Einkommen- und Lohnsteuer, Unternehmer und Freiberufler

Schätzungsbefugnis bei einer Einnahmen-Überschussrechnung, wenn der Steuerpflichtige zur Dokumentation seiner Betriebseinnahmen die Erstellung von Kassenberichten wählt

Gericht: BFH 10. Senat
Entscheidungsdatum: 13.03.2013
Streitjahre: 2004, 2005, 2006
Aktenzeichen: X B 16/12
Dokumenttyp: Beschluss
Normen: § 162 AO, § 115 Abs 2 Nr 2 Alt 2 FGO, § 4 Abs 3 EStG 2002, EStG VZ 2005, EStG VZ 2006, § 145 AO, § 146 AO
Schätzungsbefugnis bei einer Einnahmen-Überschussrechnung, wenn der Steuerpflichtige zur Dokumentation seiner Betriebseinnahmen die Erstellung von Kassenberichten wählt

Leitsatz

NV: Auch wenn ein Steuerpflichtiger, der seinen Gewinn zulässigerweise nach § 4 Abs. 3 EStG ermittelt, zur Führung eines Kassenbuches nicht verpflichtet ist, müssen die von ihm erklärten Betriebseinnahmen auf ihre Vollständigkeit und Richtigkeit überprüfbar sein. Dokumentiert der Steuerpflichtige seine Betriebseinnahmen in Kassenberichten, ist das FA zur Schätzung befugt, wenn diese wiederholt korrigiert und in sich widersprüchlich sind.

Fundstellen

NV (nicht amtlich veröffentlicht)
Verfahrensgang

vorgehend Niedersächsisches Finanzgericht, 8. Dezember 2011, Az: 12 K 389/09, Urteil
Diese Entscheidung zitiert

Rechtsprechung
im Text BFH, 4. November 2010, Az: VII B 60/10
im Text BFH, 7. Februar 2008, Az: X B 189/07
im Text BFH, 20. Juni 2007, Az: X B 116/06
Vergleiche BFH, 16. Februar 2006, Az: X B 57/05

Tatbestand

1
I. Der Kläger und Beschwerdeführer (Kläger) betreibt einen Kiosk und erzielt daraus Einkünfte aus Gewerbebetrieb. Seinen Gewinn ermittelt er nach § 4 Abs. 3 des Einkommensteuergesetzes in der in den Streitjahren geltenden Fassung (EStG). In diesen Jahren führte der Kläger eine offene Ladenkasse, seine Tageseinnahmen trug er in Kassenberichte ein.

 

2
Im Rahmen einer Außenprüfung stellte die Prüferin fest, dass der Kläger die Eintragungen in den Kassenberichten wiederholt –auch mehrfach– durchgestrichen und durch andere Zahlen ersetzt oder die Tageseinnahmen mit einem anderen Stift als die übrigen Angaben geschrieben hatte. Der Versuch der Prüferin, eine Nachkalkulation durchzuführen, scheiterte daran, dass der Kläger keine den Prüfungszeitraum betreffenden, sondern nur aktuelle Preislisten zur Verfügung stellte. Anhand dieser ermittelte sie Rohgewinnaufschlagsätze für die verschiedenen Warengruppen, rundete diese jedoch aufgrund verschiedener Unsicherheiten erheblich ab und gelangte so zu einer Hinzuschätzung in Höhe von 4.000 € netto jährlich. Für das Jahr 2006 hatte sie eine Nachkalkulationsdifferenz von über 9.000 € und so einen Unsicherheitsabschlag in Höhe von 56 % vorgenommen.

 

3
Die Klage blieb ohne Erfolg. Das Finanzgericht (FG) sah den Beklagten und Beschwerdegegner (Finanzamt –FA–) infolge der in sich inkonsistenten und teilweise widersprüchlichen Aufzeichnungen der Bareinnahmen im Rahmen der Kassenberichte dem Grunde nach als zur Schätzung der Einkünfte des Klägers befugt an. Auch hinsichtlich der Höhe der Schätzung hatte das FG letztlich aufgrund der erheblichen Unsicherheitsabschläge keine Bedenken.

 

4
Mit Schriftsatz vom 21. Februar 2012 begründete der Prozessbevollmächtigte des Klägers die Zulassung der Revision mit dem Erfordernis einer Entscheidung durch den Bundesfinanzhof (BFH) zur Sicherung einer einheitlichen Rechtsprechung (§ 115 Abs. 2 Nr. 2 Alternative 2 der Finanzgerichtsordnung –FGO–). Am 16. März 2012 ging ein von dem Vater des Klägers verfasster Schriftsatz ein, in dem dieser geltend machte, die Revision sei zudem nach § 115 Abs. 2 Nrn. 1 und 3 FGO zuzulassen.

 

Entscheidungsgründe

5
II. Die Beschwerde ist unzulässig.

 

6
1. Eine Entscheidung des BFH zur Sicherung einer einheitlichen Rechtsprechung ist geboten, wenn das angefochtene FG-Urteil in seinen tragenden Gründen von einer Entscheidung des BFH oder eines anderen Gerichts abweicht (z.B. Senatsbeschluss vom 20. Juni 2007 X B 116/06, BFH/NV 2007, 1705).

 

7
a) Zur Darlegung dieses Zulassungsgrundes sind die tragenden Erwägungen der FG-Entscheidung und der (angeblichen) Divergenzentscheidung des anderen Gerichts so herauszuarbeiten und gegenüberzustellen, dass eine Abweichung im grundsätzlichen Ansatz erkennbar wird, der sich auf die Entscheidung bei einem gleichen oder vergleichbaren Sachverhalt bezieht (Gräber/ Ruban, Finanzgerichtsordnung, 7. Aufl., § 116 Rz 40 ff., m.w.N. aus der Rechtsprechung des BFH).

 

8
b) Dem entspricht die Beschwerdebegründung nicht. Der Kläger macht lediglich geltend, der BFH führe in seinem Beschluss vom 16. Februar 2006 X B 57/05 (BFH/NV 2006, 940) aus, dass es bei der Einnahmen-Überschussrechnung keine Bestandskonten und somit auch kein Kassenkonto gebe, die Feststellung eines Kassenbestandes somit nicht in Betracht komme. Hiervon (angeblich) abweichende Rechtssätze des FG-Urteils führt er nicht an. Vielmehr bemängelt er, das FG habe sich zur Begründung der Schätzungsbefugnis zu Unrecht auf den Senatsbeschluss vom 7. Februar 2008 X B 189/07 (nicht veröffentlicht, juris) berufen. Insoweit wendet der Kläger sich gegen die materielle Richtigkeit des Urteils. Hiermit kann jedoch die Zulassung der Revision grundsätzlich nicht begründet werden (z.B. BFH-Beschluss vom 4. November 2010 VII B 60/10, BFH/NV 2011, 869).

 

9
Der Kläger lässt auch außer Acht, dass der erkennende Senat aus der wiedergegebenen Passage lediglich gefolgert hat, ein Steuerpflichtiger, der seinen Gewinn zulässigerweise nach § 4 Abs. 3 EStG ermittele, sei nicht verpflichtet, ein Kassenbuch zu führen (Senatsbeschluss in BFH/NV 2006, 940, m.w.N.). Hiervon ist das FG ersichtlich ausgegangen. Der Kläger setzt sich dagegen nicht damit auseinander, dass ein Steuerpflichtiger auch im Fall der Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 EStG selbstredend seine Betriebseinnahmen und -ausgaben –sei es durch entsprechende Aufzeichnungen einschließlich Belegsammlung oder im Wege einer geordneten Belegablage– so festhalten muss, dass das FA diese auf Richtigkeit und Vollständigkeit überprüfen kann (vgl. Schmidt/Heinicke, EStG, 31. Aufl., § 4 Rz 375). Letzteres hatte die Klägerin in dem –dem Beschluss in BFH/NV 2006, 940 zugrunde liegenden– Fall durch chronologische Ablage der Ausgangsrechnungen getan. Erfasst der Steuerpflichtige –wie zulässigerweise der Kläger– seine Tageseinnahmen in einer Summe, muss er das Zustandekommen der Summe (bspw. durch einen Kassenbericht) auch nachweisen können (Klein/Rätke, AO, 11. Aufl., § 146 Rz 8).

 

10
Nach den nicht mit Verfahrensrügen angegriffenen und deshalb bindenden Feststellungen des FG wird die von dem Kläger gewählte Dokumentation seiner Tageseinnahmen in Form der Kassenberichte den Anforderungen der Rechtsprechung an eine nachprüfbare vollständige und richtige Aufzeichnung nicht gerecht. Ausgehend von dieser materiell-rechtlich maßgebenden Auffassung des FG hat dieses die Schätzungsbefugnis des FA gemäß § 162 Abs. 2 der Abgabenordnung dem Grunde nach zu Recht bejaht.

 

11
2. Unabhängig davon, dass nicht ersichtlich ist, dass es sich bei dem Vater des Klägers um eine Person i.S. des § 62 Abs. 4 Satz 3 i.V.m. Abs. 2 Satz 1 FGO handelt, kommt eine Zulassung der Revision nach § 115 Abs. 2 Nrn. 1 und 3 FGO bereits deshalb nicht in Betracht, weil die Zulassungsgründe der grundsätzlichen Bedeutung und eines Verfahrensfehlers erstmals nach Ablauf der Begründungsfrist und damit verspätet geltend gemacht wurden. Nach ständiger Rechtsprechung des BFH ist die Zulässigkeit der Nichtzulassungsbeschwerde hinsichtlich der Anforderungen an ihre Begründung nur nach den innerhalb der Begründungsfrist vorgebrachten Ausführungen zu beurteilen. Spätere Darlegungen sind –abgesehen von bloßen Erläuterungen und Ergänzungen des fristgemäßen Vorbringens– nicht zu berücksichtigen (z.B. Senatsbeschluss in BFH/NV 2007, 1705). Der Vollständigkeit halber merkt der Senat an, dass eine Revisionszulassung auch unter Berücksichtigung des Schriftsatzes vom 11. März 2012 nicht in Betracht käme.

 

12
3. Von einer weiteren Begründung sieht der Senat nach § 116 Abs. 5 Satz 2 Halbsatz 2 FGO ab.

 

Steuern & Recht

Erledigung der Hauptsache ohne Erledigungserklärung des beigetretenen BMF

Gericht: BFH 3. Senat
Entscheidungsdatum: 18.03.2013
Streitjahr: 2006
Aktenzeichen: III R 5/09
Dokumenttyp: Beschluss
Normen: § 122 Abs 2 FGO, § 136 Abs 1 S 3 FGO, § 138 Abs 1 FGO, § 138 Abs 2 S 1 FGO, § 143 Abs 1 FGO
(Erledigung der Hauptsache ohne Erledigungserklärung des beigetretenen BMF – Kostenentscheidung nach Teilabhilfe und insgesamt erfolgter Hauptsacheerledigung – Geringfügigkeit des Unterliegens i.S.d. § 136 Abs. 1 Satz 3 FGO)

Leitsatz
1. NV: Hat sich der Rechtsstreit durch übereinstimmende Erklärungen des Klägers und der Beklagten in der Hauptsache erledigt, kommt es nicht darauf an, ob auch das dem Verfahren beigetretene Bundesministerium der Finanzen eine Erledigungserklärung abgibt (Rn.2).

2. NV: Es entspricht regelmäßig dem billigen Ermessen, wenn der Kläger in Höhe des von der Abhilfe nicht erfassten Teils des Klageanspruchs die Kosten zu tragen hat (Rn.5).

3. NV: § 136 Abs. 1 Satz 3 FGO ist im Rahmen der Kostenentscheidung, die nach Teilabhilfe und insgesamt erfolgter Hauptsacheerledigung zu treffen ist, anwendbar (Rn.6).

Orientierungssatz
1. NV: Ist aufgrund der übereinstimmenden Erklärungen des Klägers und Revisionsklägers und der Beklagten und Revisionsbeklagten der Rechtsstreit in der Hauptsache erledigt, ist damit das Urteil des Finanzgerichts einschließlich der darin enthaltenen Kostenentscheidung gegenstandslos geworden (vgl. BFH-Rechtsprechung) (Rn.1).

2. NV: Zu Leitsatz 3: Bei einer Quote von 8 % kann nicht mehr von einer Geringfügigkeit des klägerischen Unterliegens ausgegangen werden (vgl. BFH-Rechtsprechung) (Rn.6).

Fundstellen
NV (nicht amtlich veröffentlicht)
Verfahrensgang
vorgehend FG Düsseldorf, 22. Dezember 2008, Az: 10 K 404/08 Kg, Urteil
vorgehend BFH, 21. Oktober 2010, Az: III R 5/09, EuGH-Vorlage
vorgehend EuGH, 12. Juni 2012, Az: C-611/10, Urteil
Diese Entscheidung zitiert
Rechtsprechung
Vergleiche BFH, 29. August 2012, Az: X R 5/12
Vergleiche BFH, 11. Mai 2009, Az: VIII R 81/05
Vergleiche BFH, 20. April 2005, Az: X R 53/04
Vergleiche BFH, 29. Mai 1996, Az: I R 79/95
Vergleiche BFH, 23. November 1994, Az: II B 157/92
Vergleiche BFH, 25. Januar 1994, Az: V R 128/85
Vergleiche BFH, 24. Mai 1993, Az: V B 33/93
Vergleiche BFH, 23. August 1990, Az: V R 79/88
Vergleiche BFH, 13. August 1986, Az: V R 112/80
Vergleiche BFH, 14. Mai 1975, Az: VII R 107/72

Gründe
1
1. Aufgrund der übereinstimmenden Erklärungen des Klägers und Revisionsklägers (Kläger) und der Beklagten und Revisionsbeklagten (Familienkasse) ist der Rechtsstreit in der Hauptsache erledigt. Das Urteil des Finanzgerichts ist damit einschließlich der darin enthaltenen Kostenentscheidung gegenstandslos geworden (Beschlüsse des Bundesfinanzhofs –BFH– vom 29. Mai 1996 I R 79/95, BFH/NV 1996, 846; vom 25. Januar 1994 V R 128/85, BFH/NV 1995, 918; vom 29. August 2012 X R 5/12, BFH/NV 2013, 53). Gemäß § 143 Abs. 1 der Finanzgerichtsordnung (FGO) hat der BFH durch Beschluss nur noch über die Kosten zu entscheiden.

2
Für den durch die Abgabe der übereinstimmenden Erledigungserklärungen bewirkten Wegfall der Rechtshängigkeit der Hauptsache kommt es nicht darauf an, dass auch das dem Verfahren beigetretene Bundesministerium der Finanzen eine Erledigungserklärung abgegeben hat (ständige Rechtsprechung des BFH, vgl. Beschlüsse vom 14. Mai 1975 VII R 107/72, BFHE 115, 425, und in BFH/NV 2013, 53).

3
2. Die nach Erledigung der Hauptsache zu treffende Kostenentscheidung richtet sich nach § 138 Abs. 2 Satz 1 und Abs. 1 FGO.

4
a) Die Familienkasse hat dem Antrag des Klägers, Kindergeld für seine Tochter für die Monate Februar bis Dezember 2006 in Höhe von insgesamt 1.694 € festzusetzen, nur teilweise entsprochen. Sie hat nach Anrechnung polnischer Familienleistungen im Abhilfebescheid lediglich Differenzkindergeld in Höhe von 1.551,55 € festgesetzt.

5
b) Mithin sind die Kosten des Verfahrens verhältnismäßig zu teilen. Soweit die Familienkasse dem Klagebegehren abgeholfen hat, trägt sie die Kosten gemäß § 138 Abs. 2 Satz 1 FGO. In Bezug auf den von der Abhilfe nicht erfassten Teil des Begehrens trifft den Kläger die Kostenpflicht nach § 138 Abs. 1 FGO. Denn es entspricht regelmäßig dem billigen Ermessen, wenn der Kläger in Höhe des von der Abhilfe nicht erfassten Teils des Klageanspruchs die Kosten trägt (BFH-Beschlüsse vom 13. August 1986 V R 112/80, BFH/NV 1987, 54; vom 23. November 1994 II B 157/92, BFH/NV 1995, 332; vom 11. Mai 2009 VIII R 81/05, BFH/NV 2009, 1447).

6
c) Von der Anwendung des § 136 Abs. 1 Satz 3 FGO, wonach einem Beteiligten die Kosten ganz auferlegt werden können, wenn der andere nur zu einem geringen Teil unterlegen ist, war im Streitfall abzusehen. Zwar ist die genannte Vorschrift grundsätzlich auch bei Hauptsacheerledigung nach erfolgter Teilabhilfe anwendbar (BFH-Beschluss vom 23. August 1990 V R 79/88, BFH/NV 1991, 472), doch fehlt es vorliegend an der Geringfügigkeit des klägerischen Unterliegens. Bei einer Quote von 8 % kann davon nach der Spruchpraxis des BFH nicht mehr ausgegangen werden (BFH-Beschluss vom 24. Mai 1993 V B 33/93, BFH/NV 1994, 133; BFH-Urteil vom 20. April 2005 X R 53/04, BFHE 210, 100, BStBl II 2005, 698).

Privatbereich, Steuern & Recht

Kein Vertrauensschutz bei bloßer Weiterzahlung von Kindergeld

Gericht: BFH 5. Senat
Entscheidungsdatum: 13.03.2013
Aktenzeichen: V B 133/11
Dokumenttyp: Beschluss
Norm: § 62 EStG
Kein Vertrauensschutz

Leitsatz
NV: Die bloße Weiterzahlung von Kindergeld trotz Kenntnis von Umständen, die zum Wegfall des Kindergeldanspruchs führen, steht einer Rückforderung nicht entgegen.

Fundstellen
NV (nicht amtlich veröffentlicht)
Verfahrensgang
vorgehend Hessisches Finanzgericht, 14. April 2011, Az: 13 K 51/10, Urteil
Diese Entscheidung zitiert
Rechtsprechung
Vergleiche BFH, 23. Mai 2011, Az: III B 177/10
Vergleiche BFH, 3. März 2011, Az: III R 11/08
Vergleiche BFH, 28. Januar 2010, Az: III B 37/09
Vergleiche BFH, 26. November 2007, Az: III B 121/06
Vergleiche BFH, 27. Mai 2005, Az: III B 197/04
Vergleiche BFH, 15. Juni 2004, Az: VIII R 93/03
Vergleiche BFH, 14. Oktober 2003, Az: VIII R 56/01
im Text BFH, 26. Juli 2001, Az: VI R 163/00

Gründe
1
Die Beschwerde der Klägerin und Beschwerdeführerin (Klägerin) hat keinen Erfolg.

2
Der Rechtssache kommt keine grundsätzliche Bedeutung (§ 115 Abs. 2 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung –FGO–) zu.

3
a) Die Klägerin führt für die grundsätzliche Bedeutung an, dass die Rechtsprechung bei „der Beurteilung der Frage, ab welchem Zeitraum bei unberechtigter Kindergeldzahlung von einem erheblichem Zeitraum auszugehen ist“, der zu einem Vertrauenstatbestand führt, uneinheitlich sei.

4
aa) Durch die Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) ist demgegenüber bereits geklärt, dass die Weiterzahlung des Kindergeldes selbst bei Mitteilung der Umstände, die zum Wegfall des Kindergeldanspruchs führen, nicht ausreicht, um einen Vertrauenstatbestand zu schaffen. Hinzutreten müssen vielmehr besondere Umstände, die die Geltendmachung des Rückforderungsanspruchs als illoyale Rechtsausübung erscheinen lassen. Bei einem Massenverfahren wie im Kindergeldrecht ist dabei ein besonders eindeutiges Verhalten der Familienkasse zu fordern, dem zu entnehmen ist, dass sie auch nach Prüfung des Falls unter Berücksichtigung veränderter Umstände von einem Fortbestehen des Kindergeldanspruchs ausgeht, so dass ein anderer Eindruck beim Kindergeldempfänger nicht entstehen kann. Dem Verhalten der Familienkasse muss also die konkludente Zusage zu entnehmen sein, dass der Kindergeldempfänger mit einer Rückforderung des Kindergeldes nicht zu rechnen brauche (z.B. BFH-Urteile vom 14. Oktober 2003 VIII R 56/01, BFHE 203, 472, BStBl II 2004, 123, und vom 15. Juni 2004 VIII R 93/03, BFH/NV 2005, 153; BFH-Beschlüsse vom 26. November 2007 III B 121/06, BFH/NV 2008, 553, und vom 28. Januar 2010 III B 37/09, BFH/NV 2010, 837).

5
bb) Danach ist geklärt, dass die Weiterzahlung des Kindergeldes selbst bei einer –wie von der Klägerin behaupteten– zeitnahen Mitteilung der Umstände, die zum Wegfall des Kindergeldanspruchs führen, zur Schaffung eines Vertrauenstatbestandes allein nicht ausreicht (vgl. BFH-Beschlüsse vom 27. Mai 2005 III B 197/04, BFH/NV 2005, 1486, und vom 23. Mai 2011 III B 177/10, BFH/NV 2011, 1507).

6
b) Im Übrigen ist die Revision auch nicht zur Fortbildung des Rechts und zur Sicherung einer einheitlichen Rechtsprechung (§ 115 Abs. 2 Nr. 2 FGO) zuzulassen, da keine höchstrichterliche Entscheidung zur Frage erforderlich ist, ob es sich bei einer Rückforderung nach langer Zeit um eine illoyale Rechtsausübung handelt und die Rückforderung unverhältnismäßig ist. Ohne Erfolg beruft sich die Klägerin insoweit auf das BFH-Urteil vom 26. Juli 2001 VI R 163/00 (BFHE 196, 274, BStBl II 2002, 174), nach dem der Rückforderung von zu viel gezahltem Kindergelds der Grundsatz von Treu und Glauben entgegenstehen kann, wenn der Beklagte und Beschwerdegegner (die Familienkasse) mit der Geltendmachung des Rückforderungsanspruchs zu lange zuwartet. Dass allein die Weiterzahlung trotz Kenntnis der zum Wegfall der Voraussetzungen für den Kindergeldanspruch führenden Umstände einer Rückforderung entgegensteht, lässt sich dem bezeichneten Urteil nicht entnehmen, wie sich aus der Zurückverweisung zur weiteren Aufklärung der Umstände, die zu einem Schutzwürdigen Vertrauen führen könnten, ergibt.

7
Dabei steht, wie der BFH unter Bezugnahme auf das Urteil in BFHE 196, 274, BStBl II 2002, 174 bereits entschieden hat, „die bloße Weiterzahlung trotz Kenntnis von Umständen, wie zum Wegfall des Kindergeldanspruchs führen, … der Rückforderung nicht entgegen“ (BFH-Urteil vom 3. März 2011 III R 11/08, BFHE 233, 41, BStBl II 2001, 722, unter II.d).

 

Steuerrecht

Zulässigkeit einer Fortsetzungsfeststellungsklage

Gericht: BFH 3. Senat
Entscheidungsdatum: 18.03.2013
Streitjahr: 2006
Aktenzeichen: III R 5/09
Dokumenttyp: Beschluss
Normen: § 122 Abs 2 FGO, § 136 Abs 1 S 3 FGO, § 138 Abs 1 FGO, § 138 Abs 2 S 1 FGO, § 143 Abs 1 FGO
(Erledigung der Hauptsache ohne Erledigungserklärung des beigetretenen BMF – Kostenentscheidung nach Teilabhilfe und insgesamt erfolgter Hauptsacheerledigung – Geringfügigkeit des Unterliegens i.S.d. § 136 Abs. 1 Satz 3 FGO)

Leitsatz

1. NV: Hat sich der Rechtsstreit durch übereinstimmende Erklärungen des Klägers und der Beklagten in der Hauptsache erledigt, kommt es nicht darauf an, ob auch das dem Verfahren beigetretene Bundesministerium der Finanzen eine Erledigungserklärung abgibt (Rn.2).

 

2. NV: Es entspricht regelmäßig dem billigen Ermessen, wenn der Kläger in Höhe des von der Abhilfe nicht erfassten Teils des Klageanspruchs die Kosten zu tragen hat (Rn.5).

 

3. NV: § 136 Abs. 1 Satz 3 FGO ist im Rahmen der Kostenentscheidung, die nach Teilabhilfe und insgesamt erfolgter Hauptsacheerledigung zu treffen ist, anwendbar (Rn.6).

Orientierungssatz

1. NV: Ist aufgrund der übereinstimmenden Erklärungen des Klägers und Revisionsklägers und der Beklagten und Revisionsbeklagten der Rechtsstreit in der Hauptsache erledigt, ist damit das Urteil des Finanzgerichts einschließlich der darin enthaltenen Kostenentscheidung gegenstandslos geworden (vgl. BFH-Rechtsprechung) (Rn.1).

 

2. NV: Zu Leitsatz 3: Bei einer Quote von 8 % kann nicht mehr von einer Geringfügigkeit des klägerischen Unterliegens ausgegangen werden (vgl. BFH-Rechtsprechung) (Rn.6).

Fundstellen

NV (nicht amtlich veröffentlicht)
Verfahrensgang

vorgehend FG Düsseldorf, 22. Dezember 2008, Az: 10 K 404/08 Kg, Urteil
vorgehend BFH, 21. Oktober 2010, Az: III R 5/09, EuGH-Vorlage
vorgehend EuGH, 12. Juni 2012, Az: C-611/10, Urteil
Diese Entscheidung zitiert

Rechtsprechung
Vergleiche BFH, 29. August 2012, Az: X R 5/12
Vergleiche BFH, 11. Mai 2009, Az: VIII R 81/05
Vergleiche BFH, 20. April 2005, Az: X R 53/04
Vergleiche BFH, 29. Mai 1996, Az: I R 79/95
Vergleiche BFH, 23. November 1994, Az: II B 157/92
Vergleiche BFH, 25. Januar 1994, Az: V R 128/85
Vergleiche BFH, 24. Mai 1993, Az: V B 33/93
Vergleiche BFH, 23. August 1990, Az: V R 79/88
Vergleiche BFH, 13. August 1986, Az: V R 112/80
Vergleiche BFH, 14. Mai 1975, Az: VII R 107/72

Gründe

1
1. Aufgrund der übereinstimmenden Erklärungen des Klägers und Revisionsklägers (Kläger) und der Beklagten und Revisionsbeklagten (Familienkasse) ist der Rechtsstreit in der Hauptsache erledigt. Das Urteil des Finanzgerichts ist damit einschließlich der darin enthaltenen Kostenentscheidung gegenstandslos geworden (Beschlüsse des Bundesfinanzhofs –BFH– vom 29. Mai 1996 I R 79/95, BFH/NV 1996, 846; vom 25. Januar 1994 V R 128/85, BFH/NV 1995, 918; vom 29. August 2012 X R 5/12, BFH/NV 2013, 53). Gemäß § 143 Abs. 1 der Finanzgerichtsordnung (FGO) hat der BFH durch Beschluss nur noch über die Kosten zu entscheiden.

 

2
Für den durch die Abgabe der übereinstimmenden Erledigungserklärungen bewirkten Wegfall der Rechtshängigkeit der Hauptsache kommt es nicht darauf an, dass auch das dem Verfahren beigetretene Bundesministerium der Finanzen eine Erledigungserklärung abgegeben hat (ständige Rechtsprechung des BFH, vgl. Beschlüsse vom 14. Mai 1975 VII R 107/72, BFHE 115, 425, und in BFH/NV 2013, 53).

 

3
2. Die nach Erledigung der Hauptsache zu treffende Kostenentscheidung richtet sich nach § 138 Abs. 2 Satz 1 und Abs. 1 FGO.

 

4
a) Die Familienkasse hat dem Antrag des Klägers, Kindergeld für seine Tochter für die Monate Februar bis Dezember 2006 in Höhe von insgesamt 1.694 € festzusetzen, nur teilweise entsprochen. Sie hat nach Anrechnung polnischer Familienleistungen im Abhilfebescheid lediglich Differenzkindergeld in Höhe von 1.551,55 € festgesetzt.

 

5
b) Mithin sind die Kosten des Verfahrens verhältnismäßig zu teilen. Soweit die Familienkasse dem Klagebegehren abgeholfen hat, trägt sie die Kosten gemäß § 138 Abs. 2 Satz 1 FGO. In Bezug auf den von der Abhilfe nicht erfassten Teil des Begehrens trifft den Kläger die Kostenpflicht nach § 138 Abs. 1 FGO. Denn es entspricht regelmäßig dem billigen Ermessen, wenn der Kläger in Höhe des von der Abhilfe nicht erfassten Teils des Klageanspruchs die Kosten trägt (BFH-Beschlüsse vom 13. August 1986 V R 112/80, BFH/NV 1987, 54; vom 23. November 1994 II B 157/92, BFH/NV 1995, 332; vom 11. Mai 2009 VIII R 81/05, BFH/NV 2009, 1447).

 

6
c) Von der Anwendung des § 136 Abs. 1 Satz 3 FGO, wonach einem Beteiligten die Kosten ganz auferlegt werden können, wenn der andere nur zu einem geringen Teil unterlegen ist, war im Streitfall abzusehen. Zwar ist die genannte Vorschrift grundsätzlich auch bei Hauptsacheerledigung nach erfolgter Teilabhilfe anwendbar (BFH-Beschluss vom 23. August 1990 V R 79/88, BFH/NV 1991, 472), doch fehlt es vorliegend an der Geringfügigkeit des klägerischen Unterliegens. Bei einer Quote von 8 % kann davon nach der Spruchpraxis des BFH nicht mehr ausgegangen werden (BFH-Beschluss vom 24. Mai 1993 V B 33/93, BFH/NV 1994, 133; BFH-Urteil vom 20. April 2005 X R 53/04, BFHE 210, 100, BStBl II 2005, 698).

 

Steuerrecht

Baden-Württemberg will Verjährungsfrist für Steuerhinterziehung verlängern

Die Landesregierung Baden-Württemberg möchte den Kampf gegen Steuerhinterziehung verschärfen und hat deshalb eine Bundesratsinitiative beschlossen, die eine Verlängerung der Verjährungsfrist für Steuerhinterziehung vorsieht.

Mit dem Gesetzesantrag soll die Frist für die strafrechtliche Verfolgung von allen Fällen einer Steuerhinterziehung auf zehn Jahre verlängert werden. Bislang ist die Strafverfolgung über einen Zeitraum von zehn Jahren nur in besonders schweren Fällen von Steuerhinterziehung möglich. In den übrigen Fällen von Steuerhinterziehung tritt Verfolgungsverjährung derzeit bereits fünf Jahre nach Vollendung der Tat ein.

Die Neuregelung führe zu mehr Steuereinnahmen. Denn durch die Verlängerung der Frist für die Verfolgungsverjährung müssten im Rahmen einer Selbstanzeige bislang nicht erklärte Erträge über einen Zeitraum von zehn Jahren angegeben werden. Damit stünden diese Angaben auch für die Festsetzung der hinterzogenen Steuern zur Verfügung.

Die Initiative soll am 03.05.2013 in den Bundesrat eingebracht werden.

Einkommen- und Lohnsteuer, Steuerrecht

Abzugsfähigkeit von Kosten für doppelte Haushaltsführung bei berufstätigem Kind

Gericht/Institution: BFH
Erscheinungsdatum: 24.04.2013
Entscheidungsdatum: 16.01.2013
Aktenzeichen: VI R 46/12

Der BFH hat entschieden, dass erwachsene, wirtschaftlich eigenständige Kinder, die zusammen mit ihren Eltern oder einem Elternteil in einem gemeinsamen Haushalt wohnen, Aufwendungen für eine doppelte Haushaltsführung als Werbungskosten geltend machen können, wenn ihnen die Zweitwohnung am Beschäftigungsort lediglich als Schlafstätte dient.

Nach § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 5 EStG sind notwendige Mehraufwendungen, die einem Arbeitnehmer wegen einer aus beruflichem Anlass begründeten doppelten Haushaltsführung entstehen, Werbungskosten. Eine doppelte Haushaltsführung liegt nach § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 5 Satz 2 EStG vor, wenn der Arbeitnehmer außerhalb des Ortes, in dem er einen eigenen Hausstand unterhält, beschäftigt ist und auch am Beschäftigungsort wohnt. Keinen eigenen Hausstand unterhält nach der bisherigen Rechtsprechung z.B., wer in den Haushalt der Eltern eingegliedert ist, ohne die Haushaltsführung wesentlich mitzubestimmen. Das gilt insbesondere für junge Arbeitnehmer, die nach Beendigung ihrer Ausbildung, wenn auch gegen Kostenbeteiligung, weiterhin im Haushalt der Eltern ein Zimmer bewohnen.

Im Streitfall machte der Kläger, ein 43 Jahre alter promovierte Diplomchemiker, vergeblich die Kosten für eine Unterkunft am Beschäftigungsort geltend. Dort hatte er seinen Zweitwohnsitz begründet. Seinen Hauptwohnsitz behielt er im Einfamilienhaus seiner im Streitjahr 71 Jahre alten Mutter bei. In diesem nutze er nach seinem Vortrag ein Schlaf- und Arbeitszimmer sowie ein Badezimmer allein. Die Küche, das Ess- und Wohnzimmer wurden von ihm und seiner Mutter gemeinsam genutzt. Einspruch und Klage blieben ohne Erfolg. Gegen die Entscheidung legte der Kläger Revision ein.

Der BFH hat die Vorentscheidung aufgehoben und die Sache an das Finanzgericht zurückverwiesen.

Anders als bei jungen Arbeitnehmern sei bei einem erwachsenen und wirtschaftlich eigenständigen Kind grundsätzlich davon auszugehen, dass es die gemeinsame Haushaltsführung mit den Eltern oder einem Elternteil wesentlich mitbestimme, so der BFH. Es könne deshalb im elterlichen Haushalt auch einen „eigenen Hausstand“ unterhalten und eine steuerliche doppelte Haushaltsführung begründen.

Das Finanzgericht müsse nun noch feststellen, ob das der Fall war.

Vorinstanz
FG Rheinland-Pfalz, Urt. v. 14.02.2012 – 3 K 2338/09

 

Doppelte Haushaltsführung – gemeinsamer Haushalt von Eltern und erwachsenen, wirtschaftlich eigenständigen Kindern

 Leitsatz

1. Dient die Wohnung am Beschäftigungsort dem Steuerpflichtigen lediglich als Schlafstätte, ist regelmäßig davon auszugehen, dass der Mittelpunkt der Lebensführung noch am Heimatort zu verorten ist und dort der Haupthausstand geführt wird.

2. Ein eigener Hausstand kann auch dann unterhalten werden, wenn der Erst- oder Haupthausstand gemeinsam mit den Eltern oder einem Elternteil geführt wird. Einer gleichmäßigen Beteiligung des Kindes an den laufenden Haushalts- und Lebenshaltungskosten bedarf es hierfür nicht.

3. Bei erwachsenen, berufstätigen Kindern, die zusammen mit ihren Eltern oder einem Elternteil in einem gemeinsamen Haushalt wohnen, ist im Regelfall davon auszugehen, dass sie die Führung des Haushalts maßgeblich mitbestimmen.

 Gesetze

EStG § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 5

 Instanzenzug

FG Rheinland-Pfalz vom 14. Februar 2012 3 K 2338/09 (EFG 2012, 1921) BFH VI R 46/12

 Gründe

1  I. Streitig ist, ob die Voraussetzungen einer doppelten Haushaltsführung vorliegen.

2  Der im Jahre 1964 geborene Kläger und Revisionskläger (Kläger) ist alleinstehend und erzielte im Streitjahr 2007 als Chemiker Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit. Er arbeitete im Streitjahr in B. Diese Stelle hatte er im Jahr 2006 angetreten und dort auch seinen Zweitwohnsitz begründet. Seinen Hauptwohnsitz behielt er in N bei und wohnte dort zusammen mit seiner Mutter im Einfamilienhaus, das im Streitjahr seiner (im Streitjahr 71 Jahre alten) Mutter zu 3/4 und dem Kläger und seiner Schwester zu jeweils 1/8 gehörte. Er nutzte nach eigenen Angaben in dem Einfamilienhaus ein Schlaf- und Arbeitszimmer sowie ein Badezimmer allein. Die Küche, das Ess- und Wohnzimmer wurden von ihm und seiner Mutter gemeinsam genutzt. Im Jahr 2010 wurde das Anwesen auf den Kläger übereignet.

3  In seiner Einkommensteuererklärung für das Streitjahr machte der Kläger erfolglos Mehraufwendungen für eine doppelte Haushaltsführung in Höhe von insgesamt 7.053 € als Werbungskosten bei seinen Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit geltend. Einspruch und Klage blieben ebenfalls ohne Erfolg. Zwar seien sich die Beteiligten inzwischen einig, dass der Kläger das Fortbestehen seines Lebensmittelpunktes am Heimatort durch geeignete Belege nachgewiesen habe. Gleichwohl habe der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt —FA—) die geltend gemachten Aufwendungen für eine doppelte Haushaltsführung bei der angefochtenen Einkommensteuerfestsetzung zu Recht nicht berücksichtigt. Denn der Kläger habe in N keinen eigenen Hausstand unterhalten, sondern sei lediglich in den Haushalt der Mutter eingegliedert gewesen. Das Urteil ist in Entscheidungen der Finanzgerichte 2012, 1921 veröffentlicht.

4  Mit der Revision rügt der Kläger die Verletzung formellen und materiellen Rechts.

5  Er beantragt,

das Urteil des Finanzgerichts (FG) Rheinland-Pfalz vom 14. Februar 2012 3 K 2338/09 und die Einspruchsentscheidung vom 11. September 2009 aufzuheben sowie den Einkommensteuerbescheid für das Jahr 2007 vom 4. März 2009 dahingehend abzuändern, dass bei den Einkünften des Klägers aus nichtselbständiger Arbeit Aufwendungen für eine doppelte Haushaltsführung in Höhe von 2.949 € als Werbungskosten berücksichtigt werden, hilfsweise

das Ruhen des Verfahrens bis zu einer Entscheidung des Bundesfinanzhofs (BFH) oder des Bundesverfassungsgerichts hinsichtlich der Verfassungsmäßigkeit der derzeitigen Gesetzeslage bzw. Verwaltungspraxis.

6  Das FA beantragt,

die Revision zurückzuweisen.

7  II. Die Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung des angefochtenen Urteils und zur Zurückverweisung der Sache an das FG zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung —FGO—).

8  1. Gemäß § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 5 des Einkommensteuergesetzes (EStG) sind notwendige Mehraufwendungen, die einem Arbeitnehmer wegen einer aus beruflichem Anlass begründeten doppelten Haushaltsführung entstehen, Werbungskosten. Eine doppelte Haushaltsführung liegt nach § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 5 Satz 2 EStG vor, wenn der Arbeitnehmer außerhalb des Ortes, in dem er einen eigenen Hausstand unterhält, beschäftigt ist und auch am Beschäftigungsort wohnt. Dies gilt grundsätzlich auch für einen alleinstehenden Arbeitnehmer; auch er kann einen doppelten Haushalt führen (ständige Rechtsprechung des Senats, zuletzt Urteil vom 21. April 2010 VI R 26/09, BFHE 230, 5 , BStBl II 2012, 618, m.w.N.).

9  a) Hausstand i.S. des § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 5 Satz 2 EStG ist der Haushalt, den der Arbeitnehmer am Lebensmittelpunkt führt, also sein Erst- oder Haupthaushalt. Bei einem alleinstehenden Arbeitnehmer ist entscheidend, dass er sich in dem Haushalt, im Wesentlichen nur unterbrochen durch die arbeits- und urlaubsbedingte Abwesenheit, aufhält; denn allein das Vorhalten einer Wohnung für gelegentliche Besuche oder für Ferienaufenthalte ist noch nicht als Unterhalten eines Hausstands zu bewerten. Ebenfalls wird ein eigener Hausstand nicht unterhalten, wenn der nicht verheiratete Arbeitnehmer als nicht die Haushaltsführung wesentlich bestimmender bzw. mitbestimmender Teil in einen Hausstand eingegliedert ist, wie es regelmäßig bei jungen Arbeitnehmern der Fall ist, die nach Beendigung der Ausbildung weiterhin —wenn auch gegen Kostenbeteiligung— im elterlichen Haushalt ihr Zimmer bewohnen. Die elterliche Wohnung kann in einem dieser häufigen Fälle zwar, auch wenn das Kind am Beschäftigungsort eine Unterkunft bezogen hat, wie bisher der Mittelpunkt seiner Lebensinteressen sein, sie ist aber nicht ein von dem Kind unterhaltener eigener Hausstand (BFH-Urteil vom 5. Oktober 1994 VI R 62/90 , BFHE 175, 430 , BStBl II 1995, 180). Bei älteren, wirtschaftlich selbständigen, berufstätigen Kindern, die mit ihren Eltern oder einem Elternteil in einem gemeinsamen Haushalt leben, ist hingegen davon auszugehen, dass sie die Führung des Haushalts maßgeblich mitbestimmen, so dass ihnen dieser Hausstand als „eigener” zugerechnet werden kann. Diese Regelvermutung gilt insbesondere, wenn die Wohnung am Beschäftigungsort dem Arbeitnehmer im Wesentlichen nur als Schlafstätte dient. Denn dort ist regelmäßig weder der Haupthausstand noch der Mittelpunkt der Lebensinteressen des Steuerpflichtigen zu verorten. Entspricht die Wohnsituation am Heimatort der Wohnung am Beschäftigungsort in Größe und Ausstattung oder übertrifft sie diese, ist dies vielmehr ein wesentliches Indiz dafür, dass der Mittelpunkt der Lebensführung nicht an den Beschäftigungsort verlegt worden ist, sondern der Haupthausstand dort fortgeführt wird (vgl. BFH-Urteil in BFHE 175, 430 , BStBl II 1995, 180). Dies gilt umso mehr, wenn der Steuerpflichtige dort sein Privatleben führt, weil zum Heimatort die engeren persönlichen Beziehungen bestehen, beispielsweise wegen der —mit steigender Lebenserwartung immer häufiger— alten, betreuungs- oder sogar pflegebedürftigen Eltern (BFH-Urteile in BFHE 175, 430 , BStBl II 1995, 180; vom 9. August 2007 VI R 10/06, BFHE 218, 380 , BStBl II 2007, 820).

10  b) Der Umstand, dass der Arbeitnehmer dabei am Heimatort nicht über eine abgeschlossene Wohnung verfügt, steht dieser Vermutung nicht entgegen. Nach ständiger Rechtsprechung des BFH können die durch das Leben am Beschäftigungsort zusätzlich entstehenden notwendigen Aufwendungen grundsätzlich auch dann zu Werbungskosten führen, wenn die Wohnverhältnisse des Steuerpflichtigen am Ort seines Lebensmittelpunktes vergleichsweise einfach oder beengt sein sollten (BFH-Urteil vom 14. Oktober 2004 VI R 82/02 , BFHE 207, 292 , BStBl II 2005, 98, m.w.N.). Insbesondere müssen die dem Arbeitnehmer zur ausschließlichen Nutzung überlassenen Räumlichkeiten nicht den bewertungsrechtlichen Anforderungen an eine Wohnung gerecht werden (BFH-Urteil in BFHE 207, 292 , BStBl II 2005, 98). Der Senat hat es in dieser Entscheidung auch für unerheblich angesehen, dass sich der Arbeitnehmer in der ihm von seinen Eltern überlassenen Wohnung die Sanitäreinrichtung mit seiner Schwester teilen musste, weil ihm die übrigen Räumlichkeiten eine eigenständige Haushaltsführung ermöglichten (vgl. auch BFH-Urteil vom 15. Dezember 2005 III R 27/05 , BFHE 212, 376 , BStBl II 2006, 561, m.w.N.). Entsprechendes gilt, wenn dem Arbeitnehmer die Küche nicht zur alleinigen Verfügung steht (BFH-Urteil vom 30. Juli 2009 VI R 13/08 , BFH/NV 2009, 1986 ). Deshalb kann ein eigener Hausstand auch dann unterhalten werden, wenn der Erst- oder Haupthausstand gemeinsam mit den Eltern oder einem Elternteil geführt wird (Senatsurteil vom 26. Juli 2012 VI R 10/12, zur amtlichen Veröffentlichung bestimmt, BFH/NV 2013, 112 ).

11  c) Auch bedarf es der Übernahme einer besonderen finanziellen Verantwortung für den (gemeinsamen) Hausstand durch die gleichmäßige Beteiligung an den laufenden Haushalts- und Lebenshaltungskosten durch den Steuerpflichtigen nicht. Denn eine finanzielle Beteiligung, aus der auf eine gemeinsame Haushaltsführung von Eltern und Kindern geschlossen werden kann, kann auch vorliegen, wenn etwa eine Aufteilung nach laufenden und einmaligen Kosten oder nach gewöhnlichem und außergewöhnlichem Aufwand vorgenommen wird. Im Übrigen ist dem Merkmal der Entgeltlichkeit lediglich —eine gewichtige— Indizfunktion beizumessen. Denn die Entgeltlichkeit ist keine unerlässliche Voraussetzung (conditio sine qua non) einer steuererheblichen doppelten Haushaltsführung. Dies gilt sowohl für die Überlassung der Wohnung selbst als auch für die Kostentragung im Übrigen. Es ist deshalb nicht ausgeschlossen, dass ein alleinstehender Steuerpflichtiger auch dann einen eigenen Haushalt unterhält, wenn nicht er selbst, sondern Dritte für diese Kosten aufkommen. Denn eine eigene Haushaltsführung des auswärts Beschäftigten ist nicht zwingend ausgeschlossen, wenn sich dessen finanzielle Beteiligung am Haushalt nicht feststellen lässt, wie auch umgekehrt aus einem finanziellen Beitrag allein nicht zwingend auf das Unterhalten eines eigenen Haushalts zu schließen ist (Senatsurteile vom 28. März 2012 VI R 87/10 , BFHE 236, 553 , BStBl II 2012, 800, und in BFH/NV 2013, 112 ).

12  2. Die Entscheidung des FG entspricht diesen Grundsätzen nicht. Denn die Vorinstanz hat zum einen die gleichmäßige Beteiligung von Eltern und Kindern an den laufenden Haushalts- und Lebenshaltungskosten zu einer unverzichtbaren Voraussetzung für eine doppelte Haushaltsführung im Rahmen eines Mehrgenerationenhaushalts erhoben. Zum anderen hat das FG verkannt, dass bei einem erwachsenen, wirtschaftlich selbständigen Kind —wie dem Kläger, ein im Streitjahr 43 Jahre alter promovierter Diplomchemiker— regelmäßig vermutet werden kann, dass es nicht als Gast in den elterlichen Haushalt eingegliedert ist, sondern jedenfalls dann, wenn es dort lediglich unterbrochen durch Arbeits- und Urlaubsaufenthalte gemeinsam mit den Eltern oder einem Elternteil wohnt und deshalb dort der Mittelpunkt der Lebensinteressen zu verorten ist, auch die gemeinsame Haushaltsführung wesentlich mitbestimmt. Schließlich hat die Vorinstanz im Streitfall auch nicht alle maßgeblichen Umstände in ihre Überzeugungsbildung einbezogen. Denn es hat weder die Wohnsituationen am Heimat- wie Beschäftigungsort in den Blick genommen noch gegeneinander abgewogen. Dies stellt einen materiell-rechtlichen Fehler dar. Auch deshalb bindet die Würdigung des FG, der Kläger habe keinen steuererheblichen doppelten Haushalt geführt, den Senat gemäß § 118 Abs. 2 FGO nicht.

13  3. Die Sache ist nicht entscheidungsreif. Das FG wird daher im zweiten Rechtsgang unter Beachtung der vorgenannten Rechtsgrundsätze entsprechende weitere Feststellungen zu dem behaupteten Haupthausstand, insbesondere zu den Wohnsituationen des Klägers am Heimat- wie Beschäftigungsort zu treffen haben. Sollte es dabei zu der Erkenntnis gelangen, dass der Kläger am Beschäftigungsort nur über eine kleine bescheidene Unterkunft (Schlafstätte) verfügt —wofür die geltend gemachten Unterkunftskosten von weniger als 200 € monatlich sprechen— und am Heimatort bei seiner Mutter zwei Zimmer und ein Badezimmer alleine nutzt, liegt es nahe, aufgrund des Alters des Klägers und seiner wirtschaftlichen Unabhängigkeit sowie dem Umstand, dass der Lebensmittelpunkt von den Beteiligten unstreitig am Heimatort verortet wird, vom Vorliegen einer doppelten Haushaltsführung i.S. des § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 5 EStG auszugehen. Demgegenüber kommt es nicht darauf an, ob der Kläger sich an den laufenden Haushaltskosten (beispielsweise für Wasser, Strom und Gas) beteiligt hat. Im Übrigen spricht das Vorbringen des Klägers, der behauptete gemeinsame Haushalt sei —abredegemäß— dergestalt finanziert worden, dass seine Mutter die laufenden Haushaltskosten und er die einmaligen hohen Kosten (beispielsweise für Instandhaltungsmaßnahmen, Schönheitsreparaturen, Gartenpflege u.Ä.) übernommen habe, ohnehin gegen eine unentgeltliche Überlassung der vom Kläger zu Wohnzwecken genutzten Räumlichkeiten.

14  4. Der Senat muss nicht entscheiden, ob dem FG die von dem Kläger gerügten Verfahrensfehler unterlaufen sind. Der Kläger hat seine Revision auch auf die Verletzung materiellen Rechts gestützt. In einem solchen Fall muss der BFH das angefochtene Urteil in vollem Umfang auf die Verletzung revisiblen Rechts prüfen, ohne dabei an die vorgebrachten Revisionsgründe gebunden zu sein (Senatsurteil vom 21. Januar 2010 VI R 51/08, BFHE 228, 85 , BStBl II 2010, 700; Gräber/Ruban, Finanzgerichtsordnung , 7. Aufl., § 118 Rz 73). Da die Revision aus anderen Gründen zur Aufhebung der Vorentscheidung führt, muss der Senat nicht noch darüber entscheiden, ob der Kläger auch infolge eines Verfahrensfehlers in seinen Rechten verletzt ist.

Steuern & Recht

Bundestag debattiert über deutsch-schweizerisches Steuerabkommen

Das bisher nicht zu Stande gekommene deutsch-schweizerische Steuerabkommen beschäftigt die Abgeordneten des Deutschen Bundestages. Unter der Überschrift „Große Vermögen durch Neuverhandlung des deutsch-schweizerischen Steuerabkommens sowie durch eine Vermögensabgabe heranziehen“ werden die Abgeordneten am Nachmittag des 24.04.2013 in einer Aktuellen Stunde über deutsche Auslandsvermögen debattieren. Die Aktuelle Stunde findet auf Verlangen der Fraktion Bündnis 90/Die Grünen statt.

Quelle: Deutscher Bundestag

Steuerrecht

Positive Differenz der Rückgewähr von Einlagen gegenüber den Anschaffungskosten als nachträglich bekannt gewordene Tatsache

BUNDESFINANZHOF Urteil vom 19.2.2013, IX R 24/12

Positive Differenz der Rückgewähr von Einlagen gegenüber den Anschaffungskosten (§ 17 Abs. 4 Satz 1 EStG) als nachträglich bekannt gewordene Tatsache

Leitsätze

1. Vereinnahmt der i.S. von § 17 Abs. 1 EStG beteiligte Steuerpflichtige Zurückzahlungen aus dem steuerlichen Einlagekonto i.S. des § 27 KStG, erklärt er im Rahmen seiner Veranlagung aber keinen Veräußerungsgewinn, sondern legt dem FA nur eine Steuerbescheinigung über die zurückgezahlten Beträge vor, kann das FA einen ohne Berücksichtigung eines Veräußerungsgewinns ergangenen Einkommensteuerbescheid nach § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO ändern, wenn ihm nachträglich bekannt wird, dass die zurückgezahlten Einlagen die Anschaffungskosten übersteigen.
2. Der i.S. von § 17 Abs. 1 EStG beteiligte Gesellschafter erzielt steuerbare Einnahmen aus § 17 Abs. 4 Satz 1, Satz 2 EStG durch Zurückzahlung von Beträgen aus dem steuerlichen Einlagekonto i.S. des § 27 KStG nur, soweit diese die Anschaffungskosten der Beteiligung übersteigen.
Tatbestand

1
I. Der Kläger und Revisionskläger (Kläger) erwarb im Jahre 2003 70 % der Anteile an einer GmbH von deren Muttergesellschaft entgeltlich für 0,70 EUR im Rahmen eines Insolvenzplanverfahrens der GmbH. Der Nominalwert betrug 179.000 EUR. Im Anschluss an den Erwerb wurde eine Kapitalerhöhung vorgenommen, an der der Kläger mit 31.000 EUR beteiligt war. Im Streitjahr (2006) erhielt der Kläger Ausschüttungen aus dem steuerlichen Einlagekonto in Höhe von 1.400.000 EUR.
2
In seiner unter Mitwirkung einer Steuerberatungsgesellschaft angefertigten Steuererklärung für das Streitjahr machte der Kläger in den vorgelegten Anlagen GSE und KAP keine Angaben zu der von der GmbH erhaltenen Ausschüttung oder über seine Anschaffungskosten der Beteiligung und legte auch keine Gewinnermittlung vor. Der Steuererklärung beigefügt war aber eine Steuerbescheinigung der GmbH. Darin bescheinigte die GmbH am 8. September des Streitjahres, an diesem Tag an den Kläger für das Jahr 2005 1.400.000 EUR aus dem steuerlichen Einlagekonto (§ 27 des Körperschaftsteuergesetzes –KStG–) bezahlt zu haben.
3
Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt –FA–) berücksichtigte im Einkommensteuerbescheid für das Streitjahr vom 7. Januar 2008 keine Einkünfte aus § 17 des Einkommensteuergesetzes i.d.F. des Streitjahres (EStG). Infolge einer Außenprüfung gelangte das FA zu der Auffassung, dass der Kläger durch die Ausschüttung einen Veräußerungsgewinn nach § 17 Abs. 4 EStG von 1.368.999 EUR erzielt habe, der nach dem Halbeinkünfteverfahren gemäß § 3 Nr. 40 Satz 1 Buchst. c EStG zur Hälfte, also in Höhe von 684.499 EUR zu versteuern sei. Dementsprechend änderte das FA den Einkommensteuerbescheid unter Berufung auf § 173 Abs. 1 Nr. 1 der Abgabenordnung (AO) durch Änderungsbescheid vom 8. Juli 2010, erfasste bei den Einkünften aus Gewerbebetrieb zusätzlich einen Veräußerungsgewinn von 684.499 EUR und setzte die Einkommensteuer für das Streitjahr auf 357.249 EUR fest.
4
Die Klage, mit der sich der Kläger gegen die Änderbarkeit des ursprünglichen Einkommensteuerbescheides wandte, hatte keinen Erfolg: Nicht allein die Ausschüttung des Eigenkapitals bilde den steuerbaren Tatbestand. Steuerbar sei der Vorgang erst dann, soweit die Ausschüttung die Anschaffungskosten übersteige. Dem FA sei im maßgebenden Zeitpunkt der abschließenden Zeichnung aber nicht bekannt gewesen, dass der Veräußerungspreis die Anschaffungskosten überstiegen habe. Diese steuerrelevante Tatsache sei dem FA erst bei der Außenprüfung bekannt geworden. Das FA sei auch nicht nach Treu und Glauben daran gehindert gewesen, den Einkommensteuerbescheid zu ändern. Zwar habe es weitergehende Ermittlungen unterlassen, dem stünde aber die nicht genügende Mitwirkungspflicht des Klägers entgegen. Bei der auf das punktuelle Ereignis einer Einlagenrückgewähr bezogenen Kenntnis über einen Mittelzufluss sei nicht auf das Vorhandensein eines Gewinnes zu schließen.
5
Hiergegen richtet sich die Revision des Klägers, die er auf Verletzung von § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO stützt. Das FA wusste durch die Steuerbescheinigung der GmbH und auch aus den Akten von den Leistungen des Klägers aus dem steuerlichen Einlagekonto. Es hätte die 1.400.000 EUR als dem Halbeinkünfteverfahren unterliegenden Einnahmen ansetzen können und müssen. Zumindest hätte das FA die Veranlagung unter dem Vorbehalt der Nachprüfung vornehmen müssen.
6
Der Kläger beantragt,

das angefochtene Urteil aufzuheben und den geänderten Einkommensteuerbescheid für das Streitjahr zu ändern, indem die Einkommensteuer des Streitjahres ohne Berücksichtigung von Einkünften aus Veräußerungsgewinn in Höhe von 684.499 EUR festgesetzt wird.
7
Das FA beantragt,

die Revision als unbegründet zurückzuweisen.
Entscheidungsgründe

8
II. Die Revision ist unbegründet. Zutreffend hat das Finanzgericht (FG) das FA als berechtigt angesehen, den Einkommensteuerbescheid für das Streitjahr nach § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO zu ändern. Die Voraussetzungen dieser Vorschrift liegen im Streitfall vor. Es sind Tatsachen nachträglich bekannt geworden, die zu einer höheren Einkommensteuer führen. Erst aufgrund der Außenprüfung erfuhr das FA von steuerbaren Einnahmen i.S. des § 17 Abs. 4 Sätze 1 und 2 EStG.
9
1. Nach § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO sind Steuerbescheide zu ändern, soweit Tatsachen oder Beweismittel nachträglich bekannt werden, die zu einer höheren Steuer führen. Tatsachen im Sinne der Vorschrift sind Lebensvorgänge, die insgesamt oder teilweise einen gesetzlichen Steuertatbestand oder das einzelne Merkmal eines solchen Tatbestands erfüllen (ständige Rechtsprechung, z.B. Urteil des Bundesfinanzhofs –BFH– vom 13. Mai 2004 IV R 11/02, BFH/NV 2004, 1400, m.w.N.).
10
a) Wenn im Streitfall das FG es als „steuerrelevante Tatsache“ ansieht, dass die aus dem Einlagekonto zugeflossenen Zahlungen die Anschaffungskosten überstiegen haben, so mag offenbleiben, ob es sich bei der Differenz von Einnahmen und Erwerbsaufwendungen um eine Tatsache i.S. des § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO oder nicht vielmehr um eine Schlussfolgerung handelt (vgl. dazu Loose in Tipke/Kruse, Abgabenordnung, Finanzgerichtsordnung, § 173 AO Rz 2; von Groll in Hübschmann/Hepp/Spitaler, § 173 AO Rz 73, m.w.N.). Nach der Rechtsprechung sind Einkünfte als eine Tatsache anzusehen und einheitliche Einkünfte nicht in Einnahmen und Ausgaben aufzuspalten, wenn sich nachträglich, z.B. nach einer Schätzung, ergibt, dass Einkünfte einer Einkunftsart als Unterschied zwischen steuerbaren Einnahmen und Erwerbsaufwand nicht oder nicht richtig erklärt und berücksichtigt wurden (vgl. BFH-Urteile vom 1. Oktober 1993 III R 58/92, BFHE 172, 397, BStBl II 1994, 346, und vom 10. Juli 2008 IX R 4/08, BFH/NV 2008, 1803).
11
b) Indes geht es um diese Problematik hier nicht. Das FG hat den Sachverhalt zutreffend dahin gewürdigt, dass das FA bei Vornahme der ursprünglichen Veranlagung nicht wusste, dass der Kläger steuerbare Einnahmen gemäß § 17 Abs. 4 Satz 2 EStG erzielt hat. Zwar war ihm die Tatsache der Zurückzahlung von Beträgen aus dem steuerlichen Einlagekonto i.S. des § 27 KStG bereits aufgrund der Steuerbescheinigung der GmbH bekannt, die der Steuererklärung beigefügt worden war. Ferner wusste das FA aufgrund eines in den Akten enthaltenen Vermerks vom 18. Oktober 2001, dass der Kläger i.S. von § 17 Abs. 1 Satz 1 EStG qualifiziert an der GmbH beteiligt war. Damit waren aber noch nicht alle Tatsachen schon im Zeitpunkt der ursprünglichen Veranlagung bekannt, um den Steuertatbestand bei der Steuerfestsetzung feststellen zu können.
12
aa) Der Umstand, dass dem FA keine Erwerbsaufwendungen erklärt waren, mag –insoweit ist der Revision beizupflichten– das FA zwar noch nicht daran hindern, den Steueranspruch festzustellen. Werden keine Anschaffungskosten erklärt, können sie gegebenenfalls geschätzt werden (§ 162 AO). Besteht dafür keine Grundlage, muss das FA den Steuertatbestand erfassen, ohne Erwerbsaufwendungen zu berücksichtigen.
13
bb) Indes haben die Anschaffungskosten, deren Umfang das FA im Streitfall unstreitig nicht kannte, im Tatbestand des § 17 Abs. 4 Satz 1 EStG eine die Steuerbarkeit der Einnahmen leitende Funktion. Wird eine qualifizierte Beteiligung nach § 17 Abs. 1 EStG veräußert, ist der Veräußerungspreis steuerbar, auch wenn die Veräußerung deshalb zu einem negativen Ergebnis (Verlust) führt, weil der Preis die Anschaffungskosten nicht übersteigt. Anders verhält es sich bei dem Ersatztatbestand der Zurückzahlung von Beträgen aus dem steuerlichen Einlagekonto i.S. des § 27 KStG (§ 17 Abs. 4 Satz 1 EStG). Hier bilden die Anschaffungskosten Erwerbsaufwendungen nur, soweit die Zurückzahlung die Anschaffungskosten übersteigen. Der übersteigende Teil des Rückzahlungsbetrags allein ist steuerbare Einnahme und (nach aktueller Rechtslage) zu 60 % steuerpflichtiger Veräußerungsgewinn i.S. von § 17 Abs. 4 Satz 2 und Abs. 2 i.V.m. § 3 Nr. 40 Satz 1 Buchst. c EStG.
14
c) Sind die zurückgezahlten Beträge aus dem steuerlichen Einlagekonto i.S. des § 27 KStG aber niedriger als die Anschaffungskosten, mindern sie die Anschaffungskosten der Beteiligung erfolgsneutral (einhellige Auffassung, vgl. Ott, Festschrift für Korn, 2005, 105, 113; Eilers/R. Schmidt in Herrmann/Heuer/Raupach, § 17 EStG Rz 325; Blümich/Ebling, § 17 EStG Rz 889; Schmidt/Weber-Grellet, EStG, 31. Aufl., § 17 Rz 238; Gosch in Kirchhof, EStG, 11. Aufl., § 17 Rz 136; Rundverfügung der Oberfinanzdirektion Frankfurt a.M. vom 17. April 2000 S 2143 A-36-St II 20, in Deutsches Steuerrecht 2000, 1093; zur alten Rechtslage s. auch BFH-Urteil vom 20. April 1999 VIII R 44/96, BFHE 188, 352, BStBl II 1999, 698), führen also per se nicht zu steuerbaren Einnahmen.
15
Erst dann, wenn der Steuerpflichtige später einen Steuertatbestand i.S. des § 17 EStG (Veräußerung nach § 17 Abs. 1 EStG oder Ersatztatbestand nach § 17 Abs. 4 EStG) erfüllt, erfasst das Gesetz die zurückgezahlte Einlage mit dem wegen geminderter Anschaffungskosten höheren Veräußerungsgewinn. Liegen die Voraussetzungen eines Steuertatbestands i.S. des § 17 Abs. 1 oder Abs. 4 EStG aber nicht vor, werden die zurückgezahlten Beträge aus dem steuerlichen Einlagekonto steuerneutral mit den (höheren) Anschaffungskosten verrechnet. Deshalb handelt es sich bei der Zurückzahlung von Beträgen aus dem steuerlichen Einlagekonto i.S. des § 27 KStG nicht um eine steuerbare Einnahme, sondern um eine Position, welche die Anschaffungskosten der Beteiligung mindert.
16
d) Mithin wusste das FA mit seiner bloßen Erkenntnis des Rückzahlungsbetrags ohne Kenntnis der Anschaffungskosten nichts von einer steuerbaren Einnahme gemäß § 17 Abs. 4 Sätze 1 und 2 EStG. Dieses Wissen hätte ihm erst der entsprechende Eintrag in der Anlage GSE oder eine Gewinnermittlung durch den Kläger vermittelt. Auch aus den weiteren Akten des FA ergaben sich nach den Feststellungen des FG, die den Senat nach § 118 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung binden, entgegen der Revision keinerlei Anhaltspunkte über die Höhe der Anschaffungskosten. In der Tat wurde der notarielle Vertrag über die Übertragung erst nach Abschluss der Veranlagung, Anfang März 2008, Bestandteil der Akten.
17
In Verbindung mit den fehlenden Angaben in der Steuererklärung konnte das FA deshalb –wie das FG zutreffend entschieden hat– davon ausgehen, dass sich die Rückzahlung lediglich steuerneutral auswirke. Ihm ist die steuererhöhende Tatsache steuerbarer Einnahmen als der positiven Differenz der Rückgewähr von Einlagen gegenüber den Anschaffungskosten nachträglich durch die Außenprüfung bekannt geworden.
18
2. Das FA war auch nicht nach Treu und Glauben daran gehindert, die Berichtigung durchzuführen. Der Kläger kann sich nicht auf Treu und Glauben berufen, weil er seiner Mitwirkungspflicht nicht in vollem Umfang nachgekommen ist (vgl. zu den Voraussetzungen eingehend Loose in Tipke/Kruse, a.a.O., § 173 AO Rz 68, m.w.N.). Er hat den steuerlich bedeutsamen Sachverhalt nicht richtig, vollständig und deutlich dargestellt und insbesondere weder einen Veräußerungstatbestand (im Rahmen der Anlage GSE) erklärt noch eine Gewinnermittlung vorgelegt. So hat er, indem er allein die Steuerbescheinigung vorlegte, den steuerrechtlich bedeutsamen Sachverhalt in der Schwebe gehalten und bei dem FA den Eindruck erweckt, es handele sich bei der Rückzahlung aus dem steuerlichen Einlagekonto i.S. des § 27 KStG um einen steuerneutralen Vorgang.

Steuerrecht

Doppelte Haushaltsführung – gemeinsamer Haushalt von Eltern und erwachsenen, wirtschaftlich eigenständigen Kindern

Erwachsene, berufstätige Kinder, die zusammen mit ihren Eltern oder einem Elternteil in einem gemeinsamen Haushalt wohnen, können Aufwendungen für eine doppelte Haushaltsführung als Werbungskosten geltend machen, wenn ihnen die Zweitwohnung am Beschäftigungsort lediglich als Schlafstätte dient. Dies hat der Bundesfinanzhof (BFH) mit Urteil VI R 46/12 vom 16.01.2013 entschieden.

Nach § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 5 des Einkommensteuergesetzes (EStG) sind notwendige Mehraufwendungen, die einem Arbeitnehmer wegen einer aus beruflichem Anlass begründeten doppelten Haushaltsführung entstehen, Werbungskosten. Eine doppelte Haushaltsführung liegt nach § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 5 Satz 2 EStG vor, wenn der Arbeitnehmer außerhalb des Ortes, in dem er einen eigenen Hausstand unterhält, beschäftigt ist und auch am Beschäftigungsort wohnt. Keinen eigenen Hausstand unterhält nach der bisherigen Rechtsprechung z. B., wer in den Haushalt der Eltern eingegliedert ist, ohne die Haushaltsführung wesentlich mitzubestimmen. Das gilt insbesondere für junge Arbeitnehmer, die nach Beendigung ihrer Ausbildung, wenn auch gegen Kostenbeteiligung, weiterhin im Haushalt der Eltern ein Zimmer bewohnen.

Im Streitfall machte der Kläger, ein 43 Jahre alter promovierte Diplomchemiker, vergeblich die Kosten für eine Unterkunft am Beschäftigungsort geltend. Dort hatte er seinen Zweitwohnsitz begründet. Seinen Hauptwohnsitz behielt er im Einfamilienhaus seiner im Streitjahr 71 Jahre alten Mutter bei. In diesem nutze er nach seinem Vortrag ein Schlaf- und Arbeitszimmer sowie ein Badezimmer allein. Die Küche, das Ess- und Wohnzimmer wurden von ihm und seiner Mutter gemeinsam genutzt. Einspruch und Klage blieben ohne Erfolg.

Auf die Revision des Klägers hat der BFH nun die Vorentscheidung aufgehoben und die Sache an das Finanzgericht (FG) zurückverwiesen. Anders als bei jungen Arbeitnehmern ist bei einem erwachsenen und wirtschaftlich eigenständigen Kind grundsätzlich davon auszugehen, dass es die gemeinsame Haushaltsführung mit den Eltern oder einem Elternteil wesentlich mitbestimmt. Es kann deshalb im elterlichen Haushalt auch einen „eigenen Hausstand“ unterhalten und eine steuerliche doppelte Haushaltsführung begründen. Das FG muss nun noch feststellen, ob das der Fall war.

BFH, Pressemitteilung Nr. 23/13 vom 24.04.2013 zum Urteil VI R 46/12 vom 16.01.2013

BUNDESFINANZHOF Urteil vom 16.1.2013, VI R 46/12

Doppelte Haushaltsführung – gemeinsamer Haushalt von Eltern und erwachsenen, wirtschaftlich eigenständigen Kindern

Leitsätze

1. Dient die Wohnung am Beschäftigungsort dem Steuerpflichtigen lediglich als Schlafstätte, ist regelmäßig davon auszugehen, dass der Mittelpunkt der Lebensführung noch am Heimatort zu verorten ist und dort der Haupthausstand geführt wird.
2. Ein eigener Hausstand kann auch dann unterhalten werden, wenn der Erst- oder Haupthausstand gemeinsam mit den Eltern oder einem Elternteil geführt wird. Einer gleichmäßigen Beteiligung des Kindes an den laufenden Haushalts- und Lebenshaltungskosten bedarf es hierfür nicht.
3. Bei erwachsenen, berufstätigen Kindern, die zusammen mit ihren Eltern oder einem Elternteil in einem gemeinsamen Haushalt wohnen, ist im Regelfall davon auszugehen, dass sie die Führung des Haushalts maßgeblich mitbestimmen.
Tatbestand

1
I. I. Streitig ist, ob die Voraussetzungen einer doppelten Haushaltsführung vorliegen.
2
Der im Jahre 1964 geborene Kläger und Revisionskläger (Kläger) ist alleinstehend und erzielte im Streitjahr 2007 als Chemiker Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit. Er arbeitete im Streitjahr in B. Diese Stelle hatte er im Jahr 2006 angetreten und dort auch seinen Zweitwohnsitz begründet. Seinen Hauptwohnsitz behielt er in N bei und wohnte dort zusammen mit seiner Mutter im Einfamilienhaus, das im Streitjahr seiner (im Streitjahr 71 Jahre alten) Mutter zu 3/4 und dem Kläger und seiner Schwester zu jeweils 1/8 gehörte. Er nutzte nach eigenen Angaben in dem Einfamilienhaus ein Schlaf- und Arbeitszimmer sowie ein Badezimmer allein. Die Küche, das Ess- und Wohnzimmer wurden von ihm und seiner Mutter gemeinsam genutzt. Im Jahr 2010 wurde das Anwesen auf den Kläger übereignet.
3
In seiner Einkommensteuererklärung für das Streitjahr machte der Kläger erfolglos Mehraufwendungen für eine doppelte Haushaltsführung in Höhe von insgesamt 7.053 EUR als Werbungskosten bei seinen Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit geltend. Einspruch und Klage blieben ebenfalls ohne Erfolg. Zwar seien sich die Beteiligten inzwischen einig, dass der Kläger das Fortbestehen seines Lebensmittelpunktes am Heimatort durch geeignete Belege nachgewiesen habe. Gleichwohl habe der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt –FA–) die geltend gemachten Aufwendungen für eine doppelte Haushaltsführung bei der angefochtenen Einkommensteuerfestsetzung zu Recht nicht berücksichtigt. Denn der Kläger habe in N keinen eigenen Hausstand unterhalten, sondern sei lediglich in den Haushalt der Mutter eingegliedert gewesen. Das Urteil ist in Entscheidungen der Finanzgerichte 2012, 1921 veröffentlicht.
4
Mit der Revision rügt der Kläger die Verletzung formellen und materiellen Rechts.
5
Er beantragt,

das Urteil des Finanzgerichts (FG) Rheinland-Pfalz vom 14. Februar 2012 3 K 2338/09 und die Einspruchsentscheidung vom 11. September 2009 aufzuheben sowie den Einkommensteuerbescheid für das Jahr 2007 vom 4. März 2009 dahingehend abzuändern, dass bei den Einkünften des Klägers aus nichtselbständiger Arbeit Aufwendungen für eine doppelte Haushaltsführung in Höhe von 2.949 EUR als Werbungskosten berücksichtigt werden, hilfsweise

das Ruhen des Verfahrens bis zu einer Entscheidung des Bundesfinanzhofs (BFH) oder des Bundesverfassungsgerichts hinsichtlich der Verfassungsmäßigkeit der derzeitigen Gesetzeslage bzw. Verwaltungspraxis.
6
Das FA beantragt,

die Revision zurückzuweisen.
Entscheidungsgründe

7
II. Die Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung des angefochtenen Urteils und zur Zurückverweisung der Sache an das FG zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung –FGO–).
8
1. Gemäß § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 5 des Einkommensteuergesetzes (EStG) sind notwendige Mehraufwendungen, die einem Arbeitnehmer wegen einer aus beruflichem Anlass begründeten doppelten Haushaltsführung entstehen, Werbungskosten. Eine doppelte Haushaltsführung liegt nach § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 5 Satz 2 EStG vor, wenn der Arbeitnehmer außerhalb des Ortes, in dem er einen eigenen Hausstand unterhält, beschäftigt ist und auch am Beschäftigungsort wohnt. Dies gilt grundsätzlich auch für einen alleinstehenden Arbeitnehmer; auch er kann einen doppelten Haushalt führen (ständige Rechtsprechung des Senats, zuletzt Urteil vom 21. April 2010 VI R 26/09, BFHE 230, 5, BStBl II 2012, 618, m.w.N.).
9
a) Hausstand i.S. des § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 5 Satz 2 EStG ist der Haushalt, den der Arbeitnehmer am Lebensmittelpunkt führt, also sein Erst- oder Haupthaushalt. Bei einem alleinstehenden Arbeitnehmer ist entscheidend, dass er sich in dem Haushalt, im Wesentlichen nur unterbrochen durch die arbeits- und urlaubsbedingte Abwesenheit, aufhält; denn allein das Vorhalten einer Wohnung für gelegentliche Besuche oder für Ferienaufenthalte ist noch nicht als Unterhalten eines Hausstands zu bewerten. Ebenfalls wird ein eigener Hausstand nicht unterhalten, wenn der nicht verheiratete Arbeitnehmer als nicht die Haushaltsführung wesentlich bestimmender bzw. mitbestimmender Teil in einen Hausstand eingegliedert ist, wie es regelmäßig bei jungen Arbeitnehmern der Fall ist, die nach Beendigung der Ausbildung weiterhin –wenn auch gegen Kostenbeteiligung– im elterlichen Haushalt ihr Zimmer bewohnen. Die elterliche Wohnung kann in einem dieser häufigen Fälle zwar, auch wenn das Kind am Beschäftigungsort eine Unterkunft bezogen hat, wie bisher der Mittelpunkt seiner Lebensinteressen sein, sie ist aber nicht ein von dem Kind unterhaltener eigener Hausstand (BFH-Urteil vom 5. Oktober 1994 VI R 62/90, BFHE 175, 430, BStBl II 1995, 180). Bei älteren, wirtschaftlich selbständigen, berufstätigen Kindern, die mit ihren Eltern oder einem Elternteil in einem gemeinsamen Haushalt leben, ist hingegen davon auszugehen, dass sie die Führung des Haushalts maßgeblich mitbestimmen, so dass ihnen dieser Hausstand als „eigener“ zugerechnet werden kann. Diese Regelvermutung gilt insbesondere, wenn die Wohnung am Beschäftigungsort dem Arbeitnehmer im Wesentlichen nur als Schlafstätte dient. Denn dort ist regelmäßig weder der Haupthausstand noch der Mittelpunkt der Lebensinteressen des Steuerpflichtigen zu verorten. Entspricht die Wohnsituation am Heimatort der Wohnung am Beschäftigungsort in Größe und Ausstattung oder übertrifft sie diese, ist dies vielmehr ein wesentliches Indiz dafür, dass der Mittelpunkt der Lebensführung nicht an den Beschäftigungsort verlegt worden ist, sondern der Haupthausstand dort fortgeführt wird (vgl. BFH-Urteil in BFHE 175, 430, BStBl II 1995, 180). Dies gilt umso mehr, wenn der Steuerpflichtige dort sein Privatleben führt, weil zum Heimatort die engeren persönlichen Beziehungen bestehen, beispielsweise wegen der –mit steigender Lebenserwartung immer häufiger– alten, betreuungs- oder sogar pflegebedürftigen Eltern (BFH-Urteile in BFHE 175, 430, BStBl II 1995, 180; vom 9. August 2007 VI R 10/06, BFHE 218, 380, BStBl II 2007, 820).
10
b) Der Umstand, dass der Arbeitnehmer dabei am Heimatort nicht über eine abgeschlossene Wohnung verfügt, steht dieser Vermutung nicht entgegen. Nach ständiger Rechtsprechung des BFH können die durch das Leben am Beschäftigungsort zusätzlich entstehenden notwendigen Aufwendungen grundsätzlich auch dann zu Werbungskosten führen, wenn die Wohnverhältnisse des Steuerpflichtigen am Ort seines Lebensmittelpunktes vergleichsweise einfach oder beengt sein sollten (BFH-Urteil vom 14. Oktober 2004 VI R 82/02, BFHE 207, 292, BStBl II 2005, 98, m.w.N.). Insbesondere müssen die dem Arbeitnehmer zur ausschließlichen Nutzung überlassenen Räumlichkeiten nicht den bewertungsrechtlichen Anforderungen an eine Wohnung gerecht werden (BFH-Urteil in BFHE 207, 292, BStBl II 2005, 98). Der Senat hat es in dieser Entscheidung auch für unerheblich angesehen, dass sich der Arbeitnehmer in der ihm von seinen Eltern überlassenen Wohnung die Sanitäreinrichtung mit seiner Schwester teilen musste, weil ihm die übrigen Räumlichkeiten eine eigenständige Haushaltsführung ermöglichten (vgl. auch BFH-Urteil vom 15. Dezember 2005 III R 27/05, BFHE 212, 376, BStBl II 2006, 561, m.w.N.). Entsprechendes gilt, wenn dem Arbeitnehmer die Küche nicht zur alleinigen Verfügung steht (BFH-Urteil vom 30. Juli 2009 VI R 13/08, BFH/NV 2009, 1986). Deshalb kann ein eigener Hausstand auch dann unterhalten werden, wenn der Erst- oder Haupthausstand gemeinsam mit den Eltern oder einem Elternteil geführt wird (Senatsurteil vom 26. Juli 2012 VI R 10/12, BFHE 238, 413, BFH/NV 2013, 112).
11
c) Auch bedarf es der Übernahme einer besonderen finanziellen Verantwortung für den (gemeinsamen) Hausstand durch die gleichmäßige Beteiligung an den laufenden Haushalts- und Lebenshaltungskosten durch den Steuerpflichtigen nicht. Denn eine finanzielle Beteiligung, aus der auf eine gemeinsame Haushaltsführung von Eltern und Kindern geschlossen werden kann, kann auch vorliegen, wenn etwa eine Aufteilung nach laufenden und einmaligen Kosten oder nach gewöhnlichem und außergewöhnlichem Aufwand vorgenommen wird. Im Übrigen ist dem Merkmal der Entgeltlichkeit lediglich –eine gewichtige– Indizfunktion beizumessen. Denn die Entgeltlichkeit ist keine unerlässliche Voraussetzung (conditio sine qua non) einer steuererheblichen doppelten Haushaltsführung. Dies gilt sowohl für die Überlassung der Wohnung selbst als auch für die Kostentragung im Übrigen. Es ist deshalb nicht ausgeschlossen, dass ein alleinstehender Steuerpflichtiger auch dann einen eigenen Haushalt unterhält, wenn nicht er selbst, sondern Dritte für diese Kosten aufkommen. Denn eine eigene Haushaltsführung des auswärts Beschäftigten ist nicht zwingend ausgeschlossen, wenn sich dessen finanzielle Beteiligung am Haushalt nicht feststellen lässt, wie auch umgekehrt aus einem finanziellen Beitrag allein nicht zwingend auf das Unterhalten eines eigenen Haushalts zu schließen ist (Senatsurteile vom 28. März 2012 VI R 87/10, BFHE 236, 553, BStBl II 2012, 800, und in BFH/NV 2013, 112).
12
2. Die Entscheidung des FG entspricht diesen Grundsätzen nicht. Denn die Vorinstanz hat zum einen die gleichmäßige Beteiligung von Eltern und Kindern an den laufenden Haushalts- und Lebenshaltungskosten zu einer unverzichtbaren Voraussetzung für eine doppelte Haushaltsführung im Rahmen eines Mehrgenerationenhaushalts erhoben. Zum anderen hat das FG verkannt, dass bei einem erwachsenen, wirtschaftlich selbständigen Kind –wie dem Kläger, ein im Streitjahr 43 Jahre alter promovierter Diplomchemiker– regelmäßig vermutet werden kann, dass es nicht als Gast in den elterlichen Haushalt eingegliedert ist, sondern jedenfalls dann, wenn es dort lediglich unterbrochen durch Arbeits- und Urlaubsaufenthalte gemeinsam mit den Eltern oder einem Elternteil wohnt und deshalb dort der Mittelpunkt der Lebensinteressen zu verorten ist, auch die gemeinsame Haushaltsführung wesentlich mitbestimmt. Schließlich hat die Vorinstanz im Streitfall auch nicht alle maßgeblichen Umstände in ihre Überzeugungsbildung einbezogen. Denn es hat weder die Wohnsituationen am Heimat- wie Beschäftigungsort in den Blick genommen noch gegeneinander abgewogen. Dies stellt einen materiell-rechtlichen Fehler dar. Auch deshalb bindet die Würdigung des FG, der Kläger habe keinen steuererheblichen doppelten Haushalt geführt, den Senat gemäß § 118 Abs. 2 FGO nicht.
13
3. Die Sache ist nicht entscheidungsreif. Das FG wird daher im zweiten Rechtsgang unter Beachtung der vorgenannten Rechtsgrundsätze entsprechende weitere Feststellungen zu dem behaupteten Haupthausstand, insbesondere zu den Wohnsituationen des Klägers am Heimat- wie Beschäftigungsort zu treffen haben. Sollte es dabei zu der Erkenntnis gelangen, dass der Kläger am Beschäftigungsort nur über eine kleine bescheidene Unterkunft (Schlafstätte) verfügt –wofür die geltend gemachten Unterkunftskosten von weniger als 200 EUR monatlich sprechen– und am Heimatort bei seiner Mutter zwei Zimmer und ein Badezimmer alleine nutzt, liegt es nahe, aufgrund des Alters des Klägers und seiner wirtschaftlichen Unabhängigkeit sowie dem Umstand, dass der Lebensmittelpunkt von den Beteiligten unstreitig am Heimatort verortet wird, vom Vorliegen einer doppelten Haushaltsführung i.S. des § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 5 EStG auszugehen. Demgegenüber kommt es nicht darauf an, ob der Kläger sich an den laufenden Haushaltskosten (beispielsweise für Wasser, Strom und Gas) beteiligt hat. Im Übrigen spricht das Vorbringen des Klägers, der behauptete gemeinsame Haushalt sei –abredegemäß– dergestalt finanziert worden, dass seine Mutter die laufenden Haushaltskosten und er die einmaligen hohen Kosten (beispielsweise für Instandhaltungsmaßnahmen, Schönheitsreparaturen, Gartenpflege u.Ä.) übernommen habe, ohnehin gegen eine unentgeltliche Überlassung der vom Kläger zu Wohnzwecken genutzten Räumlichkeiten.
14
4. Der Senat muss nicht entscheiden, ob dem FG die von dem Kläger gerügten Verfahrensfehler unterlaufen sind. Der Kläger hat seine Revision auch auf die Verletzung materiellen Rechts gestützt. In einem solchen Fall muss der BFH das angefochtene Urteil in vollem Umfang auf die Verletzung revisiblen Rechts prüfen, ohne dabei an die vorgebrachten Revisionsgründe gebunden zu sein (Senatsurteil vom 21. Januar 2010 VI R 51/08, BFHE 228, 85, BStBl II 2010, 700; Gräber/Ruban, Finanzgerichtsordnung, 7. Aufl., § 118 Rz 73). Da die Revision aus anderen Gründen zur Aufhebung der Vorentscheidung führt, muss der Senat nicht noch darüber entscheiden, ob der Kläger auch infolge eines Verfahrensfehlers in seinen Rechten verletzt ist.

Steuern & Recht

Tarifierung eines thermisch behandelten Naturphosphats

BUNDESFINANZHOF Beschluss vom 6.3.2013, VII R 26/11

Tarifierung eines thermisch behandelten Naturphosphats – Widerruf einer verbindlichen Zolltarifauskunft
Leitsätze

Führt eine thermische Behandlung eines Naturphosphats allein nicht zur Herstellung des als Futtermittel verwendbaren Calciumphosphats, sondern bewirkt erst die Zuführung von Phosphorpentoxid und Natriumoxid die Veränderung der Kristallstruktur des Naturphosphats und damit die Entstehung des zu tarifierenden Endprodukts, so scheitert die Einreihung der Ware in die Pos. 3103 KN.
Tatbestand

1
I. Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) führt seit 1992 ein als entfluoriertes Calciumphosphat bezeichnetes Produkt in die Europäische Union ein. Die Warenbeschreibung in der zuletzt erteilten verbindlichen Zolltarifauskunft (vZTA) lautet:
2
„Die als entfluoriertes Calciumphosphat bezeichnete Ware wird aus Naturphosphat mit Apatitstruktur durch Glühen im Drehrohrofen bei Temperaturen oberhalb 1250°C unter Zusatz geringer Mengen Phosphorsäure und Soda hergestellt. Zusammensetzung (Angaben): min. 41,5 % P2O5, min. 42-44 % CaO, ca. 6,5-7,2 % Na2O, max. 0,2 % F. Der Glühverlust beträgt weniger als 1 %. Weitere vertrauliche Angaben liegen vor. Die Ware kann als mineralisches Einzelfuttermittel, Düngemittel und als Rohstoff (Phosphorträger) in der chemischen Industrie verwendet werden. Sie wird in feinkörniger und in mehliger Form mit grauer bis brauner Farbe gehandelt. Danach handelt es sich um ein natürliches Phosphat, geröstet, gebrannt oder weitergehend thermisch behandelt, als zum Entfernen von Verunreinigungen erforderlich. Derartige Erzeugnisse gehören als andere mineralische oder chemische Phosphatdüngemittel zur Pos. 3103, auch wenn sie nicht als Düngemittel verwendet werden. Handelsbezeichnung (…) Entfluoriertes Calciumphosphat; Hauptbestandteil Ca5Na2(PO4)4 Phase A“.
3
Seit dem Jahr 2000 waren der Klägerin drei vZTA erteilt worden, mit denen diese Ware in die Pos. 3103 der Kombinierten Nomenklatur (KN) eingereiht worden war.
4
Unter dem 24. Oktober 2000 erließ die Kommission die Verordnung (EG) Nr. 2354/2000 (VO Nr. 2354/2000) zur Einreihung von bestimmten Waren in die Kombinierte Nomenklatur (Amtsblatt der Europäischen Gemeinschaften Nr. L 272/10). Danach ist in die Unterpos. 2309 90 97 KN einzureihen eine „Tierfutterzubereitung, hergestellt durch eine bei hoher Temperatur erfolgte chemische Reaktion eines Apatit-, Phosphorsäure- und Natriumcarbonat- oder Natriumhydroxid-Gemisches. Das Erzeugnis ist entfluoriert und besteht hauptsächlich aus einer Mischung von Calcium- und Calcium-Natrium-Phosphaten.“
5
Am 16. November 2007 erteilte die Oberfinanzdirektion (OFD) A der Klägerin eine vZTA, mit der sie die Ware in die Unterpos. 3103 90 00 KN einreihte.
6
Im Februar 2009 wies das Bundesfinanzministerium auf die VO Nr. 2354/2000 hin und forderte die Zollbehörden auf, die vZTA, die Erzeugnisse beträfen, die mit denen der VO Nr. 2354/2000 vergleichbar seien, zu überprüfen. Daraufhin widerrief der inzwischen zuständige Beklagte und Revisionsbeklagte (das Hauptzollamt –HZA–) mit Bescheid vom 28. Mai 2009 die vZTA vom 16. November 2007 gemäß Art. 9 Abs. 1 des Zollkodex (ZK) mit der Begründung, die Einreihungsauffassung habe sich geändert und wies darauf hin, dass ggf. eine neue vZTA beantragt werden könne.
7
Einspruch und Klage gegen den Widerruf stützte die Klägerin darauf, dass die streitgegenständliche nicht mit der in der VO Nr. 2354/2000 beschriebenen Ware identisch sei. Insbesondere handele es sich nicht um eine Mischung nach chemischen Grundsätzen, vielmehr liege eine nichtstöchiometrische Verbindung vor, die nicht wieder durch physikalische Methoden in ihre einzelnen Komponenten zerlegt werden könne. Als mineralisches Düngemittel, das auch als Einzelfuttermittel oder als Rohstoff in der chemischen Industrie verwendet werden könne, falle das Erzeugnis unter die Pos. 3103 KN.
8
Das Finanzgericht (FG) wies die Klage ab. Der Widerruf der unter dem 16. November 2007 erteilten vZTA sei rechtmäßig. Die Voraussetzungen für den Erlass der vZTA seien von Anfang an nicht erfüllt gewesen, weil die OFD A als erteilende Zollbehörde die VO Nr. 2354/2000 nicht beachtet habe und sich die Tarifierung vor dem Hintergrund dieser Verordnung als unzutreffend darstelle. Die streitgegenständliche Ware entspreche der in der Verordnung beschriebenen Tierfutterzubereitung. Das Endprodukt, entfluoriertes Calciumphosphat, Hauptbestandteil Ca5Na2(PO4)4 Phase A, sei bei hoher Temperatur durch eine chemische Reaktion i.S. der VO Nr. 2354/2000 aus drei verschiedenen chemischen Substanzen entstanden. Die verwendeten Begriffe (Mischung, Gemisch) seien nur im untechnischen Sinne als Zusammenfügung von Bestandteilen zu verstehen, die sodann chemisch miteinander reagieren.
9
Die Klägerin hat gegen das Urteil Revision eingelegt. Zur Begründung trägt sie vor: Das FG habe die Klage gegen den Widerruf der vZTA zu Unrecht abgewiesen. In der vZTA vom 16. November 2007 sei die Ware zutreffend in die Pos. 3103 KN eingereiht worden. Die streitige Ware entspreche der Beschreibung in der Anm. 3 Buchst. a Nr. 2 zu Kap. 31 KN, wonach zur Pos. 3103 KN natürliche Phosphate der Pos. 2510 KN gehörten, die geröstet, gebrannt oder weitergehend thermisch behandelt seien, als zum Entfernen von Verunreinigungen erforderlich. Anders als das in VO Nr. 2354/2000 beschriebene Produkt werde das vorliegende Erzeugnis nicht durch eine chemische Reaktion von Apatit mit Natriumverbindungen und Phosphorsäure, sondern in einem Glühvorgang durch Einlagerung in einer Vorstufe gebildeter Natriumphosphate in die Apatitstruktur hergestellt. Auch entstehe es nicht durch eine Reaktion eines Apatit-, Phosphorsäure- und Natriumcarbonat- oder Natriumhydroxid-Gemisches und es handele sich bei der Ware nicht um eine Mischung von Calcium- und Calcium-Natrium-Phosphaten. Es handele sich vielmehr um ein gesintertes homogenes Produkt, eine nichtstöchiometrische Verbindung. Schließlich sei das Endprodukt trotz der Zuführung geringer Mengen von Natriumphosphat ein „natürliches“ Phosphat. „Natürlich“ i.S. der Pos. 3103 KN sei nicht als „naturbelassen“ zu verstehen. Auch die niederländische Tarifkommission (Rechtssache Nr. 0266/95 TC vom 24. August 1999) habe die nämliche Ware in die Unterpos. 3103 90 00 KN und nicht gemäß der seinerzeit geltenden VO (EG) Nr. 1533/92 in die Pos. 2309 KN eingereiht.
10
Das HZA verweist zur Begründung zunächst darauf, dass nach Anm. 3 Buchst. a Nr. 2 zu Kap. 31 KN nur natürliche Phosphate ohne Zusätze gehörten, so dass das zu tarifierende entfluorierte Calciumphosphat, das aus Naturphosphat mit Apatitstruktur unter Zusatz von Phosphorsäure und Soda hergestellt werde, nicht darunter fallen könne. Die EinreihungsVO Nr. 2354/2000 hält es für einschlägig, zumal die Ware nicht nur als Düngemittel, sondern auch als Futtermittel verwendbar sei. Im Übrigen hält es dem Revisionsvorbringen sinngemäß entgegen, die VO Nr. 2354/2000 enthalte keine ausführliche Beschreibung der Reaktionsführung, der Herstellungsvorgang werde nicht in seine einzelnen Schritte aufgeteilt, sondern ganzheitlich als eine Reaktion angesehen. Den Begriff „Mischung“ verwende die VO Nr. 2354/2000 nicht ausschließlich im Sinne einer mechanischen Mischung, vielmehr erfasse er auch nichtstöchiometrische Verbindungen.
Entscheidungsgründe

11
II. Die Entscheidung ergeht gemäß § 126a der Finanzgerichtsordnung (FGO). Der Senat hält einstimmig die Revision für unbegründet und eine mündliche Verhandlung nicht für erforderlich. Die Beteiligten sind davon unterrichtet worden und hatten Gelegenheit zur Stellungnahme.
12
Die Revision der Klägerin ist zulässig, aber nicht begründet und daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 FGO). Das FG ist rechtsfehlerfrei zu dem Ergebnis gekommen, dass der Widerruf der vZTA rechtmäßig war, weil die als entfluoriertes Calciumphosphat bezeichnete Ware nicht, wie in der vZTA festgelegt, in die Unterpos. 3103 90 00 der hier maßgeblichen VO (EWG) Nr. 2658/87 des Rates vom 23. Juli 1987 über die zolltarifliche und statistische Nomenklatur sowie den Gemeinsamen Zolltarif i.d.F. der Verordnung (EG) Nr. 1549/2006 der Kommission vom 17. Oktober 2006 (Amtsblatt der Europäischen Union Nr. L 301/1) einzureihen war.
13
1. Das HZA und das FG haben die Rechtsgrundlage für den Widerruf der vZTA zutreffend in Art. 9 Abs. 1 ZK gesehen.
14
Hiernach wird eine begünstigende Entscheidung widerrufen, wenn in anderen als in den in Art. 8 ZK bezeichneten Fällen eine oder mehrere Voraussetzungen für ihren Erlass nicht erfüllt waren oder nicht mehr erfüllt sind. Die vZTA, ein Unterfall der verbindlichen Auskunft i.S. des Art. 12 ZK, erfüllt die Begriffsmerkmale einer Entscheidung i.S. des Art. 4 Nr. 5 ZK. Ihre begünstigende Wirkung für den Berechtigten ergibt sich aus der Bindung der Zollbehörden aller Mitgliedstaaten der Gemeinschaft hinsichtlich der zolltariflichen Einreihung (Art. 12 Abs. 2 Unterabs. 1 ZK). Erweist sich eine vZTA nach ihrer Erteilung als fehlerhaft, ohne dass eine Rücknahme nach Art. 8 ZK in Betracht kommt, ist die erteilende Zollbehörde verpflichtet, sie zu widerrufen, auch wenn der Antragsteller für die Unrichtigkeit der Tarifierung keine Ursache gesetzt hat (vgl. den Senatsbeschluss vom 11. März 2004 VII R 20/01, BFH/NV 2004, 1305).
15
2. Das FG hat weiter zutreffend entschieden, dass die der Klägerin erteilte vZTA von Anfang an so nicht hätte ergehen dürfen, weil das streitgegenständliche Erzeugnis nicht in die Unterpos. 3103 90 00 KN eingereiht werden kann.
16
Unbeschadet der EinreihungsVO Nr. 2354/2000 wird die zu tarifierende Ware von der Pos. 3103 KN nicht erfasst, weil sie nicht den Anforderungen der Anm. 3 Buchst. a zu Kap. 31 KN entspricht.
17
Nach ständiger Rechtsprechung des Gerichtshofs der Europäischen Union –EuGH– (vgl. Urteil vom 7. Februar 2002 C-276/00, Slg. 2002, I-1389, Rz 21) und des erkennenden Senats (z.B. Senatsurteil vom 28. März 2006 VII R 50/04, BFHE 213, 169, m.w.N., Zeitschrift für Zölle und Verbrauchsteuern 2006, 293) ist das entscheidende Kriterium für die zollrechtliche Tarifierung von Waren allgemein in deren objektiven Merkmalen und Eigenschaften zu suchen, wie sie im Wortlaut der Positionen und Unterpositionen und in den Anmerkungen zu den Abschnitten oder Kapiteln der KN festgelegt sind. Daneben stellen die vom Rat für die Zusammenarbeit auf dem Gebiete des Zollwesens für das Harmonisierte System bzw. die von der Europäischen Kommission für die KN ausgearbeiteten Erläuterungen ein wichtiges, wenn auch nicht verbindliches Erkenntnismittel für die Auslegung der einzelnen Tarifpositionen dar.
18
Nach Anm. 3 Buchst. a Nr. 2 zu Kap. 31 KN gehören zu Pos. 3103 KN ausdrücklich nur natürliche Phosphate der Pos. 2510, die weitergehend thermisch behandelt wurden, als zum Entfernen von Verunreinigungen erforderlich. Die Pos. 2510 KN erfasst „Natürliche Calciumphosphate, natürliche Aluminiumcalciumphosphate und Phosphatkreiden“ und die dazu ergangenen Erläuterungen zum Harmonisierten System (ErlHS) zu Pos. 2510 KN präzisieren unter Rz 01.0 „Zu dieser Position gehören nur Apatit und andere natürliche Calciumphosphate …“. Nach der ErlHS zu Pos. 3103 KN Rz 08.0 erfasst diese Position nicht andere als die vorstehend aufgeführten Phosphaterzeugnisse (chemische oder andere).
19
Bei der Ware, die von der Klägerin zur Tarifierung gestellt wurde, handelt es sich weder um Apatit noch um ein anderes natürliches Calciumphosphat, das (lediglich) thermisch behandelt wurde. Laut Warenbeschreibung wird sie „aus Naturphosphat mit Apatitstruktur … unter Zusatz geringer Mengen Phosphorsäure und Soda hergestellt“. In der Revisionsbegründung erläutert die Klägerin, das Natriumphosphat werde in die Kristallstruktur des Apatit eingelagert, bei einer Glühtemperatur verbänden sich die Komponenten durch eine Festkörperreaktion. Und nach den Feststellungen des FG, die –weil mit der Revision nicht angegriffen– für den Senat nach § 118 Abs. 2 FGO bindend sind, handelt es sich bei den in der Strukturformel des Hauptbestandteils der Ware CA5Na2(PO4)4 genannten Stoffen Phosphorpentoxid und Natriumoxid um Anteile am Endprodukt und nicht lediglich um bei der Herstellung eingesetzte Substanzen. Ob die Herstellung des Endprodukts auf eine chemische Reaktion oder eine thermische Behandlung zurückzuführen ist, ist demgegenüber nicht entscheidend. Denn der von der Klägerin eingehend beschriebene Prozess des (thermischen) Aufschlusses der Apatitstruktur ist untrennbar verbunden mit der Einlagerung von Natriumphosphat in diese Struktur und damit dem Entstehen der gewünschten, zur Verwendung als Futtermittel geeigneten nichtstöchiometrischen Verbindung. Das heißt, eine thermische Behandlung des Naturphosphats allein hat nicht zur Herstellung des zu tarifierenden Produkts geführt, sondern erst die Zuführung von Phosphorpentoxid und Natriumoxid hat die Veränderung der Kristallstruktur des Naturphosphats und damit die Entstehung des Endprodukts bewirkt. Daran scheitert die Einreihung der Ware in die Pos. 3103 KN. Denn es handelt sich um ein anderes als von der Beschreibung in Anm. 3 Buchst. a Nr. 2 zu Kap. 31 KN und in ErlHS zu Pos. 3103 Rz 05.0 erfasstes Phosphaterzeugnis und wird damit nach der ErlHS zu Pos. 3103 Rz 08.0 von der Pos. 3103 KN nicht erfasst. Die Auffassung der Klägerin, die in der Anm. 3 Buchst. a Nr. 2 zu Kap. 31 KN beschriebene „weitergehende thermische Behandlung“, welche zur Einreihung der natürlichen Phosphate in die Pos. 3103 KN führt, erfasse auch den Aufschluss der Apatitstruktur unter Einlagerung des Natriumphosphats, findet weder in der genannten Anmerkung noch in den ErlHS zu Pos. 3103 KN eine Stütze.
20
3. Da die Rechtmäßigkeit des Widerrufs der vZTA nicht davon abhängt, in welche Position der KN die Ware zutreffend einzureihen ist, lässt der Senat offen, ob das zu tarifierende entfluorierte Calciumphosphat von der VO Nr. 2354/2000 erfasst wird und damit in die dort genannte Unterpos. 2309 90 97 KN, bzw. in die im Jahr 2007 geltende Unterpos. 2309 90 99 KN einzureihen ist.
21
Damit erübrigt sich auch eine Vorlage an den EuGH zur Prüfung der Vereinbarkeit der VO Nr. 2354/2000 mit den einschlägigen Positionen der KN.
22
4. Die von der Klägerin vorgelegte Entscheidung der niederländischen Tarifkommission in der Rechtssache Nr. 0266/95 TC vom 24. August 1999 ist für den Streitfall unergiebig. Denn sie enthält keine Aussage darüber, ob die zu beurteilende Ware entsprechend der Vorgaben der Pos. 3103 KN und der Anm. 3 zu Kap. 31 KN in die Unterpos. 3103 90 00 KN einzureihen ist. Wie sich aus Tz 6.1.2. der Entscheidung ergibt, erfolgte die Einreihung in diese Unterposition in jenem Streitfall, weil sich die dortige Klägerin auf eine dänische vZTA berufen konnte, in der die nämliche Ware in diese Tarifposition eingereiht worden war.

Steuern & Recht vom Steuerberater M. Schröder Berlin