Einkommen- und Lohnsteuer, EStG, Steuern & Recht, Steuerrecht, Unternehmer und Freiberufler

Durchschnittssatzgewinnermittlung nach § 13a EStG nicht für reinen Weinbaubetrieb

Für einen Betrieb der Land- und Forstwirtschaft darf der Gewinn nur dann nach Durchschnittssätzen ermittelt werden, wenn zu ihm selbst bewirtschaftete landwirtschaftliche Nutzflächen gehören. Für Betriebe, deren Tätigkeit sich auf eine Sondernutzung (hier: Weinbau) beschränkt, ist der Gewinn nach allgemeinen Grundsätzen zu ermitteln.

BFH-Urteil vom 13.12.2012, IV R 51/10 (veröffentlicht am 17.4.2013)

EStG § 4 Abs. 3, § 13a

Vorinstanz: FG Rheinland-Pfalz vom 20.11.2009, 5 K 1593/08 (EFG 2011 S. 791 = SIS 11 04 05)

I. Der Kläger und Revisionsbeklagte (Kläger) unterhielt im Streitjahr 2005 einen Weinbaubetrieb im Nebenerwerb. Die Eigentumsflächen seines Betriebs bestanden ausschließlich aus 4,55 a Hof- und Gebäudefläche. Die Weinbauflächen von 46,14 a hatte der Kläger zugepachtet.

Im April 2006 gab der Kläger eine „Vereinfachte Einkommensteuererklärung für Arbeitnehmer“ auf dem amtlichen Vordruck ESt 1 V für das Jahr 2005 bei dem Beklagten und Revisionskläger (Finanzamt – FA -) ab. Gegen den erklärungsgemäß ergangenen Einkommensteuerbescheid legte der Kläger rechtzeitig Einspruch ein und machte geltend, es seien noch Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft zu berücksichtigen. Mit Schreiben vom 24.8.2006 legte der Kläger zur Begründung des Einspruchs eine Anlage L zur Einkommensteuererklärung vor, der Einnahmen-Überschussrechnungen für die Wirtschaftsjahre 2004/2005 „Anteil 2005 (Beginn 01.01.05)“ und 2005/2006 beigefügt waren. In beiden Jahren waren danach keine Betriebseinnahmen entstanden. Die Betriebsausgaben und zugleich Verluste betrugen 2.401,91 € (2004/2005) bzw. 6.410,89 € (2005/2006). Mit Ausnahme der Angaben zum Wirtschaftsjahr in Zeile 1 und der Verluste in Zeilen 2 und 3 des Vordrucks enthielt die Anlage L keine weiteren Eintragungen. Einer weiteren Anlage waren Herstellungskosten einer seit Anfang 2005 errichteten Halle zu entnehmen.

Das FA erbat daraufhin die Vorlage von Pachtverträgen und der EU-Weinbaukartei sowie die Abgabe einer vollständig ausgefüllten Anlage L. Wegen fehlender Flächenangaben sei nicht ersichtlich, ob es sich um einen Antrag nach § 13a Abs. 2 des Einkommensteuergesetzes (EStG) handele. Unter dem 17.11.2006 antwortete der Kläger und legte eine Anlage L mit Angaben zu den Betriebsflächen vor. Das FA errechnete einen Ausgangswert für eine Sondernutzung i.S. des § 13a EStG von 1.337 DM und kam zu dem Ergebnis, der Gewinn sei nach § 13a EStG zu ermitteln, weil kein wirksamer Antrag nach § 13a Abs. 2 EStG gestellt worden sei.

Der Kläger vertrat die Ansicht, mit Abgabe der Anlage L einschließlich beigefügter Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 EStG sei der Antrag nach § 13a Abs. 2 EStG fristgemäß gestellt worden, weil zuvor wegen der fehlenden Anlage L noch keine Steuererklärung abgegeben worden sei. Das FA folgte dem nicht und erließ eine Einspruchsentscheidung, aus deren Anlage sich Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft von 547 € ergeben, die infolge des Freibetrags nach § 13 Abs. 3 EStG nicht zu einer Erhöhung des Gesamtbetrags der Einkünfte führen.

Die dagegen erhobene Klage hatte Erfolg. Das Finanzgericht (FG) war der Auffassung, für das der Veranlagung auch zugrunde liegende Wirtschaftsjahr 2005/2006 sei der Antrag nach § 13a Abs. 2 EStG rechtzeitig gestellt worden. Das Urteil des FG ist in Entscheidungen der Finanzgerichte 2011, 791 abgedruckt.

Mit der Revision rügt das FA eine Verletzung des § 13a Abs. 2 Satz 3 EStG. Der Kläger habe bereits im April 2006 eine wirksame Steuererklärung abgegeben und deshalb später einen Antrag nach § 13a Abs. 2 Satz 1 EStG nicht mehr wirksam stellen können.

Das FA beantragt, das Urteil des FG aufzuheben und die Klage abzuweisen.

Der Kläger beantragt sinngemäß, die Revision zurückzuweisen.

Die Beteiligten haben übereinstimmend nach § 90 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO) auf eine mündliche Verhandlung verzichtet.

II. Die Revision ist nicht begründet und war deshalb zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 FGO). Das FG hat im Ergebnis zu Recht die Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft des Wirtschaftsjahrs 2005/2006 auf der Grundlage von § 4 Abs. 3 EStG ermittelt.

1. Die Voraussetzungen für eine Durchschnittssatzgewinnermittlung nach § 13a EStG sind nicht erfüllt.

a) Nach § 13a Abs. 1 Satz 1 EStG ist der Gewinn für einen Betrieb der Land- und Forstwirtschaft nach Durchschnittssätzen zu ermitteln, „wenn

  1. der Steuerpflichtige nicht auf Grund gesetzlicher Vorschriften verpflichtet ist, Bücher zu führen und regelmäßig Abschlüsse zu machen, und
  2. die selbst bewirtschaftete Fläche der landwirtschaftlichen Nutzung … ohne Sonderkulturen … nicht 20 Hektar überschreitet und
  3. die Tierbestände insgesamt 50 Vieheinheiten … nicht übersteigen und
  4. der Wert der selbst bewirtschafteten Sondernutzungen nach Absatz 5 nicht mehr als 2 000 Deutsche Mark je Sondernutzung beträgt“.

Durchschnittssatzgewinn ist nach Abs. 3 der Vorschrift „die Summe aus

  1. dem Grundbetrag (Absatz 4),
  2. den Zuschlägen für Sondernutzungen (Absatz 5),
  3. den nach Absatz 6 gesondert zu ermittelnden Gewinnen,…“.

Die Höhe des Grundbetrags richtet sich bei der landwirtschaftlichen Nutzung ohne Sonderkulturen nach dem Hektarwert der selbst bewirtschafteten Fläche (Abs. 4 Satz 1 der Vorschrift). Bei Sondernutzungen, deren Werte jeweils 500 DM übersteigen, ist für jede Sondernutzung ein Zuschlag von 512 € zu machen (§ 13a Abs. 5 Satz 3 EStG).

b) Der erkennende Senat hat daraus geschlossen, dass für einen Betrieb der Land- und Forstwirtschaft der Gewinn nur dann nach Durchschnittssätzen ermittelt werden darf, wenn zu ihm selbst bewirtschaftete landwirtschaftliche Nutzflächen gehören (Urteil des Bundesfinanzhofs – BFH – vom 14.4.2011 IV R 1/09, BFH/NV 2011, 1336, m.w.N.; BFH-Beschluss vom 14.4.2011 IV B 57/10, BFH/NV 2011, 1331). Die Durchschnittssatzgewinnermittlung ist damit solchen Kleinbetrieben nicht gestattet, deren Tätigkeit sich auf eine Sondernutzung beschränkt. Für diese Betriebe gelten die allgemeinen Grundsätze, so dass der Gewinn mangels Buchführungspflicht gemäß § 141 der Abgabenordnung nach dem Überschuss der Betriebseinnahmen über die Betriebsausgaben zu ermitteln ist (§ 4 Abs. 3 EStG), sofern der Steuerpflichtige nicht den Betriebsvermögensvergleich gemäß § 4 Abs. 1 EStG ausdrücklich wählt. Verfassungsrechtliche Bedenken dagegen bestehen nicht, auch wenn der allein aus einer Sondernutzung folgende Gewinn nach § 13a Abs. 5 Satz 3 EStG mit einem pauschalen Zuschlag von 512 € abgegolten wäre (BFH-Urteil in BFH/NV 2011, 1331).

c) Nach den Feststellungen des FG bewirtschaftete der Kläger keine landwirtschaftlichen Nutzflächen, sondern ausschließlich Weinbauflächen. Weinbau gilt gemäß § 13a Abs. 5 Satz 1 EStG i.V.m. § 34 Abs. 2 Nr. 1 Buchst. c des Bewertungsgesetzes als Sondernutzung i.S. des § 13a EStG. Die Einkünfte aus dem Betrieb des Klägers waren danach nicht nach Durchschnittssätzen zu ermitteln.

2. Da der Kläger nicht zur Führung von Büchern verpflichtet war und auch freiwillig keine Bücher geführt und Abschlüsse aufgestellt hat, sind die Einkünfte im Wege der Einnahmen-Überschussrechnung zu ermitteln. Nach dieser Methode hat der Kläger den Gewinn des Wirtschaftsjahrs 2005/2006 auch tatsächlich ermittelt. Die Höhe dieses Gewinns beträgt unstreitig und vom FG festgestellt ./. 6.411 €, wovon die Hälfte auf das Streitjahr entfällt. Der Gewinn des Wirtschaftsjahrs 2004/2005 ist vom FG nicht festgestellt worden, weil es seiner Berechnung – von seinem Standpunkt aus zutreffend – den Gewinn nach Durchschnittssätzen von 512 € zugrunde gelegt hat. Im Revisionsverfahren ist nicht zu prüfen, ob der im Wege einer Einnahmen-Überschussrechnung zu ermittelnde Gewinn entsprechend den Angaben in der Steuererklärung niedriger als 512 € war, denn der Kläger hat das Urteil des FG nicht angefochten. Damit sind mindestens Einkünfte in Höhe des vom FG ermittelten Betrags anzusetzen.

3. Die Sache ist entscheidungsreif. Die Einkommensteuer ist höchstens nach dem vom FG zugrunde gelegten zu versteuernden Einkommen zu bemessen, so dass die Revision des FA zurückzuweisen ist. Auf die bislang allein streitige Frage, ob der Antrag auf Nichtanwendung der Durchschnittssatzgewinnermittlung rechtzeitig gestellt worden ist, kommt es danach nicht an. Der Senat entscheidet deshalb ungeachtet des beiderseitigen Verzichts auf mündliche Verhandlung durch Gerichtsbescheid gemäß § 90a Abs. 1 FGO.

Abgabenordnung, Steuern & Recht, Steuerrecht, Unternehmer und Freiberufler

Verbindlichkeiten des Insolvenzschuldners aus dem Steuerschuldverhältnis

Umsatzsteuer; Vereinnahmung des Entgelts in der vorläufigen Insolvenzverwaltung von bereits vor oder während der vorläufigen Insolvenzverwaltung nach § 17 Abs. 2 Nr. 1 Satz 1 UStG berichtigten Umsätzen

Das BMF-Schreiben vom 12. April 2013 ändert Abschnitt 17.1 des Umsatzsteuer-Anwendungserlasses:

“Ungeachtet der besonderen Berichtigungspflichten im Insolvenzverfahren wegen Uneinbringlichkeit aus Rechtsgründen (vgl. Abschnitt 17.1 Abs. 11 bis 13 UStAE) finden die grundsätzlichen Regelungen des § 17 UStG weiterhin Anwendung. Wie die sich hieraus ergebende Steuerverbindlichkeit im Insolvenzverfahren zu qualifizieren ist, richtet sich nach den Grundsätzen der Insolvenzordnung – InsO – und den hierzu ergangenen Verwaltungsanweisungen. […]“

Umsatzsteuer; Vereinnahmung des Entgelts in der vorläufigen Insolvenzverwaltung von bereits vor oder während der vorläufigen Insolvenzverwaltung nach § 17 Abs. 2 Nr. 1 Satz 1 UStG berichtigten Umsätzen (PDF, 43,2 KB)

Bundesfinanzministerium (BMF)

Vereinnahmung des Entgelts von bereits vor oder während der vorläufigen Insolvenzverwaltung nach § 17 Abs. 2 Nr. 1 Satz 1 UStG berichtigten Umsätzen

BMF, Schreiben (koordinierter Ländererlass) IV D 2 – S-7330 / 09 / 10001:001 vom 12.04.2013

Ungeachtet der besonderen Berichtigungspflichten im Insolvenzverfahren wegen Uneinbringlichkeit aus Rechtsgründen (vgl. Abschnitt 17.1 Abs. 11 bis 13 UStAE) finden die grundsätzlichen Regelungen des § 17 UStG weiterhin Anwendung. Wie die sich hieraus ergebende Steuerverbindlichkeit im Insolvenzverfahren zu qualifizieren ist, richtet sich nach den Grundsätzen der Insolvenzordnung – InsO – und den hierzu ergangenen Verwaltungsanweisungen.

Nach § 55 Abs. 4 InsO gelten Verbindlichkeiten des Insolvenzschuldners aus dem Steuerschuldverhältnis, die von einem vorläufigen Insolvenzverwalter oder vom Schuldner mit Zustimmung eines vorläufigen Insolvenzverwalters begründet worden sind, nach Eröffnung des Insolvenzverfahrens als Masseverbindlichkeiten. Es handelt sich insoweit um Verbindlichkeiten, die während der vorläufigen Insolvenzverwaltung begründet wurden. Die neue Regelung ist auf alle Insolvenzverfahren anzuwenden, deren Eröffnung ab dem 1. Januar 2011 beantragt wurde. § 55 Abs. 4 InsO findet ausschließlich auf den sog. schwachen vorläufigen Insolvenzverwalter Anwendung (vgl. auch Rz. 2 des BMF-Schreibens vom 17. Januar 2012 – IV A 3 – S-0550 / 10 / 10020-05 (2012/0042691), BStBl I S. 120).

Werden im vorläufigen Insolvenzverfahren Entgelte aus Umsätzen durch den schwachen vorläufigen Insolvenzverwalter oder durch den Insolvenzschuldner mit Zustimmung des schwachen vorläufigen Insolvenzverwalters vereinnahmt, die vor der vorläufigen Insolvenzverwaltung durch den (späteren) Insolvenzschuldner nach § 17 Abs. 2 Nr. 1 Satz 1 UStG berichtigt wurden, sind die hierauf entfallenden Steuerbeträge (erneut) zu berichtigen. Diese auf Grund der Vereinnahmung entstehende Steuerberichtigung begründet eine sonstige Masseverbindlichkeit nach § 55 Abs. 4 InsO. Denn der sich aus § 17 Abs. 2 Nr. 1 Satz 2 UStG ergebene Steueranspruch ist erst mit der Vereinnahmung vollständig verwirklicht, mithin im vorläufigen Insolvenzverfahren.

Masseverbindlichkeiten nach § 55 Abs. 4 InsO liegen auch dann vor, wenn die Berichtigung nach § 17 Abs. 2 Nr. 1 Satz 1 UStG während der vorläufigen Insolvenzverwaltung erfolgt und das Entgelt durch den schwachen vorläufigen Insolvenzverwalter oder durch den Insolvenzschuldner mit Zustimmung des schwachen vorläufigen Insolvenzverwalters vereinnahmt wird.

Von diesen Berichtigungen nach § 17 Abs. 2 Nr. 1 Satz 1 UStG wegen Uneinbringlichkeit aus sonstigen Gründen (z. B. Zahlungsunfähigkeit des Entgeltschuldners, vgl. auch Abschnitt 17.1 Abs. 16 neu) während der vorläufigen Insolvenzverwaltung sind die Berichtigungen auf Grund der Uneinbringlichkeit aus Rechtsgründen (d. h. Insolvenz des Unternehmers) abzugrenzen. Uneinbringlichkeit aus Rechtsgründen tritt (erst) mit Eröffnung des eigentlichen Insolvenzverfahrens (vgl. Abschnitt 17.1 Abs. 11 UStAE) bzw. mit Bestellung des starken vorläufigen Insolvenzverwalters (Abschnitt 17.1 Abs. 12 UStAE) ein.

Die vorstehenden Grundsätze gelten sinngemäß auch für den vorläufigen Insolvenzverwalter, auf den die Verwaltungs- und Verfügungsbefugnis nach § 22 Abs. 1 InsO übergegangen ist (sog. starker vorläufiger Insolvenzverwalter). Die sich aus der Berichtigungspflicht nach § 17 Abs. 2 Nr. 1 Satz 2 UStG ergebende Umsatzsteuer begründet jedoch eine sonstige Masseverbindlichkeit nach § 55 Abs. 2 InsO (vgl. auch Rz. 5 des BMF-Schreibens vom 17. Januar 2012, a. a. O.). Diese Vorschrift findet – im Gegensatz zu § 55 Abs. 4 InsO – bereits mit Inkrafttreten der InsO zum 1. Januar 1999 Anwendung.

Unter Bezugnahme auf das Ergebnis der Erörterungen mit den obersten Finanzbehörden der Länder wird Abschnitt 17.1 des Umsatzsteuer-Anwendungserlasses vom 1. Oktober 2010, BStBl I S. 846, der zuletzt durch das BMF-Schreiben vom 9. April 2013 – IV D 3 – S-7346 / 12 / 10001 (2013/0323753) geändert worden ist, wie folgt geändert:

1. Absatz 13 Sätze 3 und 4 werden wie folgt gefasst:

„3Für Steuerbeträge aus Umsätzen, die nach der Bestellung des sog. starken vorläufigen Insolvenzverwalters erbracht worden sind, kommt keine Berichtigung des Umsatzsteuerbetrags nach § 17 Abs. 2 Nr. 1 Satz 1 in Verbindung mit Absatz 1 Satz 1 UStG in Betracht. 4Diese Steuerbeträge gelten mit der Eröffnung des Insolvenzverfahrens als sonstige Masseverbindlichkeiten nach § 55 Abs. 2 Satz 1 InsO.“

2. Folgender Absatz 14 wird eingefügt:

„(14) 1Ungeachtet der Berichtigungspflichten im Insolvenzverfahren wegen Uneinbringlichkeit aus Rechtsgründen (vgl. Absätze 11 bis 13) findet § 17 UStG weiterhin Anwendung, wenn der Steuerbetrag bereits vor der Bestellung des vorläufigen Insolvenzverwalters wegen Uneinbringlichkeit des Entgelts aus tatsächlichen Gründen (z. B. wegen Zahlungsunfähigkeit des Entgeltschuldners, vgl. auch Absatz 16) nach § 17 Abs. 2 Nr. 1 Satz 1 in Verbindung mit Abs. 1 Satz 1 UStG berichtigt wurde und der vorläufige Insolvenzverwalter oder der Insolvenzschuldner mit Zustimmung des schwachen vorläufigen Insolvenzverwalters das Entgelt im vorläufigen Insolvenzverfahren vereinnahmt. 2Dann ist der hierauf entfallende Steuerbetrag (erneut) nach § 17 Abs. 2 Nr. 1 Satz 2 UStG zu berichtigen. 3Diese auf Grund der Vereinnahmung entstehende Steuerberichtigung begründet bei Bestellung eines schwachen vorläufigen Insolvenzverwalters eine sonstige Masseverbindlichkeit nach § 55 Abs. 4 InsO. 4Wird hingegen vom Insolvenzgericht ein sog. starker vorläufiger Insolvenzverwalter nach § 22 Abs. 1 InsO eingesetzt, liegen insoweit sonstige Masseverbindlichkeiten nach § 55 Abs. 2 InsO vor. 5Denn der sich aus § 17 Abs. 2 Nr. 1 Satz 2 UStG ergebende Steueranspruch ist erst mit der Vereinnahmung vollständig verwirklicht, mithin im vorläufigen Insolvenzverfahren. 6Das gilt auch, wenn die Berichtigung nach § 17 Abs. 2 Nr. 1 Satz 1 UStG während der vorläufigen Insolvenzverwaltung erfolgt und das Entgelt durch den vorläufigen Insolvenzverwalter oder durch den Insolvenzschuldner mit Zustimmung des schwachen vorläufigen Insolvenzverwalters vereinnahmt wird. 7Dieser Steueranspruch ist ebenfalls als sonstige Masseverbindlichkeit nach § 55 Abs. 4 InsO oder bei Bestellung eines starken vorläufigen Insolvenzverwalters nach § 55 Abs. 2 InsO zu qualifizieren.

Beispiel:
1U hat offene Forderungen aus umsatzsteuerpflichtigen Lieferungen in Höhe von 119.000 Euro gegenüber dem Leistungsempfänger S. 2U hat diese Umsätze in den entsprechenden Voranmeldungszeiträumen angemeldet. 3Über das Vermögen des S wird am 15.07.2000 das Insolvenzverfahren eröffnet. 4Auf Grund eines zulässigen Insolvenzeröffnungsantrages über das Vermögen des U wird vom Insolvenzgericht mit Wirkung zum 15.08.2000 ein sog. schwacher vorläufiger Insolvenzverwalter bestellt. 5U vereinnahmt mit Zustimmung des schwachen vorläufigen Insolvenzverwalters am 15.09.2000 noch Forderungen gegenüber S (bzw. dem Insolvenzverwalter des S) in Höhe von 59.500 Euro.

6U hat die in den offenen Forderungen enthaltene Umsatzsteuer nach § 17 Abs. 2 Nr. 1 Satz 1 in Verbindung mit Absatz 1 Satz 1 UStG in Höhe von 19.000 Euro unbeschadet einer möglichen Insolvenzquote in voller Höhe spätestens im Zeitpunkt der Insolvenzeröffnung über das Vermögen des S zu berichtigen (vgl. Absatz 16 Sätze 1 und 2). 7Die Berichtigung ist für den Voranmeldungszeitraum Juli 2000 durchzuführen. 8Nach Vereinnahmung eines Teils der Forderungen im vorläufigen Insolvenzverfahren ist eine erneute Berichtigung der Steuerbeträge nach § 17 Abs. 2 Nr. 1 Satz 2 UStG durchzuführen. 9Die Berichtigung ist für den Voranmeldungszeitraum September 2000 vorzunehmen. 10Die hieraus resultierende Umsatzsteuer in Höhe von 9.500 Euro stellt mit Eröffnung des Insolvenzverfahrens eine sonstige Masseverbindlichkeit nach § 55 Abs. 4 InsO dar, da es sich insoweit um Verbindlichkeiten des U aus dem Steuerschuldverhältnis handelt, die von einem schwachen vorläufigen Insolvenzverwalter oder vom Schuldner mit Zustimmung eines schwachen vorläufigen Insolvenzverwalters begründet worden sind.“

3. Die bisherigen Absätze 14 und 15 werden die neuen Absätze 15 und 16.

Die Grundsätze dieses Schreibens sind in allen offenen Fällen anzuwenden.

Quelle: BMF

Abgabenordnung, Privatbereich, Steuern & Recht, Steuerrecht, Unternehmer und Freiberufler

Anträge auf Aufhebung der Vollziehung

Die besondere Zugangsvoraussetzung in § 69 Abs. 4 Satz 1 FGO gilt auch für Anträge auf Aufhebung der Vollziehung
Beschluss vom 12.3.2013, XI B 14/13

Die Regelung in § 69 Abs. 4 Satz 1 FGO, wonach ein beim FG gestellter Antrag auf Aussetzung der Vollziehung grundsätzlich nur zulässig ist, wenn die Finanzbehörde zuvor einen bei ihr gestellten Antrag auf Aussetzung der Vollziehung ganz oder teilweise abgelehnt hat, gilt auch für Anträge auf Aufhebung der Vollziehung.

 

BUNDESFINANZHOF Beschluss vom 12.3.2013, XI B 14/13

Die besondere Zugangsvoraussetzung in § 69 Abs. 4 Satz 1 FGO gilt auch für Anträge auf Aufhebung der Vollziehung

Leitsätze

Die Regelung in § 69 Abs. 4 Satz 1 FGO, wonach ein beim FG gestellter Antrag auf Aussetzung der Vollziehung grundsätzlich nur zulässig ist, wenn die Finanzbehörde zuvor einen bei ihr gestellten Antrag auf Aussetzung der Vollziehung ganz oder teilweise abgelehnt hat, gilt auch für Anträge auf Aufhebung der Vollziehung.

Tatbestand

1
I. Der Antragsteller und Beschwerdeführer (Antragsteller) führt beim Schleswig-Holsteinischen Finanzgericht (FG) ein Klageverfahren, das die Aufhebung eines geänderten Umsatzsteuerbescheides für das Streitjahr 2000 vom 23. Oktober 2008 und der hierzu ergangenen Einspruchsentscheidung des Antragsgegners und Beschwerdegegners (Finanzamt –FA–) zum Gegenstand hat. Der Antragsteller hat die aus der angefochtenen Änderung resultierende Umsatzsteuernachforderung entrichtet.
2
Am Tag der Klageerhebung beantragte der Antragsteller beim FG die Aufhebung der Vollziehung des angefochtenen Umsatzsteuerbescheides für 2000 ohne Sicherheitsleistung. Das FG verwarf den Antrag mit Beschluss vom 20. November 2012  4 V 184/11 als unzulässig mit der Begründung, dass die besondere Zugangsvoraussetzung des § 69 Abs. 4 der Finanzgerichtsordnung (FGO) nicht erfüllt sei. Denn im Zeitpunkt der Antragstellung beim FG habe das FA einen Antrag auf Aufhebung der Vollziehung des angefochtenen Umsatzsteuerbescheides weder ganz noch teilweise zuvor abgelehnt. Auch die in § 69 Abs. 4 Satz 2 FGO vorgesehene Ausnahmeregelung greife nicht ein.
3
Das FG hat nach § 128 Abs. 3 Satz 2 i.V.m. § 115 Abs. 2 Nr. 2 FGO die Beschwerde gegen seinen Beschluss zugelassen unter Hinweis darauf, dass § 69 Abs. 4 Satz 1 FGO insofern eine Gesetzeslücke enthalte, als die darin geregelte besondere Zugangsvoraussetzung nach dem Gesetzeswortlaut nur für den Antrag auf Aussetzung der Vollziehung, nicht hingegen für den Antrag auf Aufhebung der Vollziehung gelte. Die Frage der entsprechenden Anwendung dieser besonderen Zugangsvoraussetzung auf das Instrument der Aufhebung der Vollziehung scheine höchstrichterlich noch ungeklärt zu sein. Das FG half der Beschwerde des Antragstellers nicht ab (Beschluss vom 23. Januar 2013  4 V 184/11).
4
Zur Begründung der Beschwerde trägt der Antragsteller vor, das FG habe den Antrag auf Aufhebung der Vollziehung zu Unrecht als unzulässig zurückgewiesen. Denn das FG nehme in unzutreffender Weise an, dass besondere Zugangsvoraussetzungen für seine unmittelbare Anrufung bestünden. Die Einschränkung des § 69 Abs. 4 FGO sei nach Wortlaut, Systematik und Zweck allein auf das Aussetzungsverfahren, nicht auf das Aufhebungsverfahren zugeschnitten. Auch für verfahrensrechtliche Prinzipien gelte das Prinzip der Tatbestandsmäßigkeit und Vorhersehbarkeit: Belastende Eingriffe in die Rechtsstellung der Steuerbürger seien nur dort gerechtfertigt, wo sie sich mit der gebotenen Eindeutigkeit dem Gesetz entnehmen ließen.
5
Das FA hat sich nicht am Beschwerdeverfahren beteiligt.

Entscheidungsgründe

6
II. Die zulässige Beschwerde ist unbegründet.
7
1. Die Beschwerde ist zulässig.
8
Insbesondere ist sie fristgerecht innerhalb der insoweit geltenden Zweiwochenfrist des § 129 Abs. 1 FGO eingelegt worden. Dem Antragsteller wurde der Beschluss des FG am 27. November 2012 zugestellt. Er hat die Beschwerde am 6. Dezember 2012 –und damit rechtzeitig– beim Bundesfinanzhof (BFH) erhoben, was nach § 129 Abs. 2 FGO gleichfalls zulässig ist.
9
2. Die Beschwerde ist aber nicht begründet, weil entgegen der Rechtsauffassung des Antragstellers ein beim FG gestellter Antrag auf Aufhebung der Vollziehung grundsätzlich nur zulässig ist, wenn das FA zuvor einen bei ihm gestellten Antrag auf Aufhebung der Vollziehung abgelehnt hat (vgl. § 69 Abs. 4 Satz 1 FGO).
10
a) Nach § 69 Abs. 3 Satz 1 Halbsatz 1 FGO kann das Gericht der Hauptsache die Vollziehung des angefochtenen Verwaltungsaktes ganz oder teilweise aussetzen, wobei der Antrag schon vor Erhebung der Klage gestellt werden kann (§ 69 Abs. 3 Satz 2 FGO). Ist der Verwaltungsakt im Zeitpunkt der Entscheidung schon vollzogen, kann das Gericht nach § 69 Abs. 3 Satz 3 FGO ganz oder teilweise die Aufhebung der Vollziehung, auch gegen Sicherheit, anordnen. Der Antrag nach § 69 Abs. 3 FGO ist gemäß § 69 Abs. 4 Satz 1 FGO nur zulässig, wenn die Behörde einen Antrag auf Aussetzung der Vollziehung ganz oder zum Teil abgelehnt hat. Dies gilt nicht, wenn die Finanzbehörde über den Antrag ohne Mitteilung eines zureichenden Grundes in angemessener Frist sachlich nicht entschieden hat (§ 69 Abs. 4 Satz 2 Nr. 1 FGO) oder eine Vollstreckung droht (§ 69 Abs. 4 Satz 2 Nr. 2 FGO).
11
b) Der Wortlaut der Bestimmung des § 69 Abs. 4 Satz 1 FGO verbietet entgegen der Ansicht des Antragstellers nicht die Anwendung dieser Regelung auch auf Anträge zur Aufhebung der Vollziehung.
12
Denn durch die Bezugnahme in § 69 Abs. 4 Satz 1 FGO auf § 69 Abs. 3 FGO –und somit auch auf den in § 69 Abs. 3 Satz 3 FGO genannten Antrag auf Aufhebung der Vollziehung– wird dem Rechtsanwender hinreichend deutlich, dass gesetzestechnisch mit dem lediglich so bezeichneten Antrag auf Aussetzung der Vollziehung in § 69 Abs. 4 Satz 1 FGO auch der Antrag auf Aufhebung der Vollziehung umfasst sein soll.
13
Diese gesetzessystematische Auslegung entspricht auch der Auslegung der Vorschrift nach deren Sinn und Zweck. § 69 Abs. 4 Satz 1 FGO hat das Ziel, die Gerichte dadurch zu entlasten, dass die Finanzbehörde mit den für die Gewährung bzw. Ablehnung der Aussetzung der Vollziehung wesentlichen Gründen befasst worden ist und eine Aussetzung der Vollziehung ganz oder teilweise abgelehnt hat (vgl. z.B. BFH-Beschluss vom 13. Dezember 1999 III B 15/99, BFH/NV 2000, 827, unter II.1., sowie Gräber/Koch, Finanzgerichtsordnung, 7. Aufl., § 69 Rz 70, m.w.N.). Dieser Entlastungszweck gilt nicht nur für Anträge auf Aussetzung der Vollziehung, sondern auch für Anträge auf Aufhebung der Vollziehung. Daher erfasst die besondere Zugangsvoraussetzung nach § 69 Abs. 4 Satz 1 FGO nach ständiger Rechtsprechung gleichermaßen auch Anträge auf Aufhebung der Vollziehung (vgl. z.B. BFH-Beschlüsse vom 17. Dezember 2003 I B 182/02, BFH/NV 2004, 815, unter II.1.; vom 14. März 2001 VI B 279/99, BFH/NV 2001, 1237, sowie vom 23. Februar 1989 V B 60/88, BFHE 155, 503, BStBl II 1989, 396, unter 2.b zur Vorgängerregelung in Art. 3 § 7 Abs. 1 Satz 2 Nr. 1 des Gesetzes zur Entlastung der Gerichte in der Verwaltungs- und Finanzgerichtsbarkeit).
14
Auch in der Literatur wird –soweit ersichtlich– einhellig die Auffassung vertreten, dass die besondere Zugangsvoraussetzung des § 69 Abs. 4 Satz 1 FGO auch für Anträge auf Aufhebung der Vollziehung gilt (vgl. Gräber/Koch, a.a.O., § 69 Rz 70; Birkenfeld in Hübschmann/Hepp/Spitaler, § 69 FGO Rz 1071, 1073; Dumke in Schwarz, FGO § 69 Rz 11; Gosch in Beermann/ Gosch, FGO § 69 Rz 272, und Seer in Tipke/Kruse, Abgabenordnung, Finanzgerichtsordnung, § 69 FGO Rz 70).
Einkommen- und Lohnsteuer, EStG, Steuern & Recht, Steuerrecht, Unternehmer und Freiberufler

Abholung und Entsorgung von Speiseabfällen aus Restaurants und Großküchen ist keine „landwirtschaftliche Dienstleistung“

Durchschnittssatzbesteuerung nach § 24 UStG – Abholung und Entsorgung von Speiseabfällen aus Restaurants und Großküchen ist keine „landwirtschaftliche Dienstleistung“ – Keine Anwendbarkeit von § 176 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 AO bei Erstbescheiden – Verfassungsmäßigkeit der gesetzmäßigen Besteuerung – Prüfung einer Schätzung durch den BFH
Urteil vom 24.1.2013, V R 34/11

Die Abholung und Entsorgung von Speiseabfällen aus Restaurants und Großküchen stellt keine landwirtschaftliche Dienstleistung dar, die der Pauschalbesteuerung nach § 24 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 UStG unterliegt.

 

BUNDESFINANZHOF Urteil vom 24.1.2013, V R 34/11

Durchschnittssatzbesteuerung nach § 24 UStG – Abholung und Entsorgung von Speiseabfällen aus Restaurants und Großküchen ist keine „landwirtschaftliche Dienstleistung“ – Keine Anwendbarkeit von § 176 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 AO bei Erstbescheiden – Verfassungsmäßigkeit der gesetzmäßigen Besteuerung – Prüfung einer Schätzung durch den BFH

Leitsätze

Die Abholung und Entsorgung von Speiseabfällen aus Restaurants und Großküchen stellt keine landwirtschaftliche Dienstleistung dar, die der Pauschalbesteuerung nach § 24 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 UStG unterliegt.

Tatbestand

1
I. Der Kläger und Revisionskläger (Kläger) ist Landwirt. Er betrieb in den Streitjahren 2003 bis 2005 auf ca. 19 ha gepachteten Flächen einen Mastbetrieb (Schweine und Rinder), ohne dass die Anzahl der Vieheinheiten (VE) nachhaltig die in § 51 Abs. 1a des Bewertungsgesetzes bezeichnete Grenze überschritt.
2
In den Streitjahren holte er mit einem Spezialfahrzeug von Großküchen und Restaurants gegen Bezahlung organische Abfälle (Speiseabfälle) ab. Diese erhitzte der Kläger und verfütterte sie anschließend ausschließlich an seine eigenen Schweine.
3
Im Anschluss an eine Außenprüfung vertrat der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt –FA–) die Auffassung, dass die Entsorgung der Speiseabfälle eine dem Regelsteuersatz unterliegende sonstige Leistung des Klägers darstelle, und setzte mit Bescheiden vom 29. Oktober 2008 erstmalig Umsatzsteuer für die Jahre 2003, 2004 und 2005 fest. Dabei berücksichtigte das FA die streitbefangenen Umsätze (Speiseresteabholung), in deren Bemessungsgrundlage es neben den Geldzahlungen der Restaurants und Großküchen zusätzlich den Wert der Speiseabfälle einbezog, und die damit zusammenhängenden Vorsteuern.
4
Der nach erfolglosem Einspruch erhobenen Klage gab das Finanzgericht (FG) mit dem in „Entscheidungen der Finanzgerichte“ 2012, 187 veröffentlichten Urteil nur insoweit statt, als das FA die Bemessungsgrundlage für die streitbefangene Leistung des Klägers (Speiseresteabholung) um den Wert der Speisereste erhöht hatte. Im Übrigen wurde die Klage abgewiesen.
5
Zur Begründung führte das FG im Wesentlichen aus, die Abholung und Entsorgung der Speiseabfälle sei eine sonstige Leistung, die nicht der Durchschnittssatzbesteuerung gemäß § 24 der in den Streitjahren gültigen Fassung des Umsatzsteuergesetzes 1999 bzw. 2005 (UStG) unterliege. Die Entsorgungsleistungen trügen nicht „normalerweise zur landwirtschaftlichen Erzeugung“ i.S. von Art. 295 der Richtlinie 2006/112/EG des Rates vom 28. November 2006 über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem (MwStSystRL) bei, da sie der gewerblichen Betätigung der Restaurants und Großküchen dienten. Die Leistungen des Klägers fielen auch nicht unter Anhang VIII Nr. 2 MwStSystRL, denn die dort genannten Betätigungen müssten sich auf „landwirtschaftliche Erzeugnisse“ beziehen. Die Speiseabfälle seien aber keine „landwirtschaftlichen“, sondern gewerbliche (Abfall-) Produkte.
6
Die Speiseresteabholung unterfalle zudem weder als sog. landwirtschaftlicher Hilfsumsatz noch als landwirtschaftlicher Nebenbetrieb der Besteuerung nach § 24 UStG. Bei restriktiver richtlinienkonformer Auslegung seien landwirtschaftliche Hilfsleistungen nicht von § 24 UStG erfasst. Ein landwirtschaftlicher Nebenbetrieb –dessen Vereinbarkeit mit Art. 295 i.V.m. Anhang VIII MwStSystRL unterstellt– liege nicht vor, da die Umsätze aus der Speiseresteverwertung in erheblichem Umfang die Umsätze aus Landwirtschaft überstiegen hätten, so dass die Speiseresteabholung nicht als Betätigung von untergeordneter Bedeutung beurteilt werden könne. Für die Frage der „Bedeutung“ der Leistungen komme es nicht auf die aufgewendete Arbeitszeit, sondern auf die gegenüber Dritten erbrachten Leistungen an, deren Umfang sich nach dem Entgelt richte.
7
Die Regelbesteuerung der Speiseresteabholung verstoße weder gegen den Gleichheitssatz noch gegen Vertrauensschutzgesichtspunkte. Es gelte das Prinzip der Abschnittsbesteuerung. Eine Verwaltungsanweisung, auf die der Kläger hätte vertrauen dürfen, habe nicht existiert. Die steuerliche Behandlung der Erzeugung und des Verkaufs von Biogas sei mangels Vergleichbarkeit für den Streitfall unerheblich. Die vom Kläger herangezogenen Vorschriften über die Speiseabfallentsorgung hätten lediglich ordnungspolitische Zwecke und könnten die europaweit harmonisierte Umsatzbesteuerung nicht beeinflussen.
8
Als Bemessungsgrundlage berücksichtigte das FG die in den Jahresabschlüssen zum 30. Juni des dem jeweiligen Streitjahr folgenden Kalenderjahres ausgewiesenen Erlöse abzüglich der Umsatzsteuer. Eine auf das Kalenderjahr bezogene Berechnung sei nicht möglich. Durch die Verschiebung würden sich allenfalls geringe Abweichungen ergeben.
9
Gegen das Urteil wendet sich der Kläger mit der vom FG zugelassenen Revision, die er auf Verletzung materiellen Rechts stützt. Zu Unrecht gehe das FG davon aus, dass die streitbefangenen Umsätze der Regelbesteuerung unterlägen.
10
Das FG lege Art. 295 ff. MwStSystRL zu eng aus. Eine landwirtschaftliche Dienstleistung müsse nicht zwingend gegenüber einem Land- und Forstwirt erbracht werden. Es müsse berücksichtigt werden, dass Speisereste nicht als gewerblicher Abfall entsorgt werden dürften, sondern im Ergebnis landwirtschaftlich verarbeitet werden müssten. Nach der Speiseabfallverordnung erhalte eine Genehmigung zur Entsorgung nur, wer Schweine mäste oder zur Schlachtung führe. Die Beurteilung aus Sicht des Leistungsempfängers sei ursprünglich als Vereinfachungsregelung entwickelt worden und diene landwirtschaftlicher Nachbarschaftshilfe. Sie dürfe nicht zum Dogma erhöht werden.
11
Da die streitigen Umsätze der Futterbeschaffung dienten, handele es sich um Vorbereitungshandlungen zur landwirtschaftlichen Urproduktion (Schweinemast) und nicht um Hilfsumsätze. Der Vorgang sei vergleichbar mit der Beschaffung von Fertigfutter, die der Durchschnittsbesteuerung unterliege. Zudem handele es sich um einen landwirtschaftlichen Nebenbetrieb.
12
Die rückwirkende Änderung der Verwaltungsauffassung verstoße gegen Art. 20 Abs. 3, Art. 12 Abs. 1, Art. 14 Abs. 1 sowie Art. 2 Abs. 1 des Grundgesetzes (GG). Zudem sei Art. 3 Abs. 1 GG verletzt, soweit die Speiseresteverwertung im Rahmen der Schweinemast anders beurteilt werde als im Rahmen der Verwertung in einer Biogasanlage.
13
Der Kläger beantragt sinngemäß,

das angefochtene Urteil aufzuheben, soweit es die Klage abgewiesen hat, und die Umsatzsteuerbescheide für 2003, 2004 und 2005 vom 29. Oktober 2008 dahingehend zu ändern, dass die erfassten Leistungen der Durchschnittssatzbesteuerung gemäß § 24 UStG unterworfen werden.
14
Das FA beantragt,

die Revision zurückzuweisen.
15
Es schließt sich der Auffassung des FG an. Ergänzend weist es darauf hin, dass der Kläger für die Ausführung der streitigen Umsätze spezielle Gerätschaften in Form eines Fahrzeuges und eines Dampfsterilisators benötigt und damit die „normale Ausrüstung“ seines landwirtschaftlichen Betriebs nicht ausgereicht habe.

Entscheidungsgründe

16
II. Die Revision ist unbegründet und gemäß § 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO) zurückzuweisen. Das FG geht zutreffend davon aus, dass der Kläger nicht berechtigt ist, für seine sonstigen Leistungen, die in der Entsorgung der Speiseabfälle bestehen, gemäß § 24 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 UStG die Durchschnittssatzbesteuerung anzuwenden.
17
1. Für die im Rahmen eines land- und forstwirtschaftlichen Betriebs ausgeführten Umsätze wird die Steuer für Dienstleistungen i.S. von § 1 Abs. 1 Nr. 1 i.V.m. § 3 Abs. 9 UStG gemäß § 24 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 UStG und die diesen Umsätzen zuzurechnenden Vorsteuerbeträge gemäß § 24 Abs. 1 Satz 3 UStG auf jeweils neun Prozent der Bemessungsgrundlage festgesetzt.
18
a) Als land- und forstwirtschaftlicher Betrieb gelten nach § 24 Abs. 2 Satz 1 UStG
19
„1. die Landwirtschaft, die Forstwirtschaft, der Wein-, Garten-, Obst- und Gemüsebau, die Baumschulen, alle Betriebe, die Pflanzen und Pflanzenteile mit Hilfe der Naturkräfte gewinnen, die Binnenfischerei, die Teichwirtschaft, die Fischzucht für die Binnenfischerei und Teichwirtschaft, die Imkerei, die Wanderschäferei sowie die Saatzucht;
20
2. Tierzucht- und Tierhaltungsbetriebe, soweit ihre Tierbestände nach den §§ 51 und 51a des Bewertungsgesetzes zur landwirtschaftlichen Nutzung gehören“.
21
Zum land- und forstwirtschaftlichen Betrieb gehören nach § 24 Abs. 2 Satz 1 UStG auch die Nebenbetriebe, die dem land- und forstwirtschaftlichen Betrieb zu dienen bestimmt sind.
22
b) § 24 UStG ist nach ständiger Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) richtlinienkonform entsprechend dem geltenden Unionsrecht, in den Streitjahren Art. 25 der Sechsten Richtlinie des Rates vom 17. Mai 1977 zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern 77/388/EWG (Richtlinie 77/388/EWG), auszulegen (vgl. BFH-Urteil vom 13. Januar 2011 V R 65/09, BFHE 233, 72, BStBl II 2011, 465, m.w.N.).
23
Nach Art. 25 Abs. 1 der Richtlinie 77/388/EWG können die Mitgliedstaaten auf landwirtschaftliche Erzeuger, bei denen die Anwendung der normalen Mehrwertsteuerregelung oder gegebenenfalls der vereinfachten Regelung nach Art. 24 der Richtlinie 77/388/EWG auf Schwierigkeiten stoßen würde, als Ausgleich für die Belastung durch die Mehrwertsteuer, die auf die von den Pauschallandwirten bezogenen Gegenstände und Dienstleistungen gezahlt wird, eine Pauschalregelung anwenden. Nach Art. 25 Abs. 2 fünfter Gedankenstrich der Richtlinie 77/388/EWG gelten als landwirtschaftliche Dienstleistungen die in Anhang B aufgeführten Dienstleistungen, die von einem landwirtschaftlichen Erzeuger mit Hilfe seiner Arbeitskräfte und/oder der normalen Ausrüstung seines landwirtschaftlichen, forstwirtschaftlichen oder Fischereibetriebs vorgenommen werden. Als landwirtschaftliche Dienstleistungen gelten nach Anhang B der Richtlinie 77/388/EWG Dienstleistungen, die normalerweise zur landwirtschaftlichen Produktion beitragen, wie z.B. „Hüten, Zucht und Mästen von Vieh“ (vierter Gedankenstrich).
24
2. Nach der Rechtsprechung des Gerichtshofs der Europäischen Union (EuGH) gilt Art. 25 der Richtlinie 77/388/EWG nur für die Lieferung landwirtschaftlicher Erzeugnisse und die Erbringung landwirtschaftlicher Dienstleistungen, wie sie in Abs. 2 dieser Bestimmung definiert sind; demgegenüber unterliegen die sonstigen Umsätze der Pauschallandwirte der allgemeinen Besteuerungsregelung (EuGH-Urteile vom 15. Juli 2004 C-321/02, Harbs, Slg. 2004, I-7101 Rdnrn. 31 und 36, sowie vom 26. Mai 2005 C-43/04, Stadt Sundern, Slg. 2005, I-4491 Rdnr. 21). Weiter sind die von Art. 25 der Richtlinie 77/388/EWG verwendeten Begriffe in der gesamten Gemeinschaft autonom und einheitlich auszulegen (EuGH-Urteil Stadt Sundern in Slg. 2005, I-4491 Rdnr. 24). Dabei ist die Sonderregelung nach Art. 25 der Richtlinie 77/388/EWG eng auszulegen und darüber hinaus nur insoweit anzuwenden, als dies zur Erreichung ihres Zieles erforderlich ist (EuGH-Urteile Harbs in Slg. 2004, I-7101 Rdnr. 27, und Stadt Sundern in Slg. 2005, I-4491 Rdnr. 27; vom 8. März 2012 C-524/10, Umsatzsteuer-Rundschau 2012, 685 Rdnr. 49). Dieses Ziel besteht darin, die Belastung durch die Steuer auf die von den Landwirten bezogenen Gegenstände und Dienstleistungen dadurch auszugleichen, dass den landwirtschaftlichen Erzeugern, die ihre Tätigkeit im Rahmen eines landwirtschaftlichen, forstwirtschaftlichen oder Fischereibetriebs ausüben, ein Pauschalausgleich gezahlt wird, wenn sie landwirtschaftliche Erzeugnisse liefern oder landwirtschaftliche Dienstleistungen erbringen (EuGH-Urteile Harbs in Slg. 2004, I-7101 Rdnr. 29, und Stadt Sundern in Slg. 2005, I-4491 Rdnr. 28). Keine „landwirtschaftlichen Dienstleistungen“ sind daher Leistungen, die keinen landwirtschaftlichen Zwecken dienen und sich nicht auf normalerweise in land-, forst- und fischwirtschaftlichen Betrieben verwendete Mittel beziehen (EuGH-Urteile Harbs in Slg. 2004, I-7101 Rdnr. 31, und Stadt Sundern in Slg. 2005, I-4491 Rdnr. 29).
25
Dieser Auslegung folgt die Rechtsprechung des BFH (vgl. BFH-Urteil in BFHE 233, 72, BStBl II 2011, 465, m.w.N.). Die ertragsteuerrechtliche Beurteilung ist daher ohne Bedeutung (BFH-Urteil vom 13. August 2008 XI R 8/08, BFHE 221, 569, BStBl II 2009, 216, unter II.3.).
26
3. Bei Anwendung dieser Grundsätze handelt es sich bei den streitbefangenen Leistungen nicht um landwirtschaftliche Dienstleistungen, die der Pauschalbesteuerung nach § 24 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 UStG unterliegen.
27
a) Eine Ausweitung des Anwendungsbereiches des § 24 UStG auf die von Landwirten durchgeführte Entsorgung von in Restaurants und Großküchen anfallenden Speiseabfällen ist mit Art. 25 der Richtlinie 77/388/EWG nicht vereinbar. Dies ergibt sich bereits daraus, dass die Entsorgung von Speiseresten in der Liste der landwirtschaftlichen Dienstleistungen gemäß Anhang B der Richtlinie 77/388/EWG nicht ausdrücklich aufgeführt ist. Bei der gebotenen engen Auslegung (vgl. EuGH-Urteile Harbs in Slg. 2004, I-7101 Rdnr. 27; Stadt Sundern in Slg. 2005, I-4491 Rdnr. 27; BFH-Urteil in BFHE 233, 72, BStBl II 2011, 465) handelt es sich nicht um das Mästen von Vieh im Sinne von Anhang B vierter Gedankenstrich i.V.m. Art. 25 Abs. 2 fünfter Gedankenstrich der Richtlinie 77/388/EWG.
28
b) Entgegen der Auffassung des Klägers kann es dahinstehen, ob die Speiseresteentsorgung innerhalb eines landwirtschaftlichen Nebenbetriebs erfolgt ist. Die Zuordnung zu einem landwirtschaftlichen Nebenbetrieb ändert nichts daran, dass nur landwirtschaftliche Dienstleistungen der Durchschnittssatzbesteuerung unterliegen. Eine solche liegt hier nicht vor.
29
4. Entgegen der Auffassung des Klägers ergibt sich eine abweichende Beurteilung auch nicht aufgrund schutzwürdigen Vertrauens.
30
a) Soweit der Vortrag des Klägers dahin zu verstehen ist, dass er aufgrund Abschn. 264 Abs. 1 Satz 2 der Umsatzsteuer-Richtlinien 2000 bzw. 2005 i.V.m. R 135 Abs. 3 und 4 bzw. R 15.5 der in den Streitjahren gültigen Fassung der Einkommensteuer-Richtlinien darauf vertraut habe, dass auch die Entsorgungsleistungen der Durchschnittssatzbesteuerung unterliegen, ist dieses Vertrauen im Streitfall nicht nach § 176 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 der Abgabenordnung (AO) geschützt. Die Vorschrift ist bei Erstbescheiden nicht anwendbar (vgl. BFH-Beschluss vom 4. Juni 2007 IV B 88/06, BFH/NV 2007, 2088; BFH-Urteil vom 19. März 2002 VIII R 57/99, BFHE 198, 137, BStBl II 2002, 662, m.w.N.). Da der Kläger weder Umsatzsteuervoranmeldungen noch Jahressteuererklärungen für die Streitjahre eingereicht hat, die gemäß § 168 Satz 1 AO als Festsetzung unter Vorbehalt der Nachprüfung gelten könnten, handelt es sich bei den angegriffenen Bescheiden um Erstbescheide.
31
Ob eine Billigkeitsmaßnahme nach § 163 AO diesen Aspekt ggf. berücksichtigen könnte, kann im vorliegenden Verfahren nicht entschieden werden (vgl. BFH-Urteil vom 12. Dezember 1995 VIII R 59/92, BFHE 179, 335, BStBl II 1996, 219).
32
b) Soweit sich der Kläger darauf beruft, dass der streitige Sachverhalt durch das FA bei vorangegangenen Betriebsprüfungen nicht beanstandet wurde, begründet dies nach ständiger Rechtsprechung keinen Vertrauensschutz. Eine Bindung des FA an eine früher erfolgte rechtliche Beurteilung kann sich nur aufgrund einer verbindlichen Zusage gemäß § 204 AO oder einer nach Treu und Glauben verbindlichen Auskunft ergeben (z.B. BFH-Urteile vom 31. Mai 2007 V R 5/05, BFHE 217, 290, BStBl II 2011, 289, m.w.N.; vom 30. April 2009 V R 3/08, BFHE 226, 144). Dafür ist nichts ersichtlich.
33
c) In einer dem UStG und der Richtlinie 77/388/EWG entsprechenden, d.h. gesetzmäßigen Besteuerung vermag der Senat weder eine Verletzung der in Art. 12 Abs. 1, Art. 14 Abs. 1 und Art. 2 Abs. 1 GG verbürgten Grundrechte, noch einen Verstoß gegen das Rechtsstaatsprinzip (Art. 20 Abs. 3 GG) zu sehen. Unbillige Härten, die aufgrund eines schutzwürdigen Vertrauens in eine fehlerhafte rechtliche Beurteilung entstehen, sind im Wege des § 163 AO geltend zu machen. Dieses Verfahren bietet den Betroffenen ausreichenden Rechtsschutz (vgl. Klein/Rüsken, AO, 11. Aufl., § 176 Rz 3, m.w.N.).
34
5. Einen vom Kläger behaupteten Verstoß des FG-Urteils gegen Art. 3 Abs. 1 GG im Hinblick auf die umsatzsteuerrechtliche Beurteilung der Speiseresteabholung zur Verwertung in einer Biogasanlage vermag der Senat nicht zu erkennen. Die Speiseresteentsorgung gegen Entgelt stellt unabhängig davon, ob der leistende Unternehmer eine Biogasanlage oder eine Schweinemast betreibt, keine landwirtschaftliche Dienstleistung i.S. von § 24 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 UStG dar.
35
Eine möglicherweise unzutreffende Besteuerung eines Konkurrenten ist im Wege der Konkurrentenklage geltend zu machen (vgl. BFH-Urteil vom 26. Januar 2012 VII R 4/11, BFHE 236, 481, BStBl II 2012, 541), in deren Rahmen zu klären ist, ob dem Kläger insoweit ein subjektives Recht auf Schutz gegenüber der Konkurrenz zusteht. Der Gleichheitssatz vermittelt jedenfalls keinen Anspruch auf Anwendung einer rechtswidrigen Verwaltungspraxis und damit auf „Gleichheit im Unrecht“ (BFH-Beschluss vom 1. Juli 2010 V B 62/09, BFH/NV 2010, 2136, m.w.N.).
36
Auch der Hinweis des Klägers auf eine vermeintliche „Ungleichbehandlung“ zu einem Betrieb, der Fertigfutter erwirbt, führt zu keiner anderen Beurteilung. Es fehlt bereits an einem vergleichbaren Sachverhalt, da der Erwerb von Fertigfutter keine Ausgangsleistung ist, die mit den streitigen Leistungen des Klägers verglichen werden könnte.
37
6. Die Schätzung des FG zur Höhe des für die Entsorgungsleistungen gezahlten Entgelts ist revisionsrechtlich nicht zu beanstanden.
38
a) Die Schätzung gehört zu den tatsächlichen Feststellungen i.S. des § 118 Abs. 2 FGO. Der BFH kann sie nur darauf überprüfen, ob sie zulässig war, ob sie verfahrensrechtlich einwandfrei zustande gekommen ist, und ob das FG anerkannte Schätzungsgrundsätze, Denkgesetze und allgemeine Erfahrungssätze beachtet hat, d.h. ob das Ergebnis der Schätzung schlüssig und plausibel ist (vgl. BFH-Urteil vom 17. Oktober 2001 I R 103/00, BFHE 197, 68, BStBl II 2004, 171).
39
Die Schätzungsbefugnis ergibt sich aus § 96 Abs. 1 Satz 1 zweiter Halbsatz FGO i.V.m. § 162 Abs. 2 Satz 1 AO, da der Kläger keine ausreichende Aufklärung über die im jeweiligen Kalenderjahr ausgeführten Umsätze zu geben vermag. Bei der Schätzung der Höhe nach orientiert sich das FG an den in den Jahresabschlüssen der abweichenden Wirtschaftsjahre ausgewiesenen Erlösen. Dies lässt weder Verfahrensfehler erkennen noch ist dies unschlüssig oder unplausibel. Im Übrigen besteht hierüber zwischen den Parteien auch kein Streit.
40
b) Ob darüber hinaus der Wert der Speiseabfälle gemäß § 10 Abs. 2 Satz 2 UStG Bestandteil der Bemessungsgrundlage ist, braucht der Senat im vorliegenden Verfahren nicht entscheiden, da die Revision bereits aus den oben ausgeführten Gründen keinen Erfolg hat.
Einkommen- und Lohnsteuer, EStG, Privatbereich, Steuern & Recht, Steuerrecht

Begriff der „Vermietung von Grundstücken“

Zur umsatzsteuerrechtlichen Behandlung der Überlassung von Grundstücken im Rahmen von Ausgleichsmaßnahmen nach dem BNatSchG – Begriff der „Vermietung von Grundstücken“
Urteil vom 8.11.2012, V R 15/12

1. Die Steuerbefreiung nach § 4 Nr. 12 Buchst. c UStG betrifft nur solche Nutzungsrechte, die auch von dem Begriff „Vermietung und Verpachtung“ umfasst werden.

2. Die entgeltliche Bestellung eines unwiderruflich eingeräumten dinglichen Nutzungsrechts zur Durchführung von Ausgleichsmaßnahmen nach dem BNatSchG ist keine „Vermietung oder Verpachtung“ i.S. des § 4 Nr. 12 UStG.

 

BUNDESFINANZHOF Urteil vom 8.11.2012, V R 15/12

Zur umsatzsteuerrechtlichen Behandlung der Überlassung von Grundstücken im Rahmen von Ausgleichsmaßnahmen nach dem BNatSchG – Begriff der „Vermietung von Grundstücken“

Leitsätze

1. Die Steuerbefreiung nach § 4 Nr. 12 Buchst. c UStG betrifft nur solche Nutzungsrechte, die auch von dem Begriff „Vermietung und Verpachtung“ umfasst werden.

 

2. Die entgeltliche Bestellung eines unwiderruflich eingeräumten dinglichen Nutzungsrechts zur Durchführung von Ausgleichsmaßnahmen nach dem BNatSchG ist keine „Vermietung oder Verpachtung“ i.S. des § 4 Nr. 12 UStG.

Tatbestand

1
I. Streitig ist, ob die entgeltliche Zurverfügungstellung eines Grundstücks für Ausgleichsmaßnahmen nach dem Bundesnaturschutzgesetz (BNatSchG) der Umsatzsteuer unterliegt.
2
Der Kläger und Revisionskläger (Kläger), der im Hauptberuf als Angestellter tätig ist, bewirtschaftet im Nebenerwerb einen land- und forstwirtschaftlichen Betrieb. Der Betrieb umfasst u.a. eine Pferdezucht; außerdem bietet der Kläger Reitunterricht an.
3
Der Kläger erzielte in den Streitjahren darüber hinaus Einnahmen aufgrund eines Vertrages, mit dem er der Gemeinde M ein Grundstück zur Durchführung von Ausgleichsmaßnahmen nach dem BNatSchG zur Verfügung stellte. Der Vertrag mit der Bezeichnung „Vereinbarung über Nutzungsbeschränkung nebst Bestellung einer Dienstbarkeit und Ankaufsverpflichtung“ wurde am 27. September 2002 unter notarieller Beurkundung abgeschlossen. In diesem Vertrag war u.a. Folgendes vereinbart:
„§ 1
(…)
4
(2) Der Erschienene zu 1) bewilligt, dass die Gemeinde M diese Grundbesitzungen für das Anlegen von Ausgleichsmaßnahmen in Besitz nimmt und für das Anlegen einer mit der Unteren Landschaftsbehörde abgestimmten Ausgleichsmaßnahme verwendet.
§ 2
5
(1) Der Erschienene zu 1) stimmt der durch die Gemeinde M anzulegenden Ausgleichsmaßnahme unwiderruflich und auf Dauer zu.
6
(2) Die in der Vorbemerkung genannten Grundstücke werden der derzeitigen Nutzung als Acker für immer entzogen.
7
(3) Die erstellte Ausgleichsmaßnahme (extensiv genutztes Grünland und Anlage eines Teiches) ist durch den Eigentümer auf Dauer zu belassen.
§ 3
8
(1) Der Erschienene zu 1) ist damit einverstanden, dass die Gemeinde M die Grundbesitzungen nach formloser Ankündigung zu jeder Zeit, frühestens jedoch am 01.01.2003, für die Anlage der Ausgleichsmaßnahme in Besitz und die Nachbesserung bei evtl. Ausfällen und die Kulturpflege nach der Anlage der Maßnahme vornimmt.
9
(2) Die Ausgleichsmaßnahme soll durchgeführt werden gemäß der Vereinbarung mit der Unteren Landschaftsbehörde.“
10
Gemäß § 4 des Vertrages erhielt der Kläger eine einmalige Entschädigung in Höhe von insgesamt 76.306,20 EUR. Die Entschädigung war in zwei Raten zu zahlen, wobei die erste Rate in Höhe von 48.000 EUR im Dezember 2002, die zweite Rate in Höhe von 28.306,20 EUR im Juni 2003 fällig war. Gemäß § 7 des Vertrages bedurften Nebenabreden der Schriftform. Gemäß § 8 Abs. 3 des Vertrages bewilligte der Kläger der Gemeinde die Eintragung einer beschränkten persönlichen Dienstbarkeit zur Sicherung des Rechts zur Durchführung der Ausgleichsmaßnahme.
„§ 8
(…)
11
Auf diesen Grundbesitzungen in der Gesamtgröße von 37.405 qm hat die Gemeinde M das Recht, eine mit der Unteren Landschaftsbehörde abgestimmte Ausgleichsmaßnahme durchzuführen. Die Ausgleichsmaßnahme wird in der Anlage eines extensiv genutzten Grünlandes und Anlage eines Teiches bestehen. Die Gemeinde M ist berechtigt, diese Ausgleichsmaßnahme zu betreiben und die Grundstücke zum Zweck des Betriebs und der Unterhaltung der durchgeführten Ausgleichsmaßnahme zu benutzen und zu betreten. Die Kosten des Unterhaltens gehen zu Lasten der Gemeinde M.
12
Demgemäß bewilligen der Erschienene zu 1) und beantragt die Gemeinde M die Eintragung vorstehender beschränkt persönlicher Dienstbarkeit zu Gunsten der Gemeinde M auf den Grundstücken …
(…)“
13
Nach Anlegung der Ausgleichsmaßnahme nutzte der Kläger das Grundstück, indem er die Wiesenflächen düngte und regelmäßig mähte.
14
Im Anschluss an eine Außenprüfung unterwarf der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt –FA–) u.a. auch die Einnahmen des Klägers aus der Grundstücksüberlassung der Umsatzsteuer.
15
Einspruch und Klage blieben erfolglos. Zur Begründung seines in „Entscheidungen der Finanzgerichte“ 2012, 1500 veröffentlichten Urteils führte das Finanzgericht (FG) im Wesentlichen aus, bei der Zahlung der Gemeinde habe es sich um ein Entgelt für eine steuerbare Leistung des Klägers gehandelt und nicht um eine Entschädigung für eine Wertminderung des Grundstückes. Diese Leistung werde auch weder von der Steuerbefreiung des § 4 Nr. 12 des Umsatzsteuergesetzes 1999 (UStG) umfasst noch unterliege sie der Durchschnittssatzbesteuerung des § 24 UStG.
16
Eine nach § 4 Nr. 12 Buchst. a UStG umsatzsteuerfreie Grundstücksvermietung liege nicht vor, weil die Gemeinde das Grundstück nicht so in Besitz genommen habe, als ob sie dessen Eigentümer wäre und auch nicht jede andere Person von der Nutzung des Grundstücks habe ausschließen können. Vielmehr habe die Gemeinde das Grundstück nur zeitweise für das Anlegen der Ausgleichsmaßnahmen und eventuelle Nachbesserungen in Besitz genommen. Das Nutzungs- und Betretungsrecht an dem Grundstück sei im Übrigen beim Kläger als dessen Eigentümer verblieben.
17
Dass der Kläger und die Gemeinde keine vollständige Überlassung des Grundstücks, sondern lediglich eine Nutzungsbeschränkung hätten vereinbaren wollen, zeige sich auch an der im Vertrag verwendeten Formulierung „Vereinbarung über Nutzungsbeschränkung nebst Bestellung einer Dienstbarkeit und Ankaufsverpflichtung“.
18
Gegen die Annahme einer Grundstücksvermietung spreche ferner die Verpflichtung des Klägers, die Durchführung der Ausgleichsmaßnahme unwiderruflich und auf Dauer zu dulden. Der damit verbundene endgültige Verlust der teilweisen wirtschaftlichen Herrschaftsmacht über das Grundstück sei mit dem Wesen der Vermietung und Verpachtung als zeitlich beschränkte Gebrauchsüberlassung nicht vereinbar.
19
Eine Steuerbefreiung gemäß § 4 Nr. 12 Buchst. c UStG komme ebenfalls nicht in Betracht, weil der zugunsten der Gemeinde bestellten Grunddienstbarkeit keine eigenständige umsatzsteuerliche Bedeutung zukomme; sie diene nur der Absicherung der für die Anlage und Erhaltung der Ausgleichsmaßnahmen notwendigen Rechte an dem Grundstück.
20
Hiergegen wendet sich der Kläger mit der Revision. Zu deren Begründung trägt er vor, die Zahlungen der Gemeinde seien Entschädigungen für eine dauerhafte Wertminderung der betreffenden Grundstücke, auf denen Ausgleichsmaßnahmen durchgeführt werden. Damit fehle es an der für die Steuerbarkeit erforderlichen Kausalität zwischen Leistung und Gegenleistung.
21
Selbst wenn ganz oder teilweise eine steuerbare Leistung anzunehmen sei, werde diese von der Steuerbefreiung des § 4 Nr. 12 Buchst. a UStG umfasst, weil der tatsächliche, wirtschaftliche Gehalt des Vertrages darin bestehe, der Gemeinde die Flächen zur Nutzung und Durchführung der ihr auferlegten Ausgleichsmaßnahmen zu gestatten. Seine, des Klägers, Entscheidungsfreiheiten seien derart eingeschränkt, dass sie denen eines Verpächters gleichständen.
22
Der Kläger beantragt sinngemäß,

das Urteil des FG und die Einspruchsentscheidung vom 18. September 2009 aufzuheben und die Umsatzsteuerbescheide 2002 vom 2. Oktober 2007 und 2003 vom 21. September 2007 mit der Maßgabe zu ändern, dass die mit dem Regelsteuersatz be-steuerten Umsätze 2002 um 48.000 EUR und 2003 um 28.306,20 EUR herabgesetzt werden sowie festzustellen, dass die Hinzuzieh-ung des Bevollmächtigten notwendig war.
23
Das FA beantragt,

die Revision zurückzuweisen.
24
Es trägt vor, die Revisionsbegründung setze sich nicht mit den Gründen der angefochtenen Entscheidung auseinander, sondern wiederhole lediglich das Vorbringen aus der Klagebegründung. Das FG habe im Übrigen zutreffend entschieden, dass bei der Durchführung nutzungseinschränkender Ausgleichsmaßnahmen nicht das Recht der Grundstücksnutzung wirtschaftlicher Inhalt des abgeschlossenen Vertrages sei, sondern die Durchführung der Ausgleichsmaßnahme.

Entscheidungsgründe

25
II. Die Revision ist entgegen der Auffassung des FA zulässig. Nach § 120 Abs. 2 Satz 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO) ist die Revisionsbegründung beim Bundesfinanzhof (BFH) einzureichen; dies ist geschehen. Die Revisionsbegründung erfüllt auch die Anforderungen des § 120 Abs. 3 FGO. Die Begründung bezeichnet die Norm, auf die der Kläger die von ihm begehrte Steuerbefreiung stützt, nämlich § 4 Nr. 12 Buchst. a UStG und die Umstände, aus denen der Kläger die Verwirklichung der Befreiungsvoraussetzungen herleiten zu können meint. Das reicht aus, um für den BFH erkennbar zu machen, aus welchen Gründen und mit welchen rechtlichen Erwägungen die steuerlichen Auswirkungen des angefochtenen FG-Urteils angegriffen werden. Die Revisionsbegründung nimmt ausdrücklich auf das FG-Urteil Bezug und setzt sich mit ihm auseinander. Das genügt, um die Zulässigkeitsanforderungen zu erfüllen.
26
Die Revision ist aber unbegründet; sie war daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 FGO).
27
Das FG hat zutreffend entschieden, dass die Überlassung der Grundstücke an die Gemeinde M zwecks Verwendung für eine Ausgleichsmaßnahme der Regelbesteuerung unterliegt und weder von der Steuerbefreiung gemäß § 4 Nr. 12 Buchst. a UStG noch von der gemäß § 4 Nr. 12 Buchst. b UStG erfasst wird.
28
1. Die Grundstücksüberlassung ist nicht als Vermietung und Verpachtung von Grundstücken nach § 4 Nr. 12 Buchst. a UStG steuerfrei.
29
a) Ob eine Vermietungs- oder Verpachtungstätigkeit vorliegt, richtet sich umsatzsteuerrechtlich nicht nach den Vorschriften des nationalen Zivilrechts (BFH-Urteil vom 7. Juli 2011 V R 41/09, BFHE 234, 513 Rdnr. 19). Das grundlegende Merkmal des Begriffs der „Vermietung von Grundstücken“ i.S. von Art. 13 Teil B Buchst. b der Sechsten Richtlinie des Rates vom 17. Mai 1977 zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedsstaaten über die Umsatzsteuern 77/388/EWG (Richtlinie 77/388/EWG) –(seit 1. Januar 2007 Art. 135 Abs. 1 Buchst. l der Richtlinie des Rates vom 28. November 2006 über das ge-meinsame Mehrwertsteuersystem 2006/112/EG)– besteht darin, dass dem Vertragspartner auf bestimmte Zeit gegen eine Ver-gütung das Recht eingeräumt wird, ein Grundstück so in Besitz zu nehmen, als wäre er dessen Eigentümer, und jede andere Person von diesem Recht auszuschließen (vgl. in diesem Sinne u.a. Urteile des Gerichtshofs der Europäischen Union –EuGH– vom 16. Dezember 2010 C-270/09, MacDonald Resorts Ltd., Slg. 2010, I-13179 Rdnr. 46; vom 6. Dezember 2007 C-451/06, Walderdorff, Slg. 2007, I-10637 Rdnr. 17; vom 12. Juni 2003 C-275/01, Sinclair Collis, Slg. 2003, I-5965 Rdnr. 25; vom 4. Oktober 2001 C-326/99, „Goed Wonen“, Slg. 2001, I-6831 Rdnr. 55; vom 9. Oktober 2001 C-108/99, Cantor Fitzgerald International, Slg. 2001, I-7257 Rdnr. 21; vom 9. Oktober 2001 C-409/98, Mirror Group, Slg. 2001, I-7175 Rdnr. 31). Für die Beurteilung, ob eine bestimmte Vereinbarung dieser Definition entspricht, sind alle Merkmale des Vorgangs sowie die Umstände zu berücksichtigen, unter denen er erfolgt. Maßgebend ist insoweit der objektive Inhalt des Vorgangs, unabhängig von der Bezeichnung, die die Parteien ihm gegeben haben (EuGH-Urteil MacDonalds Ressort Ltd. in Slg. 2010, I-13179 Rdnr. 46).
30
b) Danach liegt keine Vermietung vor. Zwar hat der Kläger der Gemeinde das Recht zur Inbesitznahme eingeräumt, um die Ausgleichsmaßnahme auf dem Grundstück vornehmen zu können. Dabei ist es den Vertragsparteien aber nicht um eine Inbesitznahme der Grundstücke durch die Gemeinde gegangen, um ihr die Möglichkeit zu verschaffen, Dritte wie ein Eigentümer von der Nutzung ausschließen zu können. Entscheidend war für die Gemeinde, die Grundstücke durch Umgestaltung in einen bestimmten Zustand („extensiv genutztes Grünland und Anlage eines Teiches“) zu versetzen, um damit ihren naturschutzrechtlichen Verpflichtungen nachzukommen. Das wird durch die tatsächliche spätere Nutzung bestätigt, in deren Rahmen der Kläger die Grünflächen gemäht und gedüngt hat.
31
c) Eine Vermietung scheidet darüber hinaus auch deshalb aus, weil der Kläger der Gemeinde das Nutzungsrecht nicht für eine bestimmte Zeit überlassen hat. Das würde einen in irgendeiner Form, entweder durch konkrete Bezeichnung oder durch ein Kündigungsrecht, begrenzten Zeitraum voraussetzen. Der Kläger hat der Gemeinde das Nutzungsrecht aber „unwiderruflich und auf Dauer“ eingeräumt und sich damit einverstanden erklärt, dass das Grundstück der „derzeitigen Nutzung als Acker für immer entzogen“ wird. Das Urteil des Senats vom 11. November 2004 V R 30/04 (BFHE 207, 560, BStBl II 2005, 802) steht dem nicht entgegen. Der Senat hat darin entschieden, dass die Einräumung der Berechtigung zur Überspannung eines Grundstücks jedenfalls dann eine als Vermietung und Verpachtung zu beurteilende Nutzungsüberlassung auf Zeit ist, wenn damit nicht der endgültige und vollständige Verlust der wirtschaftlichen Herrschaftsmacht verbunden ist. Bei Grundstücken führe weder die Überlassung einer verhältnismäßig geringfügigen Grundfläche für die Aufstellung von Strommasten noch die Überspannung zu einem endgültigen und vollständigen Verlust der Herrschaftsmacht an den Grundstücken. Im vorliegenden Fall kommt es aber durch die unwiderruflich und dauerhafte Überlassung des Nutzungsrechts, die Durchführung von Ausgleichsmaßnahmen und den umfassenden Entzug von Nutzung als Ackerland zu einem endgültigen und dauerhaften Verlust der wirtschaftlichen Herrschaftsmacht des Klägers über das Grundstück.
32
2. Die Grundstücksüberlassung an die Gemeinde M wird auch nicht von der Steuerbefreiung gemäß § 4 Nr. 12 Buchst. c UStG umfasst. Danach ist u.a. die Bestellung von dinglichen Nutzungsrechten, zu denen auch die entgeltliche Einräumung einer beschränkten persönlichen Dienstbarkeit (§ 1090 des Bürgerlichen Gesetzbuchs) gehört, steuerfrei. Aus der Entstehungsgeschichte des durch Art. 17 Nr. 3 des Steuerbereinigungsgesetzes 1985 (BGBl I 1984, 1493, BStBl I 1984, 659) in das Gesetz aufgenommenen § 4 Nr. 12 Buchst. c UStG ergibt sich, dass hierdurch „eine gleiche Behandlung aller Grundstücksüberlassungen zur Nutzung erreicht“ werden sollte (so die Gesetzesbegründung in BRDrucks 140/84 zu Art. 19 Nr. 2 des Gesetzentwurfs); die Befreiung sonstiger bislang steuerpflichtiger Umsätze war nicht beabsichtigt.
33
Die Vorschrift beruht auf Art. 13 Teil B Buchst. b Satz 1 der Richtlinie 77/388/EWG, nach der die Vermietung und Verpachtung von Grundstücken steuerfrei ist. Aus der gebotenen richtlinienkonformen Auslegung folgt, dass nur die Bestellung solcher dinglicher Nutzungsrechte unter § 4 Nr. 12 Buchst. c UStG fällt, die auch von dem Begriff „Vermietung und Verpachtung“ in Art. 13 Teil B Buchst. b der Richtlinie 77/388/EWG umfasst werden. Mit der Eintragung einer beschränkten persönlichen Dienstbarkeit sollte aber vorliegend das Recht zur Durchführung einer Ausgleichsmaßnahme gesichert werden, das aus den unter II.1.b) und c) genannten Gründen gerade nicht das Merk-mal „Vermietung und Verpachtung“ erfüllt.
34
3. Das FG hat die Leistungen des Klägers auch zu Recht zum Teil im Streitjahr 2002 und zum Teil im Streitjahr 2003 der Besteuerung unterworfen.
35
Gemäß § 13 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. a UStG entsteht die Steuer für Lieferungen und sonstige Leistungen bei der Berechnung der Steuer nach vereinbarten Entgelten mit Ablauf des Voranmeldungszeitraums, in dem die Leistungen ausgeführt worden sind. Da der Kläger der Gemeinde das Recht zur Inbesitznahme und Durchführung der Ausgleichsmaßnahme ab 1. März 2003 eingeräumt hat, hat er seine im Vertrag vom 27. September 2002 vereinbarte Leistung auch zu diesem Zeitpunkt erbracht. Das gesamte Entgelt von insgesamt 76.306,20 EUR wäre danach im Streitjahr 2003 der Besteuerung zu unterwerfen gewesen.
36
Aufgrund von § 4 des Vertrages hat der Kläger aber die erste Rate in Höhe von 48.000 EUR bereits im Dezember 2002 erhalten. Wird –wie hier– ein Teil des Entgelts vereinnahmt, bevor die Leistung ausgeführt worden ist, so entsteht gemäß § 13 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. a Satz 4 UStG insoweit die Steuer mit Ablauf des Voranmeldungszeitraums, in dem das Teilentgelt vereinnahmt worden ist.
37
4. Für die Entscheidung darüber, ob die Hinzuziehung eines Bevollmächtigten für das außergerichtliche Vorverfahren notwendig war (§ 139 Abs. 3 Satz 3 FGO), ist das FG zuständig (vgl. z.B. BFH-Beschluss vom 23. Februar 2011 V B 61/10, BFH/NV 2011, 832, m.w.N.).
Einkommen- und Lohnsteuer, Steuern & Recht, Steuerrecht, Unternehmer und Freiberufler

Nutzung eines fremden Wirtschaftsguts zur Einkunftserzielung, auf das eigene Aufwendungen geleistet worden waren

Ende der Nutzung eines fremden Wirtschaftsguts zur Einkunftserzielung, auf das eigene Aufwendungen geleistet worden waren – Typisierte Verteilung von Aufwendungen – Ausgliederung wesentlicher Betriebsgrundlagen – Anwendung des § 20 UmwStG 1977
Urteil vom 19.12.2012, IV R 29/09

1. Trägt der Steuerpflichtige Kosten zur Herstellung eines im Eigentum seines Ehegatten stehenden Gebäudes, das er zur Erzielung von betrieblichen Einkünften nutzt, sind seine Aufwendungen steuerlich zu aktivieren und nach den für ein Gebäude geltenden Regeln abzuschreiben.

2. Endet die Nutzung des Gebäudes zur Einkunftserzielung durch den Steuerpflichtigen, ergibt sich daraus keine Auswirkung auf seinen Gewinn. Ein noch nicht abgeschriebener Restbetrag der Aufwendungen wird erfolgsneutral ausgebucht

 

BUNDESFINANZHOF Urteil vom 19.12.2012, IV R 29/09

Ende der Nutzung eines fremden Wirtschaftsguts zur Einkunftserzielung, auf das eigene Aufwendungen geleistet worden waren – Typisierte Verteilung von Aufwendungen – Ausgliederung wesentlicher Betriebsgrundlagen – Anwendung des § 20 UmwStG 1977

Leitsätze

1. Trägt der Steuerpflichtige Kosten zur Herstellung eines im Eigentum seines Ehegatten stehenden Gebäudes, das er zur Erzielung von betrieblichen Einkünften nutzt, sind seine Aufwendungen steuerlich zu aktivieren und nach den für ein Gebäude geltenden Regeln abzuschreiben.

 

2. Endet die Nutzung des Gebäudes zur Einkunftserzielung durch den Steuerpflichtigen, ergibt sich daraus keine Auswirkung auf seinen Gewinn. Ein noch nicht abgeschriebener Restbetrag der Aufwendungen wird erfolgsneutral ausgebucht.

Tatbestand

1
I. Der Kläger und Revisionskläger (Kläger) zu 1. war als Einzelunternehmer Inhaber einer Schreinerei (Tischlerei) und Glaserei. Das Unternehmen wurde auf Teilflächen von Grundstücken geführt, die zum einen im Alleineigentum des Klägers zu 1. (Grundstück 1, insgesamt 340 qm, davon aktiviert 331 qm) sowie zum anderen im hälftigen Miteigentum des Klägers zu 1. und seiner Ehefrau (E) standen (Grundstück 2, insgesamt 1 881 qm, betrieblich genutzt: 1 332 qm, davon aktiviert: 666 qm). Auf den Grundstücken hatte der Kläger zu 1. die für den Betrieb der Schreinerei notwendigen Gebäude mit eigenen betrieblichen Mitteln hergestellt. Die Herstellungskosten wurden in vollem Umfang aktiviert und abgeschrieben. Konkrete Vereinbarungen über die Nutzung der Gebäude wurden zwischen den Eheleuten nicht getroffen. In der Schlussbilanz des Einzelunternehmens zum 31. März 1994 wurden für den Grund und Boden ein Buchwert von 66.354 DM und für die Gebäude ein Buchwert von 219.143 DM angesetzt (insgesamt: 285.497 DM).
2
Der Kläger zu 1. hatte die Absicht, unter Zurückbehaltung der Grundstücke wirtschaftlich 50 % des Einzelunternehmens unentgeltlich auf seinen Sohn A (Kläger zu 2.) sowie 10 % auf seinen Sohn B (Kläger zu 3.) zu übertragen. Dazu gründeten die Kläger mit Vertrag vom 31. März 1994 eine GbR, deren Zweck in der Fortführung des bisherigen Einzelunternehmens bestand. Gesellschafter wurden der Kläger zu 1. mit 40 %, der Kläger zu 2. mit 50 % und der Kläger zu 3. mit 10 %, deren Einlagen ausweislich des Gesellschaftsvertrages durch Führung des vormaligen Einzelunternehmens bereits als erbracht galten.
3
Bereits am 20. Januar 1994 hatten die Kläger die am … März 1994 ins Handelsregister eingetragene X-GmbH (GmbH) mit einem Stammkapital von 50.000 DM gegründet, an der der Kläger zu 1. mit 40 %, der Kläger zu 2. mit 50 % sowie der Kläger zu 3. mit 10 % beteiligt waren. Alleiniger Geschäftsführer wurde der Kläger zu 2.
4
Mit notariell beurkundetem Vertrag vom 31. März 1994 beschlossen die Kläger unter Aufrechterhaltung ihrer Beteiligungsquoten eine Erhöhung des Kapitals der GmbH um 450.000 DM auf 500.000 DM gegen Sacheinlage des Betriebs der GbR mit allen diesem dienenden und in ihrem Eigentum befindlichen Aktiven und Passiven. Ausgenommen waren insoweit u.a. die Grundstücke 1 und 2.
5
Die Wirtschaftsgüter wurden mit Wirkung zum 1. April 1994 zu Buchwerten eingebracht; in Höhe der die Nennbeträge der Kapitalerhöhung übersteigenden Buchwerte wurden den Gesellschaftern Darlehen gutgeschrieben. Nach dem Protokoll über die gemeinsame Gesellschafterversammlung der GbR und der GmbH vom 31. März 1994 blieb der Geschäftswert, da nicht bilanziert, von der Übertragung auf die GmbH ausgeschlossen. Sein Wert wurde von den Gesellschaftern mit Rücksicht auf den Bekanntheitsgrad des Unternehmens und die bestehenden Kundenverbindungen auf 50.000 DM geschätzt. Nach Abschn. VI. des Protokolls verpachtete die GbR den Geschäftswert an die GmbH auf unbestimmte Zeit, vorläufig für 15 Jahre. Das Entgelt für die pachtweise Überlassung des Geschäftswerts betrug 5.000 DM jährlich.
6
Die Grundstücke 1 und 2 wurden an die GmbH für einen Zeitraum von 15 Jahren vermietet. Der Mietpreis betrug jährlich 60.000 DM; hiervon wurden 82 % als Sonderbetriebseinnahme des Klägers zu 1. bei der GbR behandelt.
7
Die GbR erfasste die Einnahmen aus der Verpachtung des Geschäftswerts in ihrer Gewinnermittlung, die Einnahmen aus der Verpachtung der Grundstücke in der Sondergewinnermittlung des Klägers zu 1. In dessen Sonderbilanz wurden der Grund und Boden und die Gebäude mit den aus der Schlussbilanz des Einzelunternehmens übernommenen Buchwerten (zusammen 285.497 DM) angesetzt.
8
Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt –FA–) folgte den eingereichten Erklärungen zunächst und erließ für die Streitjahre (1994 bis 1996) –jeweils unter dem Vorbehalt der Nachprüfung (§ 164 der Abgabenordnung –AO–)– entsprechende Bescheide über die gesonderte und einheitliche Gewinnfeststellung.
9
Im Anschluss an eine Betriebsprüfung vertrat das FA allerdings die Ansicht, die GbR sei infolge der Einbringung der Mitunternehmeranteile in die GmbH eine juristische Sekunde nach ihrer Gründung erloschen. Das FA hob deshalb die Feststellungsbescheide für 1995 und 1996 auf. Für 1994 stellte es Einkünfte aus Gewerbebetrieb in Höhe von 1.007.955 DM fest. Diese setzten sich aus einem Verlust der GbR von 2.000 DM (Rechts- und Beratungskosten) und einem Aufgabegewinn des Klägers zu 1. in Höhe von 1.009.955 DM zusammen. In den Aufgabegewinn gingen die stillen Reserven des Grund und Bodens und der Gebäude mit zusammen 934.415 DM sowie 40 % der stillen Reserven des Firmenwerts (20.000 DM) ein.
10
Die Einsprüche hatten insoweit Erfolg, als der Aufgabegewinn mit nur noch 647.138 DM festgestellt wurde. Nunmehr ging das FA von stillen Reserven des Grund und Bodens in Höhe von 53.286 DM und der Gebäude in Höhe von 496.873 DM aus.
11
Dagegen wandten sich die Kläger mit ihrer Klage vor dem Finanzgericht (FG). Sie machten geltend, die stillen Reserven seien nicht aufzudecken, weil eine Betriebsaufspaltung vorliege; dies folge daraus, dass die GbR den Geschäftswert, der eine wesentliche Betriebsgrundlage darstelle, an die GmbH verpachtet habe. Auch sei die Höhe der stillen Reserven falsch ermittelt worden. Diese betrügen für die Gebäude nur 263.099 DM anstatt der bisher angesetzten 496.873 DM.
12
Das FG gab der Klage mit Urteil vom 19. Mai 2005  10 K 1833/00 (Entscheidungen der Finanzgerichte –EFG– 2005, 1273) lediglich insofern statt, als es den Aufgabegewinn aufgrund des zwischenzeitlich erzielten Einvernehmens der Beteiligten über einige der anzusetzenden Werte auf 514.519 DM verminderte. Im Übrigen wies es die Klage ab.
13
Mit Urteil vom 5. Juni 2008 IV R 79/05 (BFHE 222, 20, BStBl II 2009, 15) hob der erkennende Senat das vorgenannte FG-Urteil auf und verwies die Sache zur Entscheidung über die Notwendigkeit einer Beiladung der GbR an das FG zurück.
14
Nachdem das FG die GbR beigeladen hatte, gab es der Klage durch sein in EFG 2009, 1534 veröffentlichtes Urteil auch im zweiten Rechtsgang nur teilweise statt.
15
Dagegen richtet sich die Revision der Kläger, die diese auf die Verletzung formellen und materiellen Rechts stützen.
16
Die Kläger beantragen sinngemäß, das Urteil des FG Köln vom 30. April 2009  10 K 3457/08 (EFG 2009, 1534) sowie die Änderungsbescheide des FA vom 3. März 1999 und die hierzu ergangene Einspruchsentscheidung vom 15. Februar 2000 aufzuheben.
17
Das FA beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

Entscheidungsgründe

18
II. Die Kläger haben schriftsätzlich angekündigt, in der mündlichen Verhandlung den Antrag stellen zu wollen, das FG-Urteil aufzuheben und die Sache zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung an das FG zurückzuverweisen. Sie sind allerdings zur mündlichen Verhandlung nicht erschienen. Der Senat geht bei seiner Entscheidung vom angekündigten Antrag der Kläger aus, der aber dahingehend auszulegen ist, dass eine Entscheidung nach den Anträgen in der Vorinstanz begehrt wird (vgl. Urteil des Bundesfinanzhofs –BFH– vom 11. April 1991 V R 86/85, BFHE 164, 219, BStBl II 1991, 729). Dort hatten die Kläger die Aufhebung der Änderungsbescheide des FA vom 3. März 1999 und der hierzu ergangenen Einspruchsentscheidung vom 15. Februar 2000 beantragt, wobei allerdings noch zu berücksichtigen war, dass die Beteiligten im Rahmen des FG-Verfahrens Einvernehmen hinsichtlich einzelner bei der Ermittlung des Aufgabegewinns anzusetzender Werte erzielt haben.
III.
19
Die Revision ist betreffend das Streitjahr 1994 begründet. Der Senat kann in der Sache selbst entscheiden (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung –FGO–). Insoweit sind das Urteil des FG Köln in EFG 2009, 1534 und die Einspruchsentscheidung des FA vom 15. Februar 2000 aufzuheben. Der Feststellungsbescheid des FA vom 3. März 1999 ist über die im angefochtenen Urteil bereits vorgenommenen Änderungen hinaus dahingehend abzuändern, dass in den Aufgabegewinn des Klägers zu 1. der Teil der stillen Reserven nicht einzubeziehen ist, der auf den zivilrechtlichen Gebäude-Miteigentumsanteil der E entfällt; im Übrigen ist die Klage abzuweisen. Die Revision der Kläger für die Jahre 1995 und 1996 wird als unbegründet zurückgewiesen (§ 126 Abs. 2 FGO).
20
Das FG ist zwar zu Recht davon ausgegangen, dass die Einbringung des ursprünglich vom Kläger zu 1. geführten Einzelunternehmens in die GmbH weder nach § 20 des Umwandlungssteuergesetzes (UmwStG) 1977 (dazu 1.) noch unter dem Gesichtspunkt einer Betriebsaufspaltung (dazu 2.) zu Buchwerten erfolgen konnte. Es hat aber zu Unrecht entschieden, dass nicht nur die den hälftigen Miteigentumsanteil des Klägers zu 1. an den Gebäuden betreffenden stillen Reserven, sondern darüber hinaus auch die in den zivilrechtlich der E gehörenden Gebäudeteilen ruhenden stillen Reserven aufzudecken und steuerlich zu erfassen sind (dazu 3.).
21
1. Eine Buchwertfortführung nach § 20 UmwStG 1977 ist im Streitfall ausgeschlossen, weil der bis dahin zum Betriebsvermögen gehörende Grundbesitz nicht in die GmbH eingebracht worden ist. Dieser war nach Gründung der GbR zunächst Sonderbetriebsvermögen des Klägers zu 1. bei der GbR geworden und als wesentliche Betriebsgrundlage des Betriebs der GbR anzusehen. Soweit andere Senate des BFH zu Einbringungsvorgängen inzwischen entschieden haben, dass es der Anwendbarkeit der §§ 20 bzw. 24 UmwStG 1995 nicht entgegenstehe, wenn vor der Einbringung eine wesentliche Betriebsgrundlage des einzubringenden Betriebs unter Aufdeckung der stillen Reserven „ausgelagert“ oder veräußert werde, soweit dies auf Dauer angelegt sei und sich deshalb nicht nur als vorgeschoben erweise (vgl. unter dem Aspekt der Anwendung des § 42 AO BFH-Urteil vom 25. November 2009 I R 72/08, BFHE 227, 445, BStBl II 2010, 471, unter II.3.d; unter dem Aspekt des § 42 AO und des Gesamtplans BFH-Urteil vom 9. November 2011 X R 60/09, BFHE 236, 29, BStBl II 2012, 638, unter II.2.c und II.2.d), ist diese Rechtsprechung zu einer neueren Rechtslage ergangen. In Bezug auf die im Streitfall noch anzuwendende Regelung des § 20 UmwStG 1977 hält der Senat an der überkommenen Rechtsprechung fest, wonach die Ausgliederung wesentlicher Betriebsgrundlagen der Buchwertfortführung für das eingebrachte Betriebsvermögen entgegensteht (vgl. z.B. BFH-Urteil vom 16. Februar 1996 I R 183/94, BFHE 180, 97, BStBl II 1996, 342).
22
2. Zwischen der GbR als Besitzunternehmen und der GmbH als Betriebskapitalgesellschaft ist keine Betriebsaufspaltung aufgrund der Überlassung eines Firmenwerts von der GbR an die GmbH begründet worden, denn mit der Einbringung des Betriebs in die GmbH ist auch der Firmen- bzw. Geschäftswert auf die GmbH übergegangen. Er konnte daher nicht von der GbR an die GmbH verpachtet werden (vgl. BFH-Urteile vom 27. März 2001 I R 42/00, BFHE 195, 536, BStBl II 2001, 771; vom 16. Juni 2004 X R 34/03, BFHE 207, 120, BStBl II 2005, 378). Abweichendes ergibt sich nicht aus dem BFH-Beschluss vom 8. April 2011 VIII B 116/10 (BFH/NV 2011, 1135), denn diese Entscheidung betraf die pachtweise Überlassung eines Mandantenstammes. Dieser kann, anders als der Geschäftswert, Gegenstand eines selbständigen Übertragungsgeschäfts sein (z.B. BFH-Urteil vom 18. Dezember 1996 I R 128-129/95, BFHE 182, 366, BStBl II 1997, 546).
23
Eine Betriebsaufspaltung kann auch nicht im Zusammenhang mit der Überlassung von Grundbesitz an die GmbH entstanden sein. Denn nicht die GbR, sondern der Kläger zu 1. und E vermieteten die Grundstücke an die GmbH. Der dem Kläger zu 1. zuzurechnende Grundbesitz wurde damit aus dem Sonderbetriebsvermögen bei der GbR entnommen. Die Entnahme hat die Aufdeckung der diesbezüglichen stillen Reserven zur Folge, weil mit der Vermietung an die GmbH mangels personeller Verflechtung keine Betriebsaufspaltung zwischen dem Kläger zu 1. bzw. den Ehegatten und der GmbH entstehen konnte und der Grundbesitz deshalb notwendiges Privatvermögen werden musste.
24
3. Entgegen der Auffassung des FG und der noch im ersten Rechtsgang im BFH-Urteil in BFHE 222, 20, BStBl II 2009, 15 geäußerten vorläufigen Auffassung des Senats sind in den Aufgabegewinn des Klägers zu 1. nicht auch die stillen Reserven einzubeziehen, die auf den zivilrechtlichen Gebäudemiteigentumsanteil der E entfallen.
25
a) Der Kläger zu 1. hat nicht die Stellung eines wirtschaftlichen Miteigentümers an dem zivilrechtlich der E gehörenden Gebäudeanteil erlangt. Für den Fall, dass –wie auch im Streitfall– die Ehegatten im gesetzlichen Güterstand der Zugewinngemeinschaft leben, spricht einiges dafür, dass bereicherungsrechtliche Ansprüche –und damit auch solche nach §§ 951, 812 des Bürgerlichen Gesetzbuchs– durch die Regelungen über den güterrechtlichen Ausgleich verdrängt werden. Ob daraus folgt, dass es in einem solchen Fall von vorneherein an einem realisierbaren Wertersatzanspruch fehlt, der Grundlage für die Annahme einer von den zivilrechtlichen Eigentumsverhältnissen abweichenden steuerrechtlichen Vermögenszuordnung sein kann, ist in der Rechtsprechung des BFH nicht abschließend geklärt (vgl. BFH-Urteile vom 29. April 2008 VIII R 98/04, BFHE 221, 129, BStBl II 2008, 749; vom 25. Juni 2003 X R 72/98, BFHE 202, 514, BStBl II 2004, 403; vom 14. Mai 2002 VIII R 30/98, BFHE 199, 181, BStBl II 2002, 741). Die Frage bedarf auch im Streitfall keiner abschließenden Entscheidung, weil nach den dort gegebenen Umständen nicht davon auszugehen ist, dass der Kläger zu 1. eine tatsächliche Herrschaft über den zivilrechtlich der E gehörenden Gebäude-Miteigentumsanteil erlangt hat, wonach er diese für die gewöhnliche Nutzungsdauer von der Einwirkung auf das Wirtschaftsgut wirtschaftlich hätte ausschließen können.
26
b) In Übereinstimmung mit dem Urteil des VIII. Senats des BFH in BFHE 221, 129, BStBl II 2008, 749 und entgegen der noch im ersten Rechtsgang im BFH-Urteil in BFHE 222, 20, BStBl II 2009, 15 vertretenen vorläufigen Auffassung des Senats hat sich der Aufgabegewinn des Klägers zu 1. auch nicht mit Rücksicht auf eine Nutzungsbefugnis des Klägers zu 1. an dem im Miteigentum der E stehenden Gebäude erhöht.
27
aa) Wie der Senat bereits in seinem Urteil vom 25. Februar 2010 IV R 2/07 (BFHE 228, 431, BStBl II 2010, 670) ausgeführt hat, setzt die Berechtigung zur Vornahme von Absetzungen für Abnutzung (AfA) nicht voraus, dass der Steuerpflichtige Eigentümer des Wirtschaftsguts ist, für das er Aufwendungen getätigt hat. Ausschlaggebend ist vielmehr, ob er Aufwendungen im betrieblichen Interesse trägt. Das allen Einkunftsarten zugrundeliegende Nettoprinzip, demzufolge die erwerbssichernden Aufwendungen von den steuerpflichtigen Einnahmen abgezogen werden (vgl. § 2 Abs. 2 i.V.m. §§ 4 ff. und 9 des Einkommensteuergesetzes –EStG–), gebietet grundsätzlich den Abzug der vom Steuerpflichtigen zur Einkunftserzielung getätigten Aufwendungen auch dann, wenn und soweit diese Aufwendungen auf in fremdem Eigentum stehende Wirtschaftsgüter erbracht werden (Beschluss des Großen Senats des BFH vom 30. Januar 1995 GrS 4/92, BFHE 176, 267, BStBl II 1995, 281, unter C.III.). Bei einem bilanzierenden Steuerpflichtigen –wie auch im Streitfall– wird der Aufwand bilanztechnisch „wie ein materielles Wirtschaftsgut“ behandelt. Das bedeutet, dass die Herstellungskosten für ein fremdes Gebäude als Posten für die Verteilung eigenen Aufwands zu aktivieren und nach den für Gebäude geltenden AfA-Regeln abzuschreiben sind (Beschlüsse des Großen Senats des BFH vom 23. August 1999 GrS 1/97, BFHE 189, 151, BStBl II 1999, 778, unter C.I.2.b, und GrS 5/97, BFHE 189, 174, BStBl II 1999, 774, unter C.3.; in BFHE 176, 267, BStBl II 1995, 281, unter C.V.).
28
bb) Die Behandlung von Aufwendungen „wie ein materielles Wirtschaftsgut“ soll die typisierte Verteilung der Aufwendungen in Anlehnung an die Regeln bewirken, die für Aufwendungen auf ein eigenes Wirtschaftsgut derselben Art gelten. Dies dient einerseits der Gleichbehandlung von Eigentümern und nutzungsbefugten Dritten, andererseits der Vereinfachung der Gewinnermittlung. Deshalb werden die Regelungen des EStG für AfA, erhöhte Absetzungen und Sonderabschreibungen insoweit entsprechend angewendet (so zu § 82i der Einkommensteuer-Duchführungsverordnung Beschluss des Großen Senats des BFH in BFHE 176, 267, BStBl II 1995, 281, unter C.V.).
29
Die Typisierung der Aufwandsverteilung bewirkt indessen nicht, dass der Aufwandsposten im Übrigen einem Wirtschaftsgut gleichgestellt wird. Die Gleichstellung dient allein der Verwirklichung des objektiven Nettoprinzips und kann nur soweit reichen, wie es zur Verwirklichung dieses Ziels erforderlich ist. Danach ist es nicht möglich, dem Nutzungsbefugten, der nicht wirtschaftlicher Eigentümer ist, Wertsteigerungen des Wirtschaftsguts zuzurechnen, nur weil er Aufwendungen für das ihm nicht gehörende Wirtschaftsgut getragen hat. In der Person des Aufwendenden können auch keine stillen Reserven dadurch entstehen, dass die typisierte Aufwandsverteilung über einen kürzeren Zeitraum erfolgt, als das Wirtschaftsgut von ihm genutzt werden kann oder sich der Wert der Aufwendungen wirtschaftlich verbraucht. Vor diesem Hintergrund darf die Behandlung wie ein Wirtschaftsgut auch nicht dazu führen, dass Gewinne aus der Realisierung von stillen Reserven in eigenen Wirtschaftsgütern auf den Bilanzposten für den Aufwand auf ein fremdes Wirtschaftsgut übertragen werden. Eine Übertragung nach § 6b EStG kommt demzufolge nicht in Betracht. Der erkennende Senat hält daher an seiner im Urteil vom 10. April 1997 IV R 12/96 (BFHE 183, 134, BStBl II 1997, 718) vertretenen Auffassung nicht mehr fest.
30
Endet die Nutzung des Wirtschaftsguts zur Einkunftserzielung des Aufwendenden, bevor die Aufwendungen vollständig von ihm abgezogen werden konnten, geht der verbleibende Betrag nicht unter. Wie der Große Senat des BFH mit Beschluss in BFHE 189, 151, BStBl II 1999, 778, unter C.II.2.c entschieden hat, ist der verbleibende Betrag dem Eigentümer des Wirtschaftsguts als Anschaffungs- oder Herstellungskosten des Wirtschaftsguts zuzurechnen.
31
cc) Im Streitfall waren danach stille Reserven, soweit sie auf den Miteigentumsanteil am Gebäude der E entfallen, nicht in den Gewinn aus der Betriebsaufgabe der GbR einzubeziehen. Inwieweit der Aufwandsposten abgeschrieben war, bedarf keiner Klärung. Denn ein ggf. vorhandener Restbetrag hätte keine Auswirkungen auf den Gewinn der GbR. Der Betrag wäre der E als Anschaffungs- und Herstellungskosten des auf sie entfallenden Gebäudeteils zuzurechnen. Aus der Sonderbilanz des Klägers zu 1. hätte der Restbetrag erfolgsneutral ausgebucht werden müssen.
32
4. Wegen Spruchreife war in der Sache zu entscheiden. Da sich die vorstehenden Ausführungen nur auf die Höhe des Aufgabegewinns im Jahr 1994 auswirken, war die Revision der Kläger nur für dieses Jahr begründet und war ihrer Klage teilweise stattzugeben. Die Übertragung der Berechnung des festzustellenden Betrags auf das FA beruht auf § 121 Satz 1 i.V.m. § 100 Abs. 2 Satz 2 FGO.
33
5. Die Kostenentscheidung folgt bezogen auf das Streitjahr 1994 aus § 136 Abs. 1 Satz 1 Alternative 2 FGO, bezogen auf die Streitjahre 1995 und 1996 aus § 135 Abs. 2 FGO. Die außergerichtlichen Kosten der Beigeladenen sind nach Maßgabe des § 139 Abs. 4 FGO nicht zu erstatten. Die Kostenerstattung nach § 139 Abs. 4 FGO entspricht regelmäßig zwar der Billigkeit, wenn Sachanträge gestellt werden oder das Verfahren durch Schriftsätze wesentlich gefördert wird (vgl. BFH-Beschluss vom 29. Mai 2009 IV B 143/08, BFH/NV 2009, 1452). Beides war indessen bezogen auf die Beigeladene nicht der Fall.
Steuern & Recht, Steuerrecht, Unternehmer und Freiberufler

Vorsteuerabzug des Gründungsgesellschafters einer GbR

EuGH-Vorlage zum Vorsteuerabzug des Gründungsgesellschafters einer GbR

Beschluss vom 20.02.13   XI R 26/10

 

Mit Beschluss vom 20. Februar 2013 XI R 26/10 hat der Bundesfinanzhof (BFH) dem Gerichtshof der Europäischen Union (EuGH) die Frage vorgelegt, ob ein Gesellschafter einer Steuerberatungs-GbR, der von der GbR einen Teil des Mandantenstammes nur zu dem Zweck erwirbt, diesen unmittelbar anschließend einer unter seiner maßgeblichen Beteiligung neu gegründeten Steuerberatungs-GbR unentgeltlich zur Nutzung zu überlassen, zum Vorsteuerabzug aus dem Erwerb des Mandantenstammes berechtigt sein kann.

 

Der vorlegende XI. Senat des BFH neigt dazu, den Vorsteuerabzug des Gründungsgesellschafters zu bejahen und stützt sich dabei insbesondere auf die Rechtsgrundsätze, die der EuGH in seinem Urteil vom 1. März 2012 C-280/10 – Polski Trawertyn – aufgestellt hat (veröffentlicht im Amtsblatt der Europäischen Union Nr. C 118, 2). Danach darf der Umstand, dass die Einbringung eines Grundstücks in eine Gesellschaft durch deren Gesellschafter ein von der Umsatzsteuer befreiter Umsatz ist, nicht dazu führen, dass die Gesellschafter im Rahmen ihrer wirtschaftlichen Tätigkeit mit der Umsatzsteuer belastet werden, ohne dass sie diese abziehen oder erstattet bekommen können.

 

Demgegenüber hat der ebenfalls für die Umsatzsteuer zuständige V. Senat des BFH auf eine vorsorglich gestellte Anfrage des XI. Senats vom 14. November 2012 XI R 26/10 (veröffentlicht in BFH/NV – Sammlung der Entscheidungen des Bundesfinanzhofs – 2013 S. 417) mitgeteilt, dass er an seiner bisherigen Rechtsprechung festhalten will, wonach ein Gesellschafter, der ein Wirtschaftsgut außerhalb seiner eigenen wirtschaftlichen (unternehmerischen) Tätigkeit erwirbt und dieses seiner Gesellschaft unentgeltlich zur Nutzung überlässt, nicht zum Vorsteuerabzug berechtigt ist (BFH-Beschluss vom 6. Dezember 2012 V ER-S 2/12, veröffentlicht in BFH/NV 2013 S. 418). Der V. Senat hält es für zweifelhaft, ob die Ausführungen des EuGH in seinem Urteil „Polski Trawertyn“ auf den Streitfall übertragbar sind.

 

Da die Auslegung von EuGH-Urteilen in erster Linie dem EuGH obliegt, hat der XI. Senat zur Klärung der verbleibenden Zweifel nunmehr den EuGH angerufen.

BUNDESFINANZHOF Beschluss vom 14.11.2012, XI R 26/10

Divergenz Anfrage zum Vorsteuerabzug eines Gesellschafters

Gründe

1
Der Senat hat im Rahmen eines Gerichtsbescheides entschieden, dass ein Gesellschafter einer Steuerberatungs-GbR, der von der GbR einen Teil des Mandantenstamms ausschließlich zu dem Zweck erwirbt, diesen unmittelbar anschließend einer von ihm neu gegründeten Steuerberatungs-GbR unentgeltlich zur unternehmerischen Nutzung zu überlassen, zum Vorsteuerabzug aus dem Erwerb des Mandantenstammes berechtigt sein kann. Die Rechtsauffassung des Senats beruht auf einer Übertragung der vom Gerichtshof der Europäischen Union –EuGH– in seinem Urteil vom 1. März 2012 C-280/10 –Polski Trawertyn– (Umsatzsteuer-Rundschau –UR– 2012, 366, Höchstrichterliche Finanzrechtsprechung –HFR– 2012, 461 mit Anm. Klenk) aufgestellten Rechtsgrundsätze auf den Streitfall (vgl. dazu auch Stadie, UR 2012, 337)
2
Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt) hat nach Ergehen des Gerichtsbescheides fristgerecht die Durchführung einer mündlichen Verhandlung beantragt.
3
Der Senat geht davon aus, dass die Rechtsauffassung des V. Senats des Bundesfinanzhofs (BFH) im Urteil vom 6. September 2007 V R 16/06 (BFH/NV 2008, 1710, HFR 2008, 840) nach der bezeichneten EuGH-Entscheidung nicht mehr aufrechterhalten werden kann und insoweit überholt ist. Er fragt deshalb zur Klarstellung vorsorglich an, ob der V. Senat einer Abweichung von dieser Rechtsprechung (BFH-Urteil in BFH/NV 2008, 1710, HFR 2008, 840) zustimmt.
BUNDESFINANZHOF Entscheidung vom 20.2.2013, XI R 26/10EuGH-Vorlage zum Vorsteuerabzug des Gründungsgesellschafters einer GbR

Leitsätze

Dem EuGH wird folgende Frage zur Vorabentscheidung vorgelegt:

 

Sind Art. 4 Abs. 1 und 2 sowie Art. 17 Abs. 2 Buchst. a der Richtlinie 77/388/EWG unter Berücksichtigung des Neutralitätsprinzips dahingehend auszulegen, dass ein Gesellschafter einer Steuerberatungs-GbR, der von der GbR einen Teil des Mandantenstammes nur zu dem Zweck erwirbt, diesen unmittelbar anschließend einer unter seiner maßgeblichen Beteiligung neu gegründeten Steuerberatungs-GbR unentgeltlich zur unternehmerischen Nutzung zu überlassen, zum Vorsteuerabzug aus dem Erwerb des Mandantenstammes berechtigt sein kann?

Tatbestand

1
I. Der Rechtsstreit betrifft den Vorsteuerabzug eines Gesellschafters aus der Übernahme eines Teils des Mandantenstammes bei der Realteilung einer Steuerberatungsgesellschaft.
2
Der Kläger und Revisionsbeklagte (Kläger) war bis zum 31. Dezember 1994 zu 60 % als Gesellschafter an der M & Partner Gesellschaft bürgerlichen Rechts (Alt-GbR) beteiligt. Außer ihm waren die Steuerberater X und Y zu je 20 % Mitgesellschafter. Zum 31. Dezember 1994 wurde die Alt-GbR in der Weise aufgelöst, dass jeder der Gesellschafter einen Teil des Mandantenstammes übernahm. Die beiden Gesellschafter X und Y waren ab dem 1. Januar 1995 jeweils in Einzelkanzleien als Steuerberater freiberuflich tätig.
3
Zum 31. Dezember 1994 wurde unter maßgeblicher Beteiligung des Klägers eine neue GbR gegründet, die ab dem 1. Januar 1995 ebenfalls unter dem Namen M & Partner tätig war (Neu-GbR). An dieser Gesellschaft waren der Kläger zu 95 % und der Steuerberater Z zu 5 % beteiligt. Der Kläger überließ der Neu-GbR den von ihm übernommenen Mandantenstamm nach den –den Senat bindenden– Feststellungen des Finanzgerichts (FG) unentgeltlich zur unternehmerischen Nutzung.
4
Hinsichtlich der Alt-GbR hat das FG mit Urteil vom 24. September 2003  1 K 250/00 (Entscheidungen der Finanzgerichte 2003, 1776) entschieden, dass diese zum 31. Dezember 1994 durch Realteilung aufgelöst worden sei. Daraufhin setzte der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt –FA–) gegenüber der Alt-GbR Umsatzsteuer für 1994 für die Übertragung des Mandantenstammes fest. Der Umsatzsteuerbescheid für 1994 wurde bestandskräftig und die Umsatzsteuerschuld wurde beglichen.
5
Dementsprechend stellte die Alt-GbR, vertreten durch den Kläger, gegenüber dem Kläger unter Bezugnahme auf die „Realteilung zum 31.12.1994“ unter dem 16. August 2004 eine Rechnung in Höhe von … DM (= … EUR) mit gesondertem Umsatzsteuerausweis aus.
6
In seiner Umsatzsteuer-Voranmeldung für den Monat August 2004 machte der Kläger die ihm für den Erwerb des Mandantenstammes in Höhe von … EUR in Rechnung gestellte Umsatzsteuer als Vorsteuer geltend. Das FA versagte den Vorsteuerabzug. Im Rahmen des anschließenden Einspruchsverfahrens reichte der Kläger eine Umsatzsteuer-Jahreserklärung für 2004 ein, in der er außer dem geltend gemachten Vorsteuerabzug Umsätze aus der Geschäftsführertätigkeit für die Neu-GbR in Höhe von … EUR erklärte. Das FA wies den Einspruch des Klägers als unbegründet zurück. Es vertrat die Auffassung, der Kläger habe zwar den Mandantenstamm aufgrund der Realteilung im Rahmen eines steuerbaren und steuerpflichtigen Leistungsaustauschs erhalten, den übernommenen Mandantenstamm aber nicht in seinem eigenen Unternehmen genutzt. Das Wirtschaftsgut sei vielmehr von der Neu-GbR als vom Kläger zu trennende Unternehmerin für deren unternehmerische Zwecke verwendet worden, so dass dem Kläger insoweit kein Vorsteuerabzug zustehe.
7
Das FG gab der hiergegen erhobenen Klage statt und ließ die Revision zu. Sein Urteil ist in Deutsches Steuerrecht/Entscheidungsdienst 2011, 945 veröffentlicht.
8
Zur Begründung der hiergegen eingelegten Revision rügt das FA die Verletzung materiellen Rechts. Die Grundsätze des zwischenzeitlich ergangenen Urteils des Gerichtshofs der Europäischen Union (EuGH) vom 1. März 2012 C-280/10 –Polski Trawertyn– (Amtsblatt der Europäischen Union –ABlEU– Nr. C 118, 2, Umsatzsteuer-Rundschau –UR– 2012, 366, Höchstrichterliche Finanzrechtsprechung –HFR– 2012, 461) seien schon deshalb im Streitfall nicht anzuwenden, weil es sich um ganz unterschiedliche Sachverhalte handele. Während der EuGH im Rahmen eines Vorabentscheidungsersuchens über den Vorsteuerabzug einer OHG befunden habe, gehe es im Streitfall um den Vorsteuerabzug eines Gründungsgesellschafters.
9
Das FA beantragt, das FG-Urteil aufzuheben und die Klage abzuweisen.
10
Der Kläger beantragt, die Revision zurückzuweisen.
11
Er hält die Vorentscheidung im Ergebnis für zutreffend.

Entscheidungsgründe

12
II. Der Senat legt dem EuGH die im Leitsatz bezeichnete Frage zur Auslegung des Unionsrechts vor und setzt das Verfahren bis zur Entscheidung des EuGH aus.
13
1. Die maßgeblichen Vorschriften und Bestimmungen
14
a) Nationales Recht
15
Nach § 1 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 des Umsatzsteuergesetzes (UStG) unterliegen der Umsatzsteuer Lieferungen und sonstige Leistungen, die ein Unternehmer im Inland gegen Entgelt im Rahmen seines Unternehmens ausführt.
16
Unternehmer ist gemäß § 2 Abs. 1 Satz 1 UStG, wer eine gewerbliche oder berufliche Tätigkeit selbständig ausübt, wobei das Unternehmen gemäß § 2 Abs. 1 Satz 2 UStG die gesamte gewerbliche oder berufliche Tätigkeit des Unternehmers umfasst. Gewerblich oder beruflich ist nach § 2 Abs. 1 Satz 3 UStG jede nachhaltige Tätigkeit zur Erzielung von Einnahmen, auch wenn die Absicht, Gewinn zu erzielen, fehlt oder eine Personenvereinigung nur gegenüber ihren Mitgliedern tätig wird.
17
§ 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 1 UStG sieht vor, dass der Unternehmer die gesetzlich geschuldete Steuer für Leistungen, die von einem anderen Unternehmer für sein Unternehmen ausgeführt worden sind, als Vorsteuer abziehen kann. Ausgeschlossen ist der Vorsteuerabzug nach § 15 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 UStG für Leistungen, die der Unternehmer für steuerfreie Umsätze verwendet.
18
b) Unionsrecht
19
Art. 2 Nr. 1 der Sechsten Richtlinie 77/388/EWG des Rates vom 17. Mai 1977 zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern (Richtlinie 77/388/EWG) sieht vor, dass Lieferungen von Gegenständen und Dienstleistungen, die ein Steuerpflichtiger als solcher im Inland gegen Entgelt ausführt, der Mehrwertsteuer unterliegen.
20
Nach Art. 4 Abs. 1 der Richtlinie 77/388/EWG gilt als Steuerpflichtiger, wer eine der in Art. 4 Abs. 2 der Richtlinie 77/388/EWG genannten wirtschaftlichen Tätigkeiten selbständig und unabhängig von ihrem Ort ausübt, gleichgültig zu welchem Zweck und mit welchem Ergebnis.
21
Die in Art. 4 Abs. 1 der Richtlinie 77/388/EWG genannten wirtschaftlichen Tätigkeiten sind nach Art. 4 Abs. 2 Satz 1 der Richtlinie 77/388/EWG alle Tätigkeiten eines Erzeugers, Händlers oder Dienstleistenden einschließlich der Tätigkeiten der Urproduzenten, der Landwirte sowie der freien Berufe und der diesen gleichgestellten Berufe. Als wirtschaftliche Tätigkeit gilt gemäß Art. 4 Abs. 2 Satz 2 der Richtlinie 77/388/EWG auch eine Leistung, die die Nutzung von körperlichen oder nicht körperlichen Gegenständen zur nachhaltigen Erzielung von Einnahmen umfasst.
22
Nach Art. 17 Abs. 2 Buchst. a der Richtlinie 77/388/EWG ist der Steuerpflichtige, der Gegenstände und Dienstleistungen für Zwecke seiner besteuerten Umsätze verwendet, befugt, die von ihm im Inland geschuldete oder entrichtete Mehrwertsteuer für Gegenstände und Dienstleistungen, die ihm von einem anderen Steuerpflichtigen geliefert wurden oder geliefert werden bzw. erbracht wurden oder erbracht werden, von der von ihm geschuldeten Steuer abzuziehen.
23
Art. 22 Abs. 3 Buchst. a Unterabs. 6 der Richtlinie 77/388/EWG ermächtigt die Mitgliedstaaten, Steuerpflichtigen, die in ihrem Hoheitsgebiet die Lieferung von Gegenständen oder Dienstleistungen bewirken, Fristen für die Rechnungstellung zu setzen.
24
2. Zur Anrufung des EuGH
25
a) Der Senat neigt zu der Auffassung, dass dem Kläger der begehrte Vorsteuerabzug aus dem Erwerb des Mandantenstammes zusteht.
26
aa) Der Unternehmer ist nach § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 1 UStG, Art. 17 Abs. 2 Buchst. a der Richtlinie 77/388/EWG zum Vorsteuerabzug berechtigt, soweit er Leistungen für sein Unternehmen (§ 2 Abs. 1 UStG, Art. 4 der Richtlinie 77/388/EWG) bezieht, die für Zwecke seiner besteuerten Umsätze verwendet werden oder verwendet worden sind (vgl. z.B. EuGH-Urteile vom 29. April 2004 C-137/02 –Faxworld–, Slg. 2004, I-5547, UR 2004, 362, Rz 24; vom 15. Dezember 2005 C-63/04 –Centralan Property–, Slg. 2005, I-11087, UR 2006, 418, Rz 52; vom 29. November 2012 C-257/11 –SC Gran Via Moinesti SRL–, HFR 2013, 80, MehrwertSteuerrecht –MwStR– 2013, 33, Rz 23; vom 6. Dezember 2012 C-285/11 –Bonik EOOD–, UR 2013, 195, HFR 2013, 192, MwStR 2013, 37, Rz 29).
27
Nach der Rechtsprechung des EuGH können die wirtschaftlichen Tätigkeiten i.S. von Art. 4 Abs. 1 der Richtlinie 77/388/EWG mehrere aufeinanderfolgende Handlungen umfassen. Dabei sind vorbereitende Tätigkeiten bereits der wirtschaftlichen Tätigkeit zuzurechnen (vgl. z.B. EuGH-Urteile in ABlEU Nr. C 118, 2, UR 2012, 366, HFR 2012, 461, Rz 28, und in HFR 2013, 80, MwStR 2013, 33, Rz 26, jeweils m.w.N.). Der Grundsatz der Neutralität der Mehrwertsteuer verlangt, dass schon die ersten Investitionsausgaben, die für die Zwecke eines Unternehmens und zu dessen Verwirklichung getätigt werden, als wirtschaftliche Tätigkeiten anzusehen sind (EuGH-Urteil in ABlEU Nr. C 118, 2, UR 2012, 366, HFR 2012, 461, Rz 29, m.w.N.).
28
Unabhängig davon, ob die Unternehmereigenschaft des Klägers bei Erwerb und Überlassung des Mandantenstammes sich ggf. auch aus einer Geschäftsführerstellung bei der Neu-GbR –die er lt. der Umsatzsteuererklärung im Streitjahr 2004 ausgeübt hat– ergeben könnte (vgl. zu den Voraussetzungen z.B. Urteil des Bundesfinanzhofs –BFH– vom 14. April 2010 XI R 14/09, BFHE 230, 245, BStBl II 2011, 433), war der Kläger mit dem Erwerb des Mandantenstammes, den er anschließend der Neu-GbR unentgeltlich zur Nutzung im Rahmen ihrer unternehmerischen Tätigkeit überließ, nach Auffassung des Senats jedenfalls bereits kraft seiner vorbereitenden Tätigkeit für die Neu-GbR unternehmerisch tätig (vgl. EuGH-Urteil in ABlEU Nr. C 118, 2, UR 2012, 366, HFR 2012, 461, Rz 31, und Anmerkung Klenk, HFR 2012, 461, 463).
29
bb) Die Übertragung des Mandantenstammes erfolgte auch an den Kläger als Leistungsempfänger. Denn der Kläger hat den Mandantenstamm im eigenen Namen und für eigene Rechnung von der Alt-GbR im Wege einer Realteilung erworben und erst anschließend der Neu-GbR unentgeltlich zur Nutzung überlassen.
30
cc) Im Streitfall ist ferner das Tatbestandsmerkmal des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 1 UStG der gesetzlich geschuldeten Steuer für den Eingangsbezug erfüllt. Denn für die Veräußerung des Mandantenstammes an den Kläger hatte das FA gegenüber der Alt-GbR für das Jahr 1994 Umsatzsteuer festgesetzt, die auch bezahlt wurde.
31
b) Der Inanspruchnahme des Vorsteuerabzugs steht nach Auffassung des Senats nicht entgegen, dass der Kläger als Gesellschafter der Neu-GbR den erworbenen Mandantenstamm unentgeltlich der Neu-GbR zur Nutzung überlassen hat und insoweit kein steuerbarer Ausgangsumsatz (vgl. z.B. BFH-Urteile vom 26. Januar 1984 V R 65/76, BFHE 140, 121, BStBl II 1984, 231, und vom 18. März 1988 V R 178/83, BFHE 153, 166, BStBl II 1988, 646; vgl. auch Abschn. 15.20. Abs. 1 Satz 5 des Umsatzsteuer-Anwendungserlasses) gegeben war, so dass es grundsätzlich an dem erforderlichen unmittelbaren Zusammenhang zwischen dem Eingangsumsatz und einem steuerpflichtigen Ausgangsumsatz fehlte.
32
aa) Nach der Rechtsprechung des EuGH in der Rechtssache –Polski Trawertyn– darf der Umstand, dass die Einbringung eines Grundstücks in eine Gesellschaft durch deren Gesellschafter ein von der Umsatzsteuer befreiter Umsatz ist, nicht dazu führen, dass die Gesellschafter im Rahmen ihrer wirtschaftlichen Tätigkeit mit der Umsatzsteuer belastet werden, ohne dass sie diese abziehen oder erstattet bekommen können (Urteil in ABlEU Nr. C 118, 2, UR 2012, 366, HFR 2012, 461, Rz 31, 32). Die Art. 9, 168 und 169 der Richtlinie 2006/112/EG des Rates vom 28. November 2006 über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem sind dahin auszulegen, dass sie einer nationalen Regelung entgegenstehen, wonach weder die Gesellschafter einer Gesellschaft noch die Gesellschaft selbst ein Recht auf Vorsteuerabzug für Investitionskosten geltend machen dürfen, die vor Gründung und Eintragung dieser Gesellschaft von den Gesellschaftern für die Zwecke und im Hinblick auf die wirtschaftliche Tätigkeit der Gesellschaft getragen wurden (EuGH-Urteil in ABlEU Nr. C 118, 2, UR 2012, 366, HFR 2012, 461).
33
Der EuGH verweist in diesem Zusammenhang auf seine Rechtsprechung, wonach ein Steuerpflichtiger, dessen einziger Geschäftszweck die Vorbereitung der wirtschaftlichen Tätigkeit eines anderen Steuerpflichtigen ist und der keinen steuerbaren Umsatz ausgeführt hat, in Anwendung des Grundsatzes der Neutralität der Mehrwertsteuer ein Vorsteuerabzugsrecht im Zusammenhang mit steuerbaren Umsätzen geltend machen kann, die von dem zweiten Steuerpflichtigen bewirkt wurden (Urteil in ABlEU Nr. C 118, 2, UR 2012, 366, HFR 2012, 461, Rz 33, 34, unter Hinweis auf EuGH-Urteil in Slg. 2004, I-5547, UR 2004, 362, Rz 41 und 42).
34
bb) Der Senat hält diese Rechtsprechung für anwendbar, weil seiner Auffassung nach der Streitfall mit den vom EuGH entschiedenen Fällen vergleichbar ist. Insbesondere hätte im Streitfall die Neu-GbR als eigenständiges Unternehmen keinen eigenen Anspruch auf Vorsteuerabzug aus den Kosten für den Erwerb des Mandantenstammes, weil es an einem steuerbaren Eingangsumsatz und einer entsprechend erteilten Rechnung fehlt. Bei der Versagung des Vorsteuerabzugs auch beim Kläger als Gründungsgesellschafter bliebe es andernfalls im Streitfall entgegen dem Neutralitätsprinzip (vgl. dazu auch EuGH-Urteil vom 19. Dezember 2012 C-549/11 –Orfey–, HFR 2013, 188, Rz 33, 34) bei einer Belastung der unternehmerischen Sphäre mit Umsatzsteuer, obwohl die Erwerbskosten im Rahmen einer vorbereitenden unternehmerischen Tätigkeit des Klägers angefallen sind und ein Wirtschaftsgut –hier den Mandantenstamm– betreffen, das ausschließlich für unternehmerische Zwecke der Neu-GbR verwendet werden soll und von vornherein für eine außerunternehmerische Nutzung nicht in Betracht kommt. Auch Anhaltspunkte für einen Missbrauch des Vorsteuerabzugs (vgl. dazu EuGH-Urteil in ABlEU Nr. C 118, 2, UR 2012, 366, HFR 2012, 461, Rz 36) liegen nicht vor.
35
c) Die Auffassung des Senats, die auf einer entsprechenden Auslegung des EuGH-Urteils –Polski Trawertyn– (ABlEU Nr. C 118, 2, UR 2012, 366, HFR 2012, 461) beruht (vgl. dazu z.B. Klenk, HFR 2012, 463; Korn, Neue Wirtschafts-Briefe 2013, 416), wird von dem ebenfalls für umsatzsteuerrechtliche Streitfälle zuständigen V. Senat des BFH nicht geteilt.
36
aa) Der V. Senat des BFH hat auf eine vorsorglich gestellte Anfrage des Senats (Beschluss vom 14. November 2012 XI R 26/10, BFH/NV 2013, 417) mitgeteilt, dass er an seiner bisherigen Rechtsprechung festhält, wonach ein Gesellschafter, der ein Wirtschaftsgut außerhalb einer eigenen wirtschaftlichen (unternehmerischen) Tätigkeit nach § 2 UStG erwirbt und dieses seiner Gesellschaft unentgeltlich zur Nutzung überlässt, nicht zum Vorsteuerabzug berechtigt ist (vgl. BFH-Urteile vom 15. Januar 1987 V R 3/77, BFHE 149, 272, BStBl II 1987, 512; in BFHE 153, 166, BStBl II 1988, 646; vom 16. Mai 2002 V R 4/01, BFH/NV 2002, 1347, und vom 6. September 2007 V R 16/06, BFH/NV 2008, 1710, HFR 2008, 840). Er stimmt einer Abweichung von dieser Rechtsprechung nicht zu (BFH-Beschluss vom 6. Dezember 2012 V ER-S 2/12, BFH/NV 2013, 418).
37
Der V. Senat des BFH hält es für zweifelhaft, ob die Ausführungen des EuGH in seinem Urteil –Polski Trawertyn– (ABlEU Nr. C 118, 2, UR 2012, 366, HFR 2012, 461) auf den Streitfall übertragbar sind. So sei schon fraglich, ob hier ein „Investitionsumsatz“ vergleichbar dem dem EuGH-Urteil –Polski Trawertyn– (ABlEU Nr. C 118, 2, UR 2012, 366, HFR 2012, 461) zugrunde liegenden Sachverhalt gegeben sei. Denn ein Investitionsumsatz der Gesellschaft setze den Erwerb eines Investitionsguts (vgl. dazu EuGH-Urteil vom 16. Februar 2012 C-118/11 –Eon Aset Menidjmunt OOD–, ABlEU Nr. C 98, 9, UR 2012, 230, HFR 2012, 454, Rz 33, 34, 45 f. und 53) voraus. Hieran fehle es, wenn ein Investitionsgut der Gesellschaft nur zur Nutzung überlassen werde, wie dies hier bei dem Mandantenstamm der Fall gewesen sei.
38
Zweifelhaft sei ferner, ob die Grundsätze des EuGH-Urteils –Polski Trawertyn– (ABlEU Nr. C 118, 2, UR 2012, 366, HFR 2012, 461) nur für gemeinsame Leistungsbezüge durch alle Gesellschafter oder auch für Leistungsbezüge durch einzelne Gesellschafter gelten würden, und außerdem, ob sich bereits aus dem Unionsrecht ein gegenüber dem Vorsteuerabzug der Gesellschaft vorrangiger Anspruch der Gesellschafter auf Vorsteuerabzug ergebe.
39
Schließlich handele es sich im Streitfall bei dem „Ausgangsumsatz“ des Klägers nicht um eine steuerbare, aber von der Steuer befreite Leistung wie in dem dem EuGH-Urteil –Polski Trawertyn– (ABlEU Nr. C 118, 2, UR 2012, 366, HFR 2012, 461) zugrunde liegenden Sachverhalt, sondern schon um einen nicht steuerbaren Vorgang.
40
bb) Der erkennende Senat hält die vom V. Senat genannten Bedenken wegen des vom EuGH in seiner Rechtsprechung hervorgehobenen Neutralitätsprinzips (vgl. Urteile in ABlEU Nr. C 118, 2, UR 2012, 366, HFR 2012, 461, sowie z.B. auch in HFR 2013, 188, Rz 33, 34) nicht für durchgreifend und richtet insoweit das vorliegende Vorabentscheidungsersuchen an den EuGH.
41
3. Rechtsgrundlage für die Anrufung des EuGH ist Art. 267 Abs. 3 des Vertrages über die Arbeitsweise der Europäischen Union.
42
4. Die Aussetzung des Verfahrens beruht auf § 121 Satz 1 i.V.m. § 74 der Finanzgerichtsordnung.
GmbH-Gesellschafter/-Geschäftsführer, Steuern & Recht, Steuerrecht, Unternehmer und Freiberufler

Zuwendungen an eine Unterstützungskasse als Betriebsausgaben

Finanzgericht Köln, 10 K 2448/10

Datum: 01.03.2012
Gericht: Finanzgericht Köln
Spruchkörper: 10. Senat
Entscheidungsart: Urteil
Aktenzeichen: 10 K 2448/10
Nachinstanz:
Bundesfinanzhof, I B 49/12
Tenor:

Die Klage wird abgewiesen.

 

 

 

Die Klägerin trägt die Kosten des Verfahrens.

1Tatbestand

2Zwischen den Beteiligten ist streitig, ob bzw. in welcher Höhe die Klägerin Zuwendungen an eine Unterstützungskasse als Betriebsausgaben abziehen darf.

3Die Klägerin ist eine unbeschränkt steuerpflichtige Kapitalgesellschaft.

4Für die Jahre 2004 bis 2006 fand bei der Klägerin eine Betriebsprüfung statt. Dabei stellte der Prüfer unter anderem fest (wegen der Einzelheiten wird auf Tz. 2.5 des BP-Berichts vom 30. Januar 2009 Bezug genommen):

5Die Klägerin hat ihrem Gesellschafter-Geschäftsführer am 01.Oktober 1994 eine rückgedeckte Pensionszusage erteilt. Mit Gesellschafterbeschluss vom 13. November 2006 beschloss sie, die aus der Pensionszusage resultierende Verpflichtung auf den A Unterstützungskasse e.V. (A) zu übertragen. Mit dem A wurde am 20.11.2006 eine entsprechende Vereinbarung getroffen. Nach dieser Vereinbarung sollte die Klägerin als Trägerunternehmen dem A die für die Erbringung der Versorgung erforderlichen Geldmittel innerhalb von 10 Tagen nach entsprechender Aufforderung zahlen. Eine Zuwendung an den A erfolgte jedoch nicht. Vielmehr übernahm die Versorgungskasse B e.V. (B) mit Vertrag vom 15. Dezember 2006 die Verpflichtung zur Erfüllung der Versorgungszusage von dem A und mit Vertrag vom selben Tag trat die Klägerin auch dem B bei. Aufgrund der Übernahme der Versorgungszusage hätte die A einen entsprechenden Geldbetrag an den B zu leisten gehabt. Diesen hat sie jedoch tatsächlich nicht gezahlt. Vielmehr hat die Klägerin die Geldmittel unmittelbar zur Verfügung gestellt. Es sind folgende Zahlungen geleistet worden:

6Einmalprämie in Höhe von 241.000,– € im Jahr 2006 durch Übertragung bestehender Rückdeckungsversicherungen der Klägerin bei der C-Versicherung und bei der D-Versicherung,

7weitere laufende Zuwendungen in den 3 nachfolgenden Jahren von insgesamt 52.851,– €.

8Die Klägerin löste die zum 31.12.2005 bestehende Pensionsrückstellung in Höhe von 241.506,– € gewinnerhöhend in 2006 auf. Der aktivierte Versicherungsanspruch wurde aufgrund der Übertragung auf die Unterstützungskasse gewinnmindernd mit 120.424,08 € ausgebucht.

9Der Prüfer vertrat die Auffassung, dass die Gewinnminderung wegen § 4d Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Buchst. c EStG nicht erfolgen durfte und rechnete deshalb den Betrag dem Gewinn wieder hinzu.

10Der Beklagte folgte der Auffassung der Betriebsprüfung und erließ am 18. Februar 2009 einen erstmaligen Körperschaftsteuerbescheid, in dem er als „sonstige nichtabziehbare Aufwendungen“ den Betrag von 120.424,– € erfasste. Daraus ergab sich als Folge, dass ein vortragsfähiger Verlust zum 31.12.2006 nicht mehr bestand. Außerdem zog der Beklagte entsprechende Folgen bei der Gewerbesteuer.

11Während des hiergegen eingelegten Einspruchsverfahrens erließ der Beklagte am 30. April 2010 einen Änderungsbescheid, in dem die Körperschaftsteuer insgesamt zwar gemindert wurde, die „sonstige nichtabziehbare Aufwendung“ nunmehr aber mit 241.506,– € angesetzt wurden. Bei der Ermittlung des Steuerbilanzgewinns machte der Beklagte sowohl die Gewinnerhöhung aus der Ausbuchung der Rückstellung als auch die Gewinnminderung aus der Ausbuchung des Versicherungsanspruchs rückgängig.

12Anschließend wies der Beklagte den Einspruch mit Einspruchsentscheidung vom 29. Juni 2010, auf die wegen der Einzelheiten Bezug genommen wird, als unbegründet zurück.

13Mit der Klage trägt die Klägerin vor:

14Entgegen der Auffassung des Beklagten sei in ihrem Fall nicht Buchstabe c des § 4d Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 anzuwenden, sondern vielmehr Buchstabe d. Danach sei der Betrag als Betriebsausgabe abzugsfähig. Im vorliegenden Fall sei in einem ersten Schritt eine Ausgliederung der Versorgungsverpflichtung auf die A vorgenommen worden. Zuwendungen für diesen Vorgang seien nicht vorgenommen worden. Erst im zweiten Schritt sei eine Übernahme der Versorgungsverpflichtung durch den B erfolgt. Hinsichtlich der Höhe der möglichen Zuwendung nach Buchstabe d gebe weder das Gesetz noch irgendeine Verwaltungsanweisung eine Größe vor. Die erstverpflichtete Unterstützungskasse werde dem „anderen Versorgungsträger“ ein Entgelt für die Übernahme der zukünftigen Versorgungsverpflichtung zahlen müssen.

15Die Klägerin beantragt sinngemäß,

16unter Änderung der angefochtenen Bescheide die Körperschaftsteuer und die Gewerbesteuer mit der Maßgabe neu festzusetzen, dass die Hinzurechnung von 241.506,– € bei der Ermittlung des Gesamtbetrags der Einkünfte rückgängig gemacht wird und demensprechend die Bescheide über die Feststellung des vortragsfähigen Verlusts bzw. Gewerbeverlusts zum 31.12.2006 geändert werden.

17Der Beklagte beantragt,

18die Klage abzuweisen,

19hilfsweise die Revision zuzulassen.

20Entscheidungsgründe

21Die zulässige Anfechtungsklage ist unbegründet.

22Die angefochtenen Bescheide sind rechtmäßig und verletzen die Klägerin deshalb nicht in ihren Rechten, vgl. § 100 Abs. 1 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung – FGO -.

23Die Ausbuchung des Rückdeckungsanspruchs durfte nicht den Gewinn mindern.

24Zwar sind die Voraussetzungen des § 4d Abs. 1 Satz 1 Buchst. d des Einkommensteuergesetzes – EStG – erfüllt. Danach dürfen Zuwendungen an eine Unterstützungskasse abgezogen werden, soweit sie den Betrag nicht übersteigen, den die Kasse an einen anderen Versorgungsträger zahlt, der eine ihr obliegende Versorgungsverpflichtung übernommen hat.

25Diese Vorschrift ist im Streitfall aber wegen § 42 der Abgabenordnung – AO – nicht anzuwenden. Vielmehr ist § 4d Abs. 1 Satz 1 Buchst. c Satz 2 einschlägig, der einen Betriebsausgabenabzug untersagt, wenn nicht jährliche Beträge gezahlt werden, d.h. mit anderen Worten, ein Einmalbetrag ist nicht abzugsfähig.

26Nach § 42 Abs. 1 Satz 1 AO darf durch Missbrauch von Gestaltungsmöglichkeiten des Rechts das Steuergesetz nicht umgegangen werden. Nach Absatz 2 der vorgenannten Vorschrift liegt ein Missbrauch vor, wenn eine unangemessene rechtliche Gestaltung gewählt wird, die beim Steuerpflichtigen im Vergleich zu einer angemessenen Gestaltung zu einem gesetzlich nicht vorgesehenen Steuervorteil führt.

27Hätte die Klägerin die Versorgungszusage unmittelbar auf den B übertragen, wäre die Ausbuchung des Rückdeckungsanspruchs nicht erfolgsmindernd zu berücksichtigen gewesen. Dann wäre unzweifelhaft § 4d Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Buchst. c EStG einschlägig gewesen. Nur dadurch, dass zunächst der Umweg über die A gewählt wurde, konnte es zu dem gewinnmindernden Abzug eines Einmalbetrages kommen. Für diese Umweggestalltung sind keine vernünftigen Gründe erkennbar. Vielmehr ist aufgrund des engen zeitlichen Zusammenhangs davon auszugehen, dass von Anfang an die Übertragung der Versorgungsansprüche auf den B hin geplant war. Auch hat die Klägerin selber die Mittel für den B zur Verfügung gestellt. Es handelt sich nicht um Zahlungen der A an den B.

28Die Klägerin hat keine Argumente dafür vorgetragen warum nicht unmittelbar die Übertragung auf den B vorgenommen wurde. Ihre Ausführungen beziehen sich nur allgemein und, in diesem Sinne vollkommen richtig, auf die Frage der Auslagerung von Pensionszusagen.

29Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.

Abgabenordnung, Einkommen- und Lohnsteuer, EStG, Privatbereich, Steuern & Recht, Steuerrecht

Haftungsbescheid wegen Beihilfe zur Steuerhinterziehung

Bei Bestehen eines ausreichend hohen vortragsfähigen Verlustabzugs führt die Nacherklärung von Einkünften aus Kapitalvermögen mangels Schadens nicht zu einer Haftung als Steuerhinterzieher.

Niedersächsisches Finanzgericht 11. Senat, Urteil vom 11.06.2012, 11 K 257/10
§ 370 Abs 1 AO, § 370 Abs 4 S 3 AO, § 71 AO
Tatbestand
1
Streitig ist die Rechtmäßigkeit eines Haftungsbescheids, mit dem der Beklagte die Klägerin wegen Beihilfe zu einer Steuerhinterziehung nach § 71 AO in Anspruch genommen hat.
2
Die Klägerin war im Streitjahr 1999 verheiratet und erfüllte mit ihrem Ehemann (EM) die Voraussetzung für eine Ehegattenveranlagung zur Einkommensteuer.
3
Die Ehegatten gaben im Jahr 2000 eine gemeinsame Einkommensteuererklärung für das Streitjahr 1999 ab und beantragten zunächst die Zusammenveranlagung. Für die Klägerin erklärten die Ehegatten keinerlei Einkünfte, insbesondere keine Einkünfte aus Kapitalvermögen.
4
Der Beklagte folgte der Einkommensteuererklärung und erließ den entsprechenden Einkommensteuerbescheid vom 25. Mai 2001. Es ergab sich eine Einkommensteuer von 0 DM, weil aus dem für EM zum 31. Dezember des Vorjahrs 1998 festgestellten vortragsfähigen Verlustabzug in Höhe von XXX DM ein Teilbetrag in Höhe von XXX DM zum Abzug gebracht wurde. Der Bescheid erging unter dem Vorbehalt der Nachprüfung. Er wurde bestandskräftig.
5
Durch den Verbrauch im Einkommensteuerbescheid 1999 ergab sich für EM zum 31. Dezember 1999 ein vortragsfähiger Verlustabzug in Höhe von XXX DM, der in dieser Höhe gesondert festgestellt wurde. Für die Klägerin ergab sich sowohl zum 31. Dezember 1998 als auch zum 31. Dezember 1999 jeweils ein vortragsfähiger Verlustabzug in Höhe von XXX DM.
6
Mit Schreiben vom 19. Juni 2002 erklärten die Ehegatten für die Jahre 1995-2000 Einkünfte aus Kapitalvermögen in Höhe von insgesamt XXX DM nach. Auf das Streitjahr 1999 entfielen dabei Einkünfte aus Kapitalvermögen in Höhe von XXX DM. Diese Nacherklärung betraf ein gemeinsames Bankkonto der Ehegatten bei einer Schweizer Bank, auf das in den Jahren 1988-1996 die Firma A, eine geschäftlich mit EM verbundene Gesellschaft, mehrere Millionen DM eingezahlt hatte.
7
Das Schreiben vom 19. Juni 2002 sah die Finanzverwaltung als Selbstanzeige an und entschied, diese im Rahmen einer bereits im Jahr 2001 begonnenen Außenprüfung auszuwerten.
8
Mit Schreiben vom 14. Oktober 2004 beantragte EM für das Streitjahr 1999 die steuermindernde Berücksichtigung eines Sanierungsgewinns in Höhe von XXX DM betreffend eine Beteiligung des EM. Er war der Auffassung, der Sanierungsgewinn sei aus Billigkeitsgründen von einer Besteuerung freizustellen.
9
Im Anschluss an die Außenprüfung erließ der Beklagte den Einkommensteueränderungsbescheid für das Streitjahr 1999 vom 9. Juni 2005. Darin setzte er, dem Prüfer folgend, bisher nicht berücksichtigte Einnahmen der Ehegatten aus Kapitalvermögen für das Streitjahr 1999 mit XXX DM an. Dadurch ergaben sich Einkünfte aus Kapitalvermögen für die Klägerin in Höhe von XXX DM und für EM von XXX DM. Darüber hinaus erhöhte der Beklagte die Einkünfte von EM aus Gewerbebetrieb um Beteiligungseinkünfte in Höhe von XXX DM. Den Antrag auf steuermindernde Berücksichtigung eines Sanierungsgewinns im Billigkeitswege lehnte der Beklagte ab.
10
Die festgesetzte Einkommensteuer erhöhte sich durch den Änderungsbescheid von bisher 0 DM auf XXX DM. Der Vorbehalt der Nachprüfung wurde aufgehoben.
11
Die Ehegatten legten gegen den Einkommensteueränderungsbescheid Einspruch ein. Mit Einspruchsbescheid vom 21. Juni 2006 setzte der Beklagte die Einkommensteuer wegen von der bisherigen Berücksichtigung abweichendem Ansatz des Sanierungsgewinns in geringerer Höhe fest und wies den Einspruch im Übrigen als unbegründet zurück.
12
Noch vor Eintritt der Bestandskraft des Einspruchsbescheids beantragten die Ehegatten die getrennte Veranlagung. Diesem Antrag entsprechend erließ der Beklagte die Einkommensteuerbescheide vom 10. Dezember 2007. Es ergab sich für EM eine festgesetzte Einkommensteuer von XXX DM und Nachzahlungen in Millionenhöhe.
13
Da die Nachzahlungsbeträge bei EM nicht zu realisieren waren, prüfte der Beklagte die Inhaftungnahme der Klägerin wegen Beihilfe zu einer Steuerhinterziehung des EM nach § 71 AO.
14
Durch Haftungsbescheid vom 11. November 2008 nahm der Beklagte die Klägerin nach § 71 AO wegen Beihilfe zu einer Steuerhinterziehung des EM in Haftung. Die Haftungssumme betrug XXX €. Diese Haftungssumme ermittelte der Beklagte wie folgt:
15
Gesamtbetrag der Einkünfte des EM in 1999 XXX DM
16
Davon Kapitaleinkünfte XXX DM
17
Dies entspricht einem Anteil von 2,1 %
18
Zur Begründung gab der Beklagte an, die Klägerin habe Beihilfe zur Steuerhinterziehung des EM geleistet, indem sie in der gemeinsamen Einkommensteuererklärung für das Streitjahr 1999 die Zinseinnahmen aus dem gemeinsamen Konto beider Ehegatten bei der Schweizer Bank verschwiegen habe. Erst durch Schreiben vom 19. Juni 2002, also nach Ergehen des Einkommensteuerbescheids aufgrund der unrichtigen Einkommensteuererklärung, habe sie diese Zinseinnahmen (teilweise) nacherklärt. Durch die verspätete Festsetzung der auf die Kapitaleinkünfte entfallenden Einkommensteuer erst mit dem Einkommensteueränderungs-bescheid vom 9. Juni 2005 hätten sich für EM insoweit ungerechtfertigte Steuervorteile in Höhe von XXX €, also in Höhe der Haftungssumme, ergeben. Für diese sei die Klägerin mitverantwortlich und dementsprechend in Haftung zu nehmen.
19
Die Klägerin legte Einspruch ein. Sie machte geltend, der Beklagte nehme sie zu Unrecht in Haftung. Sie habe keine Beihilfe zu einer Steuerhinterziehung geleistet.
20
Mit Einspruchsbescheid vom 20. Mai 2010 erhöhte der Beklagte, nachdem er der Klägerin zuvor einen Verböserungshinweis gegeben hatte, die Haftungssumme von XXX € um XXX € auf XXX €. Im Übrigen wies er den Einspruch der Klägerin als unbegründet zurück. Er hielt an seiner Begründung fest, die Klägerin habe zu einer Steuerhinterziehung des EM Beihilfe geleistet, indem sie die Kapitaleinkünfte aus dem gemeinsamen Konto beider Ehegatten in der Einkommensteuererklärung für das Streitjahr verschwiegen habe.
21
Hiergegen richtet sich die Klage. Die Klägerin ist weiterhin der Auffassung, der Beklagte nehme sie zu Unrecht in Haftung. Der Vorwurf einer Steuerhinterziehung des EM und der Beihilfe der Klägerin hierzu sei schon deshalb nicht gerechtfertigt, da die zutreffende Erklärung der Kapitaleinkünfte in der Einkommensteuererklärung zu keiner positiven Steuerfestsetzung geführt hätte, das Verschweigen der Kapitaleinkünfte mithin zu keiner Steuerverkürzung geführt habe. Beiden Ehegatten sei im Zeitpunkt der Abgabe der gemeinsamen Einkommensteuererklärung bekannt und bewusst gewesen, dass ein ausreichend hoher vortragsfähiger Verlustabzug zur Verfügung gestanden habe, um selbst bei Ansatz der Kapitaleinkünfte in zutreffender Höhe im Streitjahr 1999 an einer Steuerfestsetzung von 0 DM festhalten zu können. Der vollständige Verbrauch des Verlustabzugs sei dann erst durch den Einkommensteueränderungsbescheid aufgrund der Außenprüfung eingetreten. Im Rahmen der Betriebsprüfung sei nämlich wegen der gesamten geschäftlichen Aktivitäten des EM eine Einigung erzielt worden, die insbesondere wegen der Höhe der gewerblichen Einkünfte des EM zu einer positiven Einkommensteuerfestsetzung in erheblicher Höhe geführt habe. Diese Erhöhung beruhe hauptsächlich auf der Verlagerung eines Sanierungsgewinns aus dem Jahr 1997 in das Streitjahr 1999 unter Wegfall der ursprünglich nach § 3 Nr. 66 EStG a.F. gewährten Steuerfreiheit. Der Betriebsprüfer sei dabei selbst schon nicht von einer Steuerhinterziehung des EM ausgegangen, da ein strafrechtlicher Vorbehalt im Rahmen der Betriebsprüfung nicht ausgesprochen worden sei. Weiterhin habe die Klägerin, die mit den geschäftlichen Aktivitäten des EM nichts zu tun gehabt und über keine näheren Kenntnisse dazu verfügt habe, insoweit keine Beihilfe zu einer etwaigen Steuerhinterziehung des EM geleistet.
22
Die Klägerin beantragt,
23
den Haftungsbescheid vom 11. November 2008 in der Fassung des Einspruchsbescheids vom 20. Mai 2010 aufzuheben.
24
Der Beklagte beantragt,
25
die Klage abzuweisen.
26
Er hält an seiner Auffassung fest, die Klägerin sei wegen Beihilfe zu einer Steuerhinterziehung des EM nach § 71 AO in Haftung zu nehmen. Der Beklagte teilt nicht die Auffassung der Klägerin, eine Steuerverkürzung sei durch das Verschweigen der Kapitaleinkünfte in der Einkommensteuererklärung nicht eingetreten, weil in ausreichender Höhe ein vortragsfähiger Verlustabzug zur Verfügung gestanden habe. Durch das Verschweigen der Kapitaleinkünfte in der Einkommensteuererklärung habe sich nämlich der zum 31. Dezember 1998 festgestellte vortragsfähige Verlustabzug in geringerer Höhe verbraucht als er dies getan hätte, wenn die Ehegatten die Kapitaleinkünfte gleich zutreffend erklärt hätten. Da zum 31. Dezember des Streitjahrs 1999 also ein entsprechend zu hoher vortragsfähiger Verlustabzug festgestellt worden sei, habe EM schon dadurch einen nicht gerechtfertigten Steuervorteil erlangt, auch wenn sich dieser noch nicht direkt in einer (zu niedrigen) Steuerfestsetzung niedergeschlagen habe. Zur Verwirklichung des Tatbestands einer Steuerhinterziehung reiche nach § 370 Abs. 4 Satz 1 AO schon die Gefährdung des Steueranspruchs aus. Eine solche sei bereits durch die Feststellung eines zu hohen vortragsfähigen Verlustabzugs eingetreten. So habe der Bundesgerichtshof (BGH) auch in Fällen unrichtiger Feststellungsbescheide als Grundlagenbescheide eine Steuerhinterziehung in der Form der Erlangung ungerechtfertigter Steuervorteile angenommen, obwohl auch Feststellungsbescheide keine Steuer festsetzten, sondern sich nur über die Steuerfestsetzung in den Einkommensteuerbescheiden als Folgebescheiden auswirkten.
Entscheidungsgründe
27
Die Klage ist begründet.
28
1.Die Sache konnte aufgrund der mündlichen Verhandlung vom 31. Mai 2012, 13.15 Uhr entschieden werden, obwohl die Klägerin zu diesem Termin nicht erschienen und auch nicht durch einen Prozessbevollmächtigten vertreten war.
29
Die Durchführung einer mündlichen Verhandlung ohne Anwesenheit des (ordnungsgemäß) geladenen Beteiligten kann eine Verletzung des rechtlichen Gehörs darstellen, wenn einem vor dem Termin gestellten Antrag auf Verlegung zu Unrecht nicht stattgegeben worden ist (z.B. Beschlüsse des Bundesfinanzhofs –BFH– vom 22. Dezember 1997, X B 23/96, BFH/NV 1998, 726; vom 14. Mai 1996, VII B 237/95, BFH/NV 1996, 902, m.w.N.). Der Beteiligte ist allerdings gehalten, sich im Rahmen des Zumutbaren selbst das rechtliche Gehör zu verschaffen. Eine Verletzung rechtlichen Gehörs liegt deshalb nur vor, wenn dem Beteiligten trotz zumutbaren eigenen Bemühens die Möglichkeit zur Äußerung verweigert oder abgeschnitten wurde (BFH-Beschluss in BFH/NV 1998, 726; Gräber/Ruban, Finanzgerichtsordnung, 4. Aufl., § 119 Rz. 13 und 15, m.w.N.).
30
Gemäß § 155 der Finanzgerichtsordnung (FGO) i.V.m. § 227 Abs. 1 der Zivilprozessordnung (ZPO) „kann“ das Gericht „aus erheblichen Gründen“ einen Termin aufheben oder verlegen. Der Beteiligte muss ihm aber im Einzelfall darlegen, dass es sich um erhebliche Gründe handelt. Zwar sind die erheblichen Gründe nach § 155 FGO i.V.m. § 227 Abs. 2 ZPO erst auf Verlangen glaubhaft zu machen. Das berührt aber nicht die Pflicht des Beteiligten, selbst die Gründe so genau anzugeben, dass sich das Gericht aufgrund seiner Schilderung ein Urteil über deren Erheblichkeit bilden kann. Deshalb rechtfertigen formelhafte, nicht im Einzelnen nachprüfbare Begründungen eine Terminsverlegung nicht (BFH-Beschluss vom 31. August 1995, VII B 160/94, BFH/NV 1996, 228, BFH-Beschluss vom 17. Mai 2001, X B 12/01, nv, juris).
31
Nach der Rechtsprechung des BFH ist das FG nicht verpflichtet, dem Antrag eines Beteiligten auf Terminsverlegung, der sozusagen „in letzter Minute“ gestellt und mit einer plötzlichen Erkrankung begründet wird, stattzugeben, wenn dieser Antrag den Anforderungen an eine aussagefähige Begründung nicht genügt und die Gründe für die beantragte Terminsverlegung nicht zugleich mit der Antragstellung glaubhaft gemacht werden (vgl. BFH-Beschlüsse vom 31. Juli 1997, VIII B 94/96, BFH/NV 1998, 66, und in BFH/NV 1996, 228, m.w.N.). Notwendig ist hiernach in solchen eiligen Fällen (anders, wenn zwischen dem Antrag und dem Termin zur mündlichen Verhandlung noch einige Tage liegen: BFH-Urteil vom 4. Mai 1994, XI R 104/92, BFH/NV 1995, 46) entweder die Vorlage eines ärztlichen Attestes, aus dem sich eindeutig die Verhandlungsunfähigkeit des Beteiligten ergibt, oder eine so genaue Schilderung der Erkrankung samt Glaubhaftmachung durch den Beteiligten, dass das Gericht selbst beurteilen kann, ob die Erkrankung so schwer ist, dass ein Erscheinen zum Termin nicht erwartet werden kann. Zwar sind nach § 227 Abs. 2 ZPO die Gründe erst auf Verlangen glaubhaft zu machen; das kann aber nur gelten, wenn zwischen der Antragstellung und dem Termin ausreichend Zeit besteht, um dies zu verlangen. Ist diese Zeit –wie im Streitfall– nicht mehr vorhanden, so muss der Beteiligte seine Gründe mit der Antragstellung glaubhaft machen, weil andernfalls keine Möglichkeit bestünde, dessen Angaben zu überprüfen (z.B. BFH-Beschluss in BFH/NV 1996, 228, m.w.N.). Würden diese Anforderungen an die Begründung des Antrags im Falle einer aus Krankheitsgründen kurzfristig begehrten Terminsverlegung nicht gestellt, bestände die Gefahr, dass die Entscheidung über die Terminsverlegung allein vom Beteiligten abhängen würde. Dies wäre mit dem Ziel einer möglichst zügigen Durchführung des Verfahrens nicht vereinbar.
32
Der Termin zur mündlichen Verhandlung war nicht auf Antrag des Prozessbevollmächtigten der Klägerin aufzuheben. Der Prozessbevollmächtigte hatte nämlich Gründe, die eine Vertagung rechtfertigten, weder substantiiert dargelegt noch seine Verhandlungsunfähigkeit nachgewiesen. Seine Begründung, er könne den Termin wegen „kardiologischer Beschwerden“ nicht wahrnehmen, lässt keinen sicheren Schluss auf die Schwere der Krankheit zu. Wenn ein Prozessbevollmächtigter, der zudem selbst die Anforderungen an einen substantiierten Vertagungsantrag kennen muss, seinen Antrag nicht weiter substantiiert und nicht zum Termin erscheint, so ist das rechtliche Gehör nicht verletzt. Die Klägerin muss sich ein etwaiges Verschulden ihres Prozessbevollmächtigten am Nichterscheinen zurechnen lassen.
33
2. Der angefochtene Bescheid ist rechtswidrig und verletzt die Klägerin in ihren Rechten (§ 100 Abs. 1 Satz 1 FGO). Der Beklagte hat die Klägerin mit dem angefochtenen Bescheid zu Unrecht wegen Beihilfe zur Steuerhinterziehung des EM nach § 71 AO für die Haftungsbeträge in Anspruch genommen.
34
a. Bei der Frage, ob jemand den Tatbestand einer Steuerhinterziehung i.S.d. § 370 AO verwirklicht hat, ist zunächst zu unterscheiden nach den beiden im Gesetz genannten Varianten „Steuerverkürzung“ und „Erlangung nicht gerechtfertigter Steuervorteile“. Zwar weist der Beklagte zu Recht darauf hin, dass auch in der Feststellung eines zu hohen vortragsfähigen Verlustabzugs die Erlangung eines nicht gerechtfertigten Steuervorteils und damit eine Steuerhinterziehung liegen kann. Allerdings ist zu beachten, dass es sich bei der Feststellung eines zu hoch festgestellten vortragsfähigen Verlustabzugs einerseits und einer verkürzten Einkommensteuer andererseits für dasselbe Streitjahr um zwei sich gegenseitig ausschließende Sachverhaltsvarianten handelt, bei denen jedoch gleichermaßen ein Taterfolg i.S.d. § 370 Abs. 1 AO eingetreten wäre (vgl. BGH-Urteil vom 2. November 2010 1 StR 544/09, NStZ 2011, 294, juris).
35
Danach konnte EM durch die Feststellung des zu hohen vortragsfähigen Verlustabzugs zum 31. Dezember 1999 den Tatbestand einer Steuerhinterziehung verwirklicht und die Klägerin dazu Beihilfe geleistet haben, selbst wenn es nicht zu einer Verkürzung gekommen ist.
36
b. Dies reicht aber allein für die Inanspruchnahme eines Haftungsschuldners nach § 71 AO nicht aus. Für die Inanspruchnahme eines Haftungsschuldners als Täter oder Teilnehmer einer solchen Steuerhinterziehung nach § 71 AO kommt es darüber hinaus noch darauf an, inwieweit durch diese Beteiligung an der Tat dem Steuergläubiger ein Schaden entstanden ist. Dies ergibt sich aus dem Schadensersatzcharakter der Haftung. Ein Steuerhinterzieher haftet also trotz seiner Tat dann nicht, wenn überhaupt kein Schaden entstanden ist.
37
c. Weiterhin muss der eingetretene Schaden gerade durch das Verhalten bewirkt worden sein, das der Steuergläubiger dem Haftenden im Rahmen der Inanspruchnahme vorwirft, also Gegenstand des Haftungstatbestands ist. Dies ergibt sich aus der Sachverhaltsbezogenheit der Haftung.
38
Nach diesen Grundsätzen ist der angefochtene Haftungsbescheid zu beanstanden. Zu Unrecht geht der Beklagte davon aus, durch das Verschweigen der Zinseinnahmen auf dem gemeinsamen Konto der Ehegatten bei der Schweizer Bank habe die Klägerin mit der Abgabe der Einkommensteuererklärung für das Streitjahr an einer Steuerhinterziehung des EM teilgenommen und dem Steuergläubiger einen Schaden zugefügt. Zwar mag die Klägerin Teilnehmerin einer Steuerhinterziehung des EM dergestalt gewesen sein, dass sie die Feststellung eines zu hohen vortragsfähigen Verlustabzugs zum 31. Dezember 1999 bewirkt und dadurch EM einen nicht gerechtfertigten Steuervorteil erlangt hat. Dieser nicht gerechtfertigte Steuervorteil hat aber bis zum Erlass des Einkommensteueränderungsbescheids aufgrund der Betriebsprüfung, also dem Bescheid vom 9. Juni 2005, weder zu einer Steuerverkürzung noch zu einem Schaden geführt. Im Gegenteil ist der Klägerin darin zuzustimmen, dass die Angabe der Zinseinnahmen in zutreffender Höhe schon in der Einkommensteuererklärung nichts an der erklärungsgemäßen Einkommensteuerfestsetzung des Streitjahres 1999 geändert hätte. Sie wäre nämlich wegen des bestehenden vortragsfähigen Verlustabzugs weiterhin bei 0 DM verblieben. Lediglich der nicht gerechtfertigte Steuervorteil durch die zu hohe Feststellung des vortragsfähigen Verlustabzugs wäre entfallen.
39
Die Klägerin hatte zudem bereits im Jahr 2002 darauf hingewiesen, dass die in der Einkommensteuererklärung gemachten Angaben zu den Einkünften aus Kapitalvermögen unzutreffend seien. Der Beklagte wartete aber bis zum Abschluss der Betriebsprüfung und der Klärung der Frage der Zurechnung eines Sanierungsgewinns und dessen Steuerfreiheit, bis er dann im Jahr 2005 einen Einkommensteueränderungsbescheid erließ und u.a. die nacherklärten und um Schätzungsbeträge erhöhten Zinseinnahmen ansetzte. Hätte der Beklagte schon im Jahr 2002 einen Zwischenänderungsbescheid erlassen und darin bereits die dann erst später angesetzten Zinseinkünfte erfasst, wäre es immer noch bei einer Einkommensteuerfestsetzung von 0 DM geblieben. Es ist sogar davon auszugehen, dass der Betriebsprüfer und ihm folgend der Beklagte aus diesem Grund bewusst auf eine solche Zwischenänderung verzichtet hat. Dies ist aber der Klägerin nicht anzulasten.
40
Der Beklagte beachtet nicht, dass es im gesetzlichen Tatbestand der Steuerhinterziehung mehrere Varianten gibt und sieht die Erlangung eines steuerlichen Vorteils für die Haftung als ausreichend an. Er meint, eine Gefährdung des Steueranspruchs reiche aus. Dies ist aber im Bereich der Haftung nach § 71 AO unzutreffend. Hier muss vielmehr ein konkreter Schaden eintreten. Ein solcher tritt aber in der Regel nur bei einer Steuerverkürzung ein. Für den Fall des zu hoch festgestellten vortragsfähigen Verlustabzugs wäre also erforderlich, dass dieser sich letztlich in einer zu niedrigen Steuerfestsetzung ausgewirkt hat. Nur in Höhe dieser konkreten Auswirkung kann ein Schaden eintreten. Hätte also im Streitfall z.B. der zum 31. Dezember 1999 zu hoch festgestellte vortragsfähige Verlustvortrag sich im Folgejahr 2000 ausgewirkt und zu einer ungerechtfertigten Steuererstattung von Einkommensteuer 2000 geführt, so könnte die Klägerin für diese Steuer haften, wenn die Rückforderung dieser Erstattung nicht mehr zu realisieren wäre.
41
Im Streitfall jedoch hat sich der zum 31. Dezember 1999 zu hoch festgestellte vortragsfähige Verlustabzug nicht ausgewirkt. Dem Steuergläubiger ist dadurch weder eine Steuerfestsetzung entgangen noch eine Steuer zu Unrecht erstattet worden. Ihm ist somit kein Schaden entstanden.
42
Die vom Beklagten für seine Auffassung angeführte Rechtsprechung des BGH besagt nichts anderes. Auch der BGH unterscheidet, wie oben dargestellt, die beiden Varianten bei der Tatbestandsverwirklichung, wenn er die Voraussetzungen der Vorschrift des § 370 AO prüft.
43
So führt der BGH aus, dass der Umstand, dass Täter oder Teilnehmer einer Steuerhinterziehung ihr angestrebtes (End-)Ziel einer Steuerverkürzung erst mit der zu niedrigen Festsetzung der Einkommensteuer in den Einkommensteuerbescheiden erreichen, der Annahme eines in der bindenden Feststellung unrichtiger Besteuerungsgrundlagen liegenden Steuervorteils nicht entgegenstehe (BGH-Urteil vom 10. Dezember 2008 1 StR 322/08, BGHSt 53,99, a.A. Sorgenfrei, wistra 2006, 370, 374). Die durch die Umsetzung der festgestellten unrichtigen Besteuerungsgrundlagen bei der Steuerfestsetzung in den Folgebescheiden bewirkte Steuerverkürzung stelle lediglich einen weitergehenden Taterfolg dar, der insbesondere für den Zeitpunkt der Tatbeendigung und damit für den Verjährungsbeginn der Steuerhinterziehung von Bedeutung ist (vgl. BGH wistra 1984, 142). Die Tatvollendung durch Erlangung eines bereits in der bindenden Feststellung der Besteuerungsgrundlagen liegenden Steuervorteils werde dadurch jedoch nicht in Frage gestellt (vgl. Joecks aaO § 376 Rdn. 21a; a.A. Beckemper NStZ 2002, 518, 521). Die mehrfache Verwirklichung eines tatbestandlichen Erfolgs steht im Einklang mit der Rechtsnatur der Steuerhinterziehung im Feststellungs- und Festsetzungsverfahren als Gefährdungsdelikt (vgl. Joecks aaO § 370 Rdn. 15; Hardtke/Leip, NStZ 1996, 217, 220).
44
Unrichtige Feststellungsbescheide können also bereits zur Vollendung des Tatbestands der Steuerhinterziehung führen. Aber erst mit der Umsetzung der Feststellungen des Feststellungsbescheides in den Einkommensteuerbescheiden würden jeweils die gegen die Feststellungsbeteiligten gerichteten Steueransprüche verkürzt (vgl. § 370 Abs. 4 AO).
45
d. Dem Einwand der Klägerin, eine Steuer sei nicht verkürzt, weil bei zutreffender Erklärung der Kapitaleinkünfte schon in der Einkommensteuererklärung wegen des zum 31. Dezember 1998 festgestellten Verlustvortrags dennoch keine Einkommensteuer festzusetzen gewesen wäre, lässt sich auch nicht durch Verweis auf das Kompensationsverbot des § 370 Abs. 4 Satz 3 AO begegnen. Für den von Amts wegen zu berücksichtigenden vortragsfähigen Verlustvortrag gilt nämlich das Kompensationsverbot nicht. Denn mit „anderen Gründen“ i.S.d. § 370 Abs. 4 Satz 3 AO sind nur solche Tatsachen gemeint, auf die sich der Täter nicht bereits im Besteuerungsverfahren berufen hat (BGH-Urteile vom 28. Januar 1987 – 3 StR 373/86, NJW 1987, 1273 und vom 2. November 2010 1 StR 544/09 NStZ 2011, 294; H/H/Sp-Hellmann § 370 AO Rz. 193, Jäger in Klein, AO, 11. Aufl., § 370 Rn. 137, noch a. A. BGH-Urteil vom 26. Juni 1984 5 StR 322/84, wistra 1984, 183, HFR 1985, 40, juris). Steuervorteile, die dem Täter schon aufgrund seiner Angaben zustanden, dürfen ihm im Steuerstrafverfahren nicht vorenthalten werden (BGH, Urteil vom 31. Januar 1978 – 5 StR 458/77; Senge in Erbs/Kohlhaas, Strafrechtliche Nebengesetze, 177. Aufl., EL 153 § 370 AO Rn. 46). Eine Steuerverkürzung wäre also in diesem Fall nicht gegeben.
46
Nach alledem waren Haftungsbescheid und Einspruchsentscheidung aufzuheben.
47
3. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.
48
4. Die Entscheidung zur vorläufigen Vollstreckbarkeit folgt aus § 151 Abs. 1 und 3 FGO in Verbindung mit §§ 708 Nr. 10, 711 Zivilprozessordnung (ZPO).

Einkommen- und Lohnsteuer, EStG, Privatbereich, Steuern & Recht, Steuerrecht

Einschränkung des Sonderausgabenabzugs für beschränkt Steuerpflichtige

Es stellt eine nicht europarechtskonforme Benachteiligung von gebietsfremden Steuerpflichtigen dar, wenn ihnen der Sonderausgabenabzug dauernder Lasten verweigert wird (Folgeentscheidung zu EuGH vom 31. März 2011 C 450/09).

Niedersächsisches Finanzgericht 3. Senat, Urteil vom 13.06.2012, 3 K 267/12
Art 63 AEUV, § 50 Abs 1 S 4 EStG, § 21 EStG, § 10 Abs 1 Nr 1 Buchst a EStG
Tatbestand
1
Streitig ist die Frage, ob § 50 Abs. 1 Satz 4 EStG europarechtskonform ist.
2
Der Kläger ist deutscher Staatsbürger. Er lebt in Belgien, wo er als Arbeitnehmer berufstätig ist. Einen Wohnsitz in Deutschland unterhält der Kläger nicht; vielmehr ist der Kläger in Deutschland lediglich mit Einkünften aus Vermietung und Verpachtung beschränkt steu-erpflichtig.
3
Mit notariell beurkundetem Vertrag vom 2. Dezember 2002 übertrug die verwitwete Mutter des Klägers im Wege der vorweggenommenen Erbfolge dem Bruder des Klägers, H S, das Grundstück H, P Straße 28. Gemäß Ziffer II. des Vertrages übertrug H S zum Ausgleich dafür, dass er das Grundstück P Straße 28 zu Alleineigentum erhält, die ideelle Hälfte dreier Grundstücke in H O-P auf den Kläger. Bereits mit Vertrag vom 27. April 1992 hatte der Kläger von seinen Eltern das Grundstück H, W.Platz 7 erworben. Das Grundstück war mit einem Nießbrauchsrecht zugunsten der Eltern belastet.
4
Gemäß III. § 1 des Vertrages vom 2. Dezember 2002 vereinbarten die Mutter des Klägers, der Kläger sowie sein Bruder, die in verschiedenen Grundbüchern zugunsten der Mutter eingetragenen Nießbrauchsrechte in eine lebenslängliche Geldrente umzuwandeln. Dabei verpflichteten sich der Kläger und sein Bruder, an ihre Mutter zu deren Versorgung eine lebenslängliche Geldrente von monatlich jeweils 1.000,- € zu zahlen. Die Rentenzahlung ist erstmals mit Wirkung auf den 1. Dezember 2002 zu leisten. Weiterhin wird geregelt, dass der monatlich zu leistende Geldbetrag der Versorgung der Mutter des Klägers dienen solle und deshalb eine Wertsicherungsklausel vereinbart. Darüber hinaus kann derjenige, dessen den derzeitigen Lebensverhältnissen entsprechende Versorgung infolge Änderung der wirtschaftlichen Verhältnisse nicht mehr gewährleistet ist, eine Abänderung des vereinbarten Betrages in entsprechender Anwendung des § 323 ZPO verlangen.
5
Der Kläger erzielt mit dem Grundstück W.Platz 7 Vermietungseinkünfte. Gleiches gilt für die Grundstücksgemeinschaft H und U S hinsichtlich der Grundstücke H O-P. Die Einkünfte des Klägers aus Vermietung und Verpachtung 2002 betragen insgesamt 3.534,- €. In den nachfolgenden beiden Veranlagungszeiträumen erzielte der Kläger ausweislich der entsprechenden Einkommensteuerbescheide Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung in Höhe von 27.254,- € (2003) und 26.595,- € (2004).
6
In seiner Einkommensteuererklärung 2002 für die in Deutschland beschränkt steuerpflichtigen Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung machte der Kläger die an die Mutter geleisteten Rentenzahlungen als Sonderausgaben geltend, wobei der Kläger versehentlich an Stelle der tatsächlich in 2002 gezahlten 1.000,- € einen Betrag in Höhe von 2.000,- € in Ansatz brachte.
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Der Beklagte berücksichtigte in dem Einkommensteuerbescheid 2002 vom 30. September 2004 die Sonderausgaben unter Hinweis auf § 50 Abs. 1 Satz 4 EStG nicht. Der Bescheid wurde am 4. August 2005 nochmals aus für dieses Verfahren nicht erheblichen Gründen geändert.
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Der gegen die Nichtberücksichtigung der Sonderausgaben gerichtete Einspruch hatte keinen Erfolg.
9
Im anschließenden Klageverfahren vertrat der Kläger die Rechtsauffassung, dass § 50 Abs. 1 Satz 4 EStG gegen Art. 43 EG-Vertrag verstoße, weil eine gebietsansässigen Steuerpflichtigen gewährte Steuervergünstigung gebietsfremden Steuerpflichtigen verwehrt werde.
10
Das Niedersächsische Finanzgericht hat mit Datum vom 14. Oktober 2009 ein Vorabent-scheidungsersuchen an den EuGH gerichtet hinsichtlich der Frage, ob es Art. 56 EG-Vertrag bzw. Art. 12 EG-Vertrag widerspreche, wenn ein im Inland beschränkt steuerpflichtiger Angehöriger anders als ein unbeschränkt Steuerpflichtiger im Zusammenhang mit Einkünften aus Vermietung und Verpachtung stehende Renten nicht als Sonderausgaben geltend machen könne und das Verfahren bis zur Entscheidung des EuGH gem. § 74 FGO ausgesetzt.
11
Mit Urteil vom 31. März 2011 hat der EuGH entschieden, dass Art. 63 AEUV dahingehend auszulegen ist, dass er der Regelung eines Mitgliedstaats, die es einem gebietsansässigen Steuerpflichten erlaubt, die einem Elternteil, der ihm in diesem Staat belegene Immobilien übertragen hat, gezahlten Renten von Einkünften aus der Vermietung dieser Immobilien abzuziehen, gebietsfremden Steuerpflichtigen einen solchen Abzug jedoch nicht gewährt, entgegensteht, soweit die Verpflichtung zur Zahlung dieser Renten auf der Übertragung der Immobilien beruht. Hinsichtlich der Begründung der Entscheidung wird auf das Urteil des EuGH verwiesen.
12
Da der Beklagte nicht bereit war, aufgrund der Entscheidung des EuGH der Klage abzuhelfen, hat das Niedersächsische Finanzgericht die Sache zur mündlichen Verhandlung am 30. Mai 2011 geladen. Die Ladung erfolgte durch den Berichterstatter im Sinne des § 79a Abs. 4 FGO. Eine Übertragung des Rechtsstreits durch den Senat auf den Einzelrichter im Sinne des § 6 FGO ist niemals erfolgt. Ausweislich des Protokolls über die mündliche Verhandlung vom 30. Mai 2011 haben die Verfahrensbeteiligten eingangs der mündlichen Verhandlung die Zustimmung zur Entscheidung durch den Berichterstatter gem. §§ 79a Abs. 3 und 4 FGO erteilt. Eine entsprechende Zustimmung hatten die Verfahrensbeteiligten auch schon vor dem Vorabentscheidungsersuchen erteilt (Bl. 32, 38 FG-Akte).
13
Das Gericht hat der Klage stattgegeben. Hinsichtlich der Gründe wird auf das Urteil vom 30. Mai 2011 verwiesen.
14
Gegen dieses Urteil legte der Beklagte Nichtzulassungsbeschwerde ein. In diesem Verfahren rügte der Beklagte die fehlerhafte Besetzung des Gerichts, indem er wahrheitswidrig behauptete, das Gericht habe durch den Einzelrichter im Sinne des § 6 FGO über die Sache entschieden. Nach einer mündlichen Verhandlung des Senats sei nach § 6 Abs. 2 FGO eine Übertragung auf den Einzelrichter ausgeschlossen.
15
Der BFH machte sich den unrichtigen Sachvortrag des Beklagten in dem Beschluss I B 109/11 vom 26. März zu Eigen und führte aus, dass eine Übertragung auf den Einzelrichter – die tatsächlich niemals stattgefunden hat – nach § 6 Abs. 2 FGO ausgeschlossen gewesen sei. Wegen fehlerhafter Besetzung des Gerichts sei das Urteil aufzuheben und die Sache zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung zurückzuverweisen.
16
Im zweiten Rechtsgang macht sich der Kläger die Argumentation des EuGH zu Eigen und begehrt weiterhin den Abzug der Rentenzahlung als Sonderausgabe. Dem Vortrag des Beklagten, bei Nichtanwendung des § 50 d Abs. 1 Satz 4 EStG würde dieser jegliche Bedeutung verlieren, hält er entgegen, dass § 50 d Abs. 1 Satz 4 EStG weiterhin in allen Fällen anzuwenden sei, in denen der Steuerpflichtige in einem auswärtigen Staat lebe, der nicht Mitglied der EU sei.
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Der Kläger beantragt,
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den Einkommensteuerbescheid vom 30. September 2004 in Form des Ände-rungsbescheides vom 4. August 2005 und des Einspruchsbescheides vom 13. September 2010 dahingehend zu ändern, dass sich die Einkommensteuer 2002 dadurch ermäßigt, dass Sonderausgaben in Höhe von 1.000,- € zum Abzug zugelassen werden.
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Der Beklagte beantragt,
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die Klage abzuweisen.
21
Der Beklagte meint, dass das Urteil des EuGH für die Entscheidung des Falles unerheblich sei. Der EuGH habe nicht entschieden, dass eine Regelung, die den Sonderausgabenabzug des § 10 Abs. 1 Nr. 1a EStG beschränkt, grundsätzlich gegen das Unionsrecht verstoße. Das sei nur dann der Fall, wenn die Rente als Aufwendung anzusehen sein sollte, die unmittelbar mit der Vermietungstätigkeit zusammenhänge.
22
Im Streitfall diene die Zahlung der Rente dem Versorgungsbedürfnis des Vermögens-übergebers und stehe nicht in einem unmittelbaren Zusammenhang mit der Erzielung von Einkünften. Es bestehe kein unmittelbarer wirtschaftlicher Zusammenhang im Sinne einer zwangsläufigen Verknüpfung von Einnahmen und Ausgaben. Wenn die Übertragung von Grundbesitz nach dem Willen der Beteiligten dazu diene, echte Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung zu erzielen, werde ein anderer Vertragstypus gewählt, bei dem sich Leistung und Gegenleistung entsprächen. Im Streitfall entspreche der Übertragungsvertrag nicht diesen Kriterien. Leistung und Gegenleistung würden nicht gegeneinander ab-gewogen, was sich u.a. an der Vereinbarung einer Wertsicherungsklausel und an der ver-einbarten Abänderungsbefugnis zeige. Dies zeige den familiären Hintergrund der ge-troffenen Vereinbarung. Unter fremden Dritten sei ein entsprechender Vertragsabschluss nicht denkbar. Wenn der EuGH behaupte, dass die Regelung eines Mitgliedstaates, die es einem gebietsansässigen Steuerpflichtigen erlaube, die einem Elternteil gezahlten Renten von den Einkünften aus der Vermietung und Verpachtung dieser Immobilie abzuziehen, gebietsfremden Steuerpflichtigen einen solchen Abzug jedoch nicht gewähre, unzulässig sei, dann verkenne er, dass auch gebietsansässigen Steuerpflichtigen nicht der Abzug der Rentenaufwendungen von den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung gewährt werde. Vielmehr werde der Abzug gerade aus der Einkünfteermittlung herausgenommen.
23
Der EuGH habe in seiner Entscheidung auf einen Zusammenhang zwischen Grundstücksübertragungen und Rentenzahlungen abgestellt. Im Streitfall beruhe die Rentenzahlungsverpflichtung des Klägers auf dem Verzicht seiner Mutter auf ein Nießbrauchsrecht. Es sei fraglich, ob die Grundsätze der Entscheidung des EuGH auch auf Fallkonstellationen anwendbar seien, die nicht auf der Übertragung von Grundstücken, sondern auf der Ablösung von Nießbrauchsrechten beruhten.
24
Zu beachten sei, dass bei Versorgungsverträgen unter Gebietsansässigen die verein-nahmten Rentenzahlungen von dem Vermögensübergeber nach § 22 Nr. 1b EStG ver-steuert werden müssten. Bei Gebietsfremden entfalle demgegenüber die Rentenversteue-rung beim Vermögensübergeber, so dass die vom EuGH angenommene Ungleichbe-handlung gebietsfremder Steuerpflichtiger beim Abzug der Rentenzahlungen durch die korrespondierende Regelung hinsichtlich der Rentenversteuerung ausgeglichen werde.
25
Der Beklagte hat in der mündlichen Verhandlung ausdrücklich zugestanden, dass er im Rahmen des Amtsermittlungsgrundsatzes eine weitergehende Sachverhaltsermittlung als nicht erforderlich erachtet.
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Der Beklagte regt die Zulassung der Revision an.
Entscheidungsgründe
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Die Klage ist begründet.
28
Der Senat ist an die Aufhebung des Urteils vom 30. Mai 2011 durch Beschluss des BFH I B 109/11 vom 26. März 2012 gebunden. Zwar steht diese Entscheidung im klaren Widerspruch zum Inhalt der Akten, weil der BFH unterstellt, der Senat habe den Rechtsstreit nach § 6 FGO auf den Einzelrichter übertragen und dieser im Termin zur mündlichen Verhandlung am 30. Mai 2011 als Einzelrichter entschieden, obwohl tatsächlich der Rechtsstreit gar nicht auf den Einzelrichter übertragen wurde und der Berichterstatter aufgrund entsprechender Einverständniserklärungen der Verfahrensbeteiligten nach § 79a Abs. 3, 4 FGO (sog. konsentierter Einzelrichter) über die Sache entschieden hat. Die Beschränkungen des § 6 FGO gelten bei der Entscheidung durch den konsentierten Einzelrichter nicht (Gräber-Koch, Kommentar zur FGO, § 79a Rn. 29). Dieser Fehler des BFH bewirkt jedoch nicht, dass seine Entscheidung nichtig ist.
29
Der Kläger kann die im Streitjahr 2002 an seine Mutter erbrachte Rentenzahlung in Höhe von 1.000,- € als Leibrente abziehen. Sonderausgaben sind u.a. gem. § 10 Abs. 1 Nr. 1a EStG auf besonderen Verpflichtungsgründen beruhende Renten und dauernde Lasten, die nicht mit Einkünften in wirtschaftlichem Zusammenhang stehen, die bei der Veranlagung außer Betracht bleiben. Eine Verpflichtung zur Rentenzahlung ist hier durch Abschnitt III § 1 des Vermögensübergabevertrages vom 2. Dezember 2002 begründet worden. Bei Vermietungsüberschüssen in Höhe von 23.063,- € (2003), 21.734,- € (2004) und 5.049,- € (2005) für das Grundstück H, W.Platz sowie anteilig 4.191,- € (2003), 4.859,- € (2004) und 4.396,- € (2005) für die Grundstücksgemeinschaft H O-P bestehen auch keine Anhaltspunkte dafür, dass der Kläger nicht in der Lage ist, die Rentenzahlungen aus den nachhaltig erzielten Nettoerträgen des übertragenen Vermögens aufzubringen. Die übertragenen Grundstücke stellen von daher eine ertragsfähige Einheit dar im Sinne der Rechtsprechung des BFH (Beschluss des Großen Senats vom 12. Mai 2000 GrS 1/00, BStBl. II 2004, 95) dar. Der Kläger könnte deshalb die Rentenzahlungen als Sonderausgabe in Abzug bringen könnte, wenn er in Deutschland unbeschränkt steuerpflichtig wäre. Dies hat auch der Beklagte auf ausdrückliche Rückfrage des Gerichts in der mündlichen Verhandlung zugestanden.
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Dem Sonderausgabenabzug steht auch nicht § 50 Abs. 1 Satz 4 EStG entgegen. Gem. § 50 Abs. 1 Satz 1 EStG dürfen beschränkt Steuerpflichtige Betriebsausgaben oder Werbungskosten nur insoweit abziehen, als sie mit inländischen Einkünften in wirtschaftlichem Zusammenhang stehen. § 50 Abs. 1 Satz 4 EStG bestimmt, dass verschiedene Vorschriften, u.a. § 10 EStG bei beschränkt Steuerpflichtigen nicht anzuwenden sind. Nach dieser Vorschrift wäre im Streitfall der Sonderausgabenabzug in der Tat ausgeschlossen.
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§ 50 Abs. 1 Satz 4 EStG kommt jedoch nicht zur Anwendung, weil die Vorschrift gegen Art. 63 AEUV verstößt, wie der EuGH mit Urteil vom 31. März 2011 C-450/09 entschieden hat. Entgegen der Rechtsauffassung des Beklagten ist die Entscheidung des EuGH im Streitfall einschlägig. Der EuGH gibt im konkreten Fall dem Gericht auch nicht auf, den Sachverhalt weiter aufzuklären. Dies lässt sich dem Gang der Argumentation in dem Urteil des EuGH eindeutig entnehmen:
32
Unter Textziffer 40 und 41 legt der EuGH dar, dass Regelungen, die Gebietsfremden den Abzug von Aufwendungen, die unmittelbar mit einer Tätigkeit zusammenhängen, verweigern, Gebietsansässigen den Abzug aber gewährt, eine mittelbare Diskriminierung beinhalten. Eine Regelung wie im Streitfall verstoße gegen Art. 63 AEUV, wenn die Rente, die der Kläger zahle, unmittelbar mit seiner Tätigkeit zusammenhänge.
33
Unter Textziffer 42 stellt der EuGH die vom Beklagte sowohl im Verfahren des Vorabentscheidungsersuchens, als auch im Folgeverfahren vorgetragene These dar, dass nämlich die Regelung des § 50 Abs. 1 Satz 4 EStG nicht gegen Art. 63 AEUV verstoße, weil es an einem unmittelbaren Zusammenhang zwischen der Erzielung von Vermietungseinkünften und der Rentenzahlung, die sich ihrer Art nach von Betriebsausgaben oder Werbungskosten unterscheide, fehle. Die Höhe der Rentenzahlung werde durch das Versorgungsbedürfnis des Übertragenden bestimmt.
34
Dieser Argumentation, an der der Beklagte auch jetzt noch festhält, tritt der EuGH unter Textziffer 43 ausdrücklich entgegen. Selbst wenn die Rentenhöhe durch den Versorgungsbedarf des Übertragenden bestimmt werde, ändere dies nichts an dem Bestehen eines unmittelbaren Zusammenhangs zwischen der Einnahmeerzielung und der Zahlung. Ein unmittelbarer Zusammenhang zwischen Einnahmeerzielung und Rentenzahlung bestehe, wenn die Aufwendung mit der Tätigkeit zur Erzielung dieser Einkünfte untrennbar verbunden sei. Im Vorlagefall bestehe eine solche untrennbare Verbindung, weil die Abrede über die Rentenzahlung auf der Übertragung des Grundstücks beruhe und Voraussetzung dafür sei, dass der Kläger über die Grundstücke verfügen und die in Deutschland zu versteuernden Mieteinkünfte erzielen könne (Tz. 45). Daraus folgert der EuGH unter Textziffer 46: „Soweit die Verpflichtung von Herrn S [dem Kläger], seiner Mutter diese Rente zu zahlen, demnach auf der Übertragung der in Deutschland belegenen Grundstücke auf ihn beruht, was vom vorlegenden Gericht zu prüfen ist, stellt diese Rente eine unmittelbar mit der Nutzung dieser Immobilien zusammenhänge Aufwendung dar, so dass sich Herr S insoweit in einer Lage befindet, die mit derjenigen eines gebietsansässigen Steuerpflichtigen vergleichbar ist.“ Deshalb verstoße eine nationale Regelung, die auf dem Gebiet der Einkommensteuer den Abzug einer solchen Aufwendung Gebietsfremden verweigert, Gebietsansässigen aber gewähre, gegen Art. 63 AEUV (Tz. 47).
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Soweit der Beklagte aus dem Passus in Tz. 46 des EuGH-Urteils „was vom vorlegenden Gericht zu prüfen ist“ ableitet, dass der unmittelbare Zusammenhang zwischen Einnahmeerzielung und Rentenzahlung noch festgestellt werden müsse, verkennt er den Sinnzusammenhang, in dem diese Urteilspassage steht. Der EuGH gibt dem Ausgangsgericht nicht etwa konkret auf, die untrennbare Verbindung zwischen Mieteinkünften und Rentenzahlung noch festzustellen, sondern verweist abstrakt darauf, dass das vorlegende Gericht – und nicht der EuGH – diese Verbindung festzustellen hat. Im konkreten Streitfall hat das vorlegende Gericht jedoch bereits die untrennbare Verbindung dargelegt, wie der EuGH unter Tz. 45 unmissverständlich ausführt. Denn es wäre nicht schlüssig, warum das Ausgangsgericht noch einmal den Zusammenhang zwischen der Erzielung der Mieteinkünfte und der Rentenzahlung untersuchen sollte, wenn der EuGH zuvor klarstellt, dass die Abrede über die Rentenzahlung auf der Übertragung der Grundstücke beruht. Wenn der Beklagte diesen Zusammenhang in Abrede stellt, vertritt er der Sache nach weiterhin jene Rechtsauffassung, der der EuGH in Tz. 42,43 ausdrücklich entgegengetreten ist.
36
Liest man den Entscheidungsausspruch, wonach Art. 63 AEUV einer Regelung eines Mitgliedsstaates entgegenstehe, die es einem gebietsansässigen Steuerpflichtigen erlaube, gezahlte Renten von Einkünften aus der Vermietung von Immobilien abzuziehen, gebietsfremden Steuerpflichtigen einen solchen Abzug jedoch nicht gewährt, „soweit die Verpflichtung zur Zahlung dieser Renten auf der Übertragung der Immobilien beruht“ im Zusammenhang mit den vorangehenden Textpassagen des Urteils, ist eindeutig, dass im Streitfall Art. 63 AEUV der Anwendung des § 50 Abs. 1 Satz 4 EStG entgegensteht, weil der Kläger ohne den Vertrag vom 2. Dezember 2002 nicht verpflichtet wäre, die Rente, deren Abzug er begehrt, an seine Mutter zu zahlen.
37
Unzutreffend ist die Behauptung, die Entscheidung des EuGH vom 31. März 2011 C-450/09 beschäftige sich lediglich mit der Übertragung von Grundstücken gegen Rentenzahlung, nicht aber mit dem Verzicht auf ein Nießbrauchsrecht gegen Rentenzahlung. Zum einen ist dies schon in tatbestandlicher Hinsicht unzutreffend, weil dem Kläger im Zusammenhang mit dem mit seiner Mutter und seinem Bruder geschlossenen Versorgungsvertrag der hälftige Miteigentumsanteil an drei Grundstücken in O-P übertragen wurde. Zum anderen war dem EuGH bekannt, dass dem Kläger das Grundstück H, W.Platz 7 bereits früher übertragen worden war und nunmehr das zuvor bestehende Nießbrauchsrecht in eine Geldrente umgewandelt wurde, wie sich aus dem im Abschnitt „Ausgangsverfahren und Vorlagefrage“ mitgeteilten Sachverhalt ergibt. Zudem zitiert der Beklagte in seinem Schriftsatz vom 11. Juni 2012 die Ausführungen des EuGH zu Tz. 45 irreführend, wenn er den ersten Satz weglässt, in dem es heißt, dass „die auf Herrn S übertragenen Grundstücke zumindest zum Teil mit Nießbrauchsrechten belastet waren, die in eine seiner Mutter zu zahlende monatliche Rente umgewandelt wurden“ und damit verschweigt, dass sich der mit einem „somit“ eingeleitete zweite Satz der Tz. 45 ausdrücklich auf die Umwandlung der Nießbrauchsvereinbarung in eine Rentenzahlungsverpflichtung bezieht.
38
Soweit der Beklagte darauf hinweist, dass im Gegensatz zu gebietsansässigen Steuerpflichtigen die Rentenzahlungen beim Vermögensübergeber nicht zu versteuern sind, verkennt er den Grundsatz der Individualbesteuerung. Die steuerliche Benachteiligung des Klägers gegenüber in Deutschland unbeschränkt Steuerpflichtigen wird nicht dadurch aufgehoben, dass seine Mutter die Rentenbezüge nicht zu versteuern hat. Im Übrigen ist die Argumentation des Beklagten auch in wirtschaftlicher Hinsicht unzutreffend, weil die Rentenbezieher mehrheitlich niedriger besteuert werden als diejenigen, auf die das Vermögen im Wege der vorweggenommenen Erbfolge übertragen wird, so dass der nationale Gesetzgeber den darin liegenden steuerlichen Vorteil dann verweigert, wenn an der Vermögensübergabe ein beschränkt Steuerpflichtiger beteiligt ist.
39
Der Senat sieht keinen Grund, die Revision zuzulassen. Zwar hatte der Rechtsstreit bis zur Entscheidung des EuGH über das Vorabentscheidungsersuchen grundsätzliche Bedeutung. Seit der EuGH über das Vorabentscheidungsersuchen entschieden hat, geht es in dem Verfahren nur noch um die Umsetzung des EuGH-Urteils im Einzelfall. Soweit der Beklagte ausführt, die Stattgabe führe faktisch zu einer Verwerfung des § 50 Abs. 1 Satz 4 EStG, verkennt er, dass sich dies für im EU-Ausland lebende Steuerpflichtige bereits aus der Entscheidung des EuGH ergibt. An dessen Entscheidung ist das erkennende Gericht ebenso gebunden, wie der BFH an die Entscheidung des EuGH über das Vorabentscheidungsersuchen gebunden wäre. Der Hinweis des Beklagten auf das Verwerfungsmonopol des Bundesverfassungsgerichts liegt in diesem Zusammenhang gänzlich neben der Sache.
40
Die Berechnung der Steuern wird gem. § 100 Abs. 2 Satz 2 FGO übertragen weil die Ermittlung der festzusetzenden Steuern einen nicht unerheblichen Aufwand erfordert.
41
Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO.
42
Die Entscheidung zur vorläufigen Vollstreckbarkeit ergibt sich aus § 151 FGO i.V.m. §§ 708 Nr. 10, 711 ZPO.

Steuern & Recht vom Steuerberater M. Schröder Berlin