Steuern & Recht

Kindergeld: Nachweisanforderungen bei mehraktiger Ausbildung

Der Kindergeldanspruch ist nicht davon abhängig, dass (fristgebunden) gegenüber der Familienkasse eine Absichtserklärung zur Fortsetzung der Erstausbildung abgegeben wird.
Revision eingelegt – BFH-Az.: III R 18/18

Niedersächsisches Finanzgericht 3. Senat, Gerichtsbescheid vom 04.04.2018, 3 K 152/17, ECLI:DE:FGNI:2018:0530.3K152.17.00

§ 32 Abs 4 S 1 Nr 2 EStG, § 63 EStG

TATBESTAND

1
Streitig ist, ob der Sohn der Klägerin mit dem Beginn eines Lehrgangs als „Geprüfter Technischer Betriebswirt“ noch seine Erstausbildung anstrebt und welche Nachweise dazu erforderlich sind.
2
Der Sohn der Klägerin beendete im Jahr 2009 seine Schulausbildung. Nach eigenen Angaben strebt er seitdem als Berufsziel den Abschluss als „Geprüfter Technischer Betriebswirt“ an. Er absolvierte zunächst in den Jahren 2009 bis 2012 eine Ausbildung als Industriemechaniker und schloss unmittelbar seine Meisterausbildung mit dem Abschluss „Geprüfter Industriemeister – Fachrichtung Metall“, die er Juni 2015 beendete, an. Der Sohn informierte sich im Anschluss an die Meisterausbildung bei dem Bildungsträger zu der Aufstiegsfortbildung „Geprüfter Technischer Betriebswirt“. Ein entsprechender Lehrgang, der im Übrigen die vorgenannte abgeschlossene Ausbildung voraussetzte, wurde aber unmittelbar anschließend nicht angeboten. An der nächsten erreichbaren Informationsveranstaltung am 18. Januar 2016 nahm der Sohn teil und meldete sich bereits am nächsten Tag an. Der Lehrgang begann im April 2016.
3
Die Klägerin beantragte u.a. Kindergeld für diesen Lehrgang ab April 2016. Die Familienkasse lehnte dies ab, da der Sohn seine Erstausbildung bereits im Jahr 2012 abgeschlossen und auch nicht in einem engen und zeitlichen Zusammenhang weiterverfolgt habe. Dagegen richtet sich nach erfolglosem Einspruch die Klage. Im Laufe des Klageverfahrens änderte die Familienkasse seine Rechtsansicht in Bezug auf die vorgenannte Meisterausbildung des Sohnes und stellte die Klägerin insoweit klaglos. Das Klageverfahren für den abgetrennten Zeitraum ist in der Hauptsache erledigt.
4
Die Klägerin verfolgt ihr Begehren für den Lehrgang „Geprüfter Technischer Betriebswirt“ des Sohnes für den Zeitraum ab April 2016 bis Mai 2017 weiter.
5
Sie behauptet, der weitere Lehrgang ihres Sohnes sei stets Teil seines einheitlichen Ausbildungszieles gewesen. Deshalb habe er sich stets nach den nächstmöglichen Lehrgängen erkundigt und seine Ausbildung konsequent und zielstrebig fortgesetzt. Der streitgegenständliche Lehrgang sei der nächste erreichbare Lehrgang gewesen, da derartige berufsbegleitende Lehrgänge nicht ständig angeboten würden. Dies habe weder sie noch ihr Sohn zu vertreten. Daher dürfe ihr deswegen das Kindergeld nicht verwehrt werden.
6
Soweit sich die Familienkasse zur Verneinung des Anspruchs auf eine vermeintlich abzugebende Absichtserklärung berufe, ergebe sich diese allenfalls aus einer norminterpretierenden Verwaltungsanweisung (Dienstanweisung zum Kindergeld nach dem Einkommensteuergesetz (DA-KG 2017)), die für die Gerichte nicht bindend sei.
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Die Klägerin beantragt,
8
die Beklagte zu verpflichten, ihr Kindergeld in gesetzlicher Höhe für ihren Sohn C. für den Zeitraum von April 2016 bis Mai 2017 zu gewähren.
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Die Beklagte beantragt,
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die Klage abzuweisen.
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Die Beklagte ist der Ansicht, die Klägerin bzw. ihr Sohn hätten nicht rechtzeitig in geeigneter Weise kundgetan, dass der Sohn sein angestrebtes Berufsziel jeweils im Sommer 2012 bzw. Sommer 2015 noch nicht erreicht hatte. Dazu seien nach der BFH-Rechtsprechung objektive Beweisanzeichen erforderlich (Urteil vom 3. Juli 2014 III R 52/13, BFHE 246, 427, BStBl II 2015, 152) und die Ausbildung müsse in einem engen zeitlichen Zusammenhang fortgesetzt werden (Urteil vom 15. April 2015 V R 27/14, BFHE 249, 500, BStBl II 2016, 163).
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Nach Auffassung der Verwaltung müsse, wenn eine Erstausbildung nicht innerhalb eines Monats seit dem vorangegangenen berufsqualifizierenden Abschluss fortgesetzt werden könne, binnen eines Monats / im Folgemonat gegenüber der Familienkasse zwingend eine Absichtserklärung zur Fortsetzung der Ausbildung abgegeben werden. In Ergänzung der Regelungen zum Abschluss einer Erstausbildung in A 20.2.4 Abs. 2 DA-KG 2017 sei wie bei dem Nachweis von anstehenden Bewerbungen von Studierwilligen (A 17.1 Abs. 1 Satz 10 DA-KG 2017) eine schriftliche Erklärung des Kindes zur Glaubhaftmachung der fortdauernden Ausbildungsabsicht (entsprechend V 6.1 Abs. 1 Satz 8 DA-KG 2017) Anspruchsvoraussetzung. Diese müsse bei mehraktigen Ausbildungen nach dem Erreichen eines ansonsten bereits (objektiv) berufsqualifizierenden Abschlusses bis zum Ende des Folgemonats nach einem Abschluss bei der Familienkasse vorliegen. Diese Absichtserklärung hätte der Sohn der Klägerin deshalb bis Ende Juli 2015 schriftlich vorlegen müssen. Tatsächlich existiere jedoch keine solche Absichtserklärung des Sohnes. Die Klage könne allein deshalb keinen Erfolg haben, auch wenn ein enger zeitlicher und sachlicher Zusammenhang in Bezug auf die weitere Ausbildung bestanden habe.

ENTSCHEIDUNGSGRÜNDE

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Die Klage ist begründet.
14
Die Familienkasse hat die Kindergeldgewährung für den Streitzeitraum (April 2016 bis Mai 2017) zu Unrecht versagt und die Klägerin damit in ihren Rechten verletzt, denn der Sohn der Klägerin hatte (bei seiner mehraktigen Ausbildung) sein Ausbildungsziel „Geprüfter Technischer Betriebswirt“ zuvor noch nicht erreicht.
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1. Der Sohn der Klägerin absolviert eine mehraktige Ausbildung, hat damit seine erstmalige Berufsausbildung noch nicht abgeschlossen und deshalb hat die Klägerin Anspruch auf Kindergeld.
16
Gemäß §§ 62 Abs. 1, 63 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1, 32 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a des Einkommensteuergesetzes (EStG) besteht Anspruch auf Kindergeld u.a. für Kinder, die das 18., aber noch nicht das 25. Lebensjahr vollendet haben und für einen Beruf ausgebildet werden. Nach Abschluss einer erstmaligen Berufsausbildung wird ein Kind in den Fällen des § 32 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 EStG nur berücksichtigt, wenn es keiner Erwerbstätigkeit nachgeht (§ 32 Abs. 4 Satz 2 EStG). Diese gesetzliche Regelung greift nach der Rechtsprechung des BFH aber nicht, wenn das Kind das Ausbildungsziel seiner Erstausbildung bei einer mehraktigen Ausbildung noch nicht erreicht hat.
17
Für die Frage, ob bereits der erste (objektiv) berufsqualifizierende Abschluss in einem öffentlich-rechtlich geordneten Ausbildungsgang zum Verbrauch der Erstausbildung führt oder ob bei einer mehraktigen Ausbildung auch ein nachfolgender Abschluss in einem öffentlich-rechtlich geordneten Ausbildungsgang Teil der Erstausbildung sein kann, ist nach ständiger Rechtsprechung des BFH darauf abzustellen, ob sich der erste Abschluss als integrativer Bestandteil eines einheitlichen Ausbildungsgangs darstellt (BFH, Urteile vom 03.07.2014 III R 52/13, BFHE 246, 427, BStBl. II 2015, 152, Rn. 25; vom 16.06.2015 XI R 1/14, BFH/NV 2015, 1378, Rn. 26; vom 03.09.2015 VI R 9/15, BFHE 251, 10, BStBl. II 2016, 166 Rn. 16). Insoweit kommt es vor allem darauf an, ob die Ausbildungsabschnitte in einem engen sachlichen Zusammenhang (z.B. dieselbe Berufssparte, derselbe fachliche Bereich) zueinander stehen und in engem zeitlichen Zusammenhang durchgeführt werden. Hierfür ist auch erforderlich, dass aufgrund objektiver Beweisanzeichen erkennbar wird, dass das Kind die für sein angestrebtes Berufsziel erforderliche Ausbildung nicht bereits mit dem ersten erlangten Abschluss beendet hat (BFH, Urteil vom 03.07.2014 III R 52/13, BFHE 246, 427, BStBl. II 2015, 152, Rn. 30). Beginnt das Kind eine weitere Ausbildung erst nach einer zwischenzeitlichen Berufstätigkeit, die nicht der zeitlichen Überbrückung dient, weil es mit der weiterführenden Ausbildung früher hätte beginnen können, fehlt es an dem notwendigen engen Zusammenhang. Wird somit eine Berufstätigkeit zwischen den einzelnen Ausbildungsabschnitten aufgenommen, die nicht nur der zeitlichen Überbrückung bis zum Beginn der nächsten Ausbildung dient, können die einzelnen Ausbildungsabschnitte regelmäßig nicht mehr integrative Teile einer einheitlichen Ausbildung sein (BFH, Urteil vom 04.02.2016 III R 14/15, BFHE 253, 145, BStBl. II 2016, 615, Rn. 15; in diesem Sinne auch Niedersächsisches Finanzgericht, Urteil vom 17.10.2017 13 K 76/17, juris; vgl. auch Finanzgericht des Saarlandes, Urteil vom 15.02.2017 2 K 1290/16, Rn. 28 f., juris, Revision anhängig unter V R 13/17; ebenso FG Münster, Urteil vom 17. Januar 2018 3 K 2555/17 Kg, juris).
18
a) Im Streitfall stehen – unstreitig – die Ausbildungsabschnitte in der Berufsausbildung des Sohnes der Klägerin in einem engen sachlichen Zusammenhang (z.B. dieselbe Berufssparte, derselbe fachliche Bereich) zueinander. Der Ausbildung zum Industriemechaniker (Geselle) schloss sich unmittelbar seine Meisterausbildung in derselben Berufssparte mit dem Abschluss „Geprüfter Industriemeister – Fachrichtung Metall“ an. Die Weiterbildung „Geprüfter Technischer Betriebswirt“ baut darauf auf und ergänzt die Ausbildung neben technischen Aspekten um kaufmännische und Managementelemente. Zu den Zulassungsvoraussetzungen gehören u.a. eine mit Erfolg abgelegte Prüfung zum Industriemeister.
19
b) Der Sohn der Klägerin hat seine Berufsausbildung auch in engem zeitlichen Zusammenhang durchgeführt. Er hat nämlich – ebenfalls unstreitig – die zeitlich nächste Möglichkeit zum Beginn dieser weiteren (berufsbegleitenden) Qualifizierung ergriffen und den Lehrgang im April 2016 begonnen. Einen entsprechenden Lehrgang gab es dort zuvor nicht.
20
c) Es ist im Streitfall auch durch objektive Beweisanzeichen erkennbar geworden, dass der Sohn der Klägerin die für sein angestrebtes Berufsziel erforderliche Ausbildung nicht bereits mit den Abschlüssen als Industriemechaniker und Industriemeister beendet hatte. Der Sohn hat sich nämlich, wie der Bildungsträger unstreitig bestätigt hat, sich unmittelbar im Zusammenhang mit dem Abschluss als Industriemeister im Sommer 2015 umfassend über die später begonnene Aufstiegsfortbildung informiert und damit sein Interesse dokumentiert. Die sofortige Bewerbung nach der später angebotenen Informationsveranstaltung bei diesem Bildungsträger spiegelt dies ebenfalls wieder. Der Senat hat deshalb keinen Zweifel, dass der Sohn der Klägerin sein geplantes Berufsziel erst mit dem Abschluss des aktuell absolvierten Lehrgangs erreichen wird.
21
2. Entgegen der Rechtsansicht der Familienkasse bestand (und besteht zurzeit) keine gesetzliche Verpflichtung des Sohnes der Klägerin bereits im Juni/Juli 2015 – also unmittelbar nach dem Abschluss als Industriemeister – gegenüber der Familienkasse eine anspruchsbegründende Absichtserklärung, seine Berufsausbildung noch fortsetzen zu wollen, abzugeben. Es ist vielmehr für den Anspruch auf Kindergeld ausreichend, dass die wesentlichen Sachverhaltsumstände – wie hier – spätestens im Entscheidungszeitpunkt vollständig und glaubhaft dargelegt sind (ebenso FG Düsseldorf, Urteil vom 11. Januar 2018 9 K 994/17 Kg, juris, Revision anhängig unter III R 8/18).
22
Dabei kann dahinstehen, ob die DA-KG 2017 tatsächlich wie von der Familienkasse dahingehend verstanden werden kann, dass eine solche Absichtserklärung für einen Kindergeldanspruch konstitutiv sein soll. In der speziellen Verwaltungsanweisung zu mehraktigen Berufsausbildungen unter A 20.2.4 DA-KG 2017 unter Bezugnahme auf die dazu ergangene BFH-Rechtsprechung findet sich eine solche Einschränkung jedenfalls ausdrücklich nicht. Vor allem aber fehlt es an einer gesetzlichen Regelung, auf die sich die Familienkasse insoweit berufen könnte. Die Regelungen zum Kindergeld enthalten – auch nach dem Bekanntwerden der BFH-Rechtsprechung zur mehraktigen erstmaligen Berufsausbildung – keine Regelung, die im Sinne einer Ausschlussfrist die Kindergeldberechtigten bzw. deren Kinder verpflichtet, ihr Berufsziel zu einem bestimmten Zeitpunkt verbindlich festlegen und gegenüber der Familienkasse dokumentieren zu müssen. Ohne eine solche gesetzliche Regelung, die den Kindergeldanspruch einschränken würde, steht die Verwaltungsauffassung dem Anspruch auf Kindergeld nicht entgegen.
23
3. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.
24
4. Die Revision wird gemäß § 115 Abs. 2 Nr. 2 FGO zugelassen, da eine Entscheidung des Bundesfinanzhofs zur Fortbildung des Rechts angesichts der zu diesem Themenbereich bereits anhängigen Revisionsverfahren (u.a. III R 8/18) erforderlich ist.
Steuern & Recht

Änderung von bestandskräftigen Einkommensteuerbescheiden nach § 173 Abs. 1 Nr. 2 AO aufgrund nacherklärter Kapitaleinkünfte

Werden Kapitalerträge nachträglich bekannt und führen diese aufgrund der Günstigerprüfung insgesamt zu einer Steuererstattung, kommt eine Änderung eines bestandskräftigen Bescheids nach § 173 Abs. 1 Nr. 2 AO in Betracht; ungeachtet dessen, ob der Steuerpflichtige bereits in seiner dem bestandskräftigen Bescheid zugrundeliegenden Einkommensteuererklärung die Günstigerprüfung beantragt hatte.
Werden auch nicht dem inländischen Steuerabzug unterworfene Kapitalerträge nacherklärt, die auch ohne Antrag auf Günstigerprüfung zur Festsetzung der Steuer nach § 32d Abs. 1 EStG durch eine Erhöhung der tariflichen Einkommensteuer gem. § 2 Abs. 6 S. 1 EStG führen, ist das Verschulden unbeachtlich.
Diese Kapitalerträge sind selbst dann steuererhöhende Tatsachen, wenn die Anrechnung der ausländischen Quellensteuer nach der ZIV zu einer Steuererstattung führt. Eine Gesamtbetrachtung unter Einbeziehung der Steueranrechnungsbeträge kommt nicht in Betracht.
Revision eingelegt – BFH-Az.: VIII R 7/18

Niedersächsisches Finanzgericht 3. Senat, Urteil vom 17.05.2017, 3 K 268/15, ECLI:DE:FGNI:2017:0517.3K268.15.00

§ 173 Abs 1 Nr 1 AO, § 173 Abs 1 Nr 2 AO, § 173 Abs 1 Nr 2 S 2 AO, § 2 Abs 6 S 1 EStG, § 32d Abs 1 EStG, § 32d Abs 3 EStG, § 32d Abs 6 EStG

TATBESTAND

1
Zwischen den Beteiligten ist streitig, ob die bestandskräftigen Einkommensteuerbescheide für die Jahre 2010 bis 2012 aufgrund nacherklärter Kapitaleinkünfte geändert werden können, wenn die nachträgliche Anrechnung der damit in Zusammenhang stehenden einbehaltenen Kapitalertragsteuern zuzüglich Solidaritätszuschlags und ausländischer Quellensteuer nach der ZIV insgesamt zu Steuererstattungen führen.
2
Der Kläger erzielte in den Streitjahren neben geringfügigen Einkünften aus gewerblicher und freiberuflicher Tätigkeit auch Einkünfte aus Kapitalvermögen. In den eingereichten Einkommensteuererklärungen erklärte er
3
– für den Veranlagungszeitraum 2010 Kapitalerträge in Höhe von insgesamt 2.160 € nebst Kapitalertragsteuer in Höhe von 333,46 €, Solidaritätszuschlag in Höhe von 18,27 € und angerechnete ausländische Steuern in Höhe von 6,40 €,
4
– für den Veranlagungszeitraum 2011 Kapitalerträge in Höhe von insgesamt 2.160 € nebst Kapitalertragsteuer in Höhe von 501,21 €, Solidaritätszuschlag in Höhe von 27,54 € und angerechnete ausländische Steuern in Höhe von 6,64 €,
5
– für den Veranlagungszeitraum 2012 Kapitalerträge in Höhe von insgesamt 5.109 € nebst Kapitalertragsteuer in Höhe von 1.071,04 €, Solidaritätszuschlag in Höhe von 58,84 € und angerechnete ausländische Steuern in Höhe von 6,02 €
6
und beantragte jeweils die Durchführung der Günstigerprüfung nach § 32d Abs. 6 EStG.
7
Die Anwendung der Günstigerprüfung führte in den Streitjahren durch die Hinzurechnung der Kapitaleinkünfte zu den übrigen Einkünften und der Unterwerfung unter die tarifliche Einkommensteuer zu einer niedrigeren Einkommensteuer einschließlich Zuschlagsteuern, da insgesamt der steuerliche Grundfreibetrag in den Streitjahren auch unter Einbeziehung der Einkünfte aus Kapitalvermögen nicht überschritten wurde.
8
Mit den Bescheiden für die Streitjahre 2010 bis 2012 über Einkommensteuer und Solidaritätszuschlag vom 26.01.2012, 28.02.2013 und 05.03.2014 unterwarf der Beklagte daher die Kapitaleinkünfte der tariflichen Einkommensteuer und setzte die Einkommensteuer und den Solidaritätszuschlag jeweils mit 0 € fest. Dies führte in den Streitjahren zur Erstattung der anrechenbaren Kapitalertragsteuer und des Solidaritätszuschlags in voller Höhe.
9
Nach Eintritt der Bestandskraft der streitgegenständlichen Einkommensteuerbescheide für die Streitjahre erklärte der Kläger mit Schreiben vom 10.12.2014 gegenüber dem beklagten
Finanzamt unter anderem für diese Streitjahre – die nachfolgend dargestellten – bisher nicht erklärten Kapitalerträge, die teilweise dem inländischen Steuerabzug und teilweise nicht dem inländischen Steuerabzug unterlegen haben, nach. Unter Beifügung der insoweit geänderten Anlagen KAP und unter Vorlage der Original-Steuerbescheinigungen beantragte der Kläger die Verrechnung der anrechenbaren Steuerabzugsbeträge (Kapitalertragsteuer, Solidaritätszuschlag und anzurechnende Quellensteuern nach der ZIV) mit der persönlichen Einkommensteuer.
10
Zeile VZ 2010 VZ 2011
7 Kapitalerträge, die dem inländischen Steuerabzug unterlegen haben 4.668,67 € 8.335,13 €
15 Kapitalerträge, die nicht dem inländischen Steuerabzug unterlegen haben 7.384,44 € 6.783,15 €
16 In Zeile 15 enthaltene Gewinne aus der Veräußerung von Kapitalanlagen 1.620,41 €  
17 In Zeile 16 enthaltene Gewinne aus Aktienveräußerungen 1.620,03 €  
49 Kapitalertragsteuer 1.165,30 € 2.081,99 €
50 Solidaritätszuschlag 62,03 € 114,44 €
52 Angerechnete ausländische Steuern 1,88 € 1,83 €
53 Anrechenbare noch nicht angerechnete ausländische Steuern 91,49 € 106,80 €
58 Anzurechnende Quellensteuern nach der ZIV 972,36 € 1.847,34 €
11
Zeile VZ 2012
7 Kapitalerträge, die dem inländischen Steuerabzug unterlegen haben 8.260,21 €
16 Inländische Kapitalerträge, die nicht dem inländischen Steuerabzug unterlegen haben – 1.633,20 €
17 Ausländische Kapitalerträge, die nicht dem inländischen Steuerabzug unterlegen haben 4.514,50 €
18 In den Zeilen 16 und 17 enthaltene Gewinne aus der Veräußerung von Kapitalanlagen 176,66 €
19 In Zeile 18 enthaltene Gewinne aus Aktienveräußerungen 176,66 €
20 In den Zeilen 16 und 17 enthaltene Verluste ohne Verluste aus der Veräußerung von Aktien 6.334,88 €
50 Kapitalertragsteuer 2.065,10 €
51 Solidaritätszuschlag 113,51 €
54 Anrechenbare noch nicht angerechnete ausländische Steuern 141,10 €
59 Anzurechnende Quellensteuern nach der ZIV 2.770,00 €
12
Der Beklagte lehnte die Änderung der bestandskräftigen Einkommensteuerfestsetzungen für die Streitjahre mit der Begründung ab, dass eine Änderung nach § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO nicht möglich sei, da die nacherklärten Kapitalerträge in den Streitjahren insgesamt zu einer Steuererstattung führen würden. Zwar würde sich die in den Streitjahren bisher festgesetzte Einkommensteuer von jeweils 0 € auf 1.486 € für den Veranlagungszeitraum 2010, 2.467 € für den Veranlagungszeitraum 2011 (Solidaritätszuschlag 85,63 €) und 1.891 € für den Veranlagungszeitraum 2012 (Solidaritätszuschlag 8,20 €) erhöhen. Zur Anwendung von § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO müsse sich die Position des Steuerpflichtigen aber insgesamt gesehen verschlechtern. Dabei seien auch die anrechenbaren Steuerabzugsbeträge zu berücksichtigen. Hiernach ergäbe sich unter Anrechnung der Kapitalertragsteuer, des Solidaritätszuschlags sowie der anrechenbaren ausländischen Quellensteuer nach der ZIV und der bereits aufgrund der bisherigen Steuerfestsetzung ausgezahlten Beträge
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– für den Veranlagungszeitraum 2010 eine Einkommensteuererstattung in Höhe von 653,00 € nebst Solidaritätszuschlag in Höhe von 64,03 € sowie Erstattungszinsen in Höhe von 176 €;
14
– für den Veranlagungszeitraum 2011 eine Einkommensteuererstattung in Höhe von 1.463 € nebst Solidaritätszuschlag in Höhe von 28,81 € sowie Erstattungszinsen in Höhe von 305 € und
15
– für den Veranlagungszeitraum 2012 eine Einkommensteuererstattung in Höhe von 2.945 € nebst Solidaritätszuschlag in Höhe von 105,31 € sowie Erstattungszinsen in Höhe von 435 €.
16
Eine Änderung der Einkommensteuerbescheide komme auch nach § 173 Abs. 1 Nr. 2 AO nicht in Betracht, da dem Kläger ein grobes Verschulden am nachträglichen Bekanntwerden der Kapitelerträge träfe.
17
Hiergegen wendet sich der Kläger nach erfolglosem Einspruchsverfahren mit seiner am 3. September 2015 erhobenen Klage und verfolgt sein Änderungsbegehren weiter.
18
Der Kläger beantragt,
19
unter Aufhebung des Bescheids über die Ablehnung der Änderungsanträge hinsichtlich der Einkommensteuerbescheide 2010 bis 2012 vom 12. März 2015 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 6. August 2015, den Einkommensteuerbescheid 2010 vom 26. Januar 2012 dahingehend zu ändern, dass die Einkommensteuer auf 1.486,00 € festgesetzt wird, den Einkommensteuerbescheid 2011 vom 28. Februar 2013 dahingehend zu ändern, dass die Einkommensteuer auf 2.467,00 € festgesetzt wird und den Einkommensteuerbescheid 2012 vom 5. März 2014 dahingehend zu ändern, dass die Einkommensteuer auf 1.891,00 € festgesetzt wird.
20
Der Beklagte beantragt,
21
die Klage abzuweisen.

ENTSCHEIDUNGSGRÜNDE

22
I. Die Klage ist unter Berücksichtigung von anrechenbaren Steuerabzugsbeträgen trotz höherer Steuerfestsetzung zulässig.
23
Zwar ist eine Klage grundsätzlich unzulässig, wenn sie auf Festsetzung einer höheren Einkommensteuer zielt. Soweit mit der Klage eine Besserstellung gegenüber der bisherigen Einkommensteuerfestsetzung mittels Anrechnung von Steuerabzugsbeträgen begehrt wird, ist sie auch insoweit unzulässig. Die Anrechnung ist Teil des Steuererhebungsverfahrens und wird durch einen selbständigen Verwaltungsakt (Anrechnungsverfügung oder Abrechnungs-bescheid) herbeigeführt. Die Anrechnung von Steuerabzugsbeträgen kann daher nicht mit einer Änderung der Einkommensteuerfestsetzung erreicht werden.
24
Gleichwohl ist die Klage zulässig, da auch eine zu niedrige Steuerfestsetzung eine Beschwer auslösen kann, wenn die Festsetzung sich in bindender Weise auf einem anderen rechtlichen Gebiet ungünstig auswirkt, weil der Regelungsgehalt des Steuerbescheids ausnahmsweise über die bloße Steuerfestsetzung hinausreicht. So verhält es sich im Streitfall, da nach § 36 Abs. 2 Satz 2 Nr. 2 des Einkommensteuergesetzes (EStG) die durch Steuerabzug erhobene Einkommensteuer auf die Einkommensteuerschuld nur angerechnet wird, soweit sie auf die bei der Veranlagung erfassten Einkünfte entfällt und nicht die Erstattung beantragt oder durchgeführt worden ist (BFH-Beschluss vom 24. August 2009 VII B 42/09, BFH/NV 2009, 198). Die Vorschrift stellt damit eine inhaltliche Verknüpfung zwischen Steuerfestsetzungs- und Steuererhebungsverfahren her, indem die im Wege des Steuerabzugs erhobene
Einkommensteuer nur angerechnet wird, „soweit sie auf die bei der Veranlagung erfassten Einkünfte … entfällt“. Die begehrte höhere Anrechnung von Steuerabzugsbeträgen ist deshalb nur möglich, wenn zunächst die nacherklärten Kapitalerträge vollständig in die Veranlagung einbezogen werden (zu alledem BFH-Urteil vom 17. Juni 2009 VI R 46/07, BStBl. II 2010, 72).
25
II. Die Klage ist auch begründet.
26
Das beklagte Finanzamt hat die vom Kläger auf § 173 Abs. 1 Nr. 2 AO gestützte Änderung der bestandskräftigen Einkommensteuerbescheide für die Streitjahre 2010 bis 2012 zu
Unrecht abgelehnt.
27
Nach § 173 Abs. 1 Nr. 2 AO sind bestandskräftige Steuerbescheide zu ändern, soweit Tatsachen nachträglich bekannt werden, die zu einer niedrigeren Steuer führen und den Steuerpflichtigen kein grobes Verschulden daran trifft, dass diese Tatsachen erst nachträglich
bekannt werden.
28
Die streitgegenständlichen Einkommensteuerbescheide für die Streitjahre 2010 bis 2012 sind bestandskräftig. Nach Eintritt der Bestandskraft ist dem beklagten Finanzamt aufgrund der Mitteilung des Klägers vom 10. Dezember 2014 nachträglich bekannt geworden, dass der Kläger über – die bisher berücksichtigten Kapitalerträge hinaus – noch weitere Kapitalerträge erzielte.
29
Bei der Prüfung, ob eine nachträglich bekannt gewordene Tatsache im Sinne des § 173 Abs. 1 AO zu einer höheren (§ 173 Abs. 1 Nr. 1 AO) oder niedrigeren (§ 173 Abs. 1 Nr. 2 AO) Steuer führt, sind Steueranrechnungsbeträge grundsätzlich unbeachtlich. Nach dem Wortlaut der Vorschrift kann nur aus einem Vergleich der ursprünglichen mit der beabsichtigten Steuerfestsetzung abgeleitet werden, ob die beabsichtigte Änderung zu einer höheren oder niedrigeren Steuer führt (vgl. hierzu BFH-Urteil vom 16. März 1990 VI R 90/86, BStBl. II 1990, 610).
30
Werden jedoch nach bestandskräftig durchgeführter Steuerfestsetzung bisher nicht erklärte, dem Steuerabzug unterworfene Kapitalerträge nachträglich bekannt und wird in diesem Zusammenhang erstmals ein Antrag auf Günstigerprüfung nach § 32d Abs. 6 EStG gestellt, so ist für die Frage, ob die nachträglich bekanntgewordenen Tatsachen nach § 173 Abs. 1 AO zu einer höheren oder niedrigeren Steuer führen, eine Gesamtbetrachtung unter Einbeziehung des Ergebnisses nach der Günstigerprüfung durchzuführen. Nach Auffassung des Bundesfinanzhofs kann der zeitlich unbefristete Antrag auf Günstigerprüfung nach der Unanfechtbarkeit eines Einkommensteuerbescheids nur dann zu einer Änderung der Einkommensteuerfestsetzung führen, wenn die Voraussetzungen einer Änderungsvorschrift erfüllt sind. Für den Fall, dass nachträglich bekannt gewordenen Kapitalerträge zwar zu einer höheren festgesetzten Steuer führen und sich der Vorteil für den Steuerpflichtigen erst aus der Anrechnung der einbehaltenen Steuerabzugsbeträge ergibt, ist daher aufgrund der anzustellenden Gesamtbetrachtung auch die mit Abgeltungssteuerwirkung einbehaltene Kapitalertragsteuer einzubeziehen, so dass in diesen Fällen als Rechtsgrundlage für die Korrektur der Einkommensteuerfestsetzung § 173 Abs. 1 Nr. 2 AO einschlägig ist. Dies folgt aus der für die Günstigerprüfung vorzunehmenden Gesamtbetrachtung zwischen Abgeltungsteuer und der Einbeziehung in die tarifliche Besteuerung, die auch hinsichtlich der Frage, ob die nachträglich bekannt gewordene Tatsache der Erzielung von Kapitaleinkünften nach § 173 Abs. 1 AO zu einer höheren (Nr. 1) oder niedrigeren Steuer (Nr. 2) führt, nicht unberücksichtigt bleiben kann. Daher ist Vergleichsmaßstab aufgrund der mit der Einführung des gesonderten Tarifs für Kapitaleinkünfte als Schedule verbundenen Besonderheiten in diesem Fall nicht allein die im zu ändernden Einkommensteuerbescheid festgesetzte Steuer, sondern vielmehr ist auch die durch den Steuerabzug abgegoltene Einkommensteuer zu berücksichtigen (zu alledem BFH-Urteil vom 12. Mai 2015 VIII R 14/13, BStBl. II 2015, 806).
31
Diese Grundsätze sind im Streitfall auch ungeachtet dessen anzuwenden, dass der Kläger bereits mit seinen Einkommensteuererklärungen für die Streitjahre einen Antrag auf Günstigerprüfung gestellt hat. Einerseits kann der Antrag gem. § 32d Abs. 6 S. 3 EStG für den jeweiligen Veranlagungszeitraum nur einheitlich für sämtliche Kapitalerträge gestellt werden und andererseits gilt der Antrag auf Günstigerprüfung als nicht gestellt, wenn nach der Günstigerprüfung die Kapitaleinkünfte unter Berücksichtigung des individuellen Steuersatzes insgesamt gesehen (also unter Berücksichtigung sämtlicher Kapitalerträge und sämtlichen anrechenbaren Steuerabzugsabzugsbeträgen) für den Steuerpflichtigen ungünstiger ist. Demnach bleibt es auch im Streitfall bei der anzustellenden Gesamtbetrachtung. Diese Verknüpfung entfällt nicht deshalb, weil bereits im Rahmen bestandskräftiger Einkommensteuerbescheide die Günstigerprüfung für den Steuerpflichtigen zu günstigeren Ergebnissen führte.
32
Den Kläger trifft ein grobes Verschulden am nachträglichen Bekanntwerden der nacherklärten Kapitalerträge. Dieses Verschulden ist aber gem. § 173 Abs. 1 Nr. 2 Satz 2 AO unbeachtlich.
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Ein Verschulden ist hiernach unbeachtlich, wenn die Tatsachen im Sinne des § 173 Abs. 1 Nr. 2 Satz 1 AO in einem unmittelbaren oder mittelbaren sachlichen Zusammenhang mit Tatsachen im Sinne des § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO stehen. Ein derartiger unmittelbarer oder mittelbarer Zusammenhang ist gegeben, wenn eine zu einer höheren Besteuerung führende Tatsache die zu einer Steuerermäßigung führende Tatsache ursächlich bedingt, so dass der steuererhöhende Vorgang nicht ohne den steuermindernden Vorgang denkbar ist (vgl. BFH-Urteil vom 28. März 1985 IV R 159/82, BStBl. II 1986, 120). Dies gilt auch, wenn sich ein und dieselbe Tatsache sowohl zu Gunsten wie zu Ungunsten des Steuerpflichtigen auswirken (vgl. von Wedelstädt in: Beermann/Gosch, AO/FGO, § 173 AO, Rn. 107 und von Groll in H/H/Sp, AO/FGO, § 173 AO, Rn. 303; Berndt, DStR 1992, 1005).
34
Ein solch ursächlicher Zusammenhang besteht zwischen den nacherklärten Kapitalerträgen, die erst aufgrund der Günstigerprüfung zu einer niedrigeren Steuer führen, und den darin enthaltenen Kapitalerträgen, die bisher noch nicht dem inländischen Steuerabzug unterworfen wurden. Soweit neben den Kapitalerträgen mit inländischem Steuerabzug auch solche Kapitalerträge nacherklärt wurden, die bisher noch nicht der Kapitalertragsteuer unterlegen haben, ist die Einkommensteuer insoweit nicht mit dem Kapitalertragsteuerabzug nach § 43 Abs. 5 Satz 1 EStG abgegolten. Vor diesem Hintergrund ist der Steuerpflichtige zur Festsetzung der hierauf nach § 32d Abs. 1 EStG zu ermittelnden Steuer verpflichtet, solche Kapitalerträge gem. § 32d Abs. 3 EStG in seiner Einkommensteuererklärung anzugeben. Insoweit erhöht sich einerseits gem. § 2 Abs. 6 Satz 1 EStG die tarifliche Einkommensteuer und andererseits die festzusetzende Einkommensteuer um den nach § 32d Abs. 1 EStG ermittelten Betrag.
35
Somit stellen Kapitalerträge, die nicht dem inländischen Kapitalertragsteuerabzug unterworfen wurden, grundsätzlich steuererhöhende Tatsachen im Sinne des § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO dar; unabhängig davon, ob zugleich auch ein Antrag auf Günstigerprüfung für sämtliche Kapitalerträge beantragt wird und sich hierdurch im Ergebnis – wie im Streitfall – eine Änderung zu Gunsten des Klägers ergibt. Denn die Günstigerprüfung zählt als Verfahrenshandlung nicht als eine Tatsache im Sinne des § 173 Abs. 1 AO.
36
Da es hierfür auch an der durch die Günstigerprüfung bewirkte Verknüpfung von Festsetzungs- und Erhebungsverfahrens fehlt und insoweit keine Gesamtbetrachtung vorzunehmen ist, kann im Streitfall auch dahinstehen, ob die Berücksichtigung der anzurechnenden Quellensteuer nach der ZIV gem. § 14 ZIV i.V.m. § 36 EStG im Streitfall zu einer Steuererstattung; mithin einer Änderung zu Gunsten des Klägers kommt.
37
Die Tatsachen nach § 173 Abs. 1 Nr. 1 und Nr. 2 AO werden auch nicht gegeneinander gewichtet, so dass eine in ihrer finanziellen Auswirkung geringfügige Tatsache zu einer beträchtlichen Steuererstattung führen kann (vgl. BFH-Urteil vom 2. August 1983 VIII R 190/80 BStBl. 1984, 4).
38
II. Gründe für die Zulassung der Revision (§ 115 Abs. 2 FGO) liegen nicht vor. Die Entscheidung beruht auf einer Würdigung der Umstände des Einzelfalls.
39
III. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO. Die Entscheidung über die vorläufige Vollstreckbarkeit beruht auf § 151 Abs. 3 FGO i.V.m. §§ 708 Nr. 10, 711 Zivilprozessordnung (ZPO).
Steuern & Recht

Ordnungsmäßigkeit einer Rechtsbehelfsbelehrung

Ist im Briefkopf eines Bescheides neben der Postfachanschrift der Behörde in der einen Stadt eine dem Kläger bekannte Besuchsanschrift in einer anderen Stadt angegeben, so ist die Rechtsbehelfsbelehrung nicht unrichtig, wenn sie zur Möglichkeit der Niederschrift des Einspruchs nur auf den Sitz der Behörde in der einen Stadt verweist.

Nichtzulassungsbeschwerde – BFH-Az.: III B 67/18

Niedersächsisches Finanzgericht 1. Senat, Urteil vom 17.04.2018, 1 K 233/17, ECLI:DE:FGNI:2018:0417.1K233.17.00

§ 110 Abs 1 AO, § 356 AO

TATBESTAND

1
Streitig ist, ob ein Einspruch zutreffend wegen Fristversäumnis als unzulässig verworfen wurde.
2
Der Kläger ist Vater dreier Töchter, für die er seit deren Geburt Kindergeld erhielt. Er ist Arzt. In den Monaten Mai bis Oktober ist er seit mehreren Jahren als selbständiger Arzt im Ausland tätig.
3
Mit Bescheid vom 3. Juli 2017 hob die Beklagte die Festsetzung des Kindergeldes für die Kinder ab November 2010 auf und forderte die Rückzahlung des für den Zeitraum November 2010 bis April 2017 gezahlten Kindergeldes.
4
Die Rechtsbehelfsbelehrung zu diesem Bescheid lautete auszugsweise wie folgt:
5
„(…) Der Einspruch ist bei der Familienkasse mit Sitz in X-Stadt schriftlich einzureichen, dieser elektronisch zu übermitteln oder dort zur Niederschrift zu erklären.(…) Bei Zusendung durch einfachen Brief oder Zustellung mittels Einschreiben durch Übergabe gilt die Bekanntgabe mit dem dritten Tag nach Aufgabe zur Post bzw. bei Übermittlung im Ausland einen Monat nach Aufgabe zur Post als bewirkt, es sei denn, dass der Bescheid zu einem späteren Zeitpunkt zugegangen ist. (…)“
6
Auf der ersten Seite des Bescheides ist als Postanschrift „Familienkasse, PLZ X-Stadt“ aufgeführt. Darunter steht unter Besuchsadresse „A-Straße 5, Y-Stadt“.
7
Gegen den Bescheid vom 3. Juli 2017 erhob der Kläger mit Schriftsatz seiner Prozessbevollmächtigten vom 18. August 2017 Einspruch und beantragte Wiedereinsetzung in den vorigen Stand.
8
Der Kläger verwies im Einspruch darauf, dass er urlaubsbedingt und aufgrund Aufenthaltes im Ausland erst zu dem Zeitpunkt einer Reise nach Y-Stadt am 17. August 2017 Kenntnis vom Aufhebungsbescheid erhalten habe. Die Rechtsbehelfsbelehrung des Bescheides vom 3. Juli 2017 würde zudem den gesetzlichen Anforderungen nicht genügen. Es sei nicht vermerkt, dass die Bekanntgabefiktion nach § 122 Abs. 2 Abgabenordnung (AO) dann nicht greife, wenn der Verwaltungsakt nicht zugegangen sei. Die Rechtsbehelfsbelehrung enthalte im weiteren zwar den Hinweis, dass der Einspruch auch zur Niederschrift erklärt werden könne. Unter der im Bescheid angegebenen postalischen Anschrift der Familienkasse in X-Stadt sei eine Einlegung des Widerspruchs durch Erklärung zur Niederschrift mangels Angabe einer Straße und Hausnummer jedoch nicht möglich. Zwar sei im Bescheid eine Besuchsadresse in Y-Stadt angegeben. In der Rechtsbehelfsbelehrung werde die Einlegung des Widerspruchs mittels Erklärung zur Niederschrift jedoch bei der Familienkasse in X-Stadt gefordert.
9
Mit einem weiteren Schriftsatz vom 28. August 2017 begründete der Kläger den Wiedereinsetzungsantrag. Er habe seine Wohnung in Y-Stadt, an die der streitige Bescheid gesandt wurde, letztmalig am 7. Mai 2017 aufgesucht. In der nachfolgenden Zeit bis zum 16. August 2017 habe der Kläger seine Wohnung deshalb nicht aufsuchen können, da er aufgrund der Arbeitsbelastung an seinem Arbeitsort auf Mallorca diesen nicht hätte verlassen können. Der Umstand der Abwesenheit des Klägers sei der Familienkasse aufgrund entsprechender Angaben des Klägers im Antragsverfahren wegen Kindergeld bekannt gewesen. Er habe auch die Anhörung vor dem Aufhebungsbescheid nicht erhalten und deswegen keine Veranlassung gehabt, in kürzeren Intervallen seine Wohnung in Y-Stadt aufzusuchen.
10
Mit Einspruchsentscheidung vom 6. September 2017 verwarf die Beklagte den Einspruch als unzulässig. Der Einspruch sei nicht fristgemäß erhoben worden und Wiedereinsetzung in den vorigen Stand könne nicht gewährt werden.
11
Mit der Klage begehrt der Kläger die Aufhebung der Einspruchsentscheidung.
12
Der Einspruch sei nicht verspätet erhoben worden. Die Rechtsbehelfsbelehrung sei nicht ordnungsgemäß, deshalb würde die Jahresfrist gem. § 356 Abs. 2 AO gelten. In der Rechtsbehelfsbelehrung sei die Angabe der vollen postalischen Anschrift erforderlich. Daran würde der streitige Bescheid mangeln. Insbesondere hätte der Kläger die ihm zustehende Möglichkeit der Einlegung des Einspruchs durch Erklärung zur Niederschrift nicht nutzen können, da er die Behörde Familienkasse mit Sitz in X-Stadt nicht kannte. Diese hätte er nie angeschrieben und von dort auch zu keinem Zeitpunkt schriftliche Korrespondenz erhalten. Die angegebene Besucheradresse in Y-Stadt vermöge die postalische Anschrift zur Erklärung des Einspruchs zur Niederschrift nicht zu ersetzen, da in der Rechtsbehelfsbelehrung ausdrücklich die Einlegung in X-Stadt gefordert werde.
13
Der Wiedereinsetzungsantrag sei begründet. Er habe erst nach Ablauf der einmonatigen Einspruchsfrist überhaupt Kenntnis von dem Bescheid erhalten und einen rechtzeitigen Einspruch daher auch nicht einlegen können. Hierzu wiederholt er sein Vorbringen aus der Einspruchsbegründung. Üblicherweise hätte er in den Jahren zuvor die Wohnung in Y-Stadt Ende Juni oder Anfang Juli aufgesucht. Dies sei ihm im Streitjahr jedoch nicht möglich gewesen, da sein Arbeitsort sein Verlassen nicht gestattet hätte und eine Anreise über den Flughafen Hamburg wegen des G 20-Gipfels zu unsicher gewesen sei.
14
Die Beklagte habe sich jedenfalls treuwidrig verhalten, wenn sie gerade in Kenntnis des Umstandes des Auslandsaufenthalts des Klägers die Bekanntgabe des Bescheides zu einem Zeitpunkt veranlasste, zu dem er dem Adressaten nicht zur Kenntnis gelangen konnte. Es sei zu berücksichtigen, dass der Beklagten der Auslandsaufenthalt des Klägers aufgrund der von ihm zuvor gemachten Angaben bekannt gewesen sei. Hierauf habe er bereits mit Schreiben vom 9. Oktober 2007 und auch in den Folgejahren mehrfach hingewiesen.
15
Der Kläger beantragt,
16
die Einspruchsentscheidung des Beklagten vom 6. September 2017 aufzuheben,
17
hilfsweise für den Fall, dass das Gericht die isolierte Anfechtungsklage für unzulässig hält, den Bescheid der Beklagten vom 3. Juli 2017 in der Fassung der Einspruchsentscheidung vom 6. September 2017 aufzuheben.
18
Die Beklagte beantragt,
19
die Klage abzuweisen.
20
Der angefochtene Bescheid sei mit einer ordnungsgemäßen Rechtsmittelbelehrung versehen. Wiedereinsetzungsgründe lägen nicht vor. Auch die geltend gemachte Arbeitsüberlastung sei kein hinreichender Wiedereinsetzungsgrund.
21
Auf den Inhalt der Kindergeldakte (bis Blatt 92) und die gewechselten Schriftsätze der Beteiligten wird Bezug genommen.
22
Die Beteiligten haben übereinstimmend auf eine mündliche Verhandlung verzichtet.

ENTSCHEIDUNGSGRÜNDE

23
I. Die Klage hat keinen Erfolg.
24
1. Die Klage ist im Hauptantrag mit ihrem eingeschränkten Antrag auf Aufhebung der Einspruchsentscheidung zulässig.
25
Gegenstand der Anfechtungsklage nach einem Vorverfahren ist nach § 44 Abs 2 Finanzgerichtsordnung (FGO) zwar grundsätzlich der ursprüngliche Verwaltungsakt in der Gestalt, die er durch die Entscheidung im Vorverfahren gefunden hat. Der Bundesfinanzhof (BFH) hat aber bereits in seinem Urteil vom 18. Oktober 1972 II R 110/69 (BFHE 107, 409, BStBl II 1973, 187) anerkannt, dass es Fälle gibt, in denen der Kläger ein berechtigtes Interesse daran haben kann, dass durch Kassation einer verfahrensfehlerhaften Einspruchsentscheidung der Weg für die im Einspruchsverfahren begehrte sachliche Nachprüfung des ursprünglichen Verwaltungsaktes wieder eröffnet wird (vgl auch BFH-Urteil vom 4. September 1959 III 286/57 U, BFHE 69, 569, BStBl 3 1959, 472, von Beckerath in Beermann/Gosch, AO/FGO, 1. Aufl. 1995, 136. Lieferung, § 44 FGO, Rz 187 m.w.N.). Der BFH hat dies insbesondere damit begründet, dass es einem berechtigten Interesse des Steuerpflichtigen entspreche, nicht infolge eines Verfahrensfehlers des Beklagten eine außergerichtliche Tatsacheninstanz zu verlieren. Dies liegt insbesondere vor, wenn ein Einspruch zu Unrecht als unzulässig verworfen wurde (vgl. Gräber/Levedag, FGO, 8. Auflage 2015 Rz 45 f.)
26
Danach ist die Klage zulässig, da die Beklagte den Einspruch des Klägers ohne sachliche Prüfung als unzulässig verworfen hat.
27
2. Die Klage ist in ihrem Hauptantrag nicht begründet.
28
Die Einspruchsentscheidung ist rechtmäßig und verletzt den Kläger nicht in seinen Rechten. Die Beklagte hat den Einspruch des Klägers vom 18. August 2017 zu Recht als unzulässig verworfen, weil er verspätet erhoben wurde.
29
a) Der Einspruch wurde verspätet erhoben.
30
Gem. § 355 AO ist ein Einspruch nach § 347 Abs. 1 Satz 1 AO innerhalb eines Monats nach Bekanntgabe des Verwaltungsakts einzulegen.
31
Der Kläger hat die Frist für die Einlegung des Einspruchs versäumt. Nach § 122 Abs.2 Nr.1 AO gilt ein schriftlicher Verwaltungsakt, der, wie im vorliegenden Fall, durch die Post übermittelt worden ist, am dritten Tag nach der Aufgabe zur Post als zugegangen. Diese Vermutung gilt nur dann nicht, wenn der Verwaltungsakt tatsächlich nicht oder verspätet zugegangen ist. Bestehen insoweit Zweifel, muss die Behörde den Zugang und den Zeitpunkt des Zugangs nachweisen (BFH-Beschluss vom 21. Januar 1992 VII B 234/91, BFH/NV 1992, 578).
32
Der Bescheid vom 3. Juli 2017 wurde von der Beklagten spätestens am 4. Juli 2017 abgesandt, wie es der Poststempel auf dem vom Kläger übersandten Briefumschlag zeigt.
33
Nach der Zugangsvermutung des § 122 Abs. 2 Nr. 1 AO gilt der Bescheid der Beklagten dem Kläger am 7. Juli 2017 als bekannt gegeben. Die Einspruchsfrist begann damit am 8. Juli 2017 zu laufen und endete mit Ablauf des 7. August 2017. Der am 18. August 2017 vom Kläger erhobene Einspruch war damit verspätet.
34
b) Die Einspruchsfrist ist auch nicht gemäß § 356 Abs. 2 Satz 1 AO auf ein Jahr seit Bekanntgabe des Bescheides verlängert worden, da die Rechtsbehelfsbelehrung des Bescheides vom 3. Juli 2017 vollständig und richtig erteilt worden ist.
35
Die Rechtsbehelfsbelehrung muss dem verfassungsrechtlichen Anspruch auf wirkungsvollen Rechtsschutz (Art. 2 Abs. 1 i.V.m. Art. 20 Abs. 3 des Grundgesetzes – GG -; Art. 19 Abs. 4 GG) Rechnung tragen, soll aber auch so einfach und klar wie möglich sein (BFH-Urteil vom 7. März 2006 X R 18/05, BFHE 212, 407, BStBl II 2006, 455). Unrichtig ist eine Belehrung daher erst dann, wenn sie in wesentlichen Aussagen unzutreffend oder derart unvollständig oder missverständlich gefasst ist, dass hierdurch bei objektiver Betrachtung die Möglichkeit zur Fristwahrung gefährdet erscheint (BFH-Urteil vom 29. Juli 1998 X R 3/96, BFHE 186, 324, BStBl II 1998, 742; BFH-Beschluss vom 9. November 2009 IV B 54/09, BFH/NV 2010, 448, jeweils m.w.N. und BFH-Urteil vom 20. November 2013 X R 2/12 BFHE 243, 158, BStBl II 2014, 236). Nach der Rechtsprechung des BFH ist die Rechtsbehelfsbelehrung richtig und vollständig, wenn sie den Wortlaut des § 357 Abs. 1 AO wiedergibt (vgl. BFH-Beschlüsse vom 2. Februar 2010 III B 20/09 BFH/NV 2010, 830 und vom 12. Dezember 2012 I B 127/12, BFHE 239, 25, BStBl II 2013, 272 und BFH-Urteil vom 20. November 2013 X R 2/12, BFHE 243, 158, BStBl II 2014, 236).
36
Gem. § 356 Abs. 1 AO muss der Beteiligte neben der einzuhaltenden Frist und der Form des Einspruchs auch über den Sitz der Finanzbehörde (in diesem Fall der Familienkasse), bei der der Einspruch einzulegen ist, belehrt werden. Nach der Rechtsprechung des BFH folgt daraus, dass eine ordnungsgemäße Rechtsbehelfsbelehrung die Behörde und deren Sitz so genau bezeichnen muss, dass der Rechtsbehelf dort fristgerecht angebracht werden kann (BFH-Urteil vom 20. Februar 1976 VI R 150/73, BFHE 118, 417, BStBl II 19 76, 477). Zwar ist diese Rechtsprechung noch zu der alten Norm des § 232 Abs. 1 Satz 1 AO 1931 (Reichsabgabenordnung) ergangen. Der Anwendung dieser Rechtsprechung stehen jedoch keine Bedenken entgegen (vgl. BFH-Beschluss vom 7. Dezember 1994 I B 68/94, BFH/NV 1995, 849). Der Wortlaut des heutigen § 356 Abs. 1 AO entspricht nahezu wortgleich der vorherigen Regelung in § 237 Abs. 1 Satz 1 AO 1931. Jedenfalls wird in beiden Normen nur die Angabe des Sitzes der Behörde verlangt. Die Angaben von Straße und Hausnummer in der Rechtsbehelfsbelehrung sind ausdrücklich nicht vorgeschrieben.
37
Als Sitz der Behörde ist der geographische Ort anzugeben, an dem die Behörde räumlich untergebracht ist (BFH-Urteil vom 20. Februar 1976 VI R 51/73, a.a.O; Siegers in Hübschmann/Hepp/Spitaler – HHSp – AO/FGO, § 356 AO Rz 23).
38
In der Literatur wird teilweise die Auffassung vertreten, es sei die Angabe der vollen postalischen Anschrift erforderlich (König/Cöster, AO, 3. Auflage, § 356 Rz 13). Allerdings reicht es auch nach dieser Ansicht aus, wenn sich die Anschrift aus dem Verwaltungsakt selbst ergibt (vgl. König/Cöster a.a.O., Siegers in HHSp, a.a.O. m.w.N.).
39
Unter Berücksichtigung dieser Anforderungen ist die Rechtsbehelfsbelehrung im Bescheid vom 3. Juli 2017 nicht fehlerhaft. Insbesondere wurde die Behörde, bei der der Einspruch einzulegen ist, mit der Angabe Familienkasse mit Sitz in X-Stadt ausreichend bezeichnet.
40
Ungeachtet dessen, dass die Rechtsbehelfsbelehrung Straße und Hausnummer der Beklagten nicht ausweisen musste, ergibt sich die Hausanschrift aus dem Bescheid an sich. Dort ist auf Seite eins zunächst oben rechts vermerkt, dass Absender des Bescheides die Familienkasse ist. In der Fußzeile auf Seite eins des Bescheides ist unter Postanschrift zwar eine Adresse in X-Stadt ohne Straße und Hausnummer angegeben. Darunter wird jedoch als Besuchsadresse A-Straße 5 in Y-Stadt aufgeführt. Aus dem direkten beieinander von Postanschrift und Besucheradresse ergibt sich für den objektiven Betrachter des Briefkopfes ohne Zweifel, dass sich beide Angaben auf die den Bescheid erlassene Behörde – die Familienkasse – beziehen. Es ist für jedermann erkennbar, dass diese Behörde persönlich in Y-Stadt in der A-Straße 5 aufgesucht werden kann. Dies wird insbesondere dadurch unterstützt, dass in der Fußzeile auf der rechten Seite auch noch die Öffnungszeiten angegeben sind. Diese können sich denklogisch nur auf die Besucheradresse und nicht auf die Postanschrift beziehen, da die Postanschrift eben keine Straße und Hausnummer enthält. Aus dem Bescheid ergibt sich somit, dass die Möglichkeit besteht, bei der Familienkasse, die den Sitz in X-Stadt hat, jedoch in der A-Straße 5 in Y-Stadt besucht werden kann, persönlich zu erscheinen und den Einspruch zur Niederschrift zu erklären.
41
Dies alles war dem Kläger auch bekannt. Bereits am 9. Oktober 2007 und am 21. November 2007 hat er Schriftsätze an die Familienkasse unter der Anschrift A-Straße 5, PLZ Y-Stadt gesandt. Dies ist die Adresse, unter der er auch persönlich zur Erklärung des Einspruchs hätte erscheinen können.
42
Die Rechtsbehelfsbelehrung enthält auch keine sonstigen Mängel. Insbesondere muss sie keinen Hinweis darauf erhalten, dass eine Bekanntgabefiktion dann nicht greife, wenn der Bescheid tatsächlich nicht zugegangen sei. Wie bereits ausgeführt, soll die Rechtsbehelfsbelehrung so klar und einfach wie möglich gefasst sein. Es ist nicht nötig, dass sie jede denkbare rechtliche Alternative abbildet. Ein Adressat, dem der Bescheid tatsächlich nicht zugegangen ist, würde auch von der Rechtsbehelfsbelehrung keine Kenntnis erhalten.
43
2. Dem Kläger war keine Wiedereinsetzung in den vorigen Stand zu gewähren.
44
Wiedereinsetzung ist gemäß § 110 Abs. 1 Satz 1 AO zu gewähren, wenn jemand ohne Verschulden an der Einhaltung einer gesetzlichen Frist gehindert war. Dies setzt in formeller Hinsicht voraus, dass innerhalb einer Frist von einem Monat nach Wegfall des Hindernisses die versäumte Rechtshandlung nachgeholt und diejenigen Tatsachen vorgetragen und im Verfahren über den Antrag glaubhaft gemacht werden, aus denen sich die schuldlose Verhinderung ergeben soll. Die Tatsachen, die eine Wiedereinsetzung rechtfertigen können, sind innerhalb dieser Frist vollständig, substantiiert und in sich schlüssig darzulegen (vgl. BFH-Beschluss vom 24. Januar 2005 III R 43/03, BFH/NV 2005, 1312). Hiernach schließt jedes Verschulden die Wiedereinsetzung in den vorigen Stand aus. Allerdings schließt bereits jede Art fahrlässigen Verhaltens das Recht auf Wiedereinsetzung aus, wenn also die nach den jeweils gegebenen Lebensumständen und den persönlichen Verhältnissen gebotene und zumutbare Sorgfalt außer Acht gelassen wird. Ohne Verschulden handelt daher nur, wer die Fristsäumnis auch nicht bei äußerster, den Umständen des Falles angemessener und vernünftigerweise zu erwartender Sorgfalt hätte verhindern können (st. Rspr, vgl. BFH-Urteil vom 8. Oktober 1981 IV R 108/81, BStBl II 1982, 165).
45
Bei kurzfristiger Abwesenheit des Steuerpflichtigen während des Jahresurlaubs von höchstens 6 Wochen muss der Steuerpflichtige nach der Rechtsprechung des Bundesverfassungsgerichts grundsätzlich keine besonderen Vorkehrungen für eventuelle Zustellungen treffen (vgl. Urteil des Bundesverfassungsgerichts vom 11. Februar 1976 2 BvR 849/75, BVerfGE 41,332, Klein/Rätke, AO, 13. Aufl. 2016, § 110 Rz 11).
46
Im Streitfall steht einer Wiedereinsetzung in den vorigen Stand ein Verschulden des Klägers an der verspäteten Kenntnisnahme von dem streitigen Bescheid entgegen.
47
Der Kläger war vom 7. Mai bis zum 16. August 2017 und damit länger als sechs Wochen von der Wohnung in Y-Stadt abwesend, ohne Vorkehrungen für eventuelle Zustellungen zu treffen.
48
Die vom Kläger für die Überschreitung der Sechs-Wochen-Frist angegebenen Gründe entschuldigen ihn nicht. Weder die – im Übrigen auch nur behauptete und nicht glaubhaft gemachte – Arbeitsüberlastung noch der G 20-Gipfel traten plötzlich und unvorhersehbar auf. Der G 20-Gipfel mag zwar für einige Tage eine Anreise über den Hamburger Flughafen nach Y-Stadt erschwert haben. Eine Anreise über andere Flughäfen wäre aber jedenfalls problemlos möglich gewesen. Erst recht kann der Kläger sich nicht darauf berufen, er sei davon ausgegangen, wegen der Betreuung der Mutter die Wohnung in Y-Stadt in kürzeren Abständen regelmäßig aufzusuchen. Wenn die Betreuung der Mutter die Anreise des Klägers mehrere Wochen nicht erforderte, hätte er nach sechs Wochen allein zur Kontrolle des Briefkastens nach Y-Stadt reisen müssen, um dem Vorwurf der schuldhaften Fristversäumung zu entgehen. Wer nicht bereit ist, der Verpflichtung, alle sechs Wochen zur Wohnung zurückzukehren, Priorität einzuräumen, muss Vorkehrungen für eventuelle Zustellungen treffen.
49
Der Kläger wusste bereits im Vorfeld seiner Abreise nach Mallorca, dass er für längere Zeit von seiner Wohnung in Y-Stadt abwesend seien und dass es sich um keine kurzfristige urlaubsbedingte Abwesenheit handeln würde. Jedenfalls musste ihm angesichts seiner Erwerbstätigkeit auf Mallorca klar sein, dass eine längere Abwesenheit zumindest möglich ist. Er konnte sich nicht darauf verlassen, dass es ihm – wie das in den Vorjahren vielleicht gewesen sein mag – möglich sein würde, regelmäßig seine Wohnung in Y-Stadt aufzusuchen. Zwar ließ es die Übernahme der Betreuung seiner in Y-Stadt wohnenden Mutter als möglich erscheinen, dass der Kläger Y-Stadt mehr oder weniger jederzeit hätte aufsuchen müssen. Ob dieser Fall eintritt oder nicht war jedoch nicht absehbar. Er trat auch tatsächlich nach dem 7. Mai 2017 bis zum 17. August 2017 nicht ein. Ein Verschulden des Klägers liegt bereits darin, dass er meinte, sich darauf verlassen zu können, seine Wohnung in Y-Stadt – wie möglicherweise in den Vorjahren geschehen – aufsuchen zu können. Der tatsächlich verwirklichte Geschehensablauf spricht eben dafür, dass er sich darauf nicht verlassen konnte. Im Übrigen war auch der G 20-Gipfel in Hamburg ein im Vorfeld bekanntes Ereignis und für Y-Stadt ist Hamburg keineswegs der am nächsten gelegene Flughafen, der von Mallorca aus angeflogen werden kann.
50
Ein Wiedereinsetzungsgrund ist auch nicht darin zu erkennen, dass die Beklagte den Einspruchsbescheid an die Anschrift in Y-Stadt gesandt hat, obwohl sie davon ausgehen konnte, der Kläger halte sich tatsächlich im Ausland auf. Sie hat die Post an die ihr vom Kläger mitgeteilte Anschrift übersandt. Es wäre Sache des Klägers gewesen, dafür zu sorgen, dass er diese Post rechtzeitig zur Kenntnis nehmen kann oder der Familienkasse eine abweichende, wenn auch möglicherweise nur für einen Teil des Jahres geltende, Anschrift mitzuteilen.
51
II. Über den Hilfsantrag ist nicht zu entscheiden, da dieser nur für den Fall gestellt wurde, dass das Gericht die isolierte Anfechtungsklage für unzulässig hält, was nicht der Fall ist.
52
III. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.
Steuern & Recht

BFH: Kein deutsches Besteuerungsrecht für die Pension eines in Ungarn ansässigen Beamten mit deutscher Staatsangehörigkeit

Leitsatz

Eine Pension, die ein zum Zeitpunkt des Austausches der Ratifikationsurkunden zum DBA-Ungarn 2011 in Ungarn ansässiger deutscher Beamter bezieht, kann nach Art. 17 Abs. 1 DBA-Ungarn 2011 nur in Ungarn besteuert werden.

https://www.steuerschroeder.de/steuer/i-r-49-16-kein-deutsches-besteuerungsrecht-fuer-die-pension-eines-in-ungarn-ansaessigen-beamten-mit-deutscher-staatsangehoerigkeit/

 

Steuern & Recht

BFH zur Erdienbarkeit bei Barlohnumwandlung

Leitsatz

  1. Werden bestehende Gehaltsansprüche des Gesellschafter-Geschäftsführers in eine Anwartschaft auf Leistungen der betrieblichen Altersversorgung umgewandelt, dann scheitert die steuerrechtliche Anerkennung der Versorgungszusage regelmäßig nicht an der fehlenden Erdienbarkeit.
  2. Wird bei einer bestehenden Versorgungszusage lediglich der Durchführungsweg gewechselt (wertgleiche Umstellung einer Direktzusage in eine Unterstützungskassenzusage), so löst allein diese Änderung keine erneute Erdienbarkeitsprüfung aus.

https://www.steuerschroeder.de/steuer/i-r-89-15-erdienbarkeit-bei-barlohnumwandlung/

Steuern & Recht

BFH: Kein Verlustausgleich bei echten (ungedeckten) Daytrading-Geschäften

Verluste aus sog. echten (ungedeckten) Daytrading-Geschäften mit Devisen mindern nicht die körperschaftsteuerrechtliche Bemessungsgrundlage. Dies hat der Bundesfinanzhof (BFH) mit Urteil vom 21. Februar 2018 I R 60/16 zu § 15 Abs. 4 Satz 3 des Einkommensteuergesetzes – EStG – (i. V. m. § 8 Abs. 1 des Körperschaftsteuergesetzes) entschieden.

Nach § 15 Abs. 4 Satz 3 EStG sind Verluste aus Termingeschäften vom Verlustausgleich ausgeschlossen, durch die der Steuerpflichtige einen Differenzausgleich oder einen durch den Wert einer veränderlichen Bezugsgröße bestimmten Geldbetrag oder Vorteil erlangt. Ein Termingeschäft liegt vor, wenn ein Vertrag z. B. über Devisen geschlossen wird, der von beiden Seiten erst zu einem bestimmten späteren Zeitpunkt zu erfüllen ist und der eine Beziehung zu einem Terminmarkt hat, der es ermöglicht, jederzeit ein Gegengeschäft abzuschließen.

Im Streitfall bejahte der BFH das Vorliegen eines derartigen Termingeschäfts: Die Geschäfte wurden bei einer Spezial-Bank mit sog. Stop-Loss-Order sowie mit Take-Profit-Order abgeschlossen und entsprechend der vertraglichen Vereinbarung (zwingend) am selben Tag durch deckungsgleiche Gegengeschäfte „glattgestellt“. Die Devisenkäufe und -verkäufe wurden dabei nicht effektiv durch den Austausch von Devisen und Kaufpreis durchgeführt; dies war weder der Klägerin mit eigenen Mitteln möglich noch Gegenstand der Geschäftsvereinbarungen mit der Bank (die die Lieferung der Devisen ausgeschlossen haben). Die Geschäfte waren nur auf dem jeweiligen Kundenkonto bei der Bank verbucht und am Ende des Geschäftstages mit einem Differenzbetrag zugunsten oder zulasten des Kontos abgeschlossen worden. Diese sog. echten (ungedeckten) Daytrading-Geschäfte ermöglichen somit keinen Verlustausgleich.

Quelle: BFH, Pressemitteilung Nr. 34/18 vom 27.06.2018 zum Urteil I R 60/16 vom 21.02.2018

 

I R 60/16 – Daytrading-Geschäfte als Termingeschäfte

Steuern & Recht

BFH: Verbilligte Überlassung von GmbH-Anteilen als Arbeitslohn

Leitsatz

  1. Der verbilligte Erwerb einer GmbH-Beteiligung durch einen leitenden Arbeitnehmer des Arbeitgebers kann auch dann zu Arbeitslohn führen, wenn nicht der Arbeitgeber selbst, sondern ein Gesellschafter des Arbeitgebers die Beteiligung veräußert.
  2. Veräußert der Arbeitgeber oder eine diesem nahestehende Person eine Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft an einen Arbeitnehmer und umgekehrt, handelte es sich in der Regel nicht um eine Veräußerung im gewöhnlichen Geschäftsverkehr, da ein Einfluss des Arbeitsverhältnisses auf die Verkaufsmodalitäten jedenfalls nahe liegt. Eine Ableitung des gemeinen Werts aus Verkäufen kommt in diesem Fall regelmäßig nicht in Betracht.
  3. Ist der gemeine Wert einer Beteiligung unter Berücksichtigung des Vermögens und der Ertragsaussichten zu schätzen, ohne dass das Stuttgarter Verfahren in Betracht kommt, hat das Finanzgericht regelmäßig ein Sachverständigengutachten zur Wertermittlung einzuholen, wenn der Steuerpflichtige die Anteilsbewertung durch das Finanzamt substantiiert bestreitet und es nicht ausnahmsweise selbst über die erforderliche Sachkunde verfügt.

VI R 8/16 – Verbilligte Überlassung von GmbH-Anteilen als Arbeitslohn

Steuern & Recht

Familienentlastungsgesetz: Bundeskabinett beschließt Steuerentlastungen

Bis zu zehn Milliarden Euro für Familien

Familien weiter stärken, Steuerzahler spürbar entlasten. Diese Anliegen sind der Bundesregierung sehr wichtig. Sie hat deshalb das Familienentlastungsgesetz auf den Weg gebracht und damit finanzielle Erleichterungen von rund zehn Milliarden Euro jährlich beschlossen.

Gute Nachrichten für Familien: Ab dem 1. Juli 2019 steigen Kindergeld und Freibeträge.

Eltern sind aufgrund ihrer Familienpflichten finanziell oft weniger leistungsfähig als kinderlose Menschen. Das muss bei der Bemessung der Einkommensteuer – vor allem beim Kinderfreibetrag und Kindergeld – angemessen berücksichtigt werden. Mit dem Familienentlastungsgesetz geht die Bundesregierung über das verfassungsrechtlich Notwendige deutlich hinaus und leistet – wie im Koalitionsvertrag vereinbart – einen spürbaren Beitrag zur finanziellen Stärkung von Familien.

Kindergeld und Freibeträge steigen

Das Kindergeld steigt um rund fünf Prozent.

Ab 1. Juli 2019 steigt das Kindergeld in der ersten Stufe um zehn Euro monatlich. Das entspricht einer Erhöhung von rund fünf Prozent. Eine zweite Stufe ist zum 1. Januar 2021 vorgesehen.

Die Kindergelderhöhung wird beim steuerlichen Kinderfreibetrag nachvollzogen. Als Jahresbetrag wächst er daher in zwei gleichen Teilen zum 1. Januar 2019 und zum 1. Januar 2020 um jeweils 192 Euro.

Auch für Erwachsene steigt der Grundfreibetrag: 2019 auf 9.168 Euro und 2020 auf 9.408 Euro. Auf diesen Teil des Einkommens muss keine Einkommensteuer gezahlt werden.

Eine Beispielrechnung: Eine Familie mit einem Bruttojahresgehalt von 60.000 Euro wird ab 2019 um 9,36 Prozent entlastet, das bedeutet für sie 251 Euro mehr im Jahr. Bei einem Familieneinkommen von 120.000 Euro brutto soll die Entlastung 380 Euro im Jahr betragen.

aktuell
in Euro		 ab 2019
in Euro		 ab 2020
in Euro
Grundfreibetrag und Unterhaltshöchstbetrag 9.000 9.168 9.408
Kinderfreibetrag 7.428 7.620 7.812
Kindergeld (monatlich)
1. und 2. Kind
3. Kind
4. Kind und weitere		 194
200
225		 204
210
235		 204
210
235

„Kalte Progression“ eingedämmt

Die sogenannte „kalte Progression“ soll künftig nicht mehr zu einer höheren Steuerlast führen. Es kommt vor, dass manche trotz Lohnerhöhung real nicht mehr Geld zur Verfügung haben. Hintergrund ist die Berechnung der Einkommensteuer mittels Einkommensstufen. Diese Belastungswirkung bereinigt die Bundesregierung und passt den Grundfreibetrag und den Kinderfreibetrag für 2019 und 2020 entsprechend an.

Bundestag und der Bundesrat müssen dem Familienentlastungsgesetz noch zustimmen.

Verfassungsrechtlich geboten sind die Anpassung von Grundfreibetrag und Kinderfreibetrag an die Vorgaben des jährlichen Existenzminimumberichts. Der Koalitionsvertrag sieht vor, den Kinderfreibetrag an die Kindergeld-Erhöhung zu koppeln. Der Freibetrag steigt 2019 und 2020 deshalb stärker als das Kindes-Existenzminimum. Bedingt durch den Abbau der kalten Progression geht auch die Grundfreibetrags-Erhöhung für 2019 über das Existenzminimum für Erwachsene hinaus. Als Basis für die Erhöhungen des Grundfreibetrags für Erwachsene und für den Umfang der Inflation dienen aktuell noch vorläufige Daten.

Quelle: Bundesregierung, Pressemitteilung vom 27.06.2018

Steuern & Recht

Ermittlung der Bewertungsreserve in der Lebensversicherung

Der u. a. für das Versicherungsvertragsrecht zuständige IV. Zivilsenat des Bundesgerichtshofs hat entschieden, dass die Neuregelung zur Beteiligung des Versicherungsnehmers an Bewertungsreserven (sog. stille Reserven) in der Lebensversicherung gemäß § 153 Absatz 3 Satz 3 des Versicherungsvertragsgesetzes (VVG) in der Fassung des Lebensversicherungsreformgesetzes vom 1. August 2014, in Kraft getreten am 7. August 2014, nicht verfassungswidrig ist.

Sachverhalt:

Der Kläger, ein gemeinnütziger Verbraucherschutzverein, begehrt von dem beklagten Lebensversicherer die Auszahlung von Bewertungsreserven aus abgetretenem Recht des Versicherungsnehmers nach Ablauf einer kapitalbildenden Lebensversicherung. Dieser unterhielt bei der Beklagten seit dem 1. September 1999 eine zum 1. September 2014 planmäßig beendete kapitalbildende Lebensversicherung. Mit Schreiben vom 1. Juli 2014 kündigte die Beklagte dem Versicherungsnehmer zum Vertragsablauf eine Versicherungsleistung in Höhe von 50.274,17 Euro an, wovon auf die Beteiligung an den Bewertungsreserven 2.821,35 Euro entfielen. Hinsichtlich der Beteiligung an den Bewertungsreserven wies die Beklagte darauf hin, dass diese endgültig erst zum Fälligkeitstermin feststünden und gegebenenfalls auch niedriger ausfallen könnten. Am 22. August 2014 teilte die Beklagte dem Versicherungsnehmer die endgültige Versicherungsleistung in Höhe von 47.601,77 Euro mit und erläuterte dies später unter Berufung auf ihren Sicherungsbedarf gem. § 153 Absatz 3 Satz 3 VVG dahin, dass auf die Bewertungsreserve ein Betrag von 148,95 Euro entfalle.

Der Versicherungsnehmer trat in der Folge seine sämtlichen gegen die Beklagte aus dem streitbefangenen Lebensversicherungsvertrag in Betracht kommenden Rechte und Ansprüche an den Kläger ab. Mit seinem Hauptantrag begehrt der Kläger Zahlung von 2.672,40 Euro, nämlich den Differenzbetrag zwischen der im Schreiben der Beklagten vom 1. Juli 2014 angegebenen sowie der tatsächlich zur Auszahlung gelangten Bewertungsreserve. Hilfsweise begehrt er Auskunft über die mathematische Berechnung des Anteils der auf den Versicherungsnehmer entfallenden Beteiligungen an dem Überschuss und an den Bewertungsreserven einschließlich ihrer Berechnungsgrundlagen sowie anschließend Auszahlung der ihm zustehenden Überschussbeteiligung.

Die Klage ist in den Vorinstanzen erfolglos geblieben. Hiergegen richtet sich die Revision des Klägers.

Die Entscheidung des Senats:

Der Bundesgerichtshof hat das Berufungsurteil aufgehoben und die Sache zu neuer Verhandlung und Entscheidung an das Berufungsgericht zurückverwiesen.

Nach Auffassung des Senats ist die Neuregelung des § 153 Abs. 3 Satz 3 VVG allerdings nicht verfassungswidrig. Sie führt im Ergebnis dazu, dass ein Versicherer Bewertungsreserven aus direkt oder indirekt vom Versicherungsunternehmen gehaltenen festverzinslichen Anlagen und Zinsabsicherungsgeschäften bei der Beteiligung der Versicherungsnehmer an Bewertungsreserven nur insoweit berücksichtigen darf, als sie einen etwaigen Sicherungsbedarf aus den Verträgen mit Zinsgarantie überschreiten. Grund für diese Neuregelung war, dass nach Auffassung des Gesetzgebers ein lang anhaltendes Niedrigzinsumfeld mittel- bis langfristig die Fähigkeit der privaten Lebensversicherungsunternehmen bedrohen würde, die den Versicherten zugesagten Zinsgarantien zu erbringen (BT-Drucks. 18/1772 S. 1). Die gesetzliche Neuregelung des § 153 Abs. 3 Satz 3 VVG enthält zunächst eine unter dem Gesichtspunkt der Normenbestimmtheit und -klarheit präzisere Regelung gegenüber der Vorgängervorschrift des § 153 Abs. 3 Satz 3 VVG a. F., die lediglich bestimmte, dass aufsichtsrechtliche Regelungen zur Kapitalausstattung unberührt bleiben. Sie stellt auch keine unzulässige Rückwirkung auf bereits abgeschlossene Lebenssachverhalte dar. Inhaltlich hat der Gesetzgeber ferner verschiedene Maßnahmen getroffen, die sowohl die Interessen der ausscheidenden Versicherungsnehmer als auch derjenigen, die ihre Verträge noch in der Zukunft fortführen, sowie diejenigen der Anteilseigner berücksichtigen. Unter anderem hat er Änderungen der Mindestzuführungsverordnung vorgenommen, die zu einer höheren Beteiligung der Versicherungsnehmer an den Risikoüberschüssen führen. Ferner hat er den Höchstsatz für die bilanzielle Anrechnung von Abschlusskosten herabgesetzt, um Vertriebskosten zu senken. Schließlich darf ein Bilanzgewinn an Anteileigner nur ausgeschüttet werden, wenn er einen etwaigen Sicherungsbedarf übersteigt. Verfassungsrechtliche Bedenken an der Wirksamkeit der gesetzlichen Neuregelung bestehen nach alledem auch unter Berücksichtigung des Einschätzungs- und Gestaltungsspielraums des Gesetzgebers nicht. Im Einzelfall auftretende Härten führen nicht zur Verfassungswidrigkeit der Regelung insgesamt.

Gleichwohl hat der Senat das Berufungsurteil aufgehoben und die Sache an das Berufungsgericht zurückverwiesen. Dieses hat nämlich keine Feststellungen zu der zwischen den Parteien streitigen Frage getroffen, ob die einfach-rechtlichen Voraussetzungen für eine Herabsetzung der Bewertungsreserve wegen eines Sicherungsbedarfs der Beklagten bestanden.

Hinweise zur Rechtslage

Versicherungsvertragsgesetz (VVG) (in der Fassung vom 1. August 2014, gültig bis 31. Dezember 2015)

§ 153 Überschussbeteiligung

(1) Dem Versicherungsnehmer steht eine Beteiligung an dem Überschuss und an den Bewertungsreserven (Überschussbeteiligung) zu, es sei denn, die Überschussbeteiligung ist durch ausdrückliche Vereinbarung ausgeschlossen; …

(2) …

(3) Der Versicherer hat die Bewertungsreserven jährlich neu zu ermitteln und nach einem verursachungsorientierten Verfahren rechnerisch zuzuordnen. Bei der Beendigung des Vertrags wird der für diesen Zeitpunkt zu ermittelnde Betrag zur Hälfte zugeteilt und an den Versicherungsnehmer ausgezahlt; eine frühere Zuteilung kann vereinbart werden. Aufsichtsrechtliche Regelungen zur Sicherstellung der dauernden Erfüllbarkeit der Verpflichtungen aus den Versicherungen, insbesondere § 53c, § 54 Absatz 1 und 2, § 56a Absatz 3 und 4 sowie § 81c Absatz 1 und 3 des Versicherungsaufsichtsgesetzes bleiben unberührt.

Quelle: BGH, Pressemitteilung vom 27.06.2018 zum Urteil IV ZR 201/17 vom 27.06.2018

Einkommen- und Lohnsteuer

Einkommensteuer: Anforderungen an die Dokumentation des Widmungsakts bei der Willkürung von Wertpapieren als Sonderbetriebsvermögen

Finanzgericht Köln, 1 K 1896/17

Datum:
26.04.2018
Gericht:
Finanzgericht Köln
Spruchkörper:
1. Senat
Entscheidungsart:
Urteil
Aktenzeichen:
1 K 1896/17
ECLI:
ECLI:DE:FGK:2018:0426.1K1896.17.00
Nachinstanz:
Bundesfinanzhof, IV R 17/18
Tenor:

Die Klage wird abgewiesen.

Die Revision wird zugelassen.

Die Kosten des Verfahrens, einschließlich der Kosten des Revisionsverfahrens, trägt die Klägerin.

Die außergerichtlichen Kosten der Beigeladenen sind nicht erstattungsfähig.

1

Tatbestand

2

Die Beteiligten streiten im zweiten Rechtsgang um die Berücksichtigung von Wertpapieren als Sonderbetriebsvermögen.

3

Die Klägerin wurde im Jahre 2006 mit dem Ziel des gewerblichen Grundstückshandels gegründet. Gesellschafter zu gleichen Teilen sind die Beigeladene (Frau V) und Herr X (X). Ihr erstes Objekt kaufte und verkaufte sie im Jahr 2006. Mit Kaufvertrag vom 20.12.2006 kaufte die Beigeladene im eigenen Namen ein weiteres Objekt, das Mehrfamilienhaus B-Straße …, … H. Die Finanzierung durch ein Darlehen über 270.000 € erfolgte über die Q Bank. Der Darlehensvertrag vom 12.12.2006 (Bl. 114 ff. Gerichtsakte 1 K 2217/12 -GA-) wurde nur zwischen dieser und der Beigeladenen abgeschlossen. Als Verwendungszweck ist vermerkt: „Kauf MFH B-Straße …, … H“. Die Q verlangte weitere, über den Beleihungswert des Objektes hinausgehende Sicherheiten. Daher stellte die Beigeladene ihr Wertpapierdepot als zusätzliche Sicherheit zur Verfügung. Im Darlehensvertrag vom 12.12.2006 ist unter der Überschrift „Sicherheitenergänzung“ vermerkt:

4

„Verpfändung der Rechte und Ansprüche aus einem bei der Q AG Filiale E noch neu zu eröffnenden Wertpapierdepot mit der voraussichtlichen Depot Nr. 1. Der Kurswert des Depots muss mindestens EUR 120.000 betragen. Es gilt als vereinbart, dass in diesem Depot nur Wertpapiere verwahrt/gekauft werden, die nach den internen Q Bewertungsvorschriften einen Beleihungswert von mindestens 60 % aufweisen“. 

5

Einzelheiten zu der Verpfändung regelt der Verpfändungsvertrag vom 13./15.12.2006, auf den verwiesen wird (Bl. 164 f. GA).

6

Das Objekt B-Straße veräußerte die Beigeladene mit Vertrag vom 30.8.2007. Die Kaufpreiszahlung erfolgte zum 17.11.2007 und der Besitzübergang zum 20.11.2007.

7

Das Darlehen war ausweislich der von der Beigeladenen mit Schreiben vom 25.4.2018 zur Gerichtsakte 1 K 1896/17 gereichten Kontoauszugskopien zum Ende des Jahres 2017 vollständig getilgt. Die Bank gab das Depot am 5.12.2007 aus der Verpfändung frei.

8

Grundstück und Darlehen waren in der Bilanz der Klägerin zum 31.12.2006 nicht enthalten. Die zuletzt dem Beklagten eingereichte Bilanz zum 31.12.2007 weist das Darlehen in der Gesamthandsbilanz der Klägerin (Konto 2) mit 0 € aus; die Wertpapiere des verpfändeten Depots werden in der Sonderbilanz der Klägerin mit 211.038,71 € angesetzt (Konto 3). Die Wertpapiere und die laufenden Zinszahlungen für das Darlehen bei der Q wurden über das Einlagenkonto 4 eingebucht, das zum 31.12.2017 einen Bestand von 237.832,41 € aufwies. Zum 31.12.2008 sind die Wertpapiere in der Sonderbilanz der Beigeladenen mit 32.237,52 € berücksichtigt. Ausweislich der zuletzt dem Beklagten eingereichten Gewinn- und Verlustrechnungen erzielte die Beigeladene im Sonderbereich im Jahr 2007 einen Gewinn i.H.v. 5.863,43 € und im Jahr 2008 einen Verlust i.H.v. 95.862,99 €. Das Aufstellungsdatum der Bilanzen ist den Aktenausfertigungen (Bilanzakte) nicht zu entnehmen.

9

Im Jahr 2008 erwarb die Klägerin ein weiteres Objekt in der M-Straße … in H. Auch dieser Kauf wurde wieder über ein Darlehen der Q AG finanziert. Im Darlehensvertrag vom 27.3.2008, auf den im Übrigen verwiesen wird (BI. 120 ff. GA), ist in der Rubrik „Sicherheitenergänzung“ vermerkt:

10

„Verpfändung Q Depot: Wir bestätigen Ihnen, dass eine Umschichtung des an uns verpfändeten Depots in konservativere Anlageformen (z.B. Festgeld) bzw. eine konservative Vermögensverwaltung in unserem Hause möglich ist. Es gilt als vereinbart, dass die entsprechenden Konten/Depots dann ebenfalls als Sicherheit für Ihr Immobiliendarlehen dienen.“

11

Der dazugehörige Verpfändungsvertrag zwischen der Q und der Beigeladenen, auf den verwiesen wird (Bl. 162 f. GA), datiert vom 1./8.4.2008.

12

Für das Jahr 2007 gab die Klägerin zunächst am 25.3.2009 eine Erklärung zur gesonderten und einheitlichen Feststellung von Grundlagen für die Einkommensbesteuerung (Feststellungserklärung) ab, der nur eine Gewinnermittlung für das Gesamthandsvermögen beigefügt war. In der Anlage FE 1 wurden keine Angaben zu Sonderbetriebseinnahmen oder -ausgaben gemacht. Mit Schreiben vom 25.5.2009 (Feststellungsakte) reichte sie eine geänderte Anlage FE 1 sowie eine Sonderbilanz nach, in denen der vorgenannte Gewinn berücksichtigt war. In der am 13.7.2009 abgegebenen Feststellungserklärung 2008 setzte sie einen Verlust im Sonderbereich i.H.v. 104.278 € an, korrigierte diesen jedoch mit Schreiben vom 27.7.2009 auf 83.318 €.

13

Der Beklagte berücksichtigte die Sonderbetriebseinnahmen bzw. Sonderbetriebsausgaben in den Feststellungsbescheiden 2007 vom 18.6.2009 und 2008 vom 1.9.2009 zunächst entsprechend den Angaben der Klägerin. Die Bescheide ergingen unter dem Vorbehalt der Nachprüfung.

14

Im Rahmen einer bei der Klägerin aufgrund Prüfungsanordnung vom 21.9.2010 durchgeführten Betriebsprüfung u.a. für die Feststellungen 2006 bis 2008 kam der Prüfer bezüglich des Wertpapierdepots zu der Auffassung, dass dieses kein Sonderbetriebsvermögen der Beigeladenen darstelle. Die Wertpapiere könnten zwar gewillkürtes Sonderbetriebsvermögen der Beigeladenen sein, erforderlich sei dafür jedoch eine rechtzeitige, klare und eindeutige Dokumentation eines entsprechenden Widmungswillens. Eine Einlage in das Sonderbetriebsvermögen scheide aber aus, wenn zum Zeitpunkt der Einlagebuchung feststehe, dass die Wertpapiere nur noch Verluste brächten.

15

Für die Zeit bis zum Abschluss des Darlehensvertrages vom 27.3.2008 bestünden bereits Zweifel, ob die Aktien überhaupt Sonderbetriebsvermögen sein könnten, weil es ohne Kredit keinen Bedarf für eine zu stellende Sicherheit gegeben habe.

16

Bei Prüfung der Buchführung stellte der Prüfer anhand der ihm elektronisch übermittelten Daten fest, dass in den Jahren 2006 bis 2008 die elektronische Buchführung der Klägerin nicht festgeschrieben wurde (vgl. Nachweise Bl. 252 ff. Betriebsprüfungs-Handakte -BPA-).

17

Eine Buchführung ohne Festschreibung sei zum Nachweis der Einlagebuchung aber nicht geeignet. Die Klägerin habe so die Möglichkeit gehabt, die Einlagebuchung erst nach dem Eintritt der Kursverluste vorzunehmen oder eine rechtzeitig erfolgte Einlagebuchung wieder rückgängig zu machen, wenn später doch ein Veräußerungsgewinn eingetreten wäre. Es fehle damit an einer eindeutigen und nicht veränderbaren Trennung zwischen Betriebs- und Privatvermögen.

18

Der Darlehensvertrag vom 27.3.2008 könne als Beweismittel nicht ausreichen. Es sei unerheblich, ob die Klägerin ihrer Bank eine Sonderbilanz vorgelegt habe. Durch die fehlende Festschreibung der Buchführung habe die Klägerin jederzeit eine Änderungsmöglichkeit gehabt.

19

Weitere erhebliche Zweifel ergäben sich dadurch, dass die Einlage erst im Rahmen der Abschlussbuchungen 2007 gebucht worden sei. Da der Jahresabschluss erst am 25.3.2009 vorgelegt worden sei, spreche vieles dafür, dass die Einbuchung erst nach dem Eintritt der Kursverluste erfolgt sei. Noch merkwürdiger sei, dass der zunächst eingereichte Jahresabschluss keine Sonderbilanz und der Gewinn lediglich das Ergebnis der Gesamthandsbilanz enthalten habe. Wären die Aktien von Anfang an als Sonderbetriebsvermögen behandelt worden, so wäre die Vorlage der Sonderbilanz wohl kaum unterblieben. Ferner sei keine Eröffnungsbilanz vorgelegt worden.

20

Der Betriebsprüfer erkannte schließlich die entsprechenden Sonderbetriebseinnahmen bzw. Sonderbetriebsausgaben nicht an. Auf den Betriebsprüfungsbericht vom 23.12.2010 (BPA) wird ergänzend verwiesen. Der Beklagte folgte den Feststellungen des Prüfers in den geänderten Feststellungsbescheiden 2007 und 2008 vom 9.3.2011.

21

Der hiergegen fristgerecht eingelegte Einspruch blieb ohne Erfolg (Einspruchsentscheidung vom 14.6.2012).

22

Der Beklagte lehnte weiterhin eine Berücksichtigung der Wertpapiere als gewillkürtes Betriebsvermögen aus den schon von der Betriebsprüfung vertretenen Gründen ab. Letztlich habe die Klägerin nicht nachweisen können, dass die Einlage in das Sonderbetriebsvermögen vor Entstehung der Kursverluste gebucht worden sei, so dass die Aktien zu Recht nicht als gewillkürtes Sonderbetriebsvermögen anerkannt worden seien.

23

Die Klägerin hat hiergegen am 16.7.2012 Klage erhoben und diese wie folgt begründet: Die Einlage in das Sonderbetriebsvermögen sei klar und eindeutig erfolgt. Da im Rahmen der Vorverhandlungen zum Darlehensvertrag vom 27.3.2008 klar gewesen sei, dass die Bank das Depot dauerhaft als Sicherheit fordere, habe sie, die Klägerin, im März 2008 im Rahmen der Jahresabschlussbuchungen 2007 die buchungstechnische Einlage vollzogen. Die Primanota, aus der das Datum der Einlagebuchung ersichtlich sei, liege dem Beklagten vor. Ebenso weise das aus dem Programm Kanzlei-Rechnungswesen der DATEV erstellte Prüfjournal vom 10.3.2008 für den Zeitraum 1.12.2007 bis 31.12.2007 zum Sonderbetriebsvermögen V bei der Klägerin zum 31.12.2007 Habenbuchungen auf dem Konto 4 Privateinlagen i.H.v. 244.284,96 € aus.

24

Das Prüfjournal vom 17.3.2008 weise als Abschlussbuchungen insbesondere auf dem Konto 5 und dem Konto 6 die „Depotgebühren“ des Depots V i.H.v. 71,12 € (richtig: 170,12 €) aus.

25

Kopien beider Prüfjournale reichte die Klägerin zur Akte (BI. 48 ff. GA). Diese – so die Klägerin – hätten die Vermutung der Vollständigkeit und Richtigkeit.

26

Ergänzend legt sie die Kontennachweise zum 31.12.2007 und 31.12.2008 des Sonderbetriebsvermögens vor (Bl. 51 – 56 GA). Aus diesen ergäben sich die Buchungen im Sonderbereich.

27

Der Einlagezeitpunkt lasse sich auch deutlich dadurch belegen, dass die Klägerin der Q Bank mit Schreiben vom 18.3.2008 (BI. 47 GA) die Sonderbilanz der Beigeladenen zugesandt habe.

28

Die DATEV habe in einem Schreiben vom 2.12.2010 (Bl. 57 GA) bestätigt, dass es im Programm „Kanzlei-Rechnungswesen“ keine Programmfunktionen zu Prüfung des Erfassungsdatums von Buchungen gebe. Die DATEV habe der Klägerin auch bescheinigt, dass die Festschreibung nicht unveränderbar, also nicht in einem strengen Sinne unumkehrbar habe gebucht werden können. Es habe also in der der Klägerin vorliegenden Programmversion nicht das geleistet werden können, was das Finanzgericht im Ausgangsurteil vom 24.03.2015 (1 K 2217/12, EFG 2015, 1510) ohnehin überbetont habe. Selbst wenn man in der Programmversion der Klägerin die Vorgänge festgeschrieben hätte, hätte man sie rein technisch betrachtet nachträglich wieder öffnen können.

29

Soweit der Beklagte der Auffassung sei, der Akt der Einlage als gewillkürtes Betriebsvermögen lasse sich nur anhand zeitnah festgeschriebener und damit unveränderlicher Buchungen nachweisen, müsse dem widersprochen werden. Der Beklagte verweise insoweit auf die Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung. Diese seien im Streitfall bereits deshalb nicht anwendbar, weil die Klägerin nicht zur Buchführung verpflichtet sei, insbesondere nicht im Sonderbetriebsvermögen. Darüber hinaus seien die vom Beklagten aufgestellten Anforderungen aus den Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung nicht zu entnehmen, und darüber hinaus seien diese Grundsätze auch veraltet.

30

Dem Vortrag des Beklagten im Klageverfahren, die Wertpapiere seien nicht Teil eines einheitlichen Finanzierungskonzeptes gewesen und bereits deshalb kein gewillkürtes Betriebsvermögen, trete sie entgegen.

31

Die Beigeladene habe nicht frei über das Depot verfügen können. Es sei faktisch und rechtlich kaum vorstellbar, dass der Inhaber eines vollständig verpfändeten Depots berechtigt sein solle, Teile des Depots frei, das heißt ohne Zustimmung des Pfandgläubigers, zu veräußern.

32

Im Übrigen habe auch das FG Köln im Ausgangsurteil vom 24.03.2015 (1 K 2217/12, EFG 2015, 1510) anerkannt, dass die Wertpapiere in das Sonderbetriebsvermögen eingelegt worden seien. Streitig sei also letztlich nur die Unumkehrbarkeit der Einlagebuchung gewesen. Unumkehrbarkeit möge in Fällen problematisch sein, in welchen man keine weiteren Anhaltspunkte habe außer denjenigen, die aus der digitalen Buchführung erkennbar seien. Im Streitfall habe es jedoch andere Anhaltspunkte gegeben, aufgrund derer man die Einlage als solche als bewiesen angesehen habe. Die Diskussion um die Unumkehrbarkeit passe nicht, wenn die Einlage als solche unstreitig sei, z.B. weil man aufgrund der technischen Möglichkeiten nicht festschreibbare Buchungen dem Finanzamt oder der Bank, die ja als Teil ihres Finanzierungskonzepts auf der Einlage ins Betriebsvermögen bestanden habe, durch Vorlage eines Auszugs aus der Buchführung oder auf andere Art mitteile.

33

Dass die Verwendung des Wertpapierdepots Bestandteil eines einheitlichen Finanzierungskonzeptes gewesen sei, ergebe sich auch aus den Schreiben der Q Bank, heute F Bank, vom 22.1.2013 (Bl. 108 GA) und vom 28.7.2014 (Bl. 125 GA). Auf diese wird verwiesen.

34

Gegenüber der Bank, so trägt die Klägerin vor, habe eine zivilrechtliche Bindung der Einlage in das (Sonder-) Betriebsvermögen bestanden. Diese sei nicht, was man verständlicherweise steuerrechtlich als schädlich ansehen würde, von heute auf morgen änderbar; sie bestehe dauerhaft. Sie bestehe aufgrund der Pfandverträge mit der Bank für die Dauer der Gültigkeit des Vertrages. Dies werde dadurch belegt, dass die Bank einen Versuch der Klägerin, vorzeitig wieder an das Wertpapierdepot heranzukommen, abgewiesen habe.

35

Zusammenfassend sei die Sonderbetriebsvermögenseigenschaft der Wertpapiere anzuerkennen, da diese unstreitig ins Sonderbetriebsvermögen eingelegt worden seien, der entsprechende Widmungsakt unumstößlich durch Anzeige gegenüber der Bank nachgewiesen worden sei und die Wertpapiere notwendiger Bestandteil eines Finanzierungskonzeptes gewesen seien.

36

Die Klägerin beantragt,

37

den geänderten Feststellungsbescheid 2008 vom 09.03.2011 dahingehend zu ändern, dass der Sonderbetriebsgewinn von Frau V auf – 83.318 € festgestellt wird,

38

hilfsweise, die Revision zuzulassen.

39

Der Beklagte beantragt,

40

die Klage abzuweisen.

41

Aufgrund der neueren Rechtsprechung des BFH (Hinweis auf BFH-Urteil vom 17.5.2011, VIII R 1/08) ergäben sich Bedenken an der generellen Eignung des Wertpapierdepots als gewillkürtes Betriebsvermögen.

42

Anders als im vorgenannten Urteil habe im Streitfall kein einheitliches Finanzierungskonzept bestanden, insbesondere habe hier die Beigeladene die Wertpapiere im Depot ohne Zustimmung der Bank verkaufen dürfen. Dies ergebe sich aus dem zweiten Darlehensvertrag, in dem festgelegt sei, dass der Kurswert eine bestimmte Summe erreichen müsse und dass die Wertpapiere einen Beleihungswert von mindestens 60 % der Q Bank Bewertungsvorschriften haben müssten. Damit habe die Beigeladene Wertpapiere frei veräußern können, sofern die vorgegebenen Wertgrenzen nicht unterschritten worden seien.

43

Weiterhin fehle es an einer eindeutigen Zuordnung der Wertpapiere zum gewillkürten Betriebsvermögen wie im BMF-Schreiben vom 17.11.2002 gefordert. Diese Zuordnungskriterien seien zwar für § 4 Abs. 3 EStG-Rechner aufgestellt worden, würden aber auch bei Bilanzierenden gelten. Danach trage die Klägerin für die Zuordnung eines Wirtschaftsguts zum gewillkürten Betriebsvermögen die Beweislast. Sie habe die Zuordnung und den Zeitpunkt der Zuordnung nachzuweisen. Hierfür habe sie entsprechende Beweisvorsorge zu treffen. Zweifel gingen zu ihren Lasten. Der BFH habe zudem in seiner Rechtsprechung wiederholt darauf hingewiesen, dass eine Zuordnung zum gewillkürten Betriebsvermögen unmissverständlich in einer Weise kundgemacht werden müsse, dass ein sachverständiger Dritter ohne weitere Erklärung des Steuerpflichtigen die Zugehörigkeit zum Betriebsvermögen erkennen könne.

44

Die Klägerin habe keinen Nachweis einer zeitnahen Aufnahme in ein betriebliches Bestandsverzeichnis erbracht und auch keine zeitnahe, schriftliche Erklärung gegenüber dem zuständigen Finanzamt abgegeben. Der Nachweis eines früheren Zuordnungszeitpunktes – also vor Abgabe der Feststellungserklärung 2007 am 26.5.2009 – könne auch nicht anhand der Grundaufzeichnungen oder Buchführung erfolgen. Die Klägerin sei als Makler oder Bauträger tätig und damit buchführungspflichtig. Damit sei sie zur Anwendung der Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung verpflichtet. Vor diesem Hintergrund könne ein Sachverhalt erst dann als gebucht bzw. als unmissverständlich aufgezeichnet gelten, wenn dieser festgeschrieben sei und somit den Grundsatz der Unveränderbarkeit erfülle. Zur Einhaltung des Grundsatzes der Zeitgerechtigkeit der Buchführung, die die Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung vorschrieben, sei es somit unerlässlich, die Buchungsstapel zeitnah festzuschreiben. Nach den Prüfungsfeststellungen sei dies nicht geschehen, so dass die Beweiskraft der Grundaufzeichnungen erschüttert sei. Der Nachweis einer zeitnahen Einlage der Wertpapiere sei damit anhand der Journale nicht möglich.

45

Die Beigeladene hat keinen eigenen Antrag gestellt, sich jedoch wie folgt geäußert:

46

Sie habe die Buchführung für die Klägerin erstellt. Die Notwendigkeit der Festschreibung der Buchung, wie sie das Gericht im Urteil des ersten Rechtsganges verlangt habe, sei ihr nicht bekannt gewesen. Sie habe nur Kapitalgesellschaften und Freiberufler betreut und sei mit der Notwendigkeit der Buchführungspflicht für das Sonderbetriebsvermögen nicht vertraut gewesen.

47

Bisher sei aber auch von dem Beklagten nicht dargelegt worden, warum die Festschreibung als einziges Beweismittel einer ordnungsgemäßen Buchführung anerkannt werde. Auch das Gericht habe im Ausgangsurteil erwähnt, dass die Festschreibung nur eine Möglichkeit der eindeutigen Dokumentation gewesen sei. Trotzdem werde nun aufgrund dieser einen Möglichkeit, die nicht genutzt worden sei, die Sonderbetriebsvermögenseigenschaft nicht anerkannt. Leider werde nicht dargestellt, welche anderen Möglichkeiten zu einer Anerkennung geführt hätten.

48

Die Festschreibung habe im Streitfall problemlos nach Erhalt der Prüfungsanordnung durchgeführt werden können. Der Tag der Festschreibung habe jedoch nach dem damaligen Stand der Programme nicht nachgeprüft werden können. Erst aufgrund der am 14.11.2014 veröffentlichten GoBD seien die Programme von DATEV angepasst worden. Eine zwingende Festschreibung sei aber auch nur bei umsatzsteuerpflichtigen und bilanzierungspflichtigen Mandanten seit 2017 notwendig. Aber auch heute könne die Festschreibung noch umgangen werden.

49

Es sei bislang auch noch nicht thematisiert worden, ob eine laufende Buchführungspflicht überhaupt bestanden habe und die damit geforderte Festschreibung überhaupt erforderlich sein könne. Es liege eine Jahresbuchhaltung vor, da eine Buchführung nicht zwingend voraussetze, dass gebucht werde. Eine Buchhaltung könne auch in geordneter Ablage bestehen. Es gebe keine laufenden Belege, sondern nur die Depotauszüge zum Jahresende. Bei der Bank, das heiße bei einem zweiten System eines unabhängigen Dritten, seien die Daten spiegelbildlich vorhanden.

50

Auch die Tatsache, dass die Erklärung für 2007 im Zeitpunkt der Zusendung der Bilanzen an die Bank noch nicht erstellt gewesen sei, bedeute nicht zwangsläufig, dass noch keine endgültigen Bilanzansätze vorgelegen hätten. Ein Vergleich der vorgelegten Prüfjournale mit den eingereichten Erklärungen könne dies belegen.

51

Auch nach der Rückzahlung des Darlehens für die Finanzierung des Grundstücks B‑Straße und der Freigabe des Depots aus der Verpfändung zum Ende des Jahres 2007 habe die Eignung der Wertpapiere als gewillkürtes Betriebsvermögen fortbestanden. Einer erneuten Einlage habe es nicht bedurft. Es sei mit der Bank angesprochen gewesen, dass im Rahmen eines einheitlichen Finanzierungskonzeptes das Depot auch zur Absicherung der Finanzierung weiterer, konkret geplanter Grundstückskäufe dienen solle.

52

Den Darlehens- und Kaufvertrag für das Grundstück B-Straße habe sie zwar in eigenem Namen abgeschlossen, es sei jedoch von Anfang an klar gewesen, dass die Rechtsfolgen für die Klägerin hätten eintreten sollen. Hintergrund sei, dass der Gesellschafter Herr X Makler sei. Er sei an der Vermittlung des Grundstücks beteiligt gewesen und habe daher nicht offiziell in den Verträgen als Käufer in Erscheinung treten dürfen.

53

Das Gericht hat Beweis erhoben durch schriftliche Vernehmung des Zeugen P. Auf den Beweisbeschluss vom 12.3.2015 (Bl. 146 ff. GA) und die schriftliche Beantwortung der Beweisfragen durch den Zeugen mit Schreiben vom 17.3.2015 (Bl. 160 GA) wird Bezug genommen.

54

Das Ausgangsurteil des Senats zu den Streitjahren 2007 und 2008 vom 24.3.2015, 1 K 2217/12, wurde vom BFH wegen der unterbliebenen Beiladung der Gesellschafterin V mit rechtskräftigem, als Urteil wirkendem Gerichtsbescheid vom 13.4.2017 aufgehoben und an das Finanzgericht Köln zurückverwiesen.

55

Die Klägerin hat die Klage für das Streitjahr 2007 zurückgenommen; das Verfahren wurde mit Beschluss vom 29.9.2017 insoweit eingestellt.

56

Der Senat hat mit Beschluss vom 26.3.2018 die Gesellschafterin V für das verblieben Verfahren (Streitjahr 2008) beigeladen.

57

Entscheidungsgründe

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Die Klage ist unbegründet. Die angefochtenen Verwaltungsakte sind rechtmäßig und verletzten die Klägerin nicht in ihren Rechten.

59

I. Die von der Beigeladenen mit privaten Mitteln erworbenen Wertpapiere sind weder notwendiges noch gewillkürtes Sonderbetriebsvermögen geworden.

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1. Die Wertpapiere gelangten nicht in das notwendige Sonderbetriebsvermögen der Beigeladenen. Sie dienten der Absicherung betrieblicher Darlehen, waren aber nicht objektiv erkennbar zum unmittelbaren Einsatz im Betrieb bestimmt (vgl. BFH-Urteile vom 4.4.1973, I R 159/71, BStBl II 1973, 628, BFHE 109, 337 und vom 11.10.1988, VIII R 237/83, BFH/NV 1989, 305).

61

2. Sie sind auch nicht gewillkürtes Betriebsvermögen geworden. Gewillkürtes Betriebsvermögen kann auch von einem Gesellschafter gebildet werden. Im Vergleich zum Einzelunternehmer ist allerdings zu beachten, dass der Gesellschafter unabhängig von der Personengesellschaft keinen eigenen Betrieb unterhält. Deshalb gehören Wirtschaftsgüter nur dann zum gewillkürten Betriebsvermögen, wenn sie objektiv geeignet und subjektiv dazu bestimmt sind, den Betrieb der Gesellschaft oder die Beteiligung des Gesellschafters zu fördern. Die Einlage von Wirtschaftsgütern des gewillkürten Sonderbetriebsvermögens muss mit der gleichen Eindeutigkeit geschehen wie die Einlage eines Wirtschaftsgutes des gewillkürten Betriebsvermögens in ein Einzelunternehmen. Der Widmungsakt bei der Überführung von Wirtschaftsgütern in das gewillkürte Sonderbetriebsvermögen eines Gesellschafters muss klar und eindeutig sein. Einnahmen und Aufwendungen eines Wertpapierbestandes, der als Sonderbetriebsvermögen behandelt werden soll, müssen zeitgerecht und fortlaufend in der Buchführung der Gesellschaft festgehalten werden (BFH-Urteil vom 23.10.1990, VIII R 142/85, BFHE 162, 99, BStBl II 1991, 401 m.w.N.).

62

Diesen Grundsätzen folgend fehlt es im Streitfall – unabhängig von der Frage der Eignung der Wertpapiere als gewillkürtes Sonderbetriebsvermögen – bereits an der Klarheit und Eindeutigkeit des Widmungsaktes.

63

a) Die Klägerin hat die Wertpapiere nach ihrem Vortrag erstmals im Rahmen der Jahresabschlussbuchungen für das Jahr 2007 im Sonderbetriebsvermögen erfasst. Hierin sieht sie den Einlageakt. Wann diese Erfassung erfolgte und ob sie endgültig war, ist nicht erwiesen. Der Ausdruck der vorgelegten Prüfjournale (Bl. 48-50 GA), aus denen die Buchung im Sonderbetriebsvermögen hervorgeht, erfolgte am 10.03.2008 bzw. 17.03.2008. Ein Ausdruck der Primanota 01.01.2007 – 31.12.2007 vom 16.11.2010 (Bl. 168 BPA) enthält diese Buchung ebenfalls. Journal und Primanota enden beide mit dem Hinweis „Die Auswertung entspricht dem derzeitigen Stand der Buchführung“. Die Feststellungserklärung 2007, mit der der Beklagte erstmals über die steuerlich relevanten Sachverhalte für das Jahr 2007 in Kenntnis gesetzt wurde, wurde am 25.03.2009 abgegeben und enthält keine Hinweise auf Vorgänge im Sonderbereich der Beigeladenen, obwohl die Anlage FE 1 dies in den Zeilen 11 und 12 ausdrücklich abfragt. Erst mit der korrigierten Anlage FE 1, die dem Beklagten zusammen mit der Gewinnermittlung für den Sonderbereich mit Schreiben vom 25.05.2009 übermittelt wurde, erfolgte hier eine Eintragung. Die Dokumentation einer endgültigen Einlage in das Sonderbetriebsvermögen ist also erst zu diesem Zeitpunkt erfolgt. Bis dahin haben die Wertpapiere des Depots aber erheblichen Kursschwankungen unterlegen, bis zum Eintritt hoher Verluste zum Ende des Jahres 2008. Alle vorherigen Buchungsvorgänge waren vorläufig, Änderungen hätten jederzeit und ohne Dokumentation vorgenommen werden können. Ein klarer und eindeutiger Widmungsakt ist hier nicht erkennbar.

64

b) Auf einen solchen klaren und eindeutigen Widmungsakt kann entgegen der Auffassung der Klägerin im Streitfall auch nicht deshalb verzichtet werden, weil die Wertpapiere in den Journalbuchungen vom März 2008 und letztlich in den Bilanzen der Klägerin zum 31.12.2007 und 31.12.2008 im Sonderbetriebsvermögen erfasst sind.

65

Wertpapiere unterliegen ständigen Kursschwankungen. Da Verluste aus Wertpapiergeschäften, wie sie auch im Streitfall im Jahr 2008 in erheblicher Höhe eingetreten sind, im Sonderbetriebsvermögen im Gegensatz zum Privatvermögen grundsätzlich ohne Einschränkungen steuerlich genutzt werden können, sind strenge Anforderungen an den Akt der Widmung von Wertpapieren als gewillkürtes Betriebsvermögen zu stellen.

66

So fordert der BFH wegen der Besonderheiten bei Wertpapieren im Urteil vom 8.2.2011 (VIII R 18/09, BFH/NV 2011, 1847 m.w.N. aus der Rechtsprechung des BFH zu Freiberuflern und Gewerbetreibenden), dass für die Bestimmung des Steuerpflichtigen, das Wirtschaftsgut zur Erzielung betrieblicher Einkünfte zu verwenden, ein eindeutig nach außen verbindlich manifestierter, d.h. unmissverständlich, zeitnah und unumkehrbar dokumentierter Widmungsakt erforderlich ist. Die Folgerechtsprechung des BFH hat diese Anforderungen an den Widmungsakt, insbesondere auch das Merkmal der Unumkehrbarkeit, allgemein für das gewillkürte Betriebsvermögen bekräftigt (vgl. BFH-Beschluss vom 19.09.2016, X B 159/15, BFH/NV 2017, 54; BFH-Urteil vom 10.10.2017, X R 1/16, BFHE 259, 511, BStBl II 2018, 181).

67

Dies gilt insbesondere für die EDV-gestützte Buchführung, da dort – im Gegensatz z.B. zu einem Journal im Rahmen der manuellen Buchführung – Buchungen zunächst grundsätzlich ohne deren Dokumentation veränderbar sind. Hinzu kommt, dass der Zeitpunkt der Buchung zumindest bei dem von der Klägerin genutzten Programm nicht erfasst wird (vgl. Schreiben der DATEV vom 2.12.2010, Bl. 57 GA).

68

aa) Ein unmissverständlich, zeitnah und unumkehrbar dokumentierter Widmungsakt ergibt sich nicht aus der Buchführung der Klägerin. Die von der Klägerin als Einlagehandlung betrachtete Einbuchung in das Sonderbetriebsvermögen im Rahmen der Abschlussbuchungen für das Jahr 2007 war nach den obigen Feststellungen bei der Klägerin bis zur Übermittlung der Bilanzen an den Beklagten im Jahr 2009 gerade nicht unumkehrbar, sondern jederzeit veränderbar. Zwar erscheint die Buchung in den eingereichten Buchführungsunterlagen. Diese waren aber veränderbar und daher nur vorläufig. Ob und inwieweit vor dem Ausdruck der Prüfjournale oder danach bis zur Einreichung der Bilanzen an den Beklagten Veränderungen erfolgten, ist nicht dokumentiert. Insbesondere fehlt auch die fortlaufende Dokumentation in einer geordneten Buchführung. Die Klägerin hat die Geschäftsvorfälle jeweils gesammelt als Abschlussbuchungen erfasst. Eine Festschreibung der Buchungen, die deren Unumkehrbarkeit dokumentiert hätte, war nach dem Vortrag der Klägerin bei der eingesetzten Buchungssoftware gar nicht möglich.

69

bb) Auch auf andere Weise ist eine den vorgenannten Anforderungen entsprechende Dokumentation des Widmungsaktes nicht erfolgt. Die Klägerin, die nach ihrem und dem Vortrag der Beigeladenen von der Veränderlichkeit der Buchungen in der von ihr eingesetzten Software und der fehlenden unumkehrbaren Festschreibungsmöglichkeit wusste, hat es auch unterlassen, die Einlage zeitnah und damit insbesondere vor Eintritt der Verluste des Jahres 2008 dem Beklagten anzuzeigen. Insbesondere damit hätte sie die Unumkehrbarkeit ihrer Einlageentscheidung nach außen dokumentieren können. Der für die Buchungsvorgänge bei der Klägerin zuständigen Beigeladenen, die Steuerberaterin und Dipl.-Finanzwirtin ist, hätte sich die frühzeitige Anzeige der Einlage gegenüber dem Beklagten auch sofort erschließen müssen. Zum einen lag die Problematik der Verlustnutzung bei Wertpapieren aufgrund deren Volatilität auf der Hand, zum anderen wusste sie von der Änderbarkeit der entsprechenden Buchungen. Auch war ihr bekannt, dass es sich bei Fragen des Sonderbetriebsvermögens um eine rein steuerrechtliche Problematik (§ 15 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 S. 1 2. HS Einkommensteuergesetz) handelt und der Beklagte hier der einzig richtige Adressat für eine solche Anzeige gewesen wäre.

70

cc) Der Widmungsakt wurde auch nicht dadurch klar und eindeutig dokumentiert, dass die Klägerin der damaligen Q Bank mit Schreiben vom 18.3.2008 (Bl. 47 GA) „Bilanz u. GuV und Kontennachweise Sonderbetriebsvermögen 2007“ zugesandt hat. Die Bank war kein geeigneter Adressat für die Kundgabe des Widmungsaktes. Denn letztlich war für die Bank der Ansatz des Wertpapierdepots im Sonderbereich der Beigeladene unerheblich, da ihr das Depot ja bereits als Sicherheit verpfändet wurde.

71

Die Behandlung der Wertpapiere als Sonderbetriebsvermögen ist ein rein steuerlicher Vorgang, der für die Bank keine Rolle spielte. Etwas Gegenteiliges lässt sich auch nicht aus den für das Verhältnis zwischen der Bank als Darlehensgeberin und der Klägerin bzw. der Beigeladenen als Darlehensnehmerin und der Bank als Pfandrechtsgläubigerin und der Beigeladenen als Pfandrechtsnehmerin maßgeblichen Darlehens- und Verpfändungsverträgen entnehmen. Außerdem war Darlehensschuldnerin, Grundbucheigentümerin des besicherten Grundstücks und Inhaberin des Wertpapierdepots nach den zugrundeliegenden Verträgen, die auch die Bank kannte, alleine die Beigeladene.

72

Ungeachtet dessen spricht gegen eine klare und eindeutige Dokumentation eines Widmungsaktes, dass die Klägerin in dem Schreiben vom 18.3.2008 darauf hinweist, dass die „Erklärungen für 2007“ noch nicht erstellt wurden und damit gegenüber der Bank zum Ausdruck bringt, dass dem Beklagten noch keine endgültigen Bilanzansätze übermittelt wurden. Tatsächlich hat sie dem Beklagten dann auch zunächst für 2007 eine Feststellungserklärung und eine Bilanz ohne Berücksichtigung von Sonderbetriebsvermögen eingereicht.

73

c) Unerheblich ist die Diskussion zwischen den Beteiligten, ob die Klägerin überhaupt buchführungspflichtig ist, ob die regelmäßige und zeitnahe Festschreibung Bestandteil der Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung ist, ob diese in dieser Hinsicht noch aktuell sind und ob sie überhaupt auf die Klägerin Anwendung finden. Im Streitfall geht es nämlich im Gegensatz dazu um die bereits verneinte, vor dem Hintergrund der Feststellungslast und der Beweisvorsorge zu beantwortenden Frage, ob ein eindeutig nach außen verbindlich manifestierter, d.h. unmissverständlich, zeitnah und unumkehrbar dokumentierter Widmungsakt vorliegt. Die Festschreibung wäre eine Möglichkeit der eindeutigen Dokumentation gewesen, war aber nach dem Vortrag der Klägerin mit der von ihr eingesetzten Software nicht möglich.

74

3. Auf die Frage und die zu ihrer Beantwortung erfolgte schriftliche Zeugenvernehmung, ob die Wertpapiere objektiv geeignet waren, den Betrieb der Klägerin oder die Beteiligung der Beigeladenen zu fördern, kommt es im Streitfall wegen der bereits fehlenden eindeutigen Dokumentation des Widmungsaktes nicht mehr an.

75

II. Die Revision wird zur Fortbildung des Rechts gemäß § 115 Abs. 2 Nr. 2 FGO zugelassen.

76

III. Die Kostenentscheidungen folgen aus §§ 135 Abs. 1, § 139 Abs. 4, 143 Abs. 2 FGO.

77

Die außergerichtlichen Kosten der Beigeladenen sind nicht erstattungsfähig. Eine Erstattung kommt nach § 139 Abs. 4 FGO nur in Betracht, wenn das Gericht die außergerichtlichen Kosten der Beigeladenen aus Billigkeit dem unterliegenden Teil oder der Staatskasse auferlegt. Es entspricht in der Regel der Billigkeit, die Kostenerstattung zuzubilligen, wenn der Beigeladenen Kosten entstanden sind und sie Sachanträge gestellt hat, weil sie dann auch das Risiko getragen hat, zu unterliegen und mit Kosten belastet zu werden (vgl. Stapperfend in Gräber, FGO, 8. Auflage, § 139 Rz. 157 f.) Da die Beigeladene keinen Sachantrag gestellt hat, ist ihr keine Kostenerstattung zuzubilligen.

Steuern & Recht vom Steuerberater M. Schröder Berlin