beruht (vgl. BFH-Urteil vom 22. September 2011 III R 38/08, BStBl. II 2012, 338).
60
(2) Die bislang mit der Rechtsproblematik befassten Finanzgerichte sind bis auf eine Ausnahme (siehe unten) der Auffassung, dass durch außergewöhnliche Ereignisse wie Diebstahl, Unfall oder Motorschaden verursachte Aufwendungen nicht zusätzlich als Werbungskosten neben der Entfernungspauschale geltend gemacht werden können (vgl. u.a. FG München, Urteil vom 21. April 2009 13 K 4357/07, juris, betr. Motorschaden aufgrund vorzeitigem Verschleiß; FG Hamburg, Urteil vom 5. Juli 2006 1 K 4/06, EFG 2006, 1822 betr. auf der Fahrt zur Arbeit gestohlener PKW; FG Nürnberg, Urteil vom 4. März 2010 4 K 1497/08, EFG 2010, 1125 betr. Verkehrsunfall auf dem Weg zur Arbeit; Hessisches Finanzgericht, Urteil vom 18. März 2005 8 K 4194/04, DStRE 2006, 258 betr. Diebstahl eines Motorrollers; FG Rheinland-Pfalz, Urteil vom 29. Mai 2008 3 K 1699/05, DStRE 2008, 1498 betr. Kfz-Unfall).
61
Soweit ersichtlich, ist nur das FG Schleswig–Holstein (Urteil vom 30. September 2009 2 K 386/07, DStRE 2010, 147) der Auffassung, dass die Abgeltungswirkung des § 9 Abs. 2 Satz 1 EStG nur gewöhnliche Kosten umfasst, die durch die Wege zwischen Wohnung und Arbeitsstätte entstehen. Danach könnten außergewöhnliche Kosten neben der Entfernungspauschale abgezogen werden. Diese Auffassung stützt sich auf die ältere Rechtsprechung des Bundesfinanzhofes zur Rechtslage bis einschließlich VZ 2000. Im dortigen Streitfall spielte dies jedoch keine Rolle, da die streitbefangenen Mautgebühren  als gewöhnliche Kosten angesehen und damit als mit der Entfernungspauschale abgegolten gewertet wurden. Eine Auseinandersetzung mit der bereits zur Zeit der Urteilsabfassung  vielfachen entgegenstehenden FG-Rechtsprechung zur Erfassung auch der außergewöhnlichen Kosten und dem entgegenstehenden Wortlaut des § 9 Abs. 2 Satz 1 EStG erfolgte nicht.
62
Die übrige FG-Rechtsprechung stellt in erster Linie auf den Wortlaut des § 9 Abs. 2 Satz 1 EStG ab. Dieser eindeutige Wortlaut schließe die Geltendmachung weiterer – auch außergewöhnlicher – Aufwendungen aus (vgl. FG Nürnberg, Urteil vom 4. März 2010, a.a.O., m.w.N.). Die frühere Rechtsprechung des BFH, die neben den alten Kilometerbeträgen den Ansatz außergewöhnlicher Aufwendungen gestattete, beziehe sich auf einen anderen Gesetzestext und sei daher durch die Neufassung des § 9 Abs. 2 Satz 1 EStG mit Wirkung ab dem 1. Januar 2001 überholt (so ausdrücklich FG München, Urteil vom 21. April 2009, a.a.O.; FG Nürnberg, Urteil vom 4. März 2010, a.a.O.).
63
Durch die Entfernungspauschale seien nach der ausdrücklichen Bestimmung und nach dem unmissverständlichen Wortsinn sämtliche Aufwendungen für die Wege zwischen Wohnung und Arbeitsstätte abgegolten. Diese der Steuervereinfachung dienende Abgeltungswirkung habe angesichts des Wortlauts der Vorschrift zur Folge, dass außergewöhnliche Aufwendungen neben der Entfernungspauschale nicht mehr abziehbar seien. Neben dem Wortsinn des § 9 Abs. 2. Satz 1 EStG spreche auch die Systematik des Gesetzes dagegen, außergewöhnliche Kosten neben den Pauschalen für abzugsfähig zu halten. Ausnahmen von der in § 9 Abs. 2 Satz 1 EStG geregelten umfassenden Abgeltungswirkung seien in § 9 Abs. 2 Sätze 2 und 3 EStG geregelt. Daraus werde deutlich, dass eine Ausnahme für außergewöhnliche Kosten, wenn es denn eine geben sollte, dort bei den weiteren Ausnahmen hätte geregelt werden können und müssen. Das sei jedoch nicht geschehen, was auch jenseits des klaren Wortlauts dafür spreche, dass es für außergewöhnliche Kosten keine Ausnahme geben solle (vgl. Hessisches FG, Urteil vom 18. März 2005, a.a.O.).
64
Auch aus der Entstehungsgeschichte des Gesetzes soll sich nach der Auffassung der vorgenannten FG-Rechtsprechung nichts anderes ergeben. Zwar ergebe sich aus der Gesetzesbegründung, dass eine Schlechterstellung von PKW-Benutzern gegenüber der ursprünglichen Regelung nicht gewollt sei (BT-Drucksache 14/4631, S.11). Da die Abgeltungswirkung nun aber ausdrücklich gesetzlich verankert sei, liege die Schlussfolgerung nahe, dass darüber hinausgehende Aufwendungen nicht mehr abziehbar sein sollen. Ein möglicherweise bestehender anderweitiger Wille des Finanzausschusses helfe nicht über den klaren Wortlauts des §  9 Abs. 2 Satz 1 EStG hinweg. Es seien auch keine vernünftigen Gründe dafür ersichtlich, dass der Gesetzgeber angesichts des klaren Wortlautes nicht das zum Ausdruck gebracht habe, was er zum Ausdruck habe bringen wollen (vgl. Hessisches FG, Urteil vom 18. März 2005, a.a.O.).
65
Die Gesetzeshistorie könne nicht zur Begründung eines dem klaren Wortlaut des Gesetzes widersprechenden Ergebnisses herangezogen werden. Das Bundesverfassungsgericht habe wiederholt ausgesprochen, dass die Gesetzesmaterialien mit Vorsicht, nur unterstützend und insgesamt nur insofern herangezogen werden dürften, als sie auf einen objektiven Gesetzesinhalt schließen lassen. Der sogenannte Wille des Gesetzgebers bzw. der am Gesetzgebungsverfahren Beteiligten, könne bei der Interpretation nur insoweit berücksichtigt werden, als er im Text Niederschlag gefunden habe. Die Materialien dürften nicht dazu verleiten, die subjektiven Vorstellungen der gesetzgebenden Instanzen dem objektiven Gesetzesinhalt gleichzusetzen. Auch der BFH folge dieser Formel vom objektivierten Willen des Gesetzgebers. Eine Auslegung gegen den eindeutigen Gesetzeswortlaut sei nur in einem äußerst beschränkten Maße, und zwar dann zulässig, wenn die wortgetreue Auslegung zu einem offenbar unrichtigen bzw. zu einem jeder wirtschaftlichen Vernunft widersprechenden Ergebnis führen würde, dass dem Sinn und Zweck der Vorschrift und dem Willen des Gesetzgebers zuwiderlaufe (vgl. FG Nürnberg, Urteil vom 4. März 2010, a.a.O., unter Bezugnahme auf BFH-Urteil vom 3. September 1999 I B 169/98, BFH/NV 2000, 42).
66
Nach Auffassung der bisherigen FG-Rechtsprechung bestätigt der objektivierte Regelungswille, der in dem eindeutigen Wortlaut („sämtliche Aufwendungen“) seinen Niederschlag gefunden habe, schließlich auch denSinn und Zweck der Entfernungspauschale gemäß § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 EStG. Sie diene dadurch der Vereinfachung, dass grundsätzlich nur noch die Entfernung zwischen Wohnung und Arbeitsstätte und die Anzahl der Arbeitstage festgestellt werden müsse. Dadurch entfalle für den Steuerpflichtigen das Erfordernis, seine Aufwendungen zu belegen und für die Verwaltung eine  diesbezügliche Überprüfung. Sinn und Zweck der Einführung der Abgeltungswirkung in § 9 Abs. 2 Satz 1 EStG sollte nach den gesetzgeberischen Motiven auch die Vermeidung zukünftiger Rechtsstreitigkeiten zwischen Steuerpflichtigen und dem Finanzamt über die Berücksichtigung besonderer Kosten (z.B. Kosten für Abholfahrten) und außergewöhnliche Kosten (z. B. Unfallkosten) bei den Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte sein (vgl. FG Münster, Urteil vom 19. Dezember 2012 11 K 1785/11 F, EFG 2013, 419, Rev. eingelegt, Az. des BFH: VIII R 12/13 betr. sog. Dreiecksfahrten). Wenn jedoch eine derartige Typisierung zur Verwaltungsvereinfachung vorgenommen werde, seien auch Unschärfen und von dem typischen Geschehensablauf abweichende Konstellationen  hinzunehmen. Der Gesetzgeber dürfe sich im Übrigen grundsätzlich am Regelfall orientieren und sei nicht gehalten, allen Besonderheiten jeweils durch Sonderregelungen Rechnung zu tragen. Der Gesetzgeber habe vor allem bei der Ordnung von Massenerscheinungen und deren Abwicklung einen Raum für generalisierende, typisierende und pauschalierende Regelungen. Dabei fordere der Gleichheitssatz nicht eine immer mehr individualisierende und spezialisierende Gesetzgebung, die letztlich die Gleichmäßigkeit des Gesetzesvollzugs gefährde. Es habe dem Gesetzgeber auch unter dem Blickwinkel des Art. 3 Abs. 1 Grundgesetz (GG) freigestanden, für die Fahrten zwischen Wohnung und regelmäßiger Arbeitsstätte eine typisierende Abgeltungsregelung zu treffen, auch wenn dadurch nicht in allen Fällen die tatsächlich angefallenen Aufwendungen abgedeckt werden, selbst wenn es sich hierbei um nach der früheren Rechtslage berücksichtigungsfähige außergewöhnliche Aufwendungen handele (vgl. Hessisches FG, Urteil vom 18. März 2005, a.a.O.).
67
Selbst Unfallkosten auf dem Weg zwischen Wohnung und Arbeitsstätte werden nach der FG-Rechtsprechung trotz großzügiger Handhabung durch die Finanzverwaltung aus den vorstehenden Gründen nicht zum Werbungskostenabzug zugelassen (vgl. FG Nürnberg, Urteil vom 4. März 2010 a.a.O.; möglicherweise anderer Auffassung: FG Rheinland-Pfalz, Urteil vom 29. Mai 2008 3 K 1699/05, DStRE 2008, 1498 betr. Anrechnung von Entschädigungsleistungen der privaten Vollkaskoversicherung auf entstandene Unfallkosten).
68
(3) Die Auffassungen zum Umfang der Abgeltungswirkung des § 9 Abs. 2 Satz 1 EStG sind in der steuerrechtlichen Literatur geteilt.
69
(a) Teilweise wird ausgehend vom Wortlaut des § 9 Abs. 2 Satz 1 EStG und dem Fehlen einer Abgeltungsregelung bis 2001 geschlossen, dass über die Entfernungspauschale hinaus ein Abzug auch außergewöhnlicher Aufwendungen unter Berufung auf die Grundvorschrift des § 9 Abs. 1 Satz 1 EStG nicht möglich ist (so u.a. Bergkemper in Hermann/Heuer/Raupach, Kommentar zum EStG/KStG, § 9 Anm. 641; ders., FR 2011, 288, 289; Zimmer in Littmann/Bitz/Pust, Kommentar zum EStG, Stand Febr. 2013, 98 Erg. Lfg., § 9 Rz. 901; Urban, FR 2011, 289; Kettler, DStZ 2002, 677; Fuchsen, StB 2001, 122). Dies bedeute eine Schlechterstellung gegenüber der bis 2000 geltenden Rechtspraxis. Die Systematik (andere Ausnahmen sind explizit im Gesetz aufgeführt) und der Regelungszweck (Steuervereinfachung) werden zudem als Begründung angeführt. Die Entstehungsgeschichte des § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 EStG sei nicht entscheidend, weil es bei der Auslegung eines Gesetzes in erster Linie nicht auf den historischen, sondern einen objektivierten Willen des Gesetzgebers ankomme (so ausdrücklich Zimmer, a.a.O.).
70
(b) Ein anderer Teil, insbesondere der Kommentarliteratur, ist dagegen der Auffassung, dass auch nach Einführung des § 9 Abs. 2 Satz 1 EStG Aufwendungen, die ihrer Natur durch außergewöhnliche, nicht pauschalierbare Ereignisse entstehen, neben der Entfernungspauschale zu berücksichtigen sind (so Thürmer in: Blümich, Kommentar zum EStG/KStG/GewStG, § 9 EStG Rz. 510; Schmidt/Drenseck, EStG, 30. Auflage 2011, § 9  Rz. 126; Schmidt/Loschelder, EStG, 32. Auflage 2013, § 9 Rz. 126 jeweils unter Berufung auf BFH-Urteil vom 22. September 2010 VI R 54/09, BStBl. II 2011, 354; Frotscher, EStG-Kommentar, § 9 Rz. 148; v. Bornhaupt in Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG-Kommentar, § 9 Rdnr. F90 ff.). Ungewöhnliche Kosten führten zu einer ungleichen Belastung des Steuerpflichtigen und müssten daher neben der Entfernungspauschale ansetzbar sein (so Frotscher, a.a.O.). Zudem werden die Gesetzesmaterialien zur Begründung herangezogen (so v. Bornhaupt in Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, a.a.O.).
71
cc. Nach der Überzeugung des Senats werden die streitbefangenen Reparaturkosten als außergewöhnliche Kosten entgegen der von den vorgenannten Finanzgerichten und einem Teil der steuerrechtlichen Literatur vertretenen Auffassung nicht von der Abgeltungswirkung des § 9 Abs. 2 Satz 1 EStG erfasst.
72
(1) Zunächst ist den Vertretern der gegenteiligen Auffassung zuzugestehen, dass der Wortlaut des § 9 Abs. 2 Satz 1 EStG („sämtliche Aufwendungen“) scheinbar eine vom Senat vorgenommene Auslegung nicht zulässt (so wohl u.a. Bergkemper in Hermann/Heuer/Raupach, § 9 EStG Anm. 641; ders. FR 2011, 288, 289; Urban, FR 2011, 289). Maßgebend für die Interpretation einer gesetzlichen Vorschrift ist aber nicht nur der reine Wortlaut, sondern entscheidend ist der in ihm zum Ausdruck kommende objektivierte Wille des Gesetzgebers (vgl. BFH-Urteil vom 21. Oktober 2010 IV R 23/08, BFHE 231, 544, BStBl II 2011, 277). Der Feststellung dieses Willens dienen die Auslegung aus dem Wortlaut der Norm (grammatikalische Auslegung), aus dem Zusammenhang (systematische Auslegung), aus ihrem Zweck (teleologische Auslegung) sowie aus den Gesetzesmaterialien (vgl. hierzu Kanzler, FR 2007, 525) und der Entstehungsgeschichte (historische Auslegung). Zur Erfassung des Inhalts einer Norm darf sich der Richter dieser verschiedenen Auslegungsmethoden gleichzeitig und nebeneinander bedienen (vgl. BFH-Urteil vom 21. Oktober 2010, a.a.O.; Geserich, Beihefter zu DStR Heft 31/2011, 59).
73
Gegen den Wortlaut ist die Auslegung eines Gesetzes deshalb nur ausnahmsweise möglich, wenn nämlich die wortgetreue Auslegung zu einem sinnwidrigen (offenbar unrichtigen bzw. zu einem jeder wirtschaftlichen Vernunft widersprechenden, so unverständlichen Ergebnis führen würde, dass ein verständiger Steuerpflichtiger das Gesetz nicht so hätte auffassen können) Ergebnis führt, dass vom Gesetzgeber offensichtlich nicht beabsichtigt sein kann, oder wenn sonst anerkannte Auslegungsmethoden, etwa eine verfassungskonforme Auslegung, dies verlangen (Geserich, a.a.O., m.w.N.).
74
Aus Sicht des Senats wird der objektivierte Wille des Gesetzgebers in Bezug auf die Vorschrift des § 9 Abs. 2 Satz 1 EStG nur im Zusammenhang mit der historischen Gesetzesentwicklung und der diesbezüglichen Gesetzesbegründung deutlich. Wie bereits unter 1. b. aa. oben dargestellt wurde, waren zunächst bis zum Jahr 2000 mit den unterschiedlichen Kilometerpauschsätzen für Kraftwagen bzw. Motorräder oder Motorroller lediglich die normalen, voraussehbaren Kosten, die dem Arbeitnehmer bei der Benutzung der Verkehrsmittel für Wege zwischen Wohnung und Arbeitsstätte entstehen, abgegolten. Ausnahmsweise ließ das Gesetz in § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 EStG a.F. auch mehrmalige Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte an einem Arbeitstag zum Werbungskostenabzug zu. Außergewöhnliche Kosten, die ihrer Natur nach einer Pauschalierung nicht zugänglich waren (z.B. Motorschaden, Unfallkosten und Ähnliches), waren daneben entsprechend der langjährigen höchstrichterlichen Rechtsprechung als Werbungskosten gem. § 9 Abs. 1 Satz 1 EStG abzugsfähig. Mit der Gesetzesänderung ab dem Veranlagungszeitraum 2001 und der Einführung der einheitlichen, verkehrsmittelunabhängigen Entfernungspauschale wollte der Gesetzgeber mit der erstmaligen Einführung einer Abgeltungswirkung in § 9 Abs. 2 Satz 1 EStG offensichtlich eine Steuervereinfachung erzielen, und zwar zunächst im Hinblick auf die Vermeidung von Rechtsstreitigkeiten zwischen dem Steuerpflichtigen und dem Finanzamt über die Berücksichtigung besonderer Kosten (z.B. Kosten für Abholfahrten) und außergewöhnliche Kosten (z.B. Unfallkosten) bei Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte (BT-Drucks. 14/4242, Seite 6). Im Entwurf der Bundesregierung enthielt § 9 Abs. 2 Satz 1 EStG insoweit jedoch nach dem Semikolon den Nachsatz „dies gilt auch für Aufwendungen in Folge eines Verkehrsunfalls“. Ausweislich der vorgenannten Gesetzesbegründung ist klar zum Ausdruck gekommen, dass die Unfallkosten lediglich als Beispiel für außergewöhnliche Wegekosten gemeint sind. Um eine Schlechterstellung gegenüber der vorgenannten Rechtslage bis einschließlich VZ 2000 zu vermeiden, wurde dieser Nachsatz schließlich in der endgültigen Gesetzesfassung wieder weggelassen. Dadurch hat der Gesetzgeber in objektivierbarer Weise zum Ausdruck gebracht, dass mit dem schließlich Gesetz gewordenen Wortlaut des § 9 Abs. 2 Satz 1 EStG – anders als zunächst beabsichtigt – außergewöhnliche Kosten wie Unfallkosten nicht von der Abgeltungswirkung erfasst werden sollen. Anders wäre nicht erklärlich, warum der Gesetzgeber in der Ausgangsfassung des Regierungsentwurfes die Notwendigkeit gesehen hatte, die Unfallkosten ausdrücklich in die Umfang der Abgeltungswirkung mit aufzunehmen. Diesen Willen des Gesetzgebers entsprechend hat auch das maßgeblich an Gesetzesvorhaben beteiligte Bundesfinanzministerium gehandelt und zumindest Unfallkosten als außergewöhnliche Kosten auch weiterhin neben der Entfernungspauschale berücksichtigt. So gesehen ist auch nicht verwunderlich, dass der entgegenstehende Wortlaut der Regelung aus Kreisen der Finanzverwaltung als offensichtliches Redaktionsversehen dargestellt wird (vgl. Morsch, DStR 2001, 245). Danach war eine derartige Ausweitung der Abzugsbeschränkung vom Gesetzgeber gerade nicht beabsichtigt.
75
Das wird auch dadurch erkennbar, dass bei der Bemessung der Entfernungspauschale der Höhe nach der Gesetzgeber – gegenüber der bis VZ 2000 geltenden Kilometerpauschale – lediglich eine Steigerung der Benzinkosten berücksichtigt hat. Eine Einrechnung eines Betrags für außergewöhnliche Kosten hat – zutreffender Weise (weil nicht pauschalierungsfähig) – gar nicht stattgefunden.
76
Zweifel an diesem objektivierten Willen des Gesetzgebers, der in verunglückter Weise scheinbar im Wortlaut keinen klaren und eindeutigen Niederschlag gefunden hat, können aus Sicht des Senates nicht bestehen, denn der Gesetzgeber hat in mehrfacher Weise bei späteren Gesetzesänderungen in den Begründungen zum Ausdruck gebracht, dass weiterhin außergewöhnliche Kosten für Wege zwischen Wohnung und Arbeit abzugsfähig sein sollen (so z.B. in der Gesetzesbegründung zum Steueränderungsgesetz 2007, BT-Drucks. 16/1545, 14). Ab dem VZ 2007 sollten ausdrücklich auch die Unfallkosten unter die Abgeltungswirkung fallen.
77
Noch deutlicher wird dieser objektivierte Wille in der Gesetzesbegründung zum Gesetz zur Fortführung der Gesetzeslage 2006 bei der Entfernungspauschale (BT-Drucksache 16/12099, Seite 6). Hier führt der Gesetzgeber weiterhin aus, dass bis 2006 und auch zukünftig Unfallkosten als außergewöhnliche Aufwendungen nicht durch die Entfernungspauschale abgegolten sind. Durch die Entfernungspauschale sollen weiterhin sämtliche Aufwendungen abgegolten werden, die durch die Wege zwischen Wohnung und regelmäßiger Arbeitsstätte und Familienfahrten entstehen. Dies kann (bei gleichzeitiger Geltung des unveränderten Wortlauts „sämtliche Aufwendungen“) nur so verstanden werden, dass nach dem Willen des Gesetzgebers die üblichen, normalen, einer Pauschalierung zugänglichen Aufwendungen abgegolten sein sollen, nicht jedoch außergewöhnliche Kfz-Kosten wie z.B. Unfallkosten. So hat auch das Bundesfinanzministerium die aktuelle Gesetzesfassung – bezogen auf die Unfallkosten – im BMF-Schreiben vom 3. Januar 2013 (FR 2013, 190 Tz. 4) ausgelegt.
78
Im Ergebnis gebieten die vorgenannten Gesetzesentwicklungen und –begründungen aus Sicht des Senates zwingend eine Auslegung dahingehend, dass außergewöhnliche Aufwendungen nicht mit der Entfernungspauschale abgegolten sind.
79
Sinn und Zweck und Systematik des § 9 Abs. 2 Satz 1 EStG stehen dem nicht entgegen. Wie die Entscheidungen des BFH und der Finanzgerichte im Anschluss an die Gesetzesänderung im Jahr 2001 zeigen, bleibt der Steuervereinfachungszweck des § 9 Abs. 2 Satz 1 EStG erhalten. Dies gilt sowohl hinsichtlich sämtlicher laufenden Kfz-Kosten als auch hinsichtlich der Problematik von Mehrfach-, Umweg-, Dreiecks- oder Abholfahrten.
80
Aus systematischer Sicht vermag der Senat nicht zu erkennen, dass die Gesetzessystematik dem gefundenen Auslegungsergebnis widerspricht. Allein aus der Aufnahme weiterer tatsächlich neben der Entfernungspauschale zu berücksichtigender Kosten für die Benutzung öffentlicher Verkehrsmittel kann nicht geschlossen werden, dass alle anderen Kosten vom Werbungskostenabzug ausgeschlossen sein sollen.
81
(2) Obwohl für den Senat nicht bindend, hat die Finanzverwaltung den Umfang der Abgeltungswirkung in ähnlicher Weise interpretiert, insbesondere ausgehend ebenfalls von der Gesetzeshistorie und der Gesetzesbegründung, jedoch beschränkt auf die Unfallkosten. Entgegen der Auffassung des Klägers kann der Senat jedoch nicht prüfen, ob die im vorliegenden Streitfall relevanten Reparaturkosten unfallkostenähnlich sind und der Kläger aus diesem Grund ebenfalls in den für ihn sachlichen Anwendungsbereich des BMF-Schreibens vom 3. Januar 2013 gelangt. Norminterpretierende oder typisierende Verwaltungsvorschriften oder BMF-Schreiben mit materiell-rechtlichem Inhalt dürfen durch die Gerichte weder wie Gesetze ausgelegt noch verändert werden (BFH-Beschluss vom  15. März 2011 VI B 145/10, BFH/NV 2011, 983).
82
Für eine solche Beschränkung der Abzugsfähigkeit außergewöhnlicher Wegekosten im Rahmen des § 9 Abs. 1 Satz 1 EStG auf Unfallkosten ergeben sich für den Senat dagegen auch keinerlei Anhaltspunkte im Gesetz oder der Steuerrechtsprechung. Nach der Terminologie des EStG sind Unfallkosten keine eigenständige Kategorie von Erwerbsaufwendungen, die einer gesonderten steuerlichen Behandlung zugänglich wären. Sie stellen vielmehr – so schon die BFH-Rechtsprechung für VZ bis 2000 – eine (wenn auch die wohl praxisrelevanteste) Fallgruppe der außergewöhnlichen Wegekosten dar, die nicht vorhersehbar und für den Steuerpflichtigen unabwendbar sind (vgl. z.B. BFH-Urteil vom 28. Oktober 1994 VI R 54/94, BFH/NV 1995, 668).
83
Diese Rechtsauffassung wird bestätigt durch die Gesetzesbegründung des Regierungsentwurfs des Gesetzes zur Einführung einer Entfernungspauschale. Hier heißt es in der Begründung zur Ausgangsfassung des § 9 Abs. 2 Satz 1 EStG (vgl. BT-Drucks. 14/4242, S. 6) wörtlich:
84
„Sie ist deshalb auch ein Beitrag zur Steuervereinfachung, weil sie zukünftig Rechtsstreitigkeiten zwischen den Steuerpflichtigen und dem Finanzamt über die Berücksichtigung besonderer Kosten (z.B. Kosten für Abholfahrten) und außergewöhnlicher Kosten (z.B. Unfallkosten) bei den Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte und Familienheimfahrten vermeidet.“
85
(3) Da die streitbefangenen Reparaturkosten unstreitig Werbungskosten gemäß § 9 Abs. 1 Satz 1 EStG darstellen (s.o.), würde bei einer durch die bisherigen FG-Rechtsprechung vorgenommenen (einschränkenden) Auslegung ansonsten § 9 Abs. 2 Satz 1 EStG in seiner Wirkung einem Abzugsverbot für Werbungskosten gleichkommen (vgl. z.B. zur Verfassungswidrigkeit des Abzugsverbot des § 20 Abs. 9 Satz 1 EStG: FG Baden-Württemberg, Urteil vom 17. Dezember 2012 9 K 1637/10, Rev. eingelegt, Az. des BFH: VIII R 13/13; zur Verfassungswidrigkeit des Abzugsverbots des § 9 Abs. 6 EStG siehe Bergkemper in Herrmann/Heuer/Raupach, § 9 EStG, Anm. 711 u. Kreft in Herrmann/Heuer/Raupach, § 9 EStG, Anm. 9). Ein damit einhergehender Verstoß gegen das objektive Nettoprinzip wäre jedoch nicht gerechtfertigt.
86
Die vom Gesetzgeber (einzig) angeführten Vereinfachungszwecke können lediglich eine geringfügige Mehrbelastung rechtfertigen (vgl. BVerfG, Beschluss vom 12. Oktober 2010 1 BvR 12/07, BVerfGE 127, 224 unter D.III.3.b.dd. der Entscheidungsgründe). Ein Ausschluss aller außergewöhnlichen Wegekosten vom Werbungskostenabzug verlässt diesen dem Gesetzgeber eröffneten Rahmen jedoch deutlich. Die Fälle von Aufwendungen in Folge von Unfall, Diebstahl oder Motorschaden auf dem Weg zur Arbeitsstelle erscheinen dem Senat zum einen nicht vernachlässigbar gering. Zum anderen hätte der Gesetzgeber nicht in ausreichendem Maße dargelegt, dass es sich nur um eine kleine Zahl von Fällen handelt, die im Rahmen einer Pauschalierung aufgehen kann. Eine entsprechende Erhebung hierzu ist dem Senat jedenfalls nicht bekannt.
87
Außerdem tritt durch eine Einbeziehung der außergewöhnlichen Wegekosten in die Abgeltungswirkung ein großer Vereinfachungseffekt nicht ein. Die außergewöhnlichen Wegekosten beruhen auf einem besonderen, isolierten Ereignis. Deshalb sind die Kosten in aller Regel leicht von den übrigen laufenden Kfz-Kosten zu trennen. Nur der einheitliche berufliche Anlass – die Fahrt zur Arbeitsstelle – verbindet die laufenden mit den außergewöhnlichen Kosten.
88
Auch unter diesem Aspekt kann § 9 Abs. 2 Satz 1 EStG in verfassungskonformer Weise daher über den scheinbar klaren Wortlaut der Vorschrift hinaus nur so ausgelegt werden, dass lediglich laufende Kfz- und Wegekosten, die grundsätzlich einer Pauschalierung zugänglich sind, von der Abgeltungswirkung erfasst werden.
89
Im Ergebnis folgt der Senat in diesem Punkt der Auffassung von Frotscher (ESt-Kommentar, § 9 Rz. 148), der ebenfalls in einer Einbeziehung außergewöhnlicher Kosten in die Pauschalierung einen Verstoß gegen das Prinzip der Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit sieht. Danach belasten ungewöhnliche Kosten die Steuerpflichtigen ungleich und müssen daher als Einzelkosten neben der Pauschale angesetzt werden.
90
(4) Für die vorgenommene Auslegung des § 9 Abs. 2 Satz 1 EStG spricht nach Überzeugung des Senats auch, dass für den Fall, dass der Gesetzgeber tatsächlich eine Beschränkung der Abzugsfähigkeit der Wegekosten und damit eine Schlechterstellung gegenüber der jahrzehntelang bestehenden BFH-Rechtsprechung gewollt hätte, dies deutlich entweder im Gesetz selber (wie zunächst beabsichtigt durch den Nachsatz) oder zumindest in der Gesetzesbegründung hätte zum Ausdruck gebracht müssen werden. Das Gegenteil ist der Fall. Objektiv erkennbar ist das in den Gesetzesbegründungen der Folgeänderungen bewusst nicht geschehen, da sich der Gesetzgeber vielmehr für den Erhalt der Abzugsfähigkeit der Unfallkosten als Teil der außergewöhnlichen Kosten ausgesprochen hat.
91
Nach alledem hat die Klage in vollem Umfang Erfolg.
92
Die Neuberechnung bzw. Neufestsetzung der Einkommensteuer 2010 wird dem beklagten Finanzamt gemäß § 100 Abs. 2 Sätze 2 und 3 Finanzgerichtsordnung (FGO) übertragen.
93
2. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.
94
3. Die Entscheidung über die vorläufige Vollstreckbarkeit folgt aus § 151 Abs. 3 FGO i.V.m. §§ 708 Nr. 10, 711 Zivilprozessordnung.
95
4. Die Revision war wegen grundsätzlicher Bedeutung und Fortbildung des Rechts zuzulassen (§ 115 Abs. 2 Nrn. 1 und 2 FGO). Im Rahmen des Revisionsverfahrens hätte der BFH die Möglichkeit, den derzeitigen, aus Sicht des Senats unhaltbaren Rechtszustand zu beenden und für Rechtsklarheit zu sorgen. Nach aktueller Rechtslage entscheidet die Finanzverwaltung (über den Wortlaut hinweg) nach eigenem, nicht überprüfbaren und nicht justiziablen Ermessen, welche Reparaturkosten über den Begriff „Unfallkosten“ als außergewöhnliche Wegekosten abzugsfähig sind und welche nicht.
Einkommen- und Lohnsteuer

Finanzgericht Köln entscheidet Musterverfahren zum Werbungskostenabzug bei Abgeltungssteuer

Finanzgericht Köln entscheidet Musterverfahren zum Werbungskostenabzug bei Abgeltungssteuer

Pressemitteilung vom 17. April 2013

Das Finanzgericht Köln hat heute entschieden, dass Aufwendungen im Zusammenhang mit Kapitalerträgen, die dem Steuerpflichtigen vor dem 1.1.2009 zugeflossen sind, weiterhin unbeschränkt als (nachträgliche) Werbungskosten abgezogen werden können. Das im Jahr 2009 mit der Abgeltungssteuer bei den Einkünften aus Kapitalvermögen eingeführte Abzugsverbot für Werbungskosten (§ 20 Absatz 9 EStG) findet auf diese Ausgaben keine Anwendung.

Der Kläger hat Kapitaleinkünfte für das Streitjahr 2010 in Höhe von 11.000 € erklärt. Daneben machte er Steuerberatungskosten in Höhe von 12.000 € als Werbungskosten geltend, die im Rahmen einer Selbstanzeige von Kapitalerträgen der Jahre 2002 bis 2008 entstanden sind. Das Finanzamt gewährte lediglich den Sparer-Pauschbetrag. Die Anerkennung der tatsächlich entstandenen Werbungskosten lehnte es unter Hinweis auf ein einschlägiges Schreiben des Bundesfinanzministeriums ab. Danach sei das mit der Abgeltungssteuer eingeführte Werbungskostenabzugsverbot im Hinblick auf das geltende Abflussprinzip auch anzuwenden, wenn die ab 2009 entstandenen Kosten früher zugeflossene Kapitalerträge betreffen.

Der 7. Senat des Finanzgerichts Köln gab der Klage statt (7 K 244/12). Es begründete seine Entscheidung insbesondere mit dem Wortlaut der einschlägigen Anwendungsregelung (§ 52a Absatz 10 Satz 10 EStG). Diese sehe ausdrücklich vor, dass die entsprechenden Vorschriften der Abgeltungssteuer erstmals auf nach dem 31.12.2008 zufließende Kapitalerträge anzuwenden seien. Neben den tatsächlichen Werbungskosten in Bezug auf die Einkünfte vor 2009 gewährte der Senat dem Kläger für die Kapitalerträge aus 2010 zusätzlich den Sparer-Pauschbetrag. Denn hier kämen im Grunde zwei Besteuerungssysteme nebeneinander zur Anwendung. Für den nach Abzug des Pauschbetrages und der (nachträglichen) Werbungskosten entstehenden Verlust bei den Einkünften aus Kapitalvermögen greife auch die Verlustabzugsbeschränkung des § 20 Absatz 6 EStG nicht ein. Auch diese komme nur für Kapitalerträge zur Anwendung, die nach 2008 zugeflossen seien.

Der 7. Senat hat gegen das Urteil die Revision beim Bundesfinanzhof in München zugelassen. Das schriftliche Urteil wird den Beteiligten demnächst zugestellt und auf der Homepage des Finanzgerichts Köln (www.fg-koeln.nrw.de) veröffentlicht werden.

Unter dem Aktenzeichen 8 K 1937/11 ist beim Finanzgericht Köln ein weiteres Verfahren zu derselben Problematik anhängig.

Urteil veröffentlicht am 17.05.2013

Vollständige Entscheidung:
7 K 244/12

Finanzgericht Köln, 7 K 244/12

Datum:
17.04.2013
Gericht:
Finanzgericht Köln
Spruchkörper:
7. Senat
Entscheidungsart:
Urteil
Aktenzeichen:
7 K 244/12

Tenor:
Der Einkommensteuerbescheid 2010 vom 26.10.2011 wird unter teilweiser Aufhebung der hierzu ergangenen Einspruchsentscheidung vom 04.01.2012 dahingehend geändert, dass der Besteuerung ohne Anwendung der Verlustabzugsbeschränkung des § 20 Abs. 6 EStG Einkünfte aus Kapitalvermögen in Höhe von
-2.243 € zugrunde gelegt werden.
Die Berechnung der festzusetzenden Steuer wird dem Beklagten auferlegt.
Die Kosten des Verfahrens trägt der Beklagte.
Die Revision wird zugelassen.
Das Urteil ist wegen der Kosten ohne Sicherheitsleistung vorläufig vollstreckbar. Der Beklagte kann die Vollstreckung durch Sicherheitsleistung oder Hinterlegung in Höhe des Kostenerstattungsanspruchs des Klägers abwenden, soweit nicht der Kläger zuvor Sicherheit in derselben Höhe leistet.

1
Tatbestand
2
Zwischen den Beteiligten ist streitig, ob das Werbungskostenabzugsverbot des § 20 Abs. 9 Satz 1 EStG auch dann zur Anwendung kommt, wenn Ausgaben, die nach dem 31.12.2008 getätigt wurden, mit Kapitalerträgen zusammenhängen, die dem Steuerpflichtigen bereits vor dem 01.01.2009 zugeflossen sind.
3
Der Kläger wurde im Streitjahr 2010 zusammen mit seiner Ehefrau zur Einkommensteuer veranlagt.
4
Im Rahmen der Einkommensteuererklärung für das Streitjahr erklärte der Kläger Einkünfte aus Kapitalvermögen in Höhe von insgesamt 10.554 € und seine Ehefrau in Höhe von 805 €. Sie beantragten beide die Günstigerprüfung gemäß § 32d Abs. 6 EStG. Der Kläger beantragte außerdem die Berücksichtigung von Rechtsanwalts- und Steuerberatungskosten in Höhe von insgesamt 13.856,96 € als Werbungskosten bei den Einkünften aus Kapitalvermögen. Die Kosten sind dem Kläger im Zusammenhang mit einer strafbefreienden Selbstanzeige für die Veranlagungszeiträume 2002 bis 2008 entstanden, bei der Einnahmen aus Kapitalvermögen nacherklärt wurden. Zwischen den Beteiligten ist mittlerweile unstreitig, dass die Kosten i.H.v. 12.000 € ausschließlich auf die Ermittlung der nachzuerklärenden Einkünfte aus Kapitalvermögen für die Jahre 2002 bis 2008 entfallen. Die entsprechenden Rechnungen wurden vom Kläger in vollem Umfang im Jahr 2010 beglichen.
5
Der Beklagte setzte die Einkommensteuer 2010 mit Bescheid vom 23.09.2011 auf 4.123 € fest. Die Berücksichtigung der geltend gemachten Steuerberatungskosten lehnte er zunächst pauschal mit dem Hinweis ab, dass sie in Zusammenhang mit einem Steuerstrafverfahren stünden.
6
Der hiergegen eingelegte Einspruch des Klägers vom 05.10.2011 führte zu dem angefochtenen Änderungsbescheid vom 26.10.2011, der zum Gegenstand des Einspruchsverfahrens wurde (§ 365 Abs. 3 AO). In dem Änderungsbescheid wurde die Einkommensteuer 2010 aus hier nicht mehr streitigen Gründen auf 2.964 € herabgesetzt. Die geltend gemachten Rechtsanwalts- und Steuerberatungskosten wurden weiterhin nicht berücksichtigt. In der Einspruchsentscheidung vom 04.01.2012 stützte der Beklagte die Nichtanerkennung dieser Kosten nunmehr auf § 20 Abs. 9 Satz 1 EStG, wonach neben dem Sparer-Pauschbetrag der Abzug tatsächlich entstandener Werbungskosten ausgeschlossen sei. Unerheblich sei insoweit, dass die Kosten Kapitalerträge beträfen, die in den Veranlagungszeiträumen 2002 bis 2008 zugeflossen seien. Werbungskosten seien nämlich in dem Jahr abzusetzen, in dem sie geleistet worden seien (Abflussprinzip, § 11 Abs. 2 S. 1 EStG). Würden Ausgaben in 2009 oder später geleistet, fielen diese auch dann unter das Abzugsverbot des § 20 Abs. 9 EStG, wenn sie mit Kapitalerträgen der Vorjahre zusammenhingen. Der Beklagte verwies insoweit auf das Schreiben des Bundesministerium der Finanzen vom 22.12.2009 zu „Einzelfragen zur Abgeltungssteuer“ (BStBl I 2010, 94, Rz. 322).
7
Mit der vorliegenden Klage macht der Kläger weiterhin die Berücksichtigung der Rechtsanwalts- und Steuerberatungskosten als Werbungskosten bei den Einkünften aus Kapitalvermögen geltend. Werbungskosten, die Kapitalerträge beträfen, die vor dem 01.01.2009 zugeflossen seien, seien in vollem Umfang im Streitjahr zu berücksichtigen. Der Beklagte könne sich bei der Versagung der Abzugsfähigkeit nicht auf § 52a Abs. 10 S. 10 EStG berufen. Danach seien die Regelungen in § 20 Abs. 3 bis Abs. 9 EStG in der Fassung des Gesetzes vom 19.12.2008 nämlich erstmals auf nach dem 31.12.2008 zufließende Kapitalerträge anzuwenden. Somit gelte § 20 Abs. 9 EStG also schon nach dem Wortlaut der einschlägigen Anwendungsregelung nicht für Kapitalerträge, die Veranlagungszeiträume vor 2009 beträfen (Hinweis auf Hamacher/Dahm in Korn, EStG, § 20 EStG Rn. 464).
8
Der Kläger beantragt,
9
den Einkommensteuerbescheid 2010 vom 26.10.2011 unter teilweiser Aufhebung der hierzu ergangenen Einspruchsentscheidung vom 04.01.2012 dahingehend zu ändern, dass bei den Einkünften aus Kapitalvermögen zusätzlich zum Sparer-Pauschbetrag i.H.v. 1.602 € Werbungskosten i.H.v. 12.000 € ohne Anwendung der Verlustabzugsbeschränkung des § 20 Abs. 6 EStG berücksichtigt werden,
10
im Unterliegensfall die Revision zuzulassen.
11
Der Beklagte beantragt,
12
die Klage abzuweisen,
13
Im Unterliegensfall die Revision zuzulassen.
14
Entscheidungsgründe
15
Die Klage ist in vollem Umfang begründet.
16
Der Kläger wird durch den angefochtenen Einkommensteuerbescheid 2010 in seinen Rechten verletzt (§ 100 Abs. 1 FGO). Der Beklagte hat zu Unrecht die vom Kläger in 2010 verausgabten Rechtsanwalts- und Steuerberatungskosten nicht i.H.v. 12.000 € als Werbungskosten bei den Einkünften aus Kapitalvermögen berücksichtigt. Die Kosten sind dabei zusätzlich zu dem Sparer-Pauschbetrag für Ehegatten abzugsfähig. Die Verlustabzugsbeschränkung des § 20 Abs. 6 EStG kommt nicht zur Anwendung.
17
Nach § 2 Abs. 2 S. 1 Nr. 2 EStG sind die Einkünfte im Bereich der Überschusseinkunftsarten durch Abzug der Werbungskosten von den Einnahmen zu ermitteln. Werbungskosten sind Aufwendungen zur Erwerbung, Sicherung und Erhaltung der Einnahmen. Sie sind bei der Einkunftsart abzuziehen, bei der sie erwachsen sind (§ 9 Abs. 1 S. 1 und 2 EStG).
18
Nach § 2 Abs. 2 S. 2 EStG i. d. F. des Unternehmenssteuerreformgesetzes vom 14.08.2007 (BGBl. I 2007, S. 1912) tritt bei Einkünften aus Kapitalvermögen § 20 Abs. 9 EStG vorbehaltlich der Regelung in § 32d Abs. 2 EStG an die Stelle der §§ 9 und 9a EStG. Nach § 20 Abs. 9 S. 1 EStG ist bei der Ermittlung der Einkünfte aus Kapitalvermögen ein Sparer-Pauschbetrag von 801 € abzuziehen; der Abzug der tatsächlichen Werbungskosten ist ausgeschlossen. Ehegatten, die zusammen zur Einkommensteuer veranlagt werden, wird ein gemeinsamer Sparer-Pauschbetrag von 1.602 € gewährt (§ 20 Abs. 9 S. 2 EStG). Gemäß § 52a Abs. 2 EStG ist § 2 Abs. 2 i. d. F. des Unternehmenssteuerreformgesetzes vom 14.08.2007 (BGBl. I 2007, S. 1912) zwar ab dem Veranlagungszeitraum 2009 anzuwenden. § 52a Abs. 10 Satz 10 EStG sieht allerdings vor, dass § 20 Abs. 9 EStG erstmals auf nach dem 31.12.2008 zufließende Kapitalerträge Anwendung findet.
19
Vor dem Hintergrund dieser Regelungen kann der Kläger bei der Ermittlung der Einkünfte aus Kapitalvermögen (§ 2 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 EStG) im Streitjahr die Kosten für die Ermittlung der nacherklärten Einkünfte aus den Jahren 2002 bis 2008 in Höhe von 12.000 € uneingeschränkt als Werbungskosten i. S. des § 9 Abs. 1 S. 1 und 2 EStG berücksichtigen. Da § 20 Abs. 9 EStG nach § 52a Abs. 10 Satz 10 EStG erst auf Kapitalerträge anzuwenden ist, die nach dem 31.12.2008 zufließen, kommt die Einschränkung des § 2 Abs. 2 S. 2 EStG i. d. F. des Unternehmenssteuerreformgesetzes vom 14.08.2007 (BGBl. I 2007, S. 1912) im Streitfall nicht zum Tragen.
20
Gemäß § 9 Satz 1 EStG setzt ein Abzug von Steuerberatungskosten als Werbungskosten bei den Einkünften aus Kapitalvermögen (§ 20 EStG) voraus, dass der Steuerpflichtige die Steuerberatungskosten zur Erwerbung, Sicherung oder Erhaltung der Kapitalerträge aufgewendet hat. Dies ist nach ständiger Rechtsprechung des BFH dann gegeben, wenn die Aufwendungen für Steuerberatung durch die Ermittlung der Kapitaleinkünfte veranlasst sind und nicht Entgelt für die Erstellung einer Einkommensteuererklärung darstellen (vgl. BFH-Urteil vom 20.11.2012 VIII R 29/10, BFH/NV 2013, 630; BFH-Beschluss vom 18.05.2011 X B 124/10, BFH/NV 2011, 1838, m.w.N.). Solche (Ermittlungs-)Aufwendungen des Steuerpflichtigen stehen in einem mehr oder weniger engen Zusammenhang mit der Erzielung der Einkünfte selbst. Die Ermittlung der Einkünfte umfasst dabei vor allem die Kosten der Buchführungsarbeiten und der Überwachung der Buchführung, die Ermittlung von Ausgaben oder Einnahmen, die Anfertigung von Zusammenstellungen, die Aufstellung von Bilanzen oder von Einnahmeüberschussrechnungen, die Beantwortung der sich dabei ergebenden Steuerfragen und die Kosten der Beratung. Das Übertragen der Ergebnisse aus der jeweiligen Einkunftsermittlung in die entsprechende Anlage zur Einkommensteuererklärung und das übrige Ausfüllen der Einkommensteuererklärung gehören dagegen nicht zur Einkunftsermittlung. Die hierauf entfallenden Kosten sowie Aufwendungen, die die Beratung in Tarif- oder Veranlagungsfragen betreffen oder im Zusammenhang mit der Ermittlung von Sonderausgaben und außergewöhnlichen Belastungen stehen, sind als Kosten der privaten Lebensführung gemäß § 12 Nr. 1 EStG steuerlich nicht zu berücksichtigen (vgl. BFH-Urteil vom 20.11.2012 VIII R 29/10, BFH/NV 2013, 630; BFH-Beschluss vom 18.05.2011 X B 124/10, BFH/NV 2011, 1838, m.w.N; BFH Urteile vom 12.07.1989 X R 35/86, BStBl II 1989, 967, und vom 18.11.1965 IV 151/64 U, BStBl III 1966,190; FG Hamburg, Urteil vom 27.01.2011 2 K 13/10, EFG 2011, 1421; siehe auch BMF-Schreiben vom 21.12.2007 IV B 2-S 2144/07/0002, 2007/0586772, BStBl I 2008, 256).
21
In diesem Rahmen werden generell auch Kosten für die Erstattung einer Selbstanzeige nach § 371 AO als Werbungskosten anerkannt, soweit sie auf die Ermittlung der nachzuerklärenden Einkünfte entfallen. Beratungskosten für die Geltendmachung und die Durchsetzung der strafbefreienden Wirkung der Selbstanzeige stehen dagegen wie Strafverteidigungskosten nicht im unmittelbaren Zusammenhang mit dem Besteuerungsverfahren und können daher nicht steuermindernd berücksichtigt werden (vgl. BFH-Urteil vom 20.09.1989 X R 43/86, BStBl II 1990, 20; OFD Frankfurt, Vfg. vom 03.03.2010 S 2221 A-37-St 218, juris) .
22
Unter Anwendung dieser Grundsätze stellen die Rechtsanwalts- und Steuerberatungskosten im Streitfall i. H. v. 12.000 € Werbungskosten bei den Einkünften aus Kapitalvermögen (§ 9 Abs. 1 Satz 1 i.V.m. § 20 EStG) dar. Die geltend gemachten Kosten beziehen sich in dieser Höhe unstreitig ausschließlich auf die Ermittlung der nacherklärten Kapitaleinkünfte. Der Prozessbevollmächtigte des Klägers hat insoweit in der mündlichen Verhandlung auch nachvollziehbar erläutert, dass beim Kläger die Ermittlung der Einnahmen besonders aufwändig gewesen sei, weil ihm die Banken keine zusammenfassenden Aufstellungen zur Verfügung gestellt hätten. Beratungskosten für die Gel-tendmachung und die Durchsetzung der strafbefreienden Wirkung der Selbstanzeige oder allgemeine Erklärungskosten sind in diesem Betrag nicht (mehr) enthalten.
23
Die Abzugsbeschränkung des § 20 Abs. 9 S. 1 EStG kommt in Bezug auf die Rechtsanwalts- und Steuerberatungskosten nicht zur Anwendung. § 2 Abs. 2 Satz 2 EStG sieht zwar vor, dass bei den Einkünften aus Kapitalvermögen § 20 Abs. 9 EStG an die Stelle der §§ 8 bis 9a EStG tritt. Diese Regelung geht im Streitfall allerdings insoweit ins Leere, als es um die Berücksichtigung von Werbungskosten geht, die Kapitalerträge betreffen, die vor dem 01.01.2009 zugeflossen sind. Dass die geltend gemachten Beratungskosten i.H.v. 12.000 € im Streitfall ausschließlich Kapitalerträge betreffen, die dem Kläger bis zum 31.12.2008 zugeflossen sind und diese Kapitalerträge mittlerweile in den jeweiligen Jahren auch zutreffend der Besteuerung unterworfen wurden, ist zwischen den Beteiligten unstreitig.
24
Eine Anwendung des Abzugsbeschränkung nach § 20 Abs. 9 EStG auf Werbungskosten, die im Zusammenhang mit Kapitaleinkünften stehen, die den Steuerpflichtigen bis zum 01.01.2009 zugeflossen sind, kommt nach dem eindeutigen Wortlaut der Regelung in § 52a Abs. 10 Satz 10 EStG nicht in Betracht (1). Die Voraussetzungen für eine steuerverschärfende Auslegung gegen den Wortlaut der Regelung liegen im Streitfall nicht vor (2).
25
1. Nach § 52a Abs. 10 Satz 10 EStG ist § 20 Abs. 3 bis 9 EStG in der Fassung des Artikels 1 des Jahressteuergesetzes 2009 vom 19.12.2008 (BGBl. I 2008, 2794) erstmals auf nach dem 31.12.2008 zufließende Kapitalerträge anzuwenden. Über die Abziehbarkeit von tatsächlichen Werbungskosten i. S. von § 20 Abs. 9 Satz 1 Halbsatz 2 EStG entscheidet demnach nicht der Zeitpunkt des Abflusses der betreffenden Aufwendungen. Maßgeblich ist vielmehr, wann die den Aufwendungen zuzuordnenden Kapitalerträge zufließen. Ist dies ein Zeitpunkt vor dem 31.12.2008, können Aufwendungen, die in einem objektiven Zusammenhang mit den Kapitalerträgen stehen und subjektiv zu deren Förderung erfolgten, auch dann als Werbungskosten berücksichtigt werden, wenn sie nach dem 01.01.2009 geleistet werden. § 52a Abs. 10 Satz 10 EStG schränkt insofern nach seinem eindeutigen Wortlaut die Möglichkeit des Abzugs nachträglicher Werbungskosten nicht ein (vgl. Finanzgericht Düsseldorf, Urteil vom 14.11.2012 2 K 3893/11 E, juris; Finanzgericht Rheinland-Pfalz, Urteil vom 14.12.2011, 2 K 1176/11, EFG 2012, 1146; Hamacher/Dahm in Corn/Carlé/Stahl/Strahl, EStG, § 20 Rz. 464). § 52a Abs. 10 Satz 10 EStG wählt als Anknüpfungspunkt für die zeitliche Gel-tung der Absätze drei bis neun des § 20 EStG ausdrücklich den Zufluss der Kapitalerträge und nicht den Abfluss der (tatsächlichen) Werbungskosten. Ob (tatsächliche) Werbungskosten gemäß § 20 Abs. 9 Satz 1 HS 2 EStG vom Abzug ausgeschlossen werden, richtet sich daher entscheidend danach, wann die Kapitalerträge zugeflossen sind, zu deren Erwerb die Kosten aufgewendet wurden. Dementsprechend wird auch in der Literatur im Wesentlichen übereinstimmend und unproblematisch davon ausgegangen, dass für Werbungskosten, die Kapitalerträge der Jahre vor 2009 betreffen, weiterhin die bisherigen Regelungen in Bezug auf die Abzugsfähigkeit gelten (vgl. Schmidt/Weber-Grellet, EStG, § 20 Rz. 211; Findeis/Karlstedt, BB 2011, 2075, 2078 f.; Eggers, NWB 8/2011, 646, 647 f.; a. A. Jochum in Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, § 20 Rz. K 77).
26
Die Finanzverwaltung vertritt in ihren BMF-Schreiben zu „Einzelfragen der Abgeltungssteuer“ vom 22.12.2009 (IV C 1-S 2252/08/10004, 2009/0860687) und 09.10.2012 (IV C 1-S 2252/10/10013, 2011/0948384) unter Hinweis auf das Abflussprinzip (§ 11 Absatz 2 Satz 1 EStG) zwar die Auffassung, dass Ausgaben auch dann unter das Abzugsverbot des § 20 Abs. 9 EStG fallen sollen, wenn sie mit Kapitalerträgen der Vorjahre zusammenhängen (BStBl I 2010, 94 und BStBl I 2012, 953, jeweils unter Rz. 322). Sie lässt hierbei jedoch eine Auseinandersetzung mit dem eindeutigen Wortlaut der Anwendungsregelung vermissen. Inwieweit sich eine entsprechende Ausdehnung des Anwendungsbereichs des § 20 Abs. 9 EStG über den Wortlaut des § 52a Abs. 10 Satz 10 EStG hinaus überhaupt aus dem Abflussprinzip ergeben könnte, erschließt sich dem Gericht nicht. Regelungsinhalt der Vorschrift des § 11 EStG ist lediglich die zeitliche Zurechnung von Einnahmen und Ausgaben, mithin die Bestimmung des Besteuerungszeitpunkts. Ob und in welcher Höhe überhaupt steuerbare und steuerpflichtige Einnahmen und abziehbare Ausgaben vorliegen, ist nach anderen Vorschriften zu entscheiden (vgl. Schmidt/Heinicke EStG § 11 Rz 1). Die Frage der Anwendung des Abzugsverbots aus § 20 Abs. 9 Satz1 EStG kann sich daher nicht aus § 11 Abs. 2 EStG beantworten. Aus § 11 Abs. 2 Satz 1 EStG ergibt sich insoweit lediglich, dass der Kläger die Werbungskosten, die auf Kapitalerträge vor 2009 entfallen, erst bzw. nur im Kalenderjahr der Zahlung und somit im Streitjahr steuermindernd berücksichtigen kann. Aus § 11 Abs. 2 Satz 1 EStG kann aber nach Auffassung des Gerichts keinerlei Hinweis darauf gewonnen werden, welche Regelungen in Bezug auf die Abzugsfähigkeit dieser Kosten im Abflussjahr einschlägig sind. Insoweit kommt es ausschließlich auf die einschlägigen Anwendungsvorschriften und somit im Streitfall auf § 52a Abs. 10 Satz 10 EStG an.
27
2. Die Regelung des § 52a Abs. 10 Satz 10 EStG lässt sich nicht über den Wortlaut hinaus im Sinne der Verwaltungsauffassung dahin auslegen, dass nach dem 31.12.2008 abgeflossene Ausgaben auch dann unter das Abzugsverbot des § 20 Abs. 9 EStG fallen, wenn sie mit Kapitalerträgen der Vorjahre zusammenhängen.
28
Die Auslegung eines Gesetzes gegen den Wortlaut ist nämlich nur ausnahmsweise dann möglich, wenn die wortgetreue Auslegung zu einem sinnwidrigen Ergebnis führt, das vom Gesetzgeber nicht beabsichtigt sein kann (vgl. BFH-Urteil vom 17.6.2010 VI R 50/09, BStBl II 2011, 43, m.w.N.).
29
Diese Voraussetzung ist im Streitfall nicht erfüllt. Es spricht nämlich alles dafür, dass der Wortlaut des § 52a Abs. 10 Satz 10 EStG dem Gesetzeszweck entspricht.
30
Diese Überzeugung des Senats ergibt sich insbesondere auch unter Heranziehung der Gesetzesbegründung. Darin wird zur Einführung der Abgeltungssteuer ausgeführt, der Gesetzgeber wolle – im Hinblick auf die guten Erfahrungen mit einer Abgeltungssteuer in anderen Ländern der Europäischen Union – mit der Reform den Transfer von Kapitalvermögen der privaten Haushalte ins Ausland verhindern und eine moderne Besteuerung der privaten Kapitaleinkommen einführen (BT-Drs. 16/4841, S. 30). Zu diesem Zweck war es zwar auch erklärtes Ziel der Abgeltungssteuer, neben einer erheblichen steuerlichen Entlastung auch eine drastische Vereinfachung des Besteuerungsverfahrens von Kapitaleinkünften herbeizuführen (BT-Drs. 16/4841, Seite 35).
31
Aus der Gesetzesbegründung zu § 20 Abs. 9 EStG ergibt sich allerdings deutlich, dass diese Vereinfachung erst dort greifen soll, wo Kapitalerträge tatsächlich bereits der Abgeltungssteuer unterlegen haben. Der Gesetzgeber rechtfertigt das grundsätzliche Verbot des Abzugs der tatsächlich entstandenen Werbungskosten nämlich damit, dass durch die Einführung des Sparer-Pauschbetrages zum einen eine Typisierung hinsichtlich der Höhe der Werbungskosten in den unteren Einkommensgruppen vorgenommen werde. In den oberen Einkommensgruppen würden die Werbungskosten dagegen durch den relativ niedrigen Proportionalsteuersatz von 25 % mit abgegolten (BT-Drs. 16/4841, 57). Hierdurch hat der Gesetzgeber zum Ausdruck gebracht, dass das Abzugsverbot (nur) dann gerechtfertigt ist, wenn Einnahmen zufließen, für welche die Besonderheiten des Abgeltungsverfahrens, nämlich der einheitliche Sparer-Pauschbetrag bzw. die Abgeltungsteuer von 25 v. H., zu beachten sind (vgl. Finanzgericht Düsseldorf, Urteil vom 14.11.2012 2 K 3893/11 E, juris; Finanzgericht Baden-Württemberg, Urteil vom 17.12.2012, 9 K 1637/10, juris). In diesem Sinne hat er in § 52a Abs. 10 Satz 10 EStG den Anwendungsbereich des § 20 Abs. 9 EStG folgerichtig auf Kapitalerträge beschränkt, die nach dem 31.12.2008 zufließen. Die bis einschließlich 2008 zugeflossenen Einnahmen aus Kapitalvermögen unterlagen nämlich nicht dem niedrigen Abgel-tungssteuersatz von 25 %, sondern der regulären Steuerprogression. Dementsprechend hat der Gesetzgeber mit seiner Anwendungsregelung – sachgerecht – zugelassen, dass die hiermit in Zusammenhang stehenden Ausgaben auch in den Veranlagungszeiträumen ab 2009 steuermindernd und progressionswirksam berücksichtigt werden können. Dadurch trägt er auch dem im Einkommensteuerrecht zu beachtenden objektiven Nettoprinzip Rechnung (vgl. hierzu Beschluss des BVerfG vom 06.07.2010 2 BvL 13/09, BGBl I 2010, 1157; Finanzgericht Baden-Württemberg, Urteil vom 17.12.2012, 9 K 1637/10, juris; Eggers, NWB 8/2011, 646, 648 f.).
32
Dieses Ergebnis wird letztlich auch durch die Gesetzesbegründung zu der Anwendungsvorschrift des § 52a Abs. 10 Satz 10 (ursprünglich Satz 8) bestätigt (BT-Drs. 16/4841, Seite 73). Darin heißt es lediglich: „( § 52a Abs. 10) Satz 8 enthält die Anwendungsregelung für die neuen oder teilweise neu gefassten Absätze 3 bis 9 des § 20 (Anwendung auf nach dem 31. Dezember 2008 zufließenden Kapitalerträge)“.
33
Die danach zulässige Berücksichtigung der Rechtsanwalts- und Steuerberatungskosten in Höhe von 12.000 € als Werbungskosten bei den Einkünften aus Kapitalvermögen führt im Streitfall beim Kläger und seiner mit ihm veranlagten Ehefrau zu einem Verlust bei den Einkünften aus Kapitalvermögen i.H.v. 2.243 €. Dieser Verlust ergibt sich daraus, dass von den für 2010 im Rahmen der beantragten Günstigerprüfung des § 32d Abs. 6 EStG zu berücksichtigenden Kapitalerträgen i.H.v. insgesamt 11.359 € zunächst der Sparer-Pauschbetrag für Ehegatten i.H.v. 1.602 € (§ 20 Abs. 9 S. 2 EStG) abzuziehen ist. Für diese, nach dem 31.12.2008 zugeflossenen Einnahmen aus Kapitalvermögen gilt die Regelung des § 20 Abs. 9 EStG nach den o.g. Ausführungen uneingeschränkt. Anstelle der Berücksichtigung tatsächlicher Werbungskosten ist bei der Ermittlung der Einkünfte aus Kapitalvermögen bei Ehegatten ein Sparer-Pauschbetrag i.H.v. 1.602 € „als Werbungskosten“ abzuziehen (§ 20 Abs. 9 S.1 und S. 2 EStG). Die Berücksichtigung des Sparer-Pauschbetrages wird im Streitfall auch nicht ganz oder teilweise in Bezug auf den Kläger deshalb ausgeschlossen, weil der Kläger für die Kapitalerträge vor 2009 die tatsächlichen Kosten geltend machen kann.
34
Beide „Besteuerungssyteme“ kommen nämlich insoweit nebeneinander zur Anwendung. Dies ergibt sich nach Überzeugung des Senats aus dem zuvor dargestellten Willen des Gesetzgebers bei Einführung der Abgeltungssteuer i.V. mit dem objektiven Nettoprinzip. Der Sparer-Pauschbetrag soll im Hinblick auf eine Vereinfachung des Besteuerungsverfahrens bei Kapitalvermögen dort typisierend und ausschließend wirken, wo Kapitalerträge (bereits) der Abgeltungssteuer unterlegen haben. Dies betrifft im Streitfall die in 2010 zugeflossenen Einnahmen i.H.v. 11.359 €. Für diese Einnahmen hat der Kläger entsprechend der gesetzlichen Regelung keine tatsächlichen Werbungskosten geltend gemacht. Seiner Ehefrau und ihm steht diesbezüglich (zumindest) der Sparer-Pauschbetrag für Ehegatten uneingeschränkt zu. Ob der Kläger darüber hinaus im Hinblick auf die Entscheidung des Finanzgerichts Baden-Württemberg vom 17.12.2012 (9 K 1637/10, juris) in Bezug auf die Einkünfte aus 2010 noch höhere tatsächliche Kosten geltend machen könnte, weil der individuelle Steuersatz unter 25% liegt, kann im Streitfall offen bleiben. Der Kläger hat für die Einkünfte aus 2010 in Kennt-nis des o.g. Urteils des Finanzgericht Baden-Württemberg keine über 1.602 € hinausgehenden tatsächlichen Werbungskosten geltend gemacht.
35
Zieht man nach Berücksichtigung des Sparer-Pauschbetrages die Werbungskosten i.H.v. 12.000 € ab, die die Jahre 2002 bis 2008 betreffen, verbleiben negative Einkünfte aus Kapitalvermögen von 2.243 €.
36
Dieser Verlust unterliegt nicht der Abzugsbeschränkung des § 20 Abs. 6 EStG und kann im Streitjahr uneingeschränkt mit positiven Einkünften aus anderen Einkunftsarten verrechnet werden. § 20 Abs. 6 EStG wurde wie die Abzugsbeschränkung des § 20 Abs. 9 EStG im Rahmen der Einführung der Abgeltungssteuer durch das Unternehmenssteuerreformgesetzes vom 14.08.2007 (BGBl. I 2007, S. 1912) in das Einkommensteuergesetz aufgenommen. Auch für sie ist die Anwendungsvorschrift des § 52a Abs. 10 Satz 10 EStG einschlägig. D.h., sie ist ebenfalls erstmals auf nach dem 31.12.2008 zufliessende Kapitalerträge anzuwenden. Auch insoweit kommt eine Anwendung auf Verluste, die mit früheren Kapitalerträgen zusammenhängen, nicht in Betracht. Die Ausführungen zu § 20 Abs. 9 EStG geltend entsprechend.
37
Die Neuberechnung der für 2010 festzusetzenden Einkommensteuer wird wegen des nicht unerheblichen Aufwands des Gerichts bei deren Ermittlung dem Beklagten übertragen, § 100 Abs. 2 Satz 2 FGO.
38
Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.
39
Die Revisionszulassung folgt aus § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO wegen grundsätzlicher Bedeutung der Rechtssache.
40
Die Entscheidung zur vorläufigen Vollstreckbarkeit hat ihre Rechtsgrundlage in §§ 151, 155 FGO i.V.m. §§ 708 Nr.10, 711 S.1 ZPO.

Einkommen- und Lohnsteuer

Verwirklichung des Tatbestandes der Erzielung von Einkünften aus Vermietung und Verpachtung

Wer unentgeltlich für eine ihm nahestehende, nicht kreditwürdige Person seinen Namen für den Erwerb und die Finanzierung eines Mietshauses übernimmt und dieser Person die Vermietung überlässt, erzielt selbst keine Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung. Das gilt auch dann, wenn die Darlehensvaluta von seinem hierzu von der nahestehenden Person aufgefüllten Konto abgebucht werden und so nach einer Überschussprognose ohne Berücksichtigung der Tilgung rechnerisch Überschüsse erzielt werden.

Niedersächsisches Finanzgericht 2. Senat, Urteil vom 27.11.2012, 2 K 5/12

§ 21 Abs 1 Nr 1 EStG, § 598 BGB, § 535 BGB

Tatbestand

1
Die Beteiligten streiten um die nach einer Steuerfahndungsprüfung angenommene Erzielung von zusätzlichen Einkünften aus Vermietung und Verpachtung.
2
Die Klägerin erwarb 1983 das Eigentum an dem Hausgrundstück .. in P. und hat es im Mai 2009 ohne Erzielung eines über die Übernahme von Grundschulden hinaus gehenden Kaufpreises an den Zeugen S. übertragen. Die Klägerin hatte zudem bei der B-Bank zwei Darlehen über insgesamt 300.000 DM aufgenommen, die zur Kaufpreisfinanzierung und Finanzierung umfangreicher Sanierungsarbeiten dienten. S., bis Ende 1987 der langjährige Lebensgefährte der Klägerin, sanierte das Haus nach dem Erwerb und vermietet seitdem die beiden Wohnungen und ferner den im Erdgeschoss belegenen Kiosk. Die Klägerin bevollmächtigte ihn auf seinen Wunsch 1997 ausdrücklich, sich um das Grundstück, seine Verwaltung und Vermietung zu kümmern. In den achtziger Jahren hatte sie noch negative Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung geltend gemacht.
3
S. zahlte bis einschließlich 2001 monatlich 2000 DM und in den nachfolgenden Streitjahren 1.050 € monatlich bar auf ein Konto der Klägerin bei der B-Bank. Dieses Konto diente nur der Deckung von Aufwendungen in Bezug auf das vorgenannte Haus in P. Jeweils 997,02 € buchte die B-Bank zu Gunsten der Darlehenskonten monatlich ab. Ferner zahlte die Klägerin die Gebäudeversicherung in Höhe von etwa 400 € jährlich und wandte geringe Beträge für Kontoführungsgebühren und Überziehungszinsen auf.
4
Bis heute wird das vorgenannte Verfahren aus den Streitjahren praktiziert. Das verbliebene Darlehen wird weiterhin durch Abbuchungen von monatlich 997,02 € vom Konto der Klägerin bedient und das Konto dafür durch S. monatlich mit 1.000 € aufgefüllt. Der Grundstücksübertragungsvertrag vom Mai 2009 ist insgesamt nicht vollzogen worden; die darlehensfinanzierende Bank war und ist nicht bereit, S. als neuen Darlehensnehmer zu akzeptieren.
5
Das gegen die Klägerin wegen Nichterklärens von Einkünften aus der Vermietung des Hauses in P. eingeleitete Steuerstrafverfahren wurde durch in der Hauptverhandlung verkündeten Beschluss nach § 153 Abs. 2 StPO eingestellt.
6
Aufgrund der Erkenntnisse der Steuerfahndung erließ der Beklagte die angefochtenen Änderungsbescheide für die Streitjahre, in denen er entsprechend einer Überschuss-Kalkulation unter Berücksichtigung der AfA, der Schuldzinsen und der Gebäudeversicherung Einkünfte der Klägerin aus Vermietung und Verpachtung des Hauses in P. in Höhe von etwa 2.000 bis 4.000 € jährlich ansetzte und dementsprechend die Einkommensteuern der Kläger erhöhte.
7
Für die Zeit ab 2009 hat der Beklagte hingegen nach Darstellung der Kläger keine Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung in Bezug auf das Hausgrundstück in P. der Klägerin zugerechnet.
8
Gegen diese Änderungsbescheide legten die Kläger Einspruch ein, mit dem sie vortrugen, dass die Klägerin niemals Einnahmen aus dem Objekt in P. bezogen habe. Wirtschaftlicher Nutznießer sei allein S. gewesen; Darlehensnehmerin sei die Klägerin nur gewesen, weil S. keine Darlehenszusagen erhalten habe.
9
Den Einspruch wies der Beklagte zurück. Er führte zur Begründung aus, S. sei nicht als wirtschaftlicher Eigentümer des Grundstücks in P. anzusehen. Vielmehr überlasse die Klägerin ihm das Grundstück gegen Zahlungen und verwirkliche damit den Steuertatbestand des § 21 EStG. Dass nur S. gegenüber den Mietern in P. in Erscheinung trete sei unerheblich; es läge ein Mietverhältnis zwischen der Klägerin und S. einerseits und zwischen S. und den Mietern anderseits vor.
10
Mit der Klage verfolgen die Kläger ihr Begehren auf Aufhebung der angefochtenen Änderungsbescheide weiter. Sie wiederholen und vertiefen ihre Ausführungen aus dem Einspruchsverfahren. Es fehle der Klägerin an der Einkünfteerzielungsabsicht.
11
Der Beklagte verteidigt die angefochtenen Bescheide und führt zur Begründung aus, dass S. weder wirtschaftlicher Eigentümer noch Eigenbesitzer des Hauses in P. gewesen sei. Es fehle dafür an einem dinglichen Nutzungsrecht; die jederzeit widerrufbare Vollmacht reiche nicht aus.
12
Die Beteiligten haben sich mit einer Entscheidung durch den Berichterstatter einverstanden erklärt.
13
Das Gericht hat durch Vernehmung des Zeugen S. und Inaugenscheinnahme eines Schreibens Beweis erhoben.
 

Entscheidungsgründe

14
I. Die Klage ist im vollen Umfang begründet. Die angefochtenen Einkommensteuerbescheide und der sie bestätigende Einspruchsbescheid sind rechtswidrig und verletzten die Kläger in ihren Rechten (§ 100 Abs. 1 FGO).
15
Die Klägerin hat in Bezug auf ihr Hauseigentum in P. in den Streitjahren keine Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung (§ 21 Abs. 1 Nr. 1 EStG) erzielt, so dass die nur insoweit zum Nachteil der Kläger abgeänderten Einkommensteuerbescheide im vollen Umfang aufzuheben sind.
16
Entgegen der Auffassung des Beklagten kommt es nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs, der der Senat folgt, für die Zurechnung von Einkünften aus Vermietung und Verpachtung nicht entscheidend darauf an, ob der Steuerpflichtige rechtlicher oder wirtschaftlicher Eigentümer des Mietobjekts ist. Maßgebend ist vielmehr, wer den Tatbestand der Erzielung von Einkünften aus Vermietung und Verpachtung verwirklicht. Diesen Tatbestand verwirklicht, wer die rechtliche oder tatsächliche Macht hat, ein Gebäude(teil) oder ein anderes der in § 21 EStG genannten Wirtschaftsgüter anderen entgeltlich auf Zeit zur Nutzung zu überlassen und Träger der Rechte und Pflichten des Vermieters oder Verpächters aus einem Miet- beziehungsweise Pachtvertrag ist (vgl. Urteile des Bundesfinanzhofs vom 26. Oktober 1971, VIII R 137/70; BStBl. II 1972, 215; 13. Mai 1980, VIII R 63/79; BStBl. II 1981, 295, 15. April 1986, IX R 52/83, BStBl. II 1986, 605; 31. Oktober 1989, IX R 216/84, BStBl. II 1992, 506; 13. Oktober 1992, IX R 17/88, BFH/NV 1993, 227; 16. April 2002, IX R 53/98, BFH/NV 2002, 1152; 11. März 2003, IX R 16/99, BFH/NV 2003, 1043; 6. September 2006, IX R 13/05, BFH/NV 2007, 406; Lindberg in Frotscher, EStG-Praxiskommentar, Rz. 47 zu § 21).
17
Dass die Klägerin in den Streitjahren den Tatbestand der Erzielung von Einkünften aus Vermietung und Verpachtung verwirklicht hat, lässt sich nicht feststellen. Sie war nicht Trägerin der Rechte und Pflichten einer Vermieterin oder Verpächterin aus einem entsprechenden Vertragsverhältnis.
18
1. Der Senat ist nach der durchgeführten Beweisaufnahme davon überzeugt, dass die Klägerin nur aufgrund ihres damaligen Näheverhältnisses zu S. ihm für die von ihm beabsichtigte Anschaffung und Vermietung des Hauses ihren Namen beziehungsweise ihre Kreditwürdigkeit zur Verfügung gestellt hat und es trotz ihrer Trennung von S. hierbei geblieben ist.
19
Der Senat folgt der entsprechenden Aussage des Zeugen S. Ernsthafte Anhaltspunkte, die gegen die Glaubwürdigkeit des Zeugen sprechen, sind nicht ersichtlich. Der Zeuge hat sich sachlich, flüssig und insgesamt nachvollziehbar geäußert. Es war auch in Bezug auf die Klägerin, seine ehemalige Lebensgefährtin, keine besondere Be- oder Entlastungstendenz erkennbar.
20
Der Zeuge hat insbesondere nachvollziehbar geschildert, dass ihm von der örtlichen Sparkasse eine Finanzierung verweigert wurde, dass auch seine Hausbank, die B-Bank, nicht bereit war, ihm den Hausankauf und die offenbar erheblichen Sanierungskosten zu finanzieren. Durch die Inaugenscheinnahme des entsprechenden Schreibens der Sparkasse konnte auch festgestellt werden, dass es 1983 verfasst worden sein dürfte. Dass in dieser Situation die Klägerin als damalige Lebensgefährtin ohne eigenes wirtschaftliches Interesse bereit war, das Haus (formell) in ihrem Namen zu erwerben und Darlehensnehmerin des zur Finanzierung des Kaufs und der Sanierung erforderlichen Kredite zu werden, aber allein S. von Anfang an die Lasten des Grundstücks tragen und seine Erträge vereinnahmen sollte, ist deswegen ebenfalls nachvollziehbar. Hierzu passt die für eine Grundstückskauffinanzierung eher ungewöhnliche Abrede in der ursprünglichen Zweckerklärung zu der für die B-Bank bestellten Grundschuld, dass diese auch für alle Forderungen der B-Bank gegen S. als Sicherheit dienen solle und die Darlehensvaluta auch an S. ausgezahlt werden sollten.
21
Der Zeuge hat auch die relativ ungewöhnliche Situation schlüssig erklärt, dass er glatte DM- bzw. €-Beträge auf das besondere Konto der Klägerin zur Bedienung der aufgenommenen Darlehen einzahlt, weil er auch die Mieten überwiegend in bar kassiert und sich keine Kleinbeträge wiedergeben lassen will. Zudem deckt er so andere Aufwendungen der Klägerin (Kontoführungsgebühren, Hausversicherung) per saldo ab. Aus geringen Differenzen zu Gunsten der Klägerin allein – in den Streitjahren im Umfang von gut 200 € jährlich – kann daher nicht auf wirtschaftliches Eigeninteresse der Klägerin geschlossen werden.
22
Da – wie sich aus den vorliegenden Kontoauszügen ergibt – der B-Bank die Darlehensraten im Wege des Bankeinzuges zufließen, ist auch die Aussage des Zeugen S. glaubhaft, dass er nicht direkt die Darlehensraten bei der B-Bank bedienen kann, weil diese auf eine Zahlung durch die Klägerin – der Darlehensnehmerin – bestehe.
23
Der vorgenannten Überzeugungsbildung des Senats steht nicht entgegen, dass die Klägerin nach dem von ihr selbst eingereichten Schreiben ihrer früheren Steuerberaterin in den achtziger Jahren negative Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung geltend gemacht hat. Dies lässt sich zum einen aus dem Umstand erklären, dass der Zeuge S. nach seinen Angaben formal erst ab 1997 die Mietverträge in dem Haus in P. im eigenen Namen abgeschlossen hat und zum anderen aus dem auch von ihm angedeuteten Umstand, dass jedenfalls er der Auffassung gewesen sein will, dass Mieteinnahmen steuerrechtlich immer nur dem formellen Hauseigentümer zuzurechnen seien.
24
2. Die entsprechenden, 1983 getroffenen und bis heute weitgehend unverändert durchgeführten, Abreden mündlichen Vereinbarungen zwischen der Klägerin und S. können weder zivil- noch steuerrechtlich als Miet- oder Pachtverhältnis eingeordnet werden.
25
a) Zivilrechtlich kommt es hierfür zwar nicht auf die von den Beteiligten gewährte Bezeichnung an. Vielmehr ist entscheidend, ob die getroffene Vereinbarung dem gesetzlichen Typus eines Miet- oder Pachtvertrages i.S.d. BGB (§§ 535, 581) entspricht. Hierfür ist die entgeltliche Nutzungsüberlassung eines unbeweglichen Gegenstandes auf Zeit zentral (vgl. nur Weidenkaff in Palandt, BGB, 71. Aufl. 2012, Einf. v. § 535, Rz. 2, 15ff.). Nach § 535 Abs. 1 S. 2f. BGB treffen den Vermieter zudem die Lasten der Mietsache und er hat für ihren Erhalt zu sorgen; dies gilt grundsätzlich auch für die Pacht (§§ 581 Abs. 1, 582 BGB, vgl. Weidenkaff, a.a.O., Rz. 6f zu § 582).
26
Die zwischen der Klägerin und ihrem damaligen Lebensgefährten S. 1983 getroffenen und auch nach der Trennung seit 1988 letztlich bis heute fortgeführten mündlichen Abreden lassen sich wirtschaftlich und auch rechtlich nur so verstehen, dass die Klägerin nur formal gegenüber der finanzierenden B-Bank als Grundstückserwerberin und Darlehensnehmerin auftreten sollte. Alle Nutzungen und Lasten des Hausgrundstücks sollten hingegen nur S. treffen; auch Erhalt und die (vorherige) Sanierung des Hauses war nicht Sache der Klägerin.
27
Entscheidend kommt noch hinzu, dass diese Zurverfügungstellung des Namens und der Kreditwürdigkeit auch nicht – was nach § 535 Abs. 2, 581 Abs. 1 S. 2 BGB zentraler Bestandteil eines Miet- oder Pachtvertrages wäre – entgeltlich erfolgen sollte, sondern sich allein aus dem damaligen Näheverhältnis zwischen der Klägerin und S. erklärt. Aufgrund der Darlehensvereinbarungen zieht die B-Bank die Kreditraten monatlich von einem Konto der Klägerin ein. Hierfür wird dieses Konto von S. in gleichen Zeitabständen aufgefüllt; geringe Überschüsse erklären sich weitgehend aus der Einzahlung glatter Beträge durch S., in den Streitjahren insbesondere aus einer großzügigen Umrechnung von 2.000 DM (= rechnerisch 1.022,58 €) auf 1.050 €.
28
Zivilrechtlich stellen die zwischen der Klägerin und S. getroffenen Abreden daher die Einräumung eines obligatorischen Nutzungsrechts an dem Hausgrundstück in P. durch einen – unentgeltlichen und formlosen – Leihvertrag (§ 598 BGB) dar.
29
b) Dieser zivilrechtlichen Wertung ist steuerrechtlich zu folgen, wie sich aus der eingangs zitierten Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs ergibt.
30
aa) Der als (Wohnungs- und Kiosk-)Vermieter auftretende S. hat eine gesicherte Rechtsposition aus dem so von ihm mit der Klägerin vereinbarten obligatorischen unentgeltlichen Nutzungsrecht, so dass er Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung der beiden Wohnungen und des Kiosk in dem Haus in P. erzielt (vgl. zum Ausreichen dieser Position und ihrer Begründung durch formlose Leihe BFH-Urteile vom 25. Oktober 1998, IX R 132/85, BFH/NV 1989, 295; 27. Juni 1996, IV R 82/95, BFH/NV 1997, 101; 16. April 2002, IX R 53/98, BFH/NV 2002, 1152; Lindberg, a.a.O., Rz. 84).
31
bb) Da die Klägerin nicht Trägerin der Rechte und Pflichten einer Vermieterin oder Verpächterin aus einem entsprechenden Vertragsverhältnis ist, erzielt sie hingegen – schon in objektiver Hinsicht – keine Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung. Räumt der Eigentümer einem Anderen für die unentgeltliche Nutzung eines Gebäudes oder Gebäudeteils – auch durch einen formlos geschlossenen Leihvertrag – eine gesicherte Rechtsposition ein, hat der Eigentümer keine Einkünfte aus § 21 EStG (vgl. v.g. BFH-Urteile vom 25. Oktober 1988 und 16. April 2002).
32
Auf den weiter erforderlichen, von der Klägerin in Abrede gestellten, subjektiven Tatbestand der Absicht, entsprechende Einkünfte zu erzielen, kommt es daher nicht an.
33
Nur ergänzend verweist der Senat insoweit darauf, dass die diesbezüglich grundsätzlich ohne Betrachtung von Tilgungsleistungen anzustellenden Überschussprognosen in anderen Fallkonstellationen entwickelt wurden, in denen die Finanzbehörde die Einkünfteerzielungsabsicht des Verluste geltend machenden Steuerpflichtigen bestreitet und zudem wirtschaftlich der Steuerpflichtige durch die Tilgungsleistungen regelmäßig einen – wenn auch grundsätzlich nicht steuerbaren – Vermögenszuwachs (ratierlich weniger belastetes und damit für ihn werthaltigeres Grundvermögen) erlangt.
34
In der hier gegebenen Fallkonstellation kann daher für die Frage der subjektiven Einkünfteerzielungsabsicht, des Strebens nach einem Totalüberschuss in der Nutzungsperiode (vgl. hierzu Drüen in Kirchhoff/Söhn/Mellinghoff, EStG-Loseblattkommentar, Rz. B 160ff. zu § 21), nicht außer Betrachtung bleiben, dass sich die Vorgänge im Kontext des Hauses in P. für die Klägerin von Anfang an als (betriebs-)wirtschaftlich neutral dargestellt haben und auch darstellen sollten. Die von S. aus den von ihm kassierten Mieteinnahmen getragenen Darlehenszinsen und weiteren Hauslasten werden von ihm in Erfüllung des Verwendungsersatzanspruchs der Klägerin gemäß § 601 BGB nur über ihr Konto an die B-Bank und andere Gläubiger (Hausversicherer) weiter geleitet. Inzwischen hat sich die Klägerin durch den Notarvertrag aus dem Mai 2009 auch ausdrücklich verpflichtet, S. das Grundstück ohne Realisierung eines Wertzuwachses – nur gegen Schuldübernahme beziehungsweise nach deren Tilgung ohne jede Gegenleistung – zu übertragen.
35
c) Der Senat braucht auch nicht näher zu erörtern, ob die zu Gunsten der Klägerin in den Streitjahren auf ihrem Konto letztlich verbliebenen geringen Beträge von gut 200 € jährlich steuerpflichtige sonstige Einkünften nach § 22 Nr. 3 EStG – als ihr von S. gleichsam aufgedrängtes Entgelt für die Fortführung der 1983 getroffenen Abreden – führen könnten.
36
Soweit ersichtlich liegen diese Beträge jeweils unter der jährlichen Freigrenze von 256 € bzw. 500 DM.
37
II. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO. Der Ausspruch der vorläufigen Vollstreckbarkeit hat seine Rechtsgrundlage in § 151 Abs. 1 und 3 FGO i. V. m. § 708 Nr. 10 ZPO.
38
Gründe für die Zulassung der Revision (§ 115 FGO) liegen nicht vor. Die Entscheidung beruht auf den tatsächlichen Besonderheiten des Einzelfalles.

Einkommen- und Lohnsteuer

Steuerliche Nichtanerkennung eines nicht vertragsgemäß durchgeführten Mietverhältnisses zwischen „nahen Angehörigen“

BUNDESFINANZHOF Urteil vom 22.1.2013, IX R 70/10

Steuerliche Nichtanerkennung eines nicht vertragsgemäß durchgeführten Mietverhältnisses zwischen „nahen Angehörigen“ – Wegfall der Einkünfteerzielungsabsicht bei Verzicht auf außerordentliche Kündigung eines notleidenden Mietverhältnisses

Tatbestand

1
I. Streitig ist, ob die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) im Streitjahr (1997) einen Werbungskostenüberschuss bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung erzielt hat.
2
Mit notariell beurkundetem Kaufvertrag vom 3. November 1993 erwarb die Klägerin von ihrem Lebensgefährten das Grundstück X. Nach § 4 Abs. 2 des Kaufvertrages bestand im Zeitpunkt der Veräußerung ein „langfristiges Nutzungsrecht der Eltern des Verkäufers“ an dem Grundstück. Aufgrund der von den Kaufvertragsparteien abgegebenen Erklärungen wurde im Grundbuch zugunsten der Klägerin eine Auflassungsvormerkung an dem Grundstück X eingetragen. Eine Eigentumsumschreibung zugunsten der Klägerin erfolgte nicht, da diese die fällige Grunderwerbsteuer nicht entrichtet hat; das zivilrechtliche Eigentum verblieb danach weiterhin bei ihrem Lebensgefährten. Das Grundstück X wurde ab Mai 2000 zwangsverwaltet und im Juli 2003 im Wege der Zwangsversteigerung veräußert.
3
Die Klägerin ließ das Objekt X in den Jahren 1994 und 1995 durch die Anfang Januar 1994 gegründete Z-GmbH, deren Gesellschafter-Geschäftsführerin sie war, sanieren; der Sanierungsaufwand belief sich auf 447.825 DM (1994: 380.652 DM; 1995: 67.173 DM). Der Betrieb der GmbH wurde zum 29. Dezember 1997 wieder aufgegeben.
4
Unter dem 1. Januar 1995 schloss die Klägerin –als Vermieterin– mit der durch Gesellschaftsvertrag vom 23. November 1994 gegründeten A-GmbH –als Mieterin– einen befristeten Mietvertrag über die Anmietung des Objekts X für die Zeit vom 1. Februar 1995 bis zum 1. Januar 2005. Gesellschafter der A-GmbH waren die Eltern des Lebensgefährten der Klägerin und zivilrechtlichen (Noch-)Eigentümers des Grundstücks. Die A-GmbH beantragte am 1. November 1996 die Eröffnung des Gesamtvollstreckungsverfahrens über ihr Vermögen. Der Antrag wurde mangels Masse im Frühjahr 1997 abgelehnt.
5
Die A-GmbH entrichtete die Miete für Februar 1995 am 27. Januar 1995. Die Miete für März 1995 wurde verspätet –nämlich am 24. März 1995– geleistet; die Miete für April 1995 hat die A-GmbH unter dem 28. April und dem 22. Mai 1995 in zwei Teilzahlungen entrichtet. Die Miete für Mai 1995 ging am 26. Juni 1995, die Miete für Juni 1995 als Bareinzahlung ohne Herkunftsangabe am 31. August 1995 auf dem Konto der Klägerin ein. Die Miete für Juli 1995 überwies die A-GmbH unter dem 27. September 1995. Danach gingen überhaupt keine Mietzahlungen der A-GmbH bei der Klägerin mehr ein. Unter dem 9. Oktober 1997 und dem 15. März 1998 forderte die Klägerin die A-GmbH auf, offene Mietforderungen zu begleichen; rechtliche Schritte zur Einziehung der offenen Mietforderungen hat die Klägerin indes nicht unternommen. Das Mietverhältnis wurde auch nicht gekündigt.
6
Die Klägerin machte in ihrer Einkommensteuererklärung für das Streitjahr bei den Einkünften aus der Vermietung des Objekts X einen Werbungskostenüberschuss in Höhe von 284.745 DM geltend, der sich im Wesentlichen aus Schuldzinsen (in Höhe von 46.235 DM) und Absetzungen für Abnutzung (13.540 DM) sowie Sonderabschreibungen nach § 4 des Fördergebietsgesetzes (223.913 DM) zusammensetzte. Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt –FA–) setzte mit Bescheid vom 6. Oktober 2003 die Einkommensteuer für das Streitjahr auf 0 EUR fest. Dabei ließ das FA die erklärten Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung u.a. hinsichtlich des Objekts X wegen Fehlens einer Einkünfteerzielungsabsicht unberücksichtigt. Zugleich erließ das FA wegen anderweitig erzielter negativer Einkünfte einen Bescheid über die gesonderte Feststellung des verbleibenden Verlustabzugs zur Einkommensteuer zum 31. Dezember 1997. Der gegen diesen Bescheid gerichtete Einspruch der Klägerin, mit dem sie eine Berücksichtigung der geltend gemachten Werbungskostenüberschüsse aus Vermietung und Verpachtung begehrte, hatte keinen Erfolg.
7
Das Finanzgericht (FG) wies die hiergegen gerichtete Klage mit seinem in Entscheidungen der Finanzgerichte 2011, 974 veröffentlichten Urteil als unbegründet ab. Das FG vertrat die Auffassung, hinsichtlich des Objekts X sei keine Einkünfteerzielungsabsicht festzustellen. Zwar sei das Objekt vermietet gewesen, jedoch habe die Klägerin den Entschluss zur Einkünfteerzielung aufgegeben, nachdem die Mieterin bereits im Sommer 1995 die laufenden Mietzahlungen eingestellt habe und sie, die Klägerin, daraufhin keine ernsthaften Bemühungen unternommen habe, diesen Zustand zu beenden. Insbesondere habe die Klägerin nur deshalb nicht von dem ihr zustehenden Kündigungsrecht Gebrauch gemacht, weil es sich bei den Gesellschaftern der Mieterin um die Eltern ihres Lebensgefährten gehandelt habe. Auch habe sich die Klägerin nicht ernsthaft und nachhaltig bemüht, einen anderen, solventen Mieter zu finden.
8
Mit ihrer hiergegen gerichteten Revision verfolgt die Klägerin ihr Begehren nach Berücksichtigung des geltend gemachten Werbungskostenüberschusses hinsichtlich des Objekts X weiter. Sie vertritt die Auffassung, ihre mit Abschluss des Mietvertrages begründete Einkünfteerzielungsabsicht sei nicht durch den Verzicht auf dessen Kündigung entfallen. Denn die Mieterin habe –trotz Nichterfüllung der Hauptleistung– weiterhin die Mietnebenkosten und die Kosten anfallender Reparaturen getragen. Damit seien zumindest Teile der Mietzinsforderung erfüllt worden. Von dem die A-GmbH betreffenden Gesamtvollstreckungsverfahren habe sie, die Klägerin, nichts erfahren. Insgesamt sei es daher wirtschaftlich sinnvoll gewesen, bis zum Finden eines geeigneten Nachmieters für die auf die Belange der A-GmbH zugeschnittene Immobilie noch keine Kündigung auszusprechen. Auf diese Weise seien wenigstens die Nebenkosten der Immobilie sowie die Reparaturkosten getragen worden. Zwar habe die A-GmbH ab Mitte 1995 keine Miete mehr gezahlt, jedoch hätte eine Kündigungs- und Räumungsklage im gleichen Zeitraum zwischen Mitte 1995 und dem Ende des Streitjahres angesichts der Verfahrensdauer bei Gericht wohl nicht erfolgreich durchgeführt werden können. Da sie, die Klägerin, von dem Gesamtvollstreckungsverfahren gegen die A-GmbH keine Kenntnis gehabt habe, sei dieser Umstand für die Beurteilung der Einkünfteerzielungsabsicht ohnehin nicht von Bedeutung.
9
Die Klägerin beantragt sinngemäß,

das angefochtene Urteil des FG vom 24. Februar 2010 aufzuheben sowie den Bescheid über die gesonderte Feststellung des verbleibenden Verlustabzugs zur Einkommensteuer zum 31. Dezember 1997 vom 6. Oktober 2003 i.d.F. der Einspruchsentscheidung vom 20. Mai 2005 dahin zu ändern, dass der hinsichtlich des Objekts X geltend gemachte Werbungskostenüberschuss in Höhe von 285.745 DM berücksichtigt wird.
10
Das FA beantragt,

die Revision zurückzuweisen.
11
Es vertritt die Auffassung, dass das Festhalten der Klägerin an dem notleidenden Mietverhältnis mit der A-GmbH sowie die fehlende Suche nach einem geeigneten Nachmieter vom FG zu Recht als Indiz für eine fehlende Einkünfteerzielungsabsicht gewertet wurden.

Entscheidungsgründe

12
II. Die Revision ist unbegründet und nach § 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO) zurückzuweisen. Das FG ist im Ergebnis zu Recht davon ausgegangen, dass der von der Klägerin im Rahmen der Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung hinsichtlich des Objekts X geltend gemachte Werbungskostenüberschuss nicht zu berücksichtigen ist.
13
1. Nach § 9 Abs. 1 Satz 1 des Einkommensteuergesetzes (EStG) in der in den Streitjahren geltenden Fassung sind Werbungskosten Aufwendungen zur Erwerbung, Sicherung und Erhaltung von Einnahmen. Sie sind nach § 9 Abs. 1 Satz 2 EStG bei der Einkunftsart Vermietung und Verpachtung abzuziehen, wenn sie durch sie veranlasst sind. Die Berücksichtigung von Aufwand als Werbungskosten bei der Einkunftsart Vermietung und Verpachtung setzt danach voraus, dass der Steuerpflichtige sich endgültig entschlossen hat, aus dem Objekt durch Vermieten Einkünfte nach § 21 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG zu erzielen und diese Entscheidung später nicht aufgegeben hat.
14
2. Der Senat braucht nicht zu entscheiden, ob, wovon das FG ausgeht, im Einzelfall eine durch Aufnahme der Vermietungstätigkeit begründete Einkünfteerzielungsabsicht des Steuerpflichtigen bereits dann entfallen kann, wenn dieser ein notleidendes Mietverhältnis nicht unverzüglich durch außerordentliche Kündigung (§ 543 Abs. 2 Nr. 3 des Bürgerlichen Gesetzbuchs –BGB–) beendet. Denn im Streitfall ist der geltend gemachte Werbungskostenüberschuss schon deshalb nicht zu berücksichtigen, weil das gesamte Mietverhältnis der Besteuerung nicht zugrunde gelegt werden kann.
15
a) Auf das Mietverhältnis der Klägerin mit der A-GmbH sind die Grundsätze zur steuerrechtlichen Anerkennung von Vertragsverhältnissen zwischen nahestehenden Personen anzuwenden; diese sind u.a. davon abhängig, dass der maßgebliche Vertrag bürgerlich-rechtlich wirksam vereinbart worden ist und sowohl seine Gestaltung als auch die tatsächliche Durchführung des Vereinbarten dem zwischen Fremden Üblichen entspricht. Diese Anforderungen gründen auf der Überlegung, dass es zwischen diesen Personen typischerweise an einem Interessengegensatz mangelt und somit zivilrechtliche Gestaltungsmöglichkeiten steuerrechtlich missbraucht werden können. Im Interesse einer effektiven Missbrauchsbekämpfung ist es daher geboten und zulässig, an den Beweis des Abschlusses und an den Nachweis der Ernstlichkeit von Vertragsgestaltungen zwischen nahe stehenden Personen strenge Anforderungen zu stellen (vgl. Beschlüsse des Bundesverfassungsgerichts vom 7. November 1995  2 BvR 802/90, BStBl II 1996, 34; vom 20. November 1984  1 BvR 1406/84, Höchstrichterliche Finanzrechtsprechung 1985, 283; Urteile des Bundesfinanzhofs –BFH– vom 7. Juni 2006 IX R 4/04, BFHE 214, 173, BStBl II 2007, 294; vom 31. Juli 2007 IX R 8/07, BFH/NV 2008, 350, m.w.N.).
16
b) Was unter „nahe stehenden Personen“ zu verstehen ist, ist gesetzlich nicht definiert. Im Rahmen der Prüfung, ob ein Mietverhältnis dem steuerlich bedeutsamen (§ 9 Abs. 1 EStG) oder dem privaten Bereich (§ 12 EStG) zuzuordnen ist, ist maßgeblich zu berücksichtigen, ob ein den Gleichklang wirtschaftlicher Interessen indizierendes, den Einzelfall bestimmendes Näheverhältnis angenommen werden kann (BFH-Beschlüsse vom 25. Mai 2012 IX B 20/12, BFH/NV 2012, 1308; vom 10. Februar 2010 IX B 163/09, BFH/NV 2010, 887; Blümich/Heuermann, § 21 EStG Rz 126). Im Streitfall besteht ein solches Näheverhältnis zwischen der Klägerin und der von den Eltern ihres Lebensgefährten beherrschten GmbH aufgrund der persönlichen Lebensbeziehungen der beteiligten Personen (s. hierzu auch BFH-Beschluss vom 22. April 2002 IX B 186/01, BFH/NV 2002, 1155), und zwar unbeschadet der Frage, ob die Klägerin –als bloße wirtschaftliche Eigentümerin des Objektes X– die Mietvereinbarungen ausschließlich in ihrem eigenen Interesse oder auch im Interesse und/oder mit Billigung ihres Lebensgefährten –als dem zivilrechtlichen Eigentümer der Immobilie– geschlossen hat.
17
c) Im Streitfall kann das zwischen der Klägerin und der ihr „nahe stehenden“ A-GmbH abgeschlossene Mietverhältnis schon deshalb nicht der Besteuerung zugrunde gelegt werden, weil es tatsächlich nicht durchgeführt wurde. Die der Mieterin obliegende Vertragshauptpflicht zur Leistung des Mietzinses wurde von der A-GmbH von Vertragsbeginn an nicht entsprechend den getroffenen Vereinbarungen erfüllt; denn schon die Mietzinszahlung für März 1995 ging verspätet bei der Klägerin ein. Auch alle weiteren Mietzahlungen (für April bis August 1995) wurden nicht entsprechend den getroffenen Vereinbarungen geleistet. Die Klägerin hat die Nichterfüllung dieser Vertragspflichten über einen Zeitraum von mehr als einem Jahr nicht beanstandet und auch im Übrigen keine rechtlichen Maßnahmen zur Beitreibung offener Forderungen unternommen. Die Nichtdurchführung des Mietvertrages hat seine Ursache nicht, wie die Klägerin meint, in einer bloßen Leistungsstörung auf Seiten der Mieterin, sondern beruht auf dem besonderen Verhältnis der Klägerin zu den Gesellschaftern der A-GmbH. Vor diesem Hintergrund führt die Würdigung des Verhaltens der Klägerin zu dem Schluss, dass die Nichterfüllung der geschuldeten Leistungen und die Untätigkeit der Klägerin nicht im Rahmen eines einkommensteuerlich beachtlichen Verhaltens, sondern ausschließlich aus privaten Gründen (§ 12 EStG) zu verstehen ist. Mangels eines tatsächlichen Vollzugs des Vereinbarten muss der Senat auch nicht entscheiden, ob das Mietverhältnis so, wie es die Klägerin vereinbart hat, dem Fremdvergleich entspricht.
18
3. Die Sache ist spruchreif. Aufgrund der nicht angegriffenen Feststellungen des FG steht fest, dass der Mietvertrag tatsächlich nicht wie vereinbart durchgeführt wurde. Der Senat kann die im Streitfall erforderliche Würdigung auf der Grundlage der vom FG hinreichend getroffenen Feststellungen selbst vornehmen (vgl. BFH-Urteil vom 22. August 2007 III R 89/06, BFH/NV 2008, 351); die Revision ist zurückzuweisen, weil eine Berücksichtigung des von der Klägerin geltend gemachten Werbungskostenüberschusses mangels eines steuerrechtlich erheblichen Verhaltens unter keinem denkbaren rechtlichen Gesichtspunkt in Betracht kommt.
Einkommen- und Lohnsteuer

Ansparrücklage: Voraussetzungen für das Vorliegen einer wesentlichen Betriebserweiterung, Konkretisierung der geplanten Investition, Erweiterung einer bestehenden Photovoltaikanlage

BUNDESFINANZHOF Urteil vom 31.1.2013, III R 15/10

Ansparrücklage: Voraussetzungen für das Vorliegen einer wesentlichen Betriebserweiterung, Konkretisierung der geplanten Investition, Erweiterung einer bestehenden Photovoltaikanlage – Bindung an das Klagebegehren – Ausübung des Ehegattenveranlagungswahlrechts

Tatbestand

1
I. Der verheiratete Kläger und Revisionsbeklagte (Kläger) beantragte in seiner Einkommensteuererklärung für das Jahr 2005 (Streitjahr) die getrennte Veranlagung und erklärte neben anderen Einkünften einen gewerblichen Verlust aus dem Betrieb einer Photovoltaikanlage in Höhe von 24.869 EUR. Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt –FA–) führte eine getrennte Veranlagung durch und setzte die Einkommensteuer mit Bescheid vom 31. März 2006 (Ursprungsbescheid) erklärungsgemäß auf 3.771 EUR fest.
2
Danach führte das FA beim Kläger eine steuerliche Außenprüfung durch (Einkommensteuer 2003 bis 2005, Umsatzsteuer 2005 und Gewerbesteuer 2005). Im Prüfungsbericht vom 21. Februar 2007 hieß es u.a., dass für die im November 2005 angeschaffte Photovoltaikanlage anstelle der geltend gemachten Absetzung für Abnutzung (AfA) in Höhe von 738,47 EUR lediglich eine AfA in Höhe von 369,44 EUR abzuziehen sei. Im Übrigen sei die für die geplante Erweiterung der Photovoltaikanlage gebildete Ansparrücklage in Höhe von 24.000 EUR nicht anzuerkennen. Die bestehende Kapazität der Anlage von 4,81 kWp solle um 15 kWp ausgeweitet werden. Damit liege eine wesentliche Betriebserweiterung vor. In einem solchen Fall könne die Rücklage nur bei einer verbindlichen Bestellung der wesentlichen Betriebsgrundlagen gebildet werden. Dies sei bisher jedoch nicht geschehen.
3
Daraufhin korrigierte das FA die Einkommensteuerfestsetzung 2005 u.a. in diesen Punkten nach § 173 Abs. 1 Nr. 1 der Abgabenordnung (AO) und erhöhte mit Änderungsbescheid vom 15. März 2007 die Einkommensteuer 2005 auf 12.144 EUR, ohne die gebildete Ansparrücklage zu berücksichtigen. Mit dem dagegen eingelegten Einspruch beantragte der Kläger zum einen, ihn mit seiner Ehefrau zusammen zur Einkommensteuer zu veranlagen, zum anderen, die gebildete Rücklage bzw. den sich hieraus ergebenden Betriebsausgabenabzug anzuerkennen. Der Einspruch blieb erfolglos. Eine Zusammenveranlagung komme nicht in Betracht, da die Ehefrau bisher weder die getrennte Veranlagung widerrufen habe noch eine gemeinsame Einkommensteuererklärung eingereicht worden sei. Die Ansparrücklage könne nicht anerkannt werden, weil es an der verbindlichen Bestellung der Photovoltaikanlage fehle. Eine solche wäre aber bei der im Streitfall gegebenen Situation einer wesentlichen Betriebserweiterung erforderlich gewesen.
4
Während des anschließenden Klageverfahrens, mit dem der Kläger weiterhin die Zusammenveranlagung und die Berücksichtigung der Ansparrücklage begehrte, erließ das FA nach § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO aus nicht streitbefangenen Gründen mit Datum vom 13. März 2008 einen weiteren –den Kläger getrennt veranlagenden– Änderungsbescheid für 2005. Ebenso reichte der Kläger im Klageverfahren eine von ihm und seiner Ehefrau unterschriebene Einkommensteuererklärung für das Streitjahr ein.
5
Das Finanzgericht (FG) gab der Klage mit dem in Entscheidungen der Finanzgerichte 2010, 950 veröffentlichten Urteil statt. In dem Tenor des FG-Urteils heißt es u.a. wörtlich: „Der Änderungsbescheid 2005 vom 13.03.2008 wird dahingehend geändert, dass im Rahmen einer Zusammenveranlagung bei den gewerblichen Einkünften zusätzliche Betriebsausgaben in Höhe von 24.000 EUR aus der Ansparrücklage berücksichtigt werden. Die Berechnung der Steuer wird dem Beklagten aufgegeben.“
6
Zur Begründung führte das FG im Wesentlichen aus, die geplante Erweiterung der bestehenden Photovoltaikanlage sei –auch ohne verbindliche Bestellung– gemäß § 7g des Einkommensteuergesetzes in der für das Streitjahr maßgeblichen Fassung (EStG a.F.) aufgrund der im Abzugsjahr erfolgten Maßnahmen bereits hinreichend konkretisiert gewesen. Daneben habe das FA den Kläger mit seiner Ehefrau zusammen zu veranlagen, da auch die Ehefrau im Klageverfahren mit der Unterschrift auf der gemeinsamen Einkommensteuererklärung zur Zusammenveranlagung ihren Antrag auf getrennte Veranlagung widerrufen habe.
7
Das FA rügt mit seiner Revision, das FG habe durch seine Entscheidung § 7g EStG a.F. verletzt. Im Streitfall liege eine wesentliche Betriebserweiterung mit der Folge vor, dass für eine hinreichende Konkretisierung der geplanten Investition eine verbindliche Bestellung der wesentlichen Betriebsgrundlagen zu fordern sei. Bereits die Steigerung der Kapazität von 4,81 kWp um 11,88 kWp auf eine Gesamtleistung von 16,69 kWp (Erhöhung um ca. 350 %) stelle eine wesentliche Betriebserweiterung dar. Eine wesentliche Betriebserweiterung liege aber auch deshalb vor, weil infolge der Errichtung der Erweiterungsanlage auf einem anderen Dach als dem, auf dem sich die ursprüngliche Anlage befinde, eine neue Betriebsstätte i.S. des § 12 AO begründet worden sei. Dies stelle nach dem Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen vom 16. November 2004 IV B 2 -S 2183b- 13/04 (BStBl I 2004, 1063) eine wesentliche Betriebserweiterung dar.
8
Das FA beantragt, das angefochtene Urteil aufzuheben und die Klage abzuweisen.
9
Der Kläger beantragt, die Revision zurückzuweisen.

Entscheidungsgründe

10
II. Die Revision des FA ist begründet. Sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Zurückverweisung der nicht spruchreifen Sache an das FG zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung –FGO–).
11
1. Das FG-Urteil ist bereits deshalb aufzuheben, weil das FG seiner Entscheidung ein Klagebegehren zugrunde gelegt hat, das mit dem tatsächlichen Begehren des Klägers nicht übereinstimmt (§ 96 Abs. 1 Satz 2 FGO).
12
a) Zur Grundordnung des Verfahrens gehört der Grundsatz der Bindung an das Klagebegehren, der für das finanzgerichtliche Verfahren in § 96 Abs. 1 Satz 2 FGO zum Ausdruck kommt. Nach diesem Grundsatz darf das Gericht nicht über das Klagebegehren, das regelmäßig im Klageantrag seinen formgerechten Ausdruck findet, hinausgehen. Es darf dabei dem Kläger nicht mehr oder etwas anderes zusprechen, als er begehrt (Urteil des Bundesfinanzhofs –BFH– vom 13. Dezember 1994 VII R 18/93, BFH/NV 1995, 697, m.w.N.). Dabei ist das Gericht nach § 96 Abs. 1 Satz 2 Halbsatz 2 FGO nicht an die Fassung des Klageantrags gebunden, sondern hat im Wege der Auslegung den Willen der Partei anhand der erkennbaren Umstände zu ermitteln. Das Wesen der Klage wird nicht durch den –formalen– Klageantrag bestimmt, sondern durch den begehrten richterlichen Ausspruch (Senatsurteil vom 27. Januar 2011 III R 65/09, BFH/NV 2011, 991).
13
b) Das FG hat den Klageantrag des Klägers zu Unrecht dahingehend ausgelegt, dass er im Wege der Anfechtungsklage sowohl die Zusammenveranlagung als auch die Berücksichtigung weiterer Betriebsausgaben in Höhe von 24.000 EUR begehre und dies dem Kläger nach dem Tenor des Urteils auch zugesprochen.
14
Der Kläger hat ausweislich des Sitzungsprotokolls beantragt, „den Änderungsbescheid 2005 vom 13.03.2008 dahingehend zu ändern, dass im Rahmen einer Zusammenveranlagung bei den gewerblichen Einkünften zusätzliche Betriebsausgaben in Höhe von 24.000 EUR aus der Ansparrücklage berücksichtigt werden“. Auch sonst hat der Kläger im erstinstanzlichen Verfahren zum Ausdruck gebracht, dass er nicht nur die Berücksichtigung weiterer Betriebsausgaben in Höhe von 24.000 EUR, sondern auch die Zusammenveranlagung mit seiner Ehefrau begehre. Bei dem auf Durchführung der Zusammenveranlagung gerichteten Begehren handelt es sich aber nicht um eine Änderung eines bereits ergangenen Veranlagungsbescheids; vielmehr bedarf es eines erneuten Veranlagungsverfahrens (Senatsurteil vom 19. Mai 2004 III R 35/02, BFH/NV 2005, 60, m.w.N.). Demnach ist die nach vorausgegangener getrennter Veranlagung auf Zusammenveranlagung gerichtete Klage eine Verpflichtungsklage, nach der das FG, wenn es die Klage für begründet hält, den begehrten Verwaltungsakt nicht selbst erlässt (§ 101 FGO). Im Übrigen schließt ein solches Begehren das Ziel mit ein, den im Wege der getrennten Veranlagung ergangenen Steuerbescheid aufzuheben (BFH-Urteil vom 9. März 1973 VI R 396/70, BFHE 109, 44, BStBl II 1973, 487).
15
Gleichwohl hat das FG in dem angegriffenen Urteil –wie dem Tenor der Entscheidung zu entnehmen ist– den verfahrensgegenständlichen Änderungsbescheid 2005 vom 13. März 2008 selbst dahingehend abgeändert, dass im Rahmen einer Zusammenveranlagung bei den gewerblichen Einkünften zusätzliche Betriebsausgaben in Höhe von 24.000 EUR aus der Ansparrücklage zu berücksichtigen seien, und dem FA gemäß § 100 Abs. 2 Satz 2 FGO aufgegeben, die Steuer zu berechnen.
16
2. Die von dem Kläger erhobene Verpflichtungsklage, welche inhaltlich nicht nur darauf gerichtet war, eine Zusammenveranlagung durchzuführen, sondern die nach §§ 26, 26b EStG begehrte Veranlagung unter Berücksichtigung bestimmter im Änderungsbescheid versagter Abzugsbeträge (hier Betriebsausgaben) bei im Übrigen fortbestehender Geltung der bisherigen Besteuerungsgrundlagen vorzunehmen, ist zulässig.
17
a) Wird das Veranlagungswahlrecht nach einer Änderungsfestsetzung durch die Ehegatten neu ausgeübt, löst diese Wahl zwar die Rechtsfolgen der §§ 26a bis 26c EStG aus. Danach ist der Bescheid über die getrennte Veranlagung (§ 26a EStG) –ohne dass bezüglich der geänderten Wahlrechtsausübung die Beschränkung des § 351 Abs. 1 AO eingreift (Senatsurteil vom 25. Juni 1993 III R 32/91, BFHE 171, 407, BStBl II 1993, 824)– insoweit zu ändern, als er durch die nunmehr durchzuführende Zusammenveranlagung (§ 26b EStG) rechtswidrig geworden ist. Im Übrigen bleiben aber die Besteuerungsgrundlagen unberührt (Senatsurteil in BFHE 171, 407, BStBl II 1993, 824). Dies bedeutet, dass der Steuerpflichtige und das FA an die von der Änderungsvorschrift nicht betroffenen Besteuerungsgrundlagen gebunden bleiben (Schmidt/Seeger, EStG, 31. Aufl., § 26 Rz 31, 25).
18
Wäre dem Steuerpflichtigen in einem solchen Fall mit seiner Verpflichtungsklage auf Zusammenveranlagung die Möglichkeit versagt, sich bereits gegen eine durch den Änderungsbescheid korrigierte Besteuerungsgrundlage zu wenden, müsste er zunächst deren Übernahme in den Zusammenveranlagungsbescheid abwarten, um im Rahmen einer hiergegen gerichteten Anfechtungsklage die Herabsetzung der Einkommensteuerfestsetzung zu erreichen (§ 100 Abs. 2 FGO). Ein solcher Umweg ist aus prozessökonomischen Gründen abzulehnen. Es ist daher sachgerecht, dem Gericht in diesem Fall die Befugnis nach § 101 FGO zuzusprechen, das FA auch zu verpflichten, die Zusammenveranlagung unter Berücksichtigung bestimmter, durch den Änderungsbescheid versagter Abzugsbeträge vorzunehmen. Dieses Vorgehen dient der zügigen Erledigung des Rechtsstreits und beugt einem andernfalls zu gewärtigenden weiteren Rechtsstreit vor. Das FG greift hiermit auch nicht unzulässig in die der Verwaltung zustehenden Funktionen ein (s. unten II.4.a).
19
Allerdings findet bei einer solchen Verpflichtungsklage § 42 FGO (i.V.m. § 351 Abs. 1 AO) analoge Anwendung. Der Steuerpflichtige könnte die nach erneuter Ausübung des Veranlagungswahlrechts ergehenden Steuerbescheide –hier den Zusammenveranlagungsbescheid– nicht in vollem Umfang anfechten. Hinsichtlich der Besteuerungsgrundlagen käme im Verhältnis zum Ursprungsbescheid § 351 Abs. 1 AO zur Anwendung (Senatsurteil in BFHE 171, 407, BStBl II 1993, 824). Dies bedeutet, dass der Steuerpflichtige nur die im Verhältnis zum Ursprungsbescheid erfolgte Verschlechterung (Änderung) anfechten könnte. Das FG kann das Anfechtungsbegehren nur in den Grenzen des § 351 Abs. 1 AO erneut überprüfen. Gleiches muss für eine auf Durchführung der Zusammenveranlagung gerichtete Verpflichtungsklage gelten, mit der zugleich die bei Reduzierung einer durch den Änderungsbescheid im Verhältnis zum Ursprungsbescheid ausgelösten Verschlechterung begehrt wird.
20
b) Nach diesen Grundsätzen war die vom Kläger erhobene Klage zulässig. Er strebt mit seiner Verpflichtungsklage über die bloße Durchführung einer Zusammenveranlagung hinaus an, dass im Rahmen dieser Veranlagung die durch den Änderungsbescheid vom 15. März 2007 bzw. 13. März 2008 ausgelöste Steuererhöhung insoweit beseitigt wird, als Betriebsausgaben in Höhe von 24.000 EUR nicht berücksichtigt wurden. Damit bewegt er sich mit seiner Verpflichtungsklage in den Grenzen des analog anzuwendenden § 42 FGO. Im Übrigen hat der Kläger dieses Begehren auch bereits erfolglos mit dem Einspruch gegen den Änderungsbescheid vom 15. März 2007 geltend gemacht und damit das nach § 44 Abs. 1 FGO erforderliche Vorverfahren durchgeführt.
21
3. Die Sache ist nicht spruchreif.
22
a) Der Kläger hat zwar wirksam das Wahlrecht auf Zusammenveranlagung ausgeübt.
23
So haben im Streitfall unstreitig die Voraussetzungen des Veranlagungswahlrechts nach § 26 Abs. 1 Satz 1 EStG vorgelegen. Dieses Wahlrecht kann auch noch –wie hier– im Rahmen einer Änderungsveranlagung neu ausgeübt werden (Senatsurteil in BFHE 171, 407, BStBl II 1993, 824). Dies setzt zwar voraus, dass der die erneute Wahlrechtsausübung eröffnende Änderungsbescheid bestehen bleibt (Senatsurteil vom 24. Mai 1991 III R 105/89, BFHE 165, 345, BStBl II 1992, 123). Da jedoch der Änderungsbescheid vom 15. März 2007 neben der angegriffenen Versagung der Ansparrücklage auch andere Korrekturen enthalten hat, würde im Streitfall eine Änderung selbst dann verbleiben, wenn dem Kläger die Ansparrücklage zustünde. Im Übrigen ist während des Klageverfahrens (mit Datum vom 13. März 2008) ein weiterer Änderungsbescheid ergangen. Schließlich haben der Kläger und seine Ehefrau die Zusammenveranlagung rechtswirksam durch die Einreichung einer von beiden Ehegatten unterschriebenen Einkommensteuererklärung ausgeübt (§ 26 Abs. 2 Satz 3, § 25 Abs. 3 Satz 5 EStG).
24
b) Auf der Grundlage der vom FG getroffenen Feststellungen kann aber nicht abschließend geprüft werden, ob in der noch durchzuführenden Zusammenveranlagung bei den gewerblichen Einkünften des Klägers –wie bereits in dem Ursprungsbescheid– weitere Betriebsausgaben in Höhe von 24.000 EUR zu berücksichtigen sind. Dies wäre zu bejahen, wenn das FA zu der in diesem Punkt nach § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO erfolgten Korrektur nicht berechtigt gewesen wäre; für diesen Fall müsste das FA die Besteuerungsgrundlagen aus dem Ursprungsbescheid übernehmen. Nach § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO sind Steuerbescheide aufzuheben oder zu ändern, soweit Tatsachen oder Beweismittel nachträglich bekannt werden, die zu einer höheren Steuer führen.
25
Im Streitfall ist das FG davon ausgegangen, dass der vom FA ermittelte Sachverhalt keine Einkommensteuererhöhung ausgelöst hat. Der Kläger habe im Streitjahr zu Recht eine Ansparrücklage gebildet, weil die geplante Erweiterung der Photovoltaikanlage –auch ohne das Vorhandensein einer verbindlichen Bestellung– durch die im Streitjahr erfolgten Maßnahmen bereits hinreichend konkretisiert gewesen sei. Dieser Auffassung kann nicht uneingeschränkt gefolgt werden.
26
aa) Der Senat hält ausdrücklich an der bisherigen Rechtsprechung des BFH zu § 7g EStG a.F. fest, wonach bei einer wesentlichen Betriebserweiterung die geplante Investition erst dann hinreichend konkretisiert ist, wenn die wesentlichen Betriebsgrundlagen verbindlich bestellt worden sind (z.B. BFH-Urteile vom 15. September 2010 X R 21/08, BFH/NV 2011, 235, und X R 22/08, BFH/NV 2011, 238, jeweils m.w.N.).
27
Nach § 7g Abs. 3 bis 5 EStG a.F. können Steuerpflichtige, die den Gewinn durch Bestandsvergleich ermitteln, für die künftige Anschaffung oder Herstellung eines neuen beweglichen Wirtschaftsguts des Anlagevermögens eine den Gewinn mindernde Rücklage bilden. Die Rücklage darf dabei 40 % der Anschaffungs- oder Herstellungskosten des begünstigten Wirtschaftsguts nicht überschreiten, das der Steuerpflichtige „voraussichtlich bis zum Ende des zweiten auf die Bildung der Rücklage folgenden Wirtschaftsjahrs anschaffen oder herstellen wird“. Ermittelt der Steuerpflichtige –wie im Streitfall– den Gewinn nach § 4 Abs. 3 EStG, so sind gemäß § 7g Abs. 6 EStG a.F. die Abs. 3 bis 5 mit Ausnahme von Abs. 3 Nr. 1 mit der Maßgabe entsprechend anzuwenden, dass die Bildung der Rücklage als Betriebsausgabe (Abzug) und ihre spätere Auflösung als Betriebseinnahme (Zuschlag) zu behandeln ist. Dabei entspricht es der ständigen Rechtsprechung des BFH, dass in der Situation der Betriebseröffnung von einer hinreichenden Konkretisierung des Investitionsvorhabens mit Blick auf die wesentlichen Betriebsgrundlagen erst dann ausgegangen werden kann, wenn diese Wirtschaftsgüter verbindlich bestellt worden sind (ständige Rechtsprechung, z.B. BFH-Urteile in BFH/NV 2011, 235; in BFH/NV 2011, 238, jeweils m.w.N.). Die verbindliche Bestellung muss bis zum Ende des Wirtschaftsjahrs der Bildung der Ansparrücklage bzw. der Vornahme des Betriebsausgabenabzugs erfolgt sein (z.B. BFH-Urteil vom 19. September 2002 X R 51/00, BFHE 200, 343, BStBl II 2004, 184). Die in der Phase der Betriebseröffnung geltenden strengeren Anforderungen an die Konkretisierung der geplanten Investitionen gelten gleichermaßen für den Fall, dass der Steuerpflichtige durch diese Investitionen eine „wesentliche Erweiterung“ seines bereits bestehenden Betriebs plant (BFH-Urteil vom 17. November 2004 X R 38/02, BFH/NV 2005, 846). Eine solche wesentliche Erweiterung ist in Betracht zu ziehen, wenn der Steuerpflichtige seinen Unternehmensgegenstand auf einen weiteren Geschäftszweig ausdehnen will oder eine „wesentliche“ (außerordentliche) Kapazitätserweiterung plant (ständige Rechtsprechung, z.B. BFH-Urteile in BFH/NV 2011, 235, und in BFH/NV 2011, 238, jeweils m.w.N.).
28
bb) Unter welchen Umständen bei der Bildung einer Ansparrücklage von einer wesentlichen Betriebserweiterung auszugehen ist, bestimmt sich nach steuerlichen Maßstäben (BFH-Urteile in BFH/NV 2011, 235, und in BFH/NV 2011, 238). In Anbetracht der erheblichen Konsequenzen der Gleichsetzung von Betriebseröffnung und Betriebserweiterung im Bereich der Ansparabschreibung besteht daher Einvernehmen darüber, dass das Merkmal einer wesentlichen Betriebserweiterung restriktiv auszulegen ist (BFH-Urteile in BFH/NV 2011, 235, und in BFH/NV 2011, 238).
29
(1) Danach liegt eine wesentliche Betriebserweiterung infolge einer Kapazitätserweiterung nur dann vor, wenn eine „wesentliche“ und „außerordentliche“ Kapazitätserweiterung eintreten soll. Es müssen sprunghafte Erweiterungen von außerordentlicher Art und wesentlicher Bedeutung geplant sein, die zu einer Diskontinuität in der Entwicklung des Unternehmens führen (BFH-Urteile in BFH/NV 2011, 235, und in BFH/NV 2011, 238, jeweils m.w.N.). Dies bedeutet, dass erhebliche quantitative Auswirkungen auf das bisherige Unternehmen zu fordern sind. Dabei sind verschiedene Kriterien heranzuziehen, um beurteilen zu können, ob im Einzelfall eine wesentliche Betriebserweiterung vorliegt. Es sind u.a. die absolute Höhe der geplanten Investition und ihr Anteil an dem Anlagevermögen des Gesamtunternehmens (z.B. BFH-Urteil in BFH/NV 2005, 846), die mögliche Veränderung der Eigenkapitalstruktur und die Umsatzentwicklung sowie die Gewinnerwartung zu berücksichtigen (BFH-Urteile in BFH/NV 2011, 235, und in BFH/NV 2011, 238). Ebenso sind die Auswirkungen auf die Kostenstruktur und unter Umständen notwendig werdende organisatorische und personelle Anpassungsmaßnahmen u.ä. einzubeziehen. Den einzelnen Kriterien kann je nach Einzelfall ein unterschiedliches Gewicht beizumessen sein.
30
(2) Entgegen der Auffassung des FA ist daher nicht allein deshalb eine wesentliche Betriebserweiterung gegeben, weil sich aufgrund der geplanten Investition die Gesamtleistung der Anlage auf das 3- bis 4-fache erhöhen soll. Hierbei handelt es sich zwar um ein bei der Prüfung zu berücksichtigendes Kriterium. Allein hieraus lässt sich aber noch nicht der Schluss ziehen, dass die geplante Investition zu einer Diskontinuität in der Entwicklung des Unternehmens führt. Im Übrigen ist vorstellbar, dass im Einzelfall auch erhebliche Leistungssteigerungen bei einem geringen Investitionsvolumen durch technische Weiterentwicklungen bedingt sind. Dem FA kann auch nicht darin gefolgt werden, dass eine wesentliche Betriebserweiterung bereits dann vorliegt, wenn ggf. durch die geplante Investition eine neue Betriebstätte nach § 12 AO entsteht. Eine Betriebstätte ist jede feste Geschäftseinrichtung oder Anlage, die der Tätigkeit eines Unternehmens dient (§ 12 Satz 1 AO). Bereits aus dieser Definition des Betriebstättenbegriffs folgt, dass die Gründung einer neuen Betriebstätte nicht zwangsläufig zu einer wesentlichen Betriebserweiterung führen muss. So ist das für die Annahme einer wesentlichen Betriebserweiterung konstitutive Merkmal des Vorhandenseins erheblicher quantitativer Auswirkungen bedeutungslos für die Frage, ob eine neue Betriebstätte gegeben ist.
31
cc) Das FG hat diese Grundsätze unzutreffend auf den vorliegenden Fall angewendet. Es hat unabhängig davon, ob eine wesentliche Betriebserweiterung geplant war, die Maßnahmen im Streitjahr –auch ohne das Vorhandensein einer verbindlichen Bestellung– als ausreichend für die Inanspruchnahme des Betriebsausgabenabzugs angesehen.
32
Dem Senat ist auf der Grundlage der vom FG festgestellten Tatsachen keine abschließende Entscheidung darüber möglich, ob eine wesentliche Betriebserweiterung geplant war. Er hätte zwar keine Bedenken, der vorinstanzlichen Entscheidung zu entnehmen, dass die absolute Höhe der geplanten Investition 60.000 EUR betrug und hierdurch das bisherige Anlagevermögen (Anschaffungskosten im November/Dezember 2005: 22.166,47 EUR) um das rd. Dreifache erhöht werden sollte. Dies ergibt sich aus dem in der „Anlage GSE 2005 Photovoltaikanlage“ und dem in der Anlage EÜR 2005 enthaltenen Zahlenwerk, welches als Bestandteil der Steuererklärung ohne weiteres Gegenstand der vom FG nach § 118 Abs. 2 FGO getroffenen tatsächlichen Feststellungen ist (BFH-Urteil vom 10. Mai 1968 VI R 7/66, BFHE 92, 333, BStBl II 1968, 589; Gräber/Ruban, Finanzgerichtsordnung, 7. Aufl., § 118 Rz 37). Das FG-Urteil enthält darüber hinaus aber keine Feststellungen zu der Frage, welche weiteren quantitativen Auswirkungen die geplante Investition auf das bisherige Unternehmen haben könnte.
33
4. Die Streitsache wird nach § 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 FGO an das FG zur Herbeiführung der Spruchreife nach § 101 Satz 1 FGO zurückverwiesen.
34
a) Der Senat sieht sich an einer Zurückverweisung nicht deshalb gehindert, weil es dem FG aus Rechtsgründen versagt wäre, die Spruchreife im Rahmen des Klagebegehrens (Streitgegenstands) herbeizuführen. Nach der Rechtsprechung des BFH ist es zwar nicht Aufgabe der Gerichte, grundsätzlich der Verwaltung zustehende Funktionen auszuüben. Insbesondere darf das FG nicht von der Finanzverwaltung bisher noch nicht geprüfte Sachverhalte aufgreifen und durch eigene Ermittlungen klären (BFH-Urteile vom 8. Dezember 1983 IV R 170/81, BFHE 139, 553, BStBl II 1984, 200; vom 7. April 1987 IX R 103/85, BFHE 150, 124, BStBl II 1987, 707). Eine solche Situation ist hier jedoch nicht gegeben. Die Einkommensteuerfestsetzung wird nur insoweit inhaltlich überprüft, als der Kläger zulässigerweise in den Grenzen des § 351 Abs. 1 AO analog mit seiner Verpflichtungsklage inhaltlich eine im Vergleich zum Änderungsbescheid abweichende Berücksichtigung von Abzugsbeträgen begehrt. Im Übrigen bleiben die Besteuerungsgrundlagen –abgesehen von den Rechtsfolgen der geänderten Wahlrechtsausübung– unberührt (s. oben II.2.a). Es kommt für den Kläger gerade nicht zu einer Neuaufrollung des gesamten Veranlagungsverfahrens.
35
b) Für das weitere Verfahren weist der Senat –ohne Bindungswirkung– auf Folgendes hin:
36
Mit Blick auf die absolute Höhe der geplanten Investition (60.000 EUR) und den Wert des bereits vorhandenen Anlagevermögens sowie unter Berücksichtigung des Umstandes, dass es sich bei der Stromeinspeisung durch den Betrieb einer Photovoltaikanlage um eine weitgehend automatisierte Tätigkeit handelt, wäre es revisionsrechtlich nicht zu beanstanden, im Streitfall eine wesentliche Betriebserweiterung zu verneinen, wenn nach den noch zu treffenden tatsächlichen Feststellungen keine weiteren –durch die geplante Investition bedingten– erheblichen quantitativen Auswirkungen ausgelöst wurden, die nach dem Gesamtbild der Verhältnisse zu einer Diskontinuität in der Unternehmensentwicklung geführt haben. Dabei wird man unter Berücksichtigung der im Streitfall gegebenen Umstände (z.B. weitgehend automatisierte Tätigkeit, absolute Höhe des Investitionsvolumens) den Kriterien Umsatzentwicklung und Gewinnerwartung für die Frage des Vorliegens einer Diskontinuität in der Unternehmensentwicklung eine geringere Bedeutung beimessen können als organisatorischen und/oder personellen Veränderungen.
37
Sollten die vom FG noch vorzunehmenden Ermittlungen eine Diskontinuität in der Entwicklung des Unternehmens ergeben, so dass eine wesentliche Betriebserweiterung zu bejahen sein sollte, bliebe noch das Vorliegen der übrigen Voraussetzungen des § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO zu prüfen. Es müsste daher insbesondere noch untersucht werden, ob es sich bei den ermittelten Tatsachen, die zur Streichung des Betriebsausgabenabzugs nach § 7g Abs. 6 EStG a.F. führten, um solche handelt, die zwar bereits bei Erlass des Ursprungsbescheids vorhanden, dem FA zu diesem Zeitpunkt aber noch nicht bekannt waren (z.B. Klein/ Rüsken, AO, 11. Aufl., § 173 Rz 48 ff.).
Einkommen- und Lohnsteuer

Kein erneuter Verpflegungsmehraufwand bei Unterbrechung der Auswärtstätigkeit von weniger als vier Wochen

Ein selbständiger Unternehmensberater, der über Monate hinweg wöchentlich zwei bis vier Arbeitstage in dem Betrieb eines Kunden auswärts tätig ist, kann Mehraufwendungen für seine Verpflegung nur in den ersten drei Monaten dieser Auswärtstätigkeit geltend machen. Eine Unterbrechung der Tätigkeit, die zum Neubeginn der Dreimonatsfrist führt, liegt grundsätzlich nur dann vor, wenn sie mindestens vier Wochen dauert. Dies hat der Bundesfinanzhof (BFH) mit Urteil vom 28. Februar 2013 III R 94/10 entschieden.

Im Streitjahr 1999 konnten Mehraufwendungen für die Verpflegung gemäß § 4 Abs. 5 Nr. 5 Satz 5 des Einkommensteuergesetzes (EStG) bei einer längerfristigen vorübergehenden Tätigkeit an derselben auswärtigen Tätigkeitsstätte nur für die ersten drei Monate als Betriebsausgaben abgezogen werden.

Der Kläger meinte, die Vorschrift sei auf seinen Fall nicht anzuwenden, denn sie setze eine ununterbrochene und fortlaufende Vollzeittätigkeit voraus. Dies sei bei ihm jedoch nicht der Fall gewesen. Vielmehr sei er im Rahmen einzelner aufeinander folgender Aufträge tätig geworden, die zudem jeweils unterbrochen gewesen seien durch Heimarbeitstage und kurzfristige Dienstreisen für andere Kunden.

Dem ist der BFH nicht gefolgt. Eine ununterbrochene Vollzeittätigkeit ist danach nicht Voraussetzung für die Anwendung der Vorschrift. Der Kläger habe vielmehr dem Zweck der Vorschrift entsprechend seine auswärtige Verpflegungssituation derjenigen an seinem Wohnort anpassen können.

Auch eine rechtlich relevante Unterbrechung der Auswärtstätigkeit, die einen neuen Abzugszeitraum eröffnen würde, liegt nicht vor. Weder die kurzfristigen Auswärtstätigkeiten für andere Kunden noch die Arbeit im heimischen Büro sind dafür ausreichend. Eine solche Unterbrechung müsste im Regelfall vielmehr mindestens vier Wochen andauern. Dies entspricht auch der ab dem Jahr 2014 anwendbaren Neufassung des Gesetzes (§ 9 Abs. 4a Satz 7 EStG).

BFH, Pressemitteilung Nr. 28/13 vom 15.05.2013 zum Urteil III R 94/10 vom 28.02.2013

 

BUNDESFINANZHOF Urteil vom 28.2.2013, III R 94/10

Verpflegungsmehraufwandspauschale für einen Unternehmensberater – Dreimonatsfrist bei einer längerfristigen vorübergehenden Auswärtstätigkeit an derselben Tätigkeitsstätte ist verfassungsgemäß – Keine teleologische Reduktion von § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 5 Satz 5 EStG – Änderung einer Steuerfestsetzung nach Billigkeitsmaßnahme gemäß § 163 AO

Leitsätze

1. Ein selbständiger Unternehmensberater, der über Monate hinweg wöchentlich zwei bis vier Arbeitstage in dem Betrieb eines Kunden auswärts tätig ist, kann Mehraufwendungen für seine Verpflegung nur in den ersten drei Monaten dieser Auswärtstätigkeit geltend machen. Dies gilt auch dann, wenn die Beratungsaufträge kurzfristig immer wieder aufs Neue erteilt werden.

 

2. Eine Unterbrechung der Tätigkeit, die zum Neubeginn der Dreimonatsfrist führt, liegt grundsätzlich nur dann vor, wenn sie mindestens vier Wochen andauert.

Tatbestand

1
I. Der Kläger und Revisionskläger (Kläger) erzielte im Streitjahr 1999 als Unternehmensberater Einkünfte aus selbständiger Arbeit.
2
Im Auftrag einer GmbH betreute er die Beratungsprojekte „A.“ und „A. L.“, die die GmbH bei ihrem Auftraggeber, der Firma X GmbH & Co. KG (im Folgenden Fa. X), durchführte. Zu diesem Zweck begab sich der Kläger, von einer zweiwöchigen Unterbrechung abgesehen, jede Woche des Streitjahres zur Fa. X in die Stadt B (im Folgenden B). Dort war er zwischen zwei und vier, zumeist drei Tagen (Dienstag, Mittwoch, Donnerstag) zusammenhängend tätig, übernachtete im Hotel und reiste dann wieder zu seiner Wohnung in O zurück. Insgesamt war der Kläger an 153 Tagen in B bei der Fa. X beschäftigt. An weiteren 27 Tagen befand er sich auf Dienstreisen in anderen Städten, wo er für andere Kunden Beratungsleistungen erbrachte. Die restliche Arbeitszeit verwandte er auf Vor- und Nachbereitungen, Konzeptentwicklungen, Informationsbeschaffung u.ä. Diese Arbeiten verrichtete er in seinem Heimatort O in einem Büro der GmbH. Die Beratungszeiten bei der Fa. X wurden jeweils kurzfristig vereinbart. Der Kläger wurde diesbezüglich immer wieder neu beauftragt.
3
Die Tätigkeit bei der Fa. X hatte der Kläger auch bereits im Vorjahr in den Monaten Oktober bis Dezember ausgeübt. In jeder Woche war er jeweils mehrere Tage –insgesamt 41– in B im Rahmen der genannten Projekte beschäftigt.
4
Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt –FA–) lehnte es ab, dem Kläger für seine Tätigkeit in B Pauschalen für Verpflegungsmehraufwendungen zu gewähren. Zur Begründung führte das FA an, dass die Auswärtstätigkeit an derselben Tätigkeitsstätte in B zu Beginn des Streitjahres bereits länger als drei Monate angedauert habe. Das Einkommensteuergesetz (EStG) sehe eine Berücksichtigung des Verpflegungsmehraufwands über die Dreimonatsgrenze des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 5 Satz 5 EStG hinaus nicht vor. Das Finanzgericht (FG) folgte im angegriffenen Urteil dieser Betrachtungsweise im Wesentlichen.
5
Mit seiner Revision rügt der Kläger, dass das FG rechtsfehlerhaft davon ausgegangen sei, dass es sich bei seiner Auswärtstätigkeit in B tatsächlich um die gleichbleibende nämliche Auswärtstätigkeit i.S. des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 5 Satz 5 EStG gehandelt habe. Die dort vorgesehene Dreimonatsfrist sei nur in den Fällen einer tatsächlich ununterbrochenen und fortlaufend durchgeführten Auswärtstätigkeit im Zusammenhang mit einer Vollzeittätigkeit, z.B. im Rahmen einer klassischen Fünf-Tage-Woche, anwendbar. Eine derartige ununterbrochene Auswärtstätigkeit sei eventuell auch dann gegeben, wenn ein Steuerpflichtiger tatsächlich –und im Vorhinein bestimmt– dauerhaft im Rahmen einer klassischen Fünf-Tage-Woche mit jeweiliger Rückkehr zum Familienwohnsitz am Wochenende (sog. Wochenend-Heimfahrer) auswärts tätig sei. Demgegenüber sei in seinem Fall eine vollkommen unregelmäßige Tätigkeitsstruktur mit laufenden Unterbrechungen der Auswärtstätigkeiten in B gegeben gewesen. Eine dauerhafte Tätigkeit sei weder beabsichtigt noch vorhersehbar gewesen. Die Aufeinanderfolge einzelner Aufträge sei kein Kriterium für die Anwendung der Dreimonatsfrist. Die Auswärtstätigkeiten seien vielmehr als einzelne Geschäftsreisen anzusehen. Das FG-Urteil stehe auch mit den Entscheidungen des Bundesfinanzhofs (BFH) vom 16. November 2005 VI R 12/04 (BFHE 212, 64, BStBl II 2006, 267) und vom 19. Dezember 2005 VI R 30/05 (BFHE 212, 218, BStBl II 2006, 378) nicht im Einklang. Dort habe der BFH im Falle eines auswärtig eingesetzten Seemannes klargestellt, dass es sich nur dann um die gleichbleibende nämliche Auswärtstätigkeit handele, wenn und solange diese ununterbrochen fortlaufend ausgeführt werde. Die in den Lohnsteuer-Richtlinien 2008 (LStR 2008) enthaltene Regelung, wonach bei derselben Auswärtstätigkeit eine neue Dreimonatsfrist erst nach einer Unterbrechung von mindestens vier Wochen beginne, finde im Gesetz keine Grundlage. Diese Bewertung treffe auch auf die weitere Regelung zu, wonach dieselbe Auswärtstätigkeit nicht vorliege, wenn die auswärtige Tätigkeitsstätte an nicht mehr als (ein bis) zwei Tagen wöchentlich aufgesucht werde. Würde man diesen Grundsatz für anwendbar halten, so käme es zu eklatanten Ungleichbehandlungen zwischen verschiedenen Gruppen von Steuerpflichtigen. Ohnehin stünden verfassungsrechtliche Vorgaben der gesetzlichen Dreimonatsfrist entgegen. Zu verweisen sei auf die Entscheidung des Bundesverfassungsgerichts (BVerfG) zur zeitlichen Begrenzung der doppelten Haushaltsführung (Beschluss vom 4. Dezember 2002  2 BvR 400/98, BVerfGE 107, 27, BStBl II 2003, 534). Durch die Anwendung der Dreimonatsfrist werde er im Vergleich zu anderen Gruppen von Steuerpflichtigen benachteiligt. So könnten etwa andere Unternehmensberater bei entsprechender Gestaltung für alle Abwesenheitstage sämtlicher Auswärtstätigkeiten die Pauschbeträge auf Dauer ansetzen.
6
Der Kläger beantragt,

1. das Urteil der Vorinstanz aufzuheben und den Einkommensteuerbescheid 1999 dahingehend zu ändern, dass der Gewinn aus selbständiger Tätigkeit wegen zusätzlich abzugsfähiger Betriebsausgaben (Pauschbeträge für Verpflegungsmehraufwendungen) um 4.652 DM reduziert wird;

2. hilfsweise, das Verfahren auszusetzen und dem BVerfG die Frage vorzulegen, ob § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 5 Satz 5 EStG, wonach der Abzug pauschaler Verpflegungsmehraufwendungen auf die ersten drei Monate einer längerfristigen vorübergehenden Tätigkeit an derselben Tätigkeitsstätte beschränkt ist, mit dem Grundgesetz (GG) vereinbar ist;

3. das FA zu verpflichten, ihm einen angemessenen Schadensersatz für seine eigenen Zeit- und Geldaufwendungen, die für das vorliegende Verfahren über den zumutbaren Aufwand weit hinausgehen, zu leisten;

4. anzuordnen, dass die Fortsetzungsfeststellung für die Jahre 2002 bis 2008 gilt.
7
Das FA beantragt, die Revision zurückzuweisen.

Entscheidungsgründe

8
II. Die Revision ist unbegründet und daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung –FGO–). Das FG hat die Regelung in § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 5 Satz 5 EStG rechtsfehlerfrei angewendet.
9
1. Die vom Kläger unter I.3. und 4. gestellten Anträge sind unzulässig. Sie überschreiten den Rahmen revisionsrechtlicher Prüfung.
10
a) Gemäß § 123 Abs. 1 Satz 1 FGO sind Klageänderungen im Revisionsverfahren unzulässig. Eine solche Klageänderung ist gegeben, wenn der erstmals im Revisionsverfahren gestellte Antrag einen anderen Streitgegenstand betrifft als der Klageantrag (BFH-Urteil vom 4. Mai 2006 VI R 17/03, BFHE 213, 383, BStBl II 2006, 830).
11
b) Erstinstanzlich hat der Kläger ausweislich des Protokolls der mündlichen Verhandlung und des Tatbestands des angegriffenen Urteils ausschließlich einen auf Änderung des Einkommensteuerbescheids 1999 gerichteten Anfechtungsantrag gestellt. Die erstmals im Revisionsverfahren gestellten Anträge unter I.3. und 4. betreffen einen Schadensersatzanspruch und einen sich auf die Veranlagungszeiträume 2002 bis 2008 beziehenden Feststellungsantrag. Die Streitgegenstände sind damit verschieden.
12
2. Der Senat ist nicht davon überzeugt, dass die Begrenzung des Abzugs von Mehraufwendungen für Verpflegung auf drei Monate bei einer längerfristigen vorübergehenden Auswärtstätigkeit an derselben Tätigkeitsstätte verfassungswidrig ist. Zur Vermeidung von Wiederholungen ist auf die Gründe des BFH-Urteils vom 8. Juli 2010 VI R 10/08 (BFHE 230, 352, BStBl II 2011, 32) zu verweisen. Der Senat schließt sich der dort vertretenen Auffassung an. Der BFH hat in dieser Entscheidung die Dreimonatsfrist bei doppelter Haushaltsführung für verfassungsgemäß erachtet.
13
Der Senat vermag keine Gesichtspunkte zu erkennen, die eine abweichende verfassungsrechtliche Würdigung bei der vorliegend zur Beurteilung anstehenden Dienstreisetätigkeit des Klägers rechtfertigen würden. Der Hinweis des Klägers auf die bei Dienstreisen typischerweise fehlende Kochgelegenheit ist zwar zutreffend, ändert aber nichts daran, dass der Steuerpflichtige sich auch in solchen Fällen auf die Verpflegungssituation am Beschäftigungsort einstellen, die Höhe der Kosten beeinflussen und damit einen „Mehr“-Aufwand minimieren oder sogar vermeiden kann. So gibt es für das vom Kläger angesprochene Frühstück und das Abendessen im Hotel durchaus preiswertere Alternativen.
14
3. Nach § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 5 Satz 5 EStG ist der Abzug von Verpflegungsmehraufwendungen wegen Auswärtstätigkeit auf die ersten drei Monate einer längerfristigen vorübergehenden Tätigkeit an derselben Tätigkeitsstätte beschränkt.
15
a) Diese Voraussetzungen lagen im Streitfall vor. Die Gesetzesbestimmung ist bereits nach ihrem Wortlaut erfüllt. Denn der Kläger war nach den nicht angegriffenen und damit bindenden Feststellungen des FG (§ 118 Abs. 2 FGO) seit Anfang Oktober 1998 über den Jahreswechsel hinaus noch während des gesamten Streitjahres und damit längerfristig vorübergehend bei der Fa. X und damit in derselben Tätigkeitsstätte als Unternehmensberater beruflich aktiv. Die Dreimonatsfrist war zu Beginn des Streitjahres bereits abgelaufen. Zu rechtlich erheblichen Unterbrechungen der Auswärtstätigkeit, die zu einem Neubeginn der Dreimonatsfrist führen würden, ist es nicht gekommen.
16
b) Der Revision ist nicht darin zu folgen, dass die Auswärtstätigkeit gänzlich ununterbrochen beziehungsweise in jeder Woche durchgehend an fünf Arbeitstagen ausgeübt werden müsste, um die streitige gesetzliche Regelung anwenden zu können.
17
aa) Eine solche Einschränkung des Anwendungsbereichs der Abzugsbegrenzung kann dem Wortlaut des Gesetzes nicht entnommen werden. Dort findet sich die Formulierung „ununterbrochen“ nicht. Auch Sinn und Zweck der Regelung gebieten eine teleologische Reduktion nicht. Die Abzugsbegrenzung beruht auf der gesetzgeberischen Überlegung, dass die Steuerpflichtigen nach Ablauf der auf drei Monate typisierten Übergangszeit regelmäßig eine Verpflegungssituation vorfinden, die keine beruflich veranlassten Mehraufwendungen verursacht (BTDrucks 13/901, S. 129). Der Streitfall lässt keine atypischen Besonderheiten erkennen. Ganz im Gegenteil war es dem Kläger durch die über Monate hinweg fast in jeder Arbeitswoche mehrtägig ausgeübte Tätigkeit in B ohne Weiteres möglich, mit der gewonnenen Kenntnis der örtlichen Verhältnisse auf eine Reduzierung seiner Ernährungsausgaben hinzuwirken und seine auswärtige Verpflegungssituation insgesamt der seines Wohnortes anzupassen.
18
bb) Dass ihrem Charakter nach vorübergehende Unterbrechungen der Auswärtstätigkeit (Wochenendheimfahrten, einzelne Arbeitstage im heimischen Büro, kurzfristige Auswärtstätigkeiten in anderen Orten, Krankheits- und Urlaubszeiten) unschädlich für den Ablauf der Dreimonatsfrist sind und nicht jeweils zu einem Neubeginn derselben führen, hat der BFH bereits mehrfach entschieden (BFH-Urteile vom 19. Juli 1996 VI R 38/93, BFHE 181, 161, BStBl II 1997, 95; vom 4. Mai 1990 VI R 83/86, BFH/NV 1991, 40; vom 27. Juli 2004 VI R 43/03, BFHE 207, 196, BStBl II 2005, 357). Danach liegt noch dieselbe und nicht bereits eine neue Dienstreise vor, wenn der Steuerpflichtige nach einer Unterbrechung die Auswärtstätigkeit mit gleichem Inhalt, am gleichen Ort und im zeitlichen Zusammenhang mit der bisherigen Tätigkeit ausübt. Hinsichtlich des zeitlichen Zusammenhangs hatte der BFH keine Bedenken, die typisierende Regelung der damals geltenden LStR (vgl. jetzt R 9.6 Abs. 4 Sätze 2 und 4 LStR 2008 bzw. 2011) heranzuziehen, wonach erst bei einer Unterbrechung von mindestens vier Wochen eine neue Dienstreise anfängt und damit die Dreimonatsfrist erneut zu laufen beginnt (BFH-Urteil in BFHE 181, 161, BStBl II 1997, 95; vgl. auch BFH-Urteil in BFHE 207, 196, BStBl II 2005, 357, zu einer über vier Wochen hinausgehenden Unterbrechung durch Einsatz an einer anderen Tätigkeitsstätte). Das BFH-Urteil in BFHE 181, 161, BStBl II 1997, 95 ist zwar zu der früher in Abschn. 25 Abs. 3 LStR 1987 enthaltenen Dreimonatsfrist ergangen. Nach Auffassung des Senats spricht aber nichts dagegen, die Grundsätze dieser Entscheidung für die Auslegung und Anwendung des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 5 Satz 5 EStG zu übertragen. Denn mit dieser Vorschrift hat der Gesetzgeber des Jahressteuergesetzes vom 11. Oktober 1995 (BGBl I 1995, 1250, BStBl I 1995, 438) die Dreimonatsfrist speziell für den Ansatz von Verpflegungsmehraufwendungen übernommen. Der Senat folgt damit insbesondere nicht der zum Teil in der Literatur vertretenen Auffassung, wonach schon jedwede Unterbrechung der Auswärtstätigkeit, z.B. durch kurzfristige Rückkehr an den Betriebssitz oder kurzfristige Geschäftsreisen zu anderen Tätigkeitsorten (vgl. Popp, Deutsches Steuerrecht 2006, 2112, m.w.N.), zu einem Neubeginn der Dreimonatsfrist führt. Diese Auffassung findet im Wortlaut des Gesetzes keine Stütze und würde überdies den praktischen Anwendungsbereich der Norm –auch und vor allem in Anbetracht der vielfältigen Gestaltungsmöglichkeiten (hierzu z.B. Popp, Betriebsberater 1997, 1821, 1823)– entgegen dem gesetzlichen Regelungszweck erheblich einschränken.
19
cc) Zu einer erheblichen zeitlichen Unterbrechung der Auswärtstätigkeit in B ist es im Streitfall nicht gekommen. Neben den zu Hause verbrachten Wochenenden, den „Heimarbeitstagen“ im Büro und einigen Dienstreisen zu anderen Kunden, die jeweils nur von kurzer Dauer waren, hat das FG lediglich eine einmalige Unterbrechung von zwei Wochen festgestellt. Im Übrigen war der Kläger im Zeitraum von Oktober 1998 bis Dezember 1999 in jeder Woche mehrere Tage in B tätig. Bei wertender Betrachtung sieht der Senat die Arbeiten, die der Kläger bei der Fa. X über Monate hinweg verrichtet hat, auch inhaltlich als gleichartig an. Es ging jeweils um Beratungsleistungen. Auf welchen Teil der Unternehmenstätigkeit (Produktion, Absatz, Logistik, EDV usw.) sich die Beratung genau bezog, ist ebenso irrelevant wie die Tatsache, dass der Kläger immer wieder aufs Neue mit Beratungsleistungen beauftragt wurde. Dies führte deswegen nicht zu einer rechtlich relevanten Zäsur, weil es nach dem Wortlaut und dem Zweck des Gesetzes nicht auf die zivilrechtliche Auftragslage oder den konkreten Inhalt der geschuldeten Tätigkeit, sondern maßgeblich auf die Ausübung der Arbeit „an derselben Tätigkeitsstätte“, also auf die Identität des Arbeitsortes ankommt. Nichts anderes ist gemeint, wenn in der Rechtsprechung des BFH dieses Tatbestandsmerkmal gelegentlich mit der Formulierung „gleichbleibende, nämliche Auswärtstätigkeit“ umschrieben wird (z.B. BFH-Urteil in BFHE 212, 64, BStBl II 2006, 267).
20
dd) Die Auswärtstätigkeit muss auch nicht, wie der Kläger meint, an allen fünf regelmäßigen Arbeitstagen einer Woche ausgeübt worden sein. Wortlaut und Zweck des Gesetzes gebieten eine solche Betrachtungsweise nicht. Mit der soeben dargestellten Rechtsprechung zu Unterbrechungen des Dreimonatszeitraums ist sie offenkundig nicht zu vereinbaren. Außerdem hat die Rechtsprechung die Abzugsbegrenzung des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 5 Satz 5 EStG auch bei einem nur an bestimmten Wochentagen erfolgten Besuch einer auswärtigen Fortbildungseinrichtung angewandt (BFH-Urteil vom 10. April 2008 VI R 66/05, BFHE 221, 35, BStBl II 2008, 825).
21
c) Die Berufung des Klägers auf die BFH-Urteile in BFHE 212, 64, BStBl II 2006, 267 und in BFHE 212, 218, BStBl II 2006, 378 vermag den Erfolg der Revision nicht zu begründen. Die beiden Entscheidungen betrafen jeweils die Fahrtätigkeit eines Seemannes. Dass der BFH jede einzelne Seereise des Schiffes von dessen Auslaufen bis zur Rückkehr in den Heimathafen als dieselbe Auswärtstätigkeit, eine „neue“ Reise dementsprechend als eine davon unabhängige zweite Auswärtstätigkeit qualifiziert hatte, besagt für die Lösung des Streitfalles nichts. Der BFH hatte in den genannten Entscheidungen eine konkrete Art von Auswärtstätigkeit rechtlich zu würdigen. Eine andere Form von Auswärtstätigkeit, wie sie vorliegend zur Beurteilung ansteht, muss entsprechend ihrer Eigenart gesondert gewürdigt werden. Der Kläger zieht im Übrigen aus dem Umstand, dass eine Seereise in der Tat ununterbrochen an sieben Tagen jeder Woche bis zur Rückkehr in den Heimathafen andauert, offenbar die unzutreffende rechtliche Schlussfolgerung, dass die Abzugsbegrenzung des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 5 Satz 5 EStG nur bei vergleichbar „unterbrechungslosen“ Auswärtstätigkeiten angewandt werden dürfte. Dies ist aber, wie vorstehend unter II.3.b der Gründe aufgezeigt, nicht zutreffend.
22
d) Nach Auffassung des Senats wird der Kläger durch die soeben dargelegte Auslegung und Anwendung des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 5 Satz 5 EStG nicht in seinem verfassungsrechtlichen Anspruch auf Gleichbehandlung (Art. 3 Abs. 1 GG) verletzt. Der Kläger verkennt bei seinen verfassungsrechtlichen Betrachtungen, dass den von ihm dargestellten Vergleichsrechnungen andere –hypothetische– Sachverhalte zugrunde liegen als dem Streitfall. Bereits dieser Unterschied im Sachverhalt rechtfertigt eine unterschiedliche steuerrechtliche Beurteilung. Falls die Ausführungen der Revision dahin zu verstehen sein sollten, dass mit den von der Rechtsprechung entwickelten Grundsätzen zur Unterbrechung einer Auswärtstätigkeit nicht gerechtfertigte Ungleichbehandlungen einhergehen, ist darauf hinzuweisen, dass mit jeder typisierenden und vereinfachenden Betrachtungsweise Härten einhergehen, die als solche aber noch nicht zu einem Gleichheitsverstoß führen.
23
e) Ob es sich bei der Auswärtstätigkeit des Klägers um eine Einsatzwechseltätigkeit handelt oder um Dienstreisen, kann dahinstehen. Denn bei beiden Formen der Auswärtstätigkeit gilt die Dreimonatsfrist (BFH-Urteil in BFHE 207, 196, BStBl II 2005, 357).
24
4. a) Ob der Kläger unter Berufung auf das Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen (BMF) vom 11. April 2005 IV C 5 –S 2353- 77/05 (BStBl I 2005, 673) beanspruchen kann, dass die streitigen Aufwendungen ungeachtet der dargestellten Rechtslage als Betriebsausgaben behandelt werden, kann im vorliegenden Revisionsverfahren nicht geklärt werden. Denn die in dem BMF-Schreiben aus Vertrauensschutzgründen vorgesehene Übergangsregelung (keine Anwendung der Dreimonatsfrist bei Einsatzwechseltätigkeit) stellt eine Billigkeitsmaßnahme gemäß § 163 der Abgabenordnung (AO) dar, über die in einem gesonderten Verfahren zu entscheiden ist (vgl. BFH-Urteile vom 30. November 2004 VIII R 76/00, BFH/NV 2005, 856; vom 14. April 2011 IV R 15/09, BFHE 233, 206, BStBl II 2011, 706).
25
b) Eine Aussetzung des Revisionsverfahrens nach § 74 FGO bis zur Entscheidung über eine Billigkeitsmaßnahme nach § 163 AO bzw. § 227 AO ist aus Rechtsgründen nicht geboten und bei Berücksichtigung des Sach- und Streitstandes auch nicht zweckmäßig. Die Entscheidung über die Aussetzung steht grundsätzlich im Ermessen des Gerichts. Zwar ist es regelmäßig sinnvoll, den Rechtsstreit um die Rechtmäßigkeit eines Folgebescheids auszusetzen, solange noch unklar ist, ob und wie ein angefochtener Grundlagenbescheid geändert wird. Auch der Verwaltungsakt, der eine Billigkeitsmaßnahme nach § 163 AO zulässt, wird als Grundlagenbescheid angesehen (vgl. BFH-Urteil vom 21. Januar 1992 VIII R 51/88, BFHE 168, 500, BStBl II 1993, 3, m.w.N.). Da indes das FA im Streitfall über eine Billigkeitsmaßnahme noch nicht entschieden hat und die Frage, ob eine Einsatzwechseltätigkeit überhaupt vorliegt, noch gar nicht geklärt wurde, würde sich die Erledigung des anhängigen Revisionsverfahrens bei einer Aussetzung nach § 74 FGO erheblich verzögern. Im Übrigen hält es der Senat für sinnvoll, zunächst die Rechtmäßigkeit der angefochtenen Steuerfestsetzung festzustellen, ehe über eine Billigkeitsmaßnahme entschieden wird. Nachteile ergeben sich für den Kläger aus dieser Entscheidung nicht, denn die Bestandskraft der Steuerfestsetzung schließt die Entscheidung über einen Billigkeitserlass nach § 163 AO nicht aus. Sollte eine Billigkeitsmaßnahme nach Rechtskraft der Entscheidung des erkennenden Senats gewährt werden, ist der Einkommensteuerbescheid nach § 175 AO zu ändern (BFH-Urteil in BFH/NV 2005, 856).
Einkommen- und Lohnsteuer

Einkommensteuererklärung 2012: Abgabefrist 31. Mai 2013

Stichtag zur Abgabe der Einkommensteuererklärung 2012 ist Freitag der 31. Mai 2013.

Einkommensteuererklärung 2012 Abgabefrist 31. Mai 2013 – gilt auch für Rentner

Stichtag zur Abgabe der Einkommensteuererklärung 2012 ist für alle, die nach dem Einkommensteuergesetz zur Abgabe verpflichtet sind (so genannte Pflichtveranlagungsfälle),Freitag, 31. Mai 2013.

Grundsätzlich sind Arbeitnehmer und Pensionäre von dieser Frist nicht betroffen. Sie leisten durch den monatlichen Lohnsteuerabzug quasi Vorauszahlungen auf die Einkommensteuer (Abzüge für Lohn-, ggf. Kirchensteuer und Solidaritätszuschlag vom Bruttolohn). Arbeitnehmer sind aber berechtigt, eine Einkommensteuererklärung (so genannte Antragsveranlagung) abzugeben. Mit der Antragsveranlagung für 2012 kann man sich bis zu vier Jahre Zeit lassen, also bis zum 31. Dezember 2016. Da regelmäßig mit einer Erstattung zu rechnen ist, ist dies nicht empfehlenswert.

Bei bestimmten Konstellationen ist eine Steuernachzahlung aber auch bei Arbeitnehmern oder Pensionären nicht auszuschließen. Für sie gilt auch die Abgabefrist 31. Mai 2013.

Zum Beispiel ist dies der Fall, wenn

  • ein Freibetrag z. B. für erhöhte Werbungskosten, Sonderausgaben oder außergewöhnliche Belastungen auf der Lohnsteuerkarte eingetragen bzw. als elektronisches Lohnsteuerabzugsmerkmal gespeichert wurde,
  • beide Ehegatten Arbeitslohn bezogen haben und einer nach der Steuerklasse fünf oder sechs besteuert wurde,
  • bei mehreren Arbeitgebern gleichzeitig Arbeitslohn nach Steuerklasse sechs abgerechnet wurde,
  • Arbeitslosen-, Krankengeld oder andere Lohnersatzleistungen von über 410 Euro im Jahr bezogen wurden,
  • Nebeneinkünfte von über 410 Euro im Jahr erzielt wurden, für die keine Lohnsteuer einbehalten wurde, z B. wenn ein Ehegatte Arbeitslohn erzielt und der andere erhält bereits eine Rente.

Auch Rentner, deren Einkünfte mehr als 8.004 Euro (Alleinstehende) bzw.
16.008 Euro (Verheiratete) betragen, sind zur Abgabe einer Einkommensteuererklärung grundsätzlich verpflichtet. Erich Nöll, Geschäftsführer des BDL: „Wer den Termin nicht einhalten kann, sollte bei seinem Finanzamt formlos einen Fristverlängerungsantrag mit Angabe der wichtigen Gründe stellen, damit kein Verspätungszuschlag festgesetzt wird.“

Fertigt ein Lohnsteuerhilfeverein oder ein Steuerberater die Erklärung, gilt eine automatische Fristverlängerung bis zum 31. Dezember 2013.

(Quelle: BDL Pressemeldung 6/2013)

 

Einkommen- und Lohnsteuer

Der Weg zur Arbeit mindert die Steuerlast

Immer mehr Menschen pendeln. Die Gründe dafür sind vielfältig: Häufigere Jobwechsel gehören ebenso dazu wie fehlender bezahlbarer Wohnraum in den Ballungszentren. „Steuerrechtlich gesehen ist jedoch jeder ein Pendler, der zwischen seiner Wohnung und seiner regelmäßigen Arbeitsstätte eine Strecke zurücklegen muss“, erläutert Gudrun Steinbach, Vorstand der Lohi (Lohnsteuerhilfe Bayern e. V.), „ganz egal, ob diese Strecke nun fünf oder fünfzig Kilometer beträgt.“ Unerheblich ist dabei zunächst auch, ob der Arbeitnehmer zu Fuß, mit dem Fahrrad oder dem eigenen Auto unterwegs ist oder öffentliche Verkehrsmittel nutzt.

Wer läuft, mit dem eigenen Auto oder einem Geschäftswagen zur Arbeit fährt, kann pro Kilometer Anfahrt 30 Cent als Werbungskosten von der Steuer absetzen. Die Höhe der abziehbaren Werbungskosten lässt sich leicht errechnen: Dabei wird die Zahl der Arbeitstage pro Jahr (bei Vollzeitbeschäftigung sind es in der Regel 220) mit der einfachen Fahrtstrecke in Kilometern und 0,30 Euro Kilometerpauschale multipliziert. Bei einer Strecke von beispielsweise 50 Kilometern kommen so jährlich 3300 Euro Werbungskosten zusammen. Bei einem persönlichen Steuersatz von 30 Prozent ergibt sich darauf eine Steuererstattung von 990 Euro.

„Wird das eigene oder ein zur Nutzung überlassenes Fahrzeug verwendet, sind der Pendlerpauschale nach oben hin keine Grenzen gesetzt“, betont die Steuerexpertin. Anders bei Fahrgemeinschaften. Zwar können hier alle Mitglieder der Fahrgemeinschaft gleichermaßen die Entfernungspauschale geltend machen, es muss jedoch zwischen eigenen Fahrten und Mitfahrten unterschieden werden. Eigene Fahrten sind in der Summe nach oben hin nicht gedeckelt, bei Mitfahrten gilt aber ein Höchstbetrag von 4500 Euro. Der Steuerzahler muss angeben, an wie vielen Tagen er mit dem eigenen Auto gefahren ist und an wie vielen Tagen er Mitfahrer in der Fahrgemeinschaft war. Entsprechendes gilt für Ehepaare, die gemeinsam zur Arbeit fahren.

Wer den Weg zur Arbeit mit öffentlichen Verkehrsmitteln bestreitet, kann die „Pendlerpauschale“ bis zu einer Höhe von 4500 Euro geltend machen. Er kann aber auch die realen Kosten für Fahrscheine ansetzen, falls diese höher sind. Dies ist häufig dann der Fall, wenn Wohnung und Arbeitsstätte nicht weit voneinander entfernt liegen. Interessant: „Pendler müssen nicht zwingend den kürzesten Weg nehmen“, erklärt Gudrun Steinbach von der Lohi. Kann durch einen vermeintlichen „Umweg“ Fahrzeit eingespart werden (etwa durch die Umfahrung von Verkehrsbrennpunkten oder großen Baustellen oder den Verzicht auf Fährverbindungen), können auch längere Wegstrecken geltend gemacht werden.