Wer als stiller Gesellschafter am Unternehmen beteiligt ist, ohne wirklich am Verlust teilzuhaben, ist kein Mitunternehmer – auch dann nicht, wenn er das Risiko trägt, seine Dienstleistungseinlage und Aufwände umsonst erbracht zu haben. Der BFH schärft die Mindestanforderungen an das Mitunternehmerrisiko und klärt zugleich die verfahrensrechtliche Klagebefugnis bei atypisch stillen Gesellschaften.
Amtliche Leitsätze
1.Mitunternehmerrisiko bedeutet gesellschaftsrechtliche oder eine dieser wirtschaftlich vergleichbare Teilnahme am Erfolg und Misserfolg eines gewerblichen Unternehmens, vermittelt durch Beteiligung an Gewinn, Verlust und stillen Reserven. Erforderlich ist ein Gesellschafterbeitrag, der das Vermögen des Gesellschafters belasten kann. Der bloße Verzicht auf eine spätere Gewinnbeteiligung reicht nicht aus.
2.Ebenso wenig genügt ein (schwach ausgeprägtes) Mitunternehmerrisiko, wenn ohne Verlustbeteiligung und Nachschusspflicht für den stillen Gesellschafter allein das Risiko besteht, keine Gewinnbeteiligung zu erhalten und damit Dienstleistungen sowie Kosten vergeblich aufgewendet zu haben.
3.Eine atypisch stille Gesellschaft kann als Innengesellschaft nicht Beteiligte eines finanzgerichtlichen Verfahrens zur Gewinnfeststellung sein. Klagebefugt ist nach § 48 Abs. 1 Nr. 2a FGO n. F. der gemeinsame Empfangsbevollmächtigte, der im eigenen Namen als gesetzlicher Prozessstandschafter für die Feststellungsbeteiligten handelt.
Hintergrund: Mitunternehmerschaft und stille Gesellschaft
Eine Mitunternehmerschaft im Sinne des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG setzt zweierlei voraus: Mitunternehmerinitiative (unternehmerisches Handeln) und Mitunternehmerrisiko (Teilnahme an Erfolg und Misserfolg). Beide Merkmale können unterschiedlich stark ausgeprägt sein und sich gegenseitig kompensieren – aber eines von beiden muss mindestens in schwacher Ausprägung vorliegen.
Bei der stillen Gesellschaft ist die Qualifikation als Mitunternehmerschaft besonders streitanfällig. Die typisch stille Gesellschaft ist keine Mitunternehmerschaft. Die atypisch stille Gesellschaft kann es sein – wenn der stille Gesellschafter über die bloße Gewinnbeteiligung hinaus am Verlust und an den stillen Reserven beteiligt ist.
Leitsatz 2: Was für ein Mitunternehmerrisiko nicht ausreicht
Vergebliche Dienstleistungseinlage kein hinreichendes Risiko
Im Streitfall hatte der stille Gesellschafter Dienstleistungen als Einlage versprochen – ohne Verlustbeteiligung und ohne Nachschusspflicht. Sein einziges „Risiko“ war, diese Dienstleistungen und etwaige damit verbundene Kosten erbracht zu haben, ohne eine Gewinnbeteiligung zu erhalten. Der BFH wertet das nicht als Mitunternehmerrisiko: Es fehlt an einer Belastung des Vermögens, die mit der gesellschaftsrechtlichen Verlustbeteiligung vergleichbar wäre. Das reine Opportunitätskostenrisiko – keine Gegenleistung für erbrachte Leistungen zu erhalten – genügt nicht.
Was Mitunternehmerrisiko erfordert – und was nicht
✓
Verlustbeteiligung (ggf. nur bis zur Einlage)
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Beteiligung an stillen Reserven und Geschäftswert
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Gesellschafterbeitrag, der Vermögen des Gesellschafters belasten kann
✗
Bloßer Verzicht auf künftige Gewinnbeteiligung
✗
Risiko vergeblich erbrachter Dienstleistungen ohne Verlustbeteiligung
✗
Nachschusspflicht allein reicht ohne Verlustbeteiligung nicht
Leitsatz 3: Klagebefugnis bei atypisch stiller Gesellschaft
Atypisch stille Gesellschaft als Innengesellschaft nicht klagebefugt
Die atypisch stille Gesellschaft ist eine Innengesellschaft – sie tritt nach außen nicht in Erscheinung. Sie kann daher nicht selbst Beteiligte eines finanzgerichtlichen Verfahrens sein, das die gesonderte und einheitliche Gewinnfeststellung betrifft. Das ist verfahrensrechtlich bedeutsam, weil die Feststellung der Einkünfte einer atypisch stillen Gesellschaft dennoch einheitlich für alle Beteiligten durchgeführt wird.
Empfangsbevollmächtigter als gesetzlicher Prozessstandschafter
Nach § 48 Abs. 1 Nr. 2a FGO n. F. (i. d. F. des Kreditzweitmarktförderungsgesetzes vom 22.12.2023) ist der gemeinsame Empfangsbevollmächtigte klagebefugt. Er handelt im eigenen Namen, aber im Interesse der Feststellungsbeteiligten – als gesetzlicher Prozessstandschafter. Diese Neuregelung durch das Kreditzweitmarktförderungsgesetz ist für alle finanzgerichtlichen Verfahren relevant, die Gewinnfeststellungen atypisch stiller Gesellschaften betreffen.
Bedeutung für die Praxis
Gestaltung atypisch stiller Beteiligungen
Soll eine stille Beteiligung als atypisch stille Gesellschaft – und damit als Mitunternehmerschaft – qualifizieren, muss das Mitunternehmerrisiko vertraglich klar verankert sein. Insbesondere ist eine echte Verlustbeteiligung oder zumindest eine Beteiligung an den stillen Reserven und am Geschäftswert erforderlich. Eine Konstruktion, bei der der stille Gesellschafter ausschließlich Dienstleistungen einlegt und im Misserfolgsfall lediglich diese Leistungen umsonst erbracht hat, genügt nach dem BFH nicht.
Prüfung bestehender stiller Beteiligungen
Bei bestehenden Strukturen, die als atypisch stille Gesellschaft behandelt wurden, sollten die vertraglichen Regelungen zum Mitunternehmerrisiko anhand der BFH-Kriterien überprüft werden. Wird eine Mitunternehmerschaft verneint, hat das weitreichende Konsequenzen: Die Einkünfte des stillen Gesellschafters sind nicht als gewerbliche Einkünfte, sondern ggf. als Kapitalerträge oder sonstige Einkünfte zu qualifizieren; eine gesonderte und einheitliche Feststellung entfällt.
Verfahrensrecht: Empfangsbevollmächtigter bestellen
Leitsatz 3 hat unmittelbare verfahrensrechtliche Bedeutung. Bei atypisch stillen Gesellschaften ist sicherzustellen, dass ein gemeinsamer Empfangsbevollmächtigter nach § 183 AO bestellt ist. Nur dieser ist nach der neuen FGO-Regelung klagebefugt. Fehlt eine solche Bestellung, kann die Klage an der Prozessführungsbefugnis scheitern – mit der Folge der Unzulässigkeit.
Das Urteil ist rechtskräftig. Der Volltext ist über LEXinform unter Dokument-Nr. 0954989 abrufbar. Hinweis: Der verfahrensrechtliche Leitsatz 3 betrifft die durch das Kreditzweitmarktförderungsgesetz vom 22.12.2023 geänderte Fassung des § 48 FGO – diese gilt für alle ab dem Inkrafttreten anhängigen und neu eingeleiteten Verfahren.
Quelle: BFH, Urteil IV R 24/23 vom 13.11.2025