Steuern & Recht

BFH: Beachtung des Internationalen Privatrechts auch im Steuerrecht

Gerichte dürfen Verträge, die ausländischem Recht unterliegen, nicht nach deutschem Recht auslegen. Sie müssen daher nicht nur die ausländischen Rechtsnormen, sondern auch deren Anwendung in der Rechtspraxis ermitteln und haben hierfür ggf. einen Sachverständigen hinzuzuziehen, wie der Bundesfinanzhof (BFH) in einem Urteil vom 7. Dezember 2017 IV R 23/14 entschieden hat.

Im Streitfall produzierte die Klägerin, eine deutsche Fondsgesellschaft, einen Spielfilm. Sie räumte die Rechte zur Verwertung des Films einem ausländischen Vertriebsunternehmen ein. Die Verträge waren im Wesentlichen kalifornischem Recht unterstellt.

Zwischen dem Finanzamt (FA) und dem Fonds bestand Streit darüber, ob und ggf. in welcher Höhe eine am Schluss der Vertragslaufzeit vom Vertriebsunternehmen zu leistende Zahlung in der Bilanz des Fonds bereits während der Laufzeit des Vertrags gewinnerhöhend auszuweisen war. FA und Finanzgericht (FG) hatten die Verträge nach den in Deutschland üblichen Methoden ausgelegt, während der BFH unter Beachtung der Vorgaben des Internationalen Privatrechts nun eine Auslegung nach kalifornischem Recht verlangt. Im Streitfall fehlten daher Feststellungen zu den Grundsätzen, nach denen Willenserklärungen und Verträge nach kalifornischem Recht auszulegen sind. Weiter geht es darum, ob das kalifornische Zivilrecht Begriffe wie „Fälligkeit“ und „aufschiebende“ sowie „auflösende Bedingung“ kennt und ob es diesen Begriffen die gleiche Bedeutung wie das deutsche Zivilrecht beimisst. Zu klären ist auch, wie Begriffe wie „Call Option“ und „Final Payment“ nach kalifornischem Rechtsverständnis zu beurteilen sind.

Die Ermittlung ausländischen Rechts darf wegen der erforderlichen Hinzuziehung eines Sachverständigen nicht vom Revisionsgericht selbst durchgeführt werden. Zuständig ist vielmehr das FG, an das das Verfahren wegen eines sog. Rechtsanwendungsfehlers trotz Fehlens einer diesbezüglichen Rüge zurückverwiesen wurde.

Quelle: BFH, Pressemitteilung Nr. 8/18 vom 21.02.2018 zum Urteil IV R 23/14 vom 07.12.2017

BUNDESFINANZHOF Urteil vom 7.12.2017, IV R 23/14
ECLI:DE:BFH:2017:U.071217.IVR23.14.0

Missachtung des Vertragsstatuts als Rechtsanwendungsfehler – Gewinnverwirklichung bei zeitraumbezogenen Leistungsverpflichtungen – Bilanzielle Behandlung einer sog. Schlusszahlung im Zusammenhang mit dem Vertrieb bzw. der Lizenzierung eines Films

Leitsätze

Hat das Tatsachengericht einen Vertrag, der ausländischem Recht unterliegt, nach deutschem Recht ausgelegt, liegt darin ein Verstoß gegen materielles Bundesrecht, der vom Revisionsgericht ohne Rüge zu berücksichtigen ist.

Tenor

Auf die Revision der Klägerin wird das Urteil des Finanzgerichts München vom 2. April 2014  1 K 1807/10 aufgehoben.

Die Sache wird an das Finanzgericht München zurückverwiesen.

Diesem wird die Entscheidung über die Kosten des Revisionsverfahrens übertragen.

Tatbestand

I.
1
Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) ist eine gewerblich geprägte GmbH & Co. KG, deren Unternehmensgegenstand die Entwicklung, Produktion, Verwertung, Vermarktung und der Vertrieb/die Lizenzierung eines Filmprojekts war. Sie wurde am 28. Juli 2000 mit fest vereinbarter, wenn auch verlängerbarer Laufzeit bis zum 31. März 2009 gegründet und befindet sich seit jenem Tag in Liquidation.
2
Mit Verträgen vom 28. Juli 2000 erwarb die Klägerin die Filmherstellungsrechte, beauftragte eine Produktionsdienstleisterin mit der Herstellung des Films im Wege der sog. unechten Auftragsproduktion und sicherte das Herstellungsrisiko durch eine sog. Fertigstellungsgarantie ab.
3
Am 20. September 2000 schloss die Klägerin einen Spielfilmvertriebsvertrag (Vertriebsvertrag) mit einem Vertriebsunternehmen (VU). Darin räumte sie VU die alleinigen weltweiten Verwertungsrechte an dem Film bis zum 31. März 2009 ein. Der Vertrag unterlag nach Klausel 34 dem Recht des US-Bundesstaates Kalifornien.
4
Gemäß Klausel 4 des Vertriebsvertrags („Vergütung für die Lizenz“) waren „als umfassende und vollständige Gegenleistung für die Lieferung und die Rechte“, die die Klägerin VU im Rahmen des Vertrags einräumt, folgende von VU an die Klägerin zu leistende Zahlungen vereinbart: zum einen fixe Zahlungen, die in einer dem Vertrag beigefügten Anlage A aufgeführt waren, zum anderen variable, umsatzabhängige Zahlungen nach näherer Maßgabe einer Anlage GP zu dem Vertrag.
5
Nach der in Bezug genommenen Anlage A (sog. „Zahlungsplan“) betrugen die fixen, jährlich zu zahlenden Lizenzgebühren (sog. „fest vereinbarte Lizenzgebühr Ziffer 4 (a)“) insgesamt … DM und der am 31. März 2009 zu entrichtende sog. „Fixanteil des Call-Option-Preises (Schlusszahlung)“ … DM, so dass sich ein als „fest vereinbarte Zahlungen insgesamt“ bezeichneter Betrag von … DM ergab. Hinsichtlich der variablen Zahlungen war nach der in Bezug genommenen Anlage GP vereinbart, die Bruttoeinnahmen des VU aus der Verwertung des Films –nach Abzug bestimmter Gebühren, Kosten und Zahlungen an Dritte– zwischen VU und der Klägerin im Verhältnis 70:30 aufzuteilen. Die Abrechnung hatte in den ersten beiden Jahren nach der Erstaufführung des Films in den USA grundsätzlich monatlich und danach grundsätzlich quartalsweise zu erfolgen.
6
Nach Klausel 19 (a) des Vertriebsvertrags war VU am 31. März 2009 berechtigt, die Rechte der Klägerin an dem Film zu erwerben (sog. Call-Option). Der in diesem Fall zu zahlende Kaufpreis setzte sich aus dem in der Anlage A aufgeführten sog. „Fixanteil des Call-Option-Preises“, auf den eine bereits geleistete Schlusszahlung anzurechnen war, aus dem sog. „variablen Anteil des Call-Option-Preises“ und aus dem Anteil der Klägerin an den Bruttoeinnahmen der letzten Abrechnungsperiode bis einschließlich 31. März 2009 zusammen. Bei dem „variablen Anteil des Call-Option-Preises“ handelte es sich um 6 % der –in der Anlage GP des Vertriebsvertrags definierten– Bruttoeinnahmen aus dem Kinovertrieb und der Verwertung des Films in Videokassetten und Video-Disks in den USA.
7
Gemäß Klausel 18 (b) des Vertriebsvertrags hatte VU bei Nichtausübung der Kaufoption am 31. März 2009 die in Anlage A festgelegte Schlusszahlung an die Klägerin zu leisten. Für diesen Fall sah Klausel 18 (c) vor, dass die Klägerin den Film vermarkten oder in sonstiger Weise verwerten, nicht aber alle daraus erzielten Erlöse behalten darf. Von den Bruttoeinnahmen sollte die Klägerin zwar zunächst eine Marketing- und Vertriebsgebühr in Höhe von 35 % und sodann Ersatz für ihre Marketing- und Vertriebskosten erhalten. Weitere Einnahmen sollten jedoch dazu verwendet werden, einen der Schlusszahlung entsprechenden Betrag an VU zu zahlen.
8
Um den Vertragsparteien die Steuerung ihres Währungsrisikos zu ermöglichen und einen regelmäßigen Barmittelfluss an die Klägerin sicherzustellen, war VU nach Klausel 4 (c) des Vertriebsvertrags zur Beibringung einer Schuldübernahmevereinbarung mit einer Bank verpflichtet. Ein solcher Vertrag wurde am 20. September 2000 zwischen der Klägerin, VU und der … (Bank) auch geschlossen. Darin übernahm die Bank mit Zustimmung der Klägerin unwiderruflich im Wege der befreienden Schuldübernahme die Verpflichtung des VU zur Zahlung der fixen Lizenzgebühren, der Schlusszahlung und des „Fixanteils des Call-Option-Preises“. Im Gegenzug verpflichtete sich VU zur Zahlung von Bankgebühren in Höhe von … US-$ und einer Schuldübernahmegebühr in Höhe von … US-$.
9
Premiere des im Jahr 2001 fertiggestellten Films war am … 2001 in den USA.
10
Die Kaufoption wurde nicht ausgeübt. Unter Berücksichtigung einer im Vertriebsvertrag enthaltenen Kurswert- und Diskontsatzklausel zahlte VU bis zum 31. März 2009 an die Klägerin fixe Lizenzgebühren in Höhe von insgesamt … DM, eine Schlusszahlung in Höhe von … DM und variable Lizenzgebühren in Höhe von … DM.
11
Zum 3. November 2009 veräußerte die Klägerin ihre Rechte an dem Film an ein mit VU verbundenes Unternehmen. Von dem Kaufpreis behielt sie eine Marketing- und Vertriebsgebühr und führte den Restbetrag in Höhe von … US-$ an VU ab.
12
In ihrer Feststellungserklärung für das Streitjahr 2001 erklärte die Klägerin u.a. einen laufenden Gesamthandsgewinn von … DM. Sie wurde zunächst erklärungsgemäß veranlagt. Der Gewinnfeststellungsbescheid erging unter dem Vorbehalt der Nachprüfung und wurde in der Folgezeit mehrfach aus hier nicht streitigen Gründen geändert.
13
Im Rahmen einer Betriebsprüfung kam der Prüfer zu dem Ergebnis, dass es sich bei dem Schuldübernahmevertrag zwischen der Klägerin, der Bank und VU um ein abstraktes Schuldversprechen handele, das zu einer krassen Verschiebung der Risikoverteilung zwischen der Klägerin und VU führe. Nach den Wertungen der Risikoverteilungskriterien im sog. Teilamortisationserlass des Bundesministeriums der Finanzen vom 23. Dezember 1991 IV B 2-S 2170-115/91 (BStBl I 1992, 13) komme es zu einer Zurechnung des wirtschaftlichen Eigentums am Filmurheberrecht bei VU mit der Folge, dass die Klägerin im Streitjahr 2001 eine gewinnwirksame Kaufpreisforderung in Höhe der Schuldübernahmegebühr, die dem abgezinsten Barwert der fixen Lizenzgebühren und der Schlusszahlung entspreche, auszuweisen habe. Der bisher festgestellte laufende Gesamthandsgewinn sei daher um diese Kaufpreisforderung zu erhöhen.
14
Dem folgte der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt –FA–) und erließ einen entsprechend geänderten Bescheid, der im Wege einer Sprungklage zunächst Gegenstand des Klageverfahrens der Vorinstanz wurde. Im Rahmen des Klageverfahrens hielt das FA an seiner Auffassung, es sei eine Kaufpreisforderung zu aktivieren, nicht mehr fest, sondern ging davon aus, dass die Schlusszahlung über den Lizenzzeitraum gleichmäßig verteilt zu aktivieren sei (sog. Linearisierung). Dementsprechend erließ es unter dem 23. Januar 2012 einen Änderungsbescheid, in dem es den laufenden Gesamthandsgewinn der Klägerin nun mit … DM feststellte. Dabei berücksichtigte es die Schlusszahlung anteilig mit einem Betrag von … DM.
15
Das Finanzgericht (FG) München wies die Klage, die sich nun gegen diesen solchermaßen geänderten Gewinnfeststellungsbescheid richtete, mit Urteil vom 2. April 2014  1 K 1807/10 als unbegründet ab.
16
Mit ihrer hiergegen gerichteten Revision rügt die Klägerin die Verletzung formellen und materiellen Rechts.
17
Sie beantragt,

das FG-Urteil aufzuheben und den Bescheid über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Grundlagen für die Einkommensbesteuerung 2001 vom 23. Januar 2012 dahin zu ändern, dass der laufende (Gesamthands-)Gewinn auf den Betrag festgestellt wird, der sich ergibt, wenn der streitige Betrag von … DM nicht berücksichtigt wird.
18
Das FA beantragt,

die Revision als unbegründet zurückzuweisen.
19
Es schließt sich den Ausführungen der Vorinstanz an.

Entscheidungsgründe

II.
20
Die Revision der Klägerin ist begründet. Sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Zurückverweisung der Sache zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung an das FG (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung –FGO–). Zu Unrecht hat das FG die Auslegung des Vertriebsvertrags nach deutschem Recht vorgenommen (1.). Da Feststellungen zum einschlägigen kalifornischen Recht fehlen, kann der Senat nicht abschließend beurteilen, ob zum Bilanzstichtag 31. Dezember 2001 eine Forderung in Höhe von … DM zu aktivieren war (2.).
21
1. a) Die Aktivierung von Forderungen richtet sich bei buchführenden Gewerbetreibenden wie der Klägerin nach den handelsrechtlichen Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung (§ 5 Abs. 1 Satz 1 des Einkommensteuergesetzes). Danach hat der Kaufmann in seine Bilanz für den Schluss eines Geschäftsjahres u.a. seine Vermögensgegenstände und somit auch seine Forderungen vollständig aufzunehmen (§ 240 Abs. 2 i.V.m. Abs. 1, § 242 Abs. 1, § 246 Abs. 1 des Handelsgesetzbuchs –HGB–). Gewinne sind nur zu berücksichtigen, wenn sie am Abschlussstichtag realisiert sind (§ 252 Abs. 1 Nr. 4 Halbsatz 2 HGB).
22
Ansprüche aus einem sog. schwebenden Geschäft, d.h. einem gegenseitigen Vertrag, der von der zur Sach- oder Dienstleistung verpflichteten Partei noch nicht voll erfüllt ist, dürfen grundsätzlich nicht ausgewiesen werden. Denn während des Schwebezustands besteht die (widerlegbare) Vermutung, dass sich die wechselseitigen Rechte und Pflichten aus dem Vertrag wertmäßig ausgleichen. Ein Bilanzausweis ist nur geboten, wenn und soweit das Gleichgewicht solcher Vertragsbeziehungen durch Vorleistungen oder Erfüllungsrückstände eines Vertragspartners „gestört“ ist (Urteil des Bundesfinanzhofs –BFH– vom 15. April 1993 IV R 75/91, BFHE 171, 434, unter 2.; Beschluss des Großen Senats des BFH vom 23. Juni 1997 GrS 2/93, BFHE 183, 199, BStBl II 1997, 735, unter B.I.3.; BFH-Urteil vom 25. Mai 2016 I R 17/15, BFHE 254, 228, BStBl II 2016, 930, Rz 13).
23
Ein Gewinn ist danach realisiert, wenn der Leistungsverpflichtete die vereinbarte Leistung „wirtschaftlich erfüllt“ hat und ihm die Forderung auf die Gegenleistung –von den mit jeder Forderung verbundenen Risiken abgesehen– so gut wie sicher ist (BFH-Urteile vom 10. September 1998 IV R 80/96, BFHE 186, 429, BStBl II 1999, 21, unter 1., m.w.N.; vom 29. November 2007 IV R 62/05, BFHE 220, 85, BStBl II 2008, 557, unter II.1.a; vom 23. März 2011 X R 42/08, BFHE 233, 398, BStBl II 2012, 188, Rz 19, und vom 31. August 2011 X R 19/10, BFHE 234, 420, BStBl II 2012, 190, Rz 16).
24
Ohne Bedeutung für die Gewinnrealisierung ist, ob am Bilanzstichtag die Rechnung bereits erteilt ist, ob die geltend gemachten Ansprüche noch abgerechnet werden müssen oder ob die Forderung erst nach dem Bilanzstichtag fällig wird (BFH-Urteile vom 12. Mai 1993 XI R 1/93, BFHE 171, 448, BStBl II 1993, 786, unter II.1., m.w.N., und in BFHE 220, 85, BStBl II 2008, 557, unter II.1.a). Hingegen sind aufschiebend bedingte Ansprüche grundsätzlich nicht zu aktivieren, da sie nach § 158 Abs. 1 des Bürgerlichen Gesetzbuchs (BGB) erst mit Eintritt der Bedingung entstehen (BFH-Urteile vom 26. April 1995 I R 92/94, BFHE 177, 444, BStBl II 1995, 594, unter II. zu 2.b, und in BFHE 233, 398, BStBl II 2012, 188, Rz 20; BFH-Beschluss vom 13. Juni 2013 X B 27/12, Rz 9).
25
Bei Schuldverhältnissen, die zeitraumbezogene Leistungsverpflichtungen begründen, ist hinsichtlich der Gewinnrealisierung danach zu unterscheiden, ob die Dauerhaftigkeit der Leistung selbst anhaftet oder nur den zeitlichen Rahmen für einzelne Leistungen bildet. Im letztgenannten Fall (z.B. bei Sukzessivlieferungen und Wiederkehrschuldverhältnissen) tritt die Realisierung bei Erfüllung jeder einzelnen Leistung ein. Schuldverhältnisse, bei denen die geschuldete Leistung selbst zeitraumbezogen ist, führen demgegenüber zu einer zeitanteiligen Gewinnrealisierung, wenn für den gesamten Zeitraum eine qualitativ gleichbleibende Dauerverpflichtung besteht (BFH-Urteil in BFHE 186, 429, BStBl II 1999, 21, unter 1.; vgl. auch BFH-Urteil vom 20. Mai 1992 X R 49/89, BFHE 168, 182, BStBl II 1992, 904, insbesondere unter 2.).
26
b) Für die Frage, ob und wenn ja in welchem Umfang der Leistungsverpflichtete seine Leistung erbracht hat und ihm der Anspruch auf die Gegenleistung so gut wie sicher ist, kommt es darauf an, zu welcher Leistung der Leistungsverpflichtete überhaupt verpflichtet ist. Dies muss durch Auslegung des zugrunde liegenden Vertrags ermittelt werden.
27
Unterliegt dieser Vertrag gemäß den Vorschriften des Internationalen Privatrechts ausländischem Recht, ist die Auslegung des Vertrags nach jenem ausländischen Recht vorzunehmen. Denn das auf einen Vertrag anzuwendende Recht (das Vertragsstatut) ist maßgebend für die Vertragsauslegung (Art. 32 Abs. 1 Nr. 1 i.V.m. Art. 27 Abs. 1 Satz 1 des Einführungsgesetzes zum Bürgerlichen Gesetzbuch in der für den streitgegenständlichen Vertrag geltenden Fassung –EGBGB a.F.–; vgl. Palandt/Thorn, Bürgerliches Gesetzbuch, 77. Aufl., Rom I (IPR), Vorbemerkung Rz 1).
28
Die bei der Vertragsauslegung anzuwendenden Auslegungsmethoden sind danach dem ausländischen Recht zu entnehmen. Die §§ 133, 157 BGB finden keine Anwendung. Den von den Vertragsparteien im Vertragstext verwendeten Rechtsbegriffen ist die Bedeutung beizumessen, die ihnen nach der ausländischen Rechtsordnung zukommt. Das deutsche Gericht hat das ausländische Recht so anzuwenden, wie es die Gerichte des ausländischen Staates auslegen und anwenden (z.B. Urteil des Bundesgerichtshofs –BGH– vom 7. Juni 2016 KZR 6/15, BGHZ 210, 292, Rz 70, m.w.N.).
29
c) Diese Grundsätze hat das FG nicht beachtet, so dass seine Entscheidung keinen Bestand haben kann.
30
aa) Obwohl die Parteien in Klausel 34 des Vertriebsvertrags die Geltung kalifornischen Rechts vereinbart haben, ist das FG den deutschen Grundsätzen über die Auslegung von Willenserklärungen und Verträgen gefolgt. Es hat die Vertragsinterpretation ausdrücklich nach Maßgabe der §§ 133, 157 BGB vorgenommen (vgl. II.3.a bb (1) (d) der Vorentscheidung). Bei der Bestimmung von Begriffen hat es sich ebenfalls vom deutschen Rechtsverständnis leiten lassen. So wurde z.B. der Begriff der „Schlusszahlung“ unter Verweis auf § 16 Abs. 3 der deutschen Vergabe- und Vertragsordnung für Bauleistungen definiert (vgl. II.3.a bb (2) (a) der Vorentscheidung).
31
bb) Auch wenn das FG nicht ausdrücklich festgestellt hat, dass der Vertriebsvertrag nach seiner Klausel 34 dem Recht des Bundesstaates Kalifornien unterliegt, darf die Revisionsinstanz diesen Umstand berücksichtigen. Denn durch Bezugnahme auf die Vertragsurkunde (unter I. der Vorentscheidung) ist deren Inhalt Bestandteil des angefochtenen Urteils geworden (vgl. Beschluss des Großen Senats des BFH vom 17. Juli 1967 GrS 3/66, BFHE 91, 213, BStBl II 1968, 285, unter III.2.; BFH-Urteile vom 4. November 1992 X R 212/87, BFH/NV 1993, 235, unter 4.a, und vom 24. August 2004 VII R 50/02, BFHE 206, 488, unter II.2.).
32
cc) Das Revisionsgericht hat die Maßgeblichkeit kalifornischen Rechts auch ohne Rüge der Verfahrensbeteiligten zu beachten.
33
(1) Es gehört zu den Aufgaben des FG als Tatsacheninstanz, das einschlägige ausländische Recht festzustellen (§ 155 FGO i.V.m. § 293 der Zivilprozessordnung –ZPO–). Fehler bei der Ermittlung dieses Rechts kann das Revisionsgericht nur aufgrund einer entsprechenden Verfahrensrüge prüfen. Wird eine solche Rüge nicht erhoben und beruhen die Feststellungen auch nicht auf einem nur kursorischen Überblick über die zu behandelnde Materie, ist der BFH gemäß § 118 Abs. 2 FGO an die Feststellungen zum ausländischen Recht wie an Tatsachenfeststellungen gebunden (BFH-Urteile vom 15. März 1995 I R 14/94, BFHE 177, 263, BStBl II 1995, 502, unter II.4., und vom 13. Juni 2013 III R 63/11, BFHE 242, 34, BStBl II 2014, 711, Rz 34).
34
(2) Diese Grundsätze gelten jedoch nur, wenn das FG die Anwendbarkeit ausländischen Rechts erkannt, dieses aber fehlerhaft festgestellt hat. Hiervon zu unterscheiden ist der Fall, dass die Geltung ausländischen Rechts übersehen wurde. Zwar bindet den BFH die Entscheidung der Vorinstanz über Bestehen und Inhalt nicht revisiblen Rechts (§ 155 FGO i.V.m. § 560 ZPO). Hat der Tatrichter aber eine Rechtsfrage, für die nicht revisibles Recht galt, nach revisiblem Recht entschieden oder umgekehrt, oder hat er einen Vertrag, auf den nicht revisibles Recht anzuwenden war, nach revisiblem Recht ausgelegt oder umgekehrt, dann bedeuten Anwendung bzw. Nichtanwendung revisiblen Rechts eine Verletzung revisibler Rechtssätze. Ein solcher Verstoß gegen (materielles) Bundesrecht ist vom BFH ohne Rüge zu berücksichtigen (vgl. BFH-Urteil vom 15. Dezember 1992 VIII R 42/90, BFHE 170, 345, BStBl II 1994, 702, unter II.3.b; BGH-Urteil vom 24. November 1989 V ZR 240/88, unter I.2.; Gräber/Ratschow, Finanzgerichtsordnung, 8. Aufl., § 118 Rz 62).
35
(3) So liegt es hier. Die Vorinstanz hat den Vertriebsvertrag trotz abweichenden Vertragsstatuts nach deutschem Recht ausgelegt und dadurch gegen Art. 32 Abs. 1 Nr. 1 i.V.m. Art. 27 Abs. 1 Satz 1 EGBGB a.F. verstoßen. Das Urteil war folglich aufzuheben.
36
2. Der Senat kann mangels Spruchreife nicht in der Sache entscheiden. Denn das FG hat bislang keine Feststellungen zum kalifornischen Recht getroffen.
37
a) Die Feststellung ausländischen Rechts obliegt dem Tatrichter. Sie ist von Amts wegen vorzunehmen (§ 155 FGO i.V.m. § 293 ZPO; BFH-Urteile in BFHE 177, 263, BStBl II 1995, 502, unter II.4., und in BFHE 242, 34, BStBl II 2014, 711, Rz 28; Urteil des Bundesverwaltungsgerichts –BVerwG– vom 19. Juli 2012  10 C 2/12, BVerwGE 143, 369, Rz 14; BGH-Urteil vom 30. April 1992 IX ZR 233/90, BGHZ 118, 151, unter B.I.2.b bb, m.w.N.). Das Gericht hat dabei nicht nur die ausländischen Rechtsnormen, sondern auch deren Anwendung in der Rechtspraxis zu ermitteln. Das Recht ist als Ganzes, d.h. in seinem systematischen Kontext, mit Hilfe der im ausländischen Rechtssystem gebräuchlichen Methoden und unter Einbeziehung der ausländischen Rechtsprechung und Rechtslehre zu erfassen (vgl. BVerwG-Urteil in BVerwGE 143, 369, Rz 14; BGH-Urteile vom 30. März 1976 VI ZR 143/74, unter B.II.a; vom 23. Juni 2003 II ZR 305/01, unter II.2.a, und vom 14. Januar 2014 II ZR 192/13, Rz 15).
38
b) Die Art und Weise der Ermittlung ausländischen Rechts steht im tatrichterlichen Ermessen (BFH-Urteile vom 19. Dezember 2007 I R 46/07, BFH/NV 2008, 930, unter II.2.b aa, und in BFHE 242, 34, BStBl II 2014, 711, Rz 27).
39
aa) Besitzt der erkennende Richter keine ausreichenden eigenen Kenntnisse, kann er –wenn ein Staatsvertrag dies vorsieht– amtliche Auskünfte bei Behörden des betreffenden Landes oder bei deutschen Botschaften, Konsulaten und Ministerien einholen.

Zudem besteht die Möglichkeit, ein wissenschaftliches Institut (Universitäts- oder Max-Planck-Institut) oder einen sonstigen Sachverständigen mit der Erstattung eines Rechtsgutachtens zu beauftragen (vgl. BGH-Urteile vom 21. Januar 1991 II ZR 50/90, unter 1., und vom 13. Mai 1997 IX ZR 292/96, unter II.3.c; Stein/Jonas/Leipold, ZPO, 22. Aufl., § 293 Rz 37 ff.; MünchKommZPO/Prütting, 5. Aufl., § 293 Rz 24 ff.). Die Einschaltung eines wissenschaftlichen Instituts genügt allerdings nicht, wenn es im konkreten Fall entscheidend auf die ausländische Rechtspraxis ankommt und der Gutachter nicht über spezielle Kenntnisse derselben verfügt, sondern allein auf die Auswertung der ihm zugänglichen Literatur angewiesen ist (BGH-Urteil vom 21. Januar 1991 II ZR 49/90).
40
bb) Da der Inhalt ausländischen –wie inländischen– Rechts regelmäßig nur im Wege richterlicher Erkenntnis festgestellt werden kann, kommt dem Gericht bei der Entscheidung über die Erforderlichkeit von Aufklärungsmaßnahmen eine besondere Verantwortung zu (BVerwG-Urteil in BVerwGE 143, 369, Rz 15).
41
c) Im Streitfall fehlen vor allem Feststellungen zu den Grundsätzen, nach denen Willenserklärungen und Verträge nach kalifornischem Recht auszulegen sind. Auch ist nicht aufgeklärt, ob das kalifornische Zivilrecht Begriffe wie „Fälligkeit“ und „aufschiebende“ sowie „auflösende Bedingung“ kennt und ob es diesen Begriffen die gleiche Bedeutung wie das deutsche Zivilrecht beimisst. Nicht festgestellt ist zudem, wie im Vertriebsvertrag verwendete, entscheidungserhebliche Begriffe –wie „Call Option“ und ggf. „Final Payment“– nach kalifornischem Rechtsverständnis zu beurteilen sind. Durch die Zurückverweisung erhält das FG Gelegenheit, die erforderlichen Feststellungen zum kalifornischen Recht nachzuholen.
42
3. Die mündliche Verhandlung war nach dem Eingang des Schriftsatzes des FA vom 8. Dezember 2017 nicht wiederzueröffnen.
43
a) Nach § 121 Satz 1, § 93 Abs. 3 Satz 2 FGO hat das Gericht nach pflichtgemäßem Ermessen zu entscheiden, ob eine bereits geschlossene mündliche Verhandlung wiedereröffnet wird. Das Ermessen ist allerdings auf null reduziert, wenn durch die Ablehnung der Wiedereröffnung wesentliche Prozessgrundsätze verletzt würden, z.B. weil anderenfalls der Anspruch eines Beteiligten auf rechtliches Gehör verletzt oder die Sachaufklärung unzureichend ist. Eine Wiedereröffnung kann deshalb geboten sein, wenn ein Beteiligter in der mündlichen Verhandlung mit Hinweisen oder Fragen des Gerichts überrascht wurde, zu denen er nicht sofort Stellung nehmen konnte, und ihm das Gericht keine Möglichkeit mehr zur Stellungnahme gegeben hat (z.B. BFH-Beschluss vom 7. Juli 2006 IV B 94/05, BFH/NV 2006, 2266; BFH-Urteil vom 17. Dezember 2014 IV R 57/11, BFHE 248, 66, BStBl II 2015, 536).
44
b) Vorliegend hat das FA vor Schließung der mündlichen Verhandlung keine weitere Schriftsatzfrist beantragt. Der nach Schließung der mündlichen Verhandlung bei dem BFH am 8. Dezember 2017 eingegangene Schriftsatz des FA gebot keine Wiedereröffnung der mündlichen Verhandlung. Denn der Senat kommt auch unter Berücksichtigung der darin enthaltenen Ausführungen zu keinem anderen Entscheidungsergebnis.
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4. Für den Fall, dass das kalifornische Recht in den für den Streitfall entscheidungserheblichen Fragen den gleichen Maßstäben folgt wie das deutsche Recht, weist der Senat –ohne Bindungswirkung für den zweiten Rechtsgang– auf Folgendes hin:
46
a) Sollte die Einräumung der Verwertungsrechte keinen zivilrechtlichen Eigentumsübergang bewirkt haben, hat VU nach Auffassung des Senats auch kein wirtschaftliches Eigentum (§ 39 Abs. 2 Nr. 1 Satz 1 der Abgabenordnung) erworben. Da dies zwischen den Beteiligten nicht im Streit steht, wird von weiteren Ausführungen abgesehen.
47
b) Entspräche das kalifornische Recht dem deutschen, wäre die Entscheidung des FG, bei Nichtausübung der Kaufoption sei die Schlusszahlung Entgelt für die Überlassung der Verwertungsrechte während der Laufzeit des Vertriebsvertrags und weder durch eine Beteiligung des VU an den Erlösen aus der Verwertung nach Ablauf der Nutzungsüberlassung noch im Hinblick auf eine VU eingeräumte Call-Option oder ein der Klägerin gewährtes Darlehen veranlasst, revisionsrechtlich nicht zu beanstanden. Dies träfe insbesondere für die Auslegung zu, die Schlusszahlung gehöre in diesem Fall –der Nichtausübung der Kaufoption– zur fest vereinbarten Lizenzgebühr und sei, obwohl sich ihr Betrag mit dem „Fixanteil des Call-Option-Preises“ deckt, bereits durch die Nutzungsüberlassung verdient. Auch die Klägerin bestreitet nicht, dass bei Nichtausübung der Kaufoption am 31. März 2009 die Schlusszahlung fällig gewesen wäre. Wenn das FG daran anknüpfend ausführt, schon der Begriff der „Schlusszahlung“ deute darauf hin, dass es sich um die letzte Zahlung in einem Vertragsverhältnis handelt, wäre dies ohne Weiteres nachvollziehbar. Zu Recht hätte das FG des Weiteren auch darauf abgestellt, dass das Verständnis der Schlusszahlung als Nutzungsentgelt auch der Interessenlage der Vertragsparteien entspreche. Die Klägerin hat sich zur Überlassung der Verwertungsrechte nur unter der Voraussetzung bereit erklärt, dass sie dafür von VU einen festen Mindestbetrag erhält, der der Summe aus fixen Lizenzgebühren und Schlusszahlung entspricht. Selbst wenn der Film am Ende der Laufzeit wertlos gewesen wäre, hätte sie diesen Mindestbetrag bei Nichtausübung der Kaufoption in Form der Schlusszahlung sicher vereinnahmt. Hierauf hat sich VU eingelassen. Mit diesem Befund im Einklang stünde die Auffassung der Klägerin, die Schlusszahlung werde erbracht, um ihr, der Klägerin, einen Mindestwert der Filmrechte am Ende der Laufzeit und somit die volle Amortisation ihrer Aufwendungen zu garantieren.
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Entgegen der Auffassung der Klägerin bedeutete diese Auslegung des FG nicht, VU werde an nach Ende der Laufzeit erzielten Erlösen ohne Gegenleistung beteiligt. Vielmehr diente die Erlösbeteiligung dazu, die Bemühungen des VU um eine optimale Vermarktung des Films zu honorieren, von der die Klägerin sowohl während als auch nach Ende der Laufzeit des Vertriebsvertrags profitierte. Auch die Klägerin betont in ihrer Revisionsbegründung, welchen erheblichen Einfluss das Verhalten des VU während der Laufzeit des Vertrags auf die Wertentwicklung des Films und –durch Einräumung von Unterlizenzen– auf ihre Verwertungsmöglichkeiten auch noch sieben Jahre nach Ende der Laufzeit habe. Hinzu käme, dass sich die Regelungen des Vertrags nicht in mehrere wirtschaftlich und zeitlich eigenständige Rechtsgeschäfte –etwa Nutzungsüberlassung bis zum Ende der Laufzeit und Erlösbeteiligung nach Ende der Laufzeit– zerlegen ließen. Bei den getroffenen Vereinbarungen handelte es sich vielmehr um Modalitäten eines einheitlichen Vertriebsvertrags.
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c) Deckte sich das kalifornische Rechtsverständnis mit dem deutschen, wäre auch die weitere Würdigung des FG, der Anspruch auf die Schlusszahlung sei am Bilanzstichtag hinreichend sicher gewesen, revisionsrechtlich nicht zu beanstanden. Zu Recht wäre das FG insbesondere zu dem Ergebnis gelangt, dass die Schlusszahlung –sofern sie nicht ohnehin bereits durch die Nutzungsüberlassung verdient und auch im Fall der Ausübung der Kaufoption also nicht als Teil des Kaufpreises geschuldet wäre– nicht unter der aufschiebenden, sondern unter der auflösenden Bedingung der Ausübung des Kaufoptionsrechts gestanden habe.

Ohne Erfolg bliebe der Einwand der Klägerin, einer Aktivierung der (anteiligen) Forderung auf die Schlusszahlung stünde entgegen, dass die Klägerin die Schlusszahlung aus künftigen Verwertungserlösen hätte zurückgewähren müssen. Denn dieser Einwand entspräche nicht dem, was die Parteien tatsächlich vereinbart haben. Der Vorinstanz wäre vielmehr darin beizupflichten, dass die „Schlusszahlung“ insofern lediglich eine Rechengröße darstellt, die die Obergrenze der Erlösbeteiligung kennzeichnet. Die Regelung der Erlösbeteiligung beinhaltete keine Verpflichtung der Klägerin, die Schlusszahlung unter bestimmten Umständen zurückzuzahlen, sondern verpflichtete die Klägerin lediglich dazu, VU an etwaigen späteren Verwertungserlösen in einem Umfang zu beteiligen, der betragsmäßig der Schlusszahlung entspricht.
50
Wäre danach die Erlösbeteiligung nicht als Rückgewähr der Schlusszahlung auszulegen, könnte auch dahinstehen, ob die Klägerin überhaupt zur Verwertung des zurückgegebenen Films verpflichtet war.
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d) Folgte das kalifornische Recht dem deutschen, teilte der Senat auch die Auffassung des FG, die Aktivierung der Schlusszahlung habe zeitanteilig zu erfolgen. Maßgebend wäre der Zeitraum der Nutzungsüberlassung. Die Periodisierung müsste daher grundsätzlich mit der Übergabe des Films an VU beginnen.
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Das FG hätte im zweiten Rechtsgang –unter Berücksichtigung des Verböserungsverbots– noch zu überprüfen, ob der abgezinste Barwert der Forderung zum 31. Dezember 2001 mit … DM zutreffend berechnet wurde.
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e) Ungeachtet der Frage des anwendbaren Rechts ist dem FG darin zu folgen, dass das FA an die von der Klägerin fehlerhaft unterlassene Aktivierung nicht im Sinne eines „subjektiv richtigen Bilanzansatzes“ gebunden ist.

Denn Verwaltung und Gerichte sind verpflichtet, ihrer Entscheidung die objektiv richtige Rechtslage zugrunde zu legen. Vom Steuerpflichtigen vertretenen Rechtsansichten kommt auch dann keine Bedeutung zu, wenn sie bei der Aufstellung der Bilanz vertretbar waren oder der damals herrschenden Auffassung entsprachen (Beschluss des Großen Senats des BFH vom 31. Januar 2013 GrS 1/10, BFHE 240, 162, BStBl II 2013, 317, Rz 62). Das gilt auch für die Auffassung der Klägerin zur Bilanzierung der Schlusszahlung in diesem Streitfall.
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5. Die Kostenentscheidung beruht auf § 143 Abs. 2 FGO.
Einkommen- und Lohnsteuer

Kosten für ein häusliches Arbeitszimmer bei nur geringfügiger beruflicher Nutzung steuerlich nicht abzugsfähig

Mit Urteil vom 25. Januar 2018 (Az. 6 K 2234/17) hat das Finanzgericht Rheinland-Pfalz (FG) entschieden, dass Kosten für ein häusliches Arbeitszimmer nicht als Betriebsausgaben bei den gewerblichen Einkünften aus dem Betrieb einer Photovoltaik-Anlage zu berücksichtigen sind, wenn eine geringfügige betriebliche Nutzung des Arbeitszimmers vorliegt und der Raum vereinzelt privat genutzt wird.
 

Die verheirateten Kläger wohnen im Zuständigkeitsbereich des Finanzamtes Speyer-Germersheim, sind beide berufstätig und haben zwei Kinder. Die Klägerin erzielt außerdem gewerbliche Einkünfte aus dem Betrieb einer Photovoltaikanlage. Für das Streitjahr 2010 errechnete sie einen Verlust in Höhe von rund 1.795 Euro und machte (u. a.) Aufwendungen für ein Arbeitszimmer in Höhe von 1.700 Euro als Betriebsausgaben geltend. Die Aufwendungen für das Arbeitszimmer entsprechen 8,1 % der Gesamtkosten für das Wohnhaus der Kläger und damit dem Flächenanteil des Arbeitszimmers (11,93 qm) an der Gesamtwohnfläche (149,03 qm).

Das beklagte Finanzamt erkannte die Aufwendungen nicht an, weil für das Betreiben der Photovoltaikanlage kein Arbeitszimmer erforderlich sei. Einspruch und Klage hatten keinen Erfolg. Auch das Finanzgericht versagte den Betriebsausgabenabzug, allerdings mit einer anderen Begründung:

Nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofes (BFH) sei zwar nicht die „Erforderlichkeit“, aber der Umfang der Privatnutzung eines häuslichen Arbeitszimmers zu prüfen. Denn Aufwendungen für einen in die häusliche Sphäre des Steuerpflichtigen eingebundenen Raum, der sowohl zur Erzielung von Einkünften als auch – in mehr als nur untergeordnetem Umfang – zu privaten Zwecken genutzt werde, seien insgesamt nicht abziehbar. Eine Aufteilung der Kosten finde nicht statt. Das Gericht habe aber nach Würdigung aller Umstände (u. a. den Feststellungen des Ermittlungsbeamten) die Überzeugung gewonnen, dass das Arbeitszimmer allenfalls wenige Stunden pro Jahr für betriebliche Zwecke und im Übrigen entweder privat oder gar nicht genutzt worden sei. Der Anteil der Privatnutzung sei zwar nicht zweifelsfrei feststellbar. Erfolge aber – wie hier – eine nur geringfügige betriebliche Nutzung, sei der Betriebsausgabenabzug schon dann zu versagen, wenn der Raum auch nur vereinzelt privat genutzt werde.

Kontext der Entscheidung:

Mit dem Jahressteuergesetz (JStG) 2010 wurde der Betriebsausgaben- und Werbungskostenabzug für ein häusliches Arbeitszimmer neu geregelt (§ 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b Satz 1 EStG i. V. m. § 9 Abs. 5 EStG). Nach dieser (auch heute noch aktuellen) Gesetzesfassung kann ein Steuerpflichtiger Aufwendungen für ein häusliches Arbeitszimmer nicht als Betriebsausgaben oder Werbungskosten abziehen. Dies gilt nach § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b Satz 2 EStG nicht, wenn für die betriebliche oder berufliche Tätigkeit kein anderer Arbeitsplatz zur Verfügung steht. In diesem Fall ist die Höhe der abziehbaren Aufwendungen auf 1.250 Euro begrenzt; allerdings gilt nach § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b Satz 3 EStG die Beschränkung der Höhe nach nicht, wenn das Arbeitszimmer den Mittelpunkt der gesamten betrieblichen und beruflichen Betätigung bildet.

Wie sich eine private Mitnutzung des häuslichen Arbeitszimmers auswirkt, ist auch in der Neufassung nicht geregelt. Der BFH war – bis zur grundlegenden Änderung seiner Rechtsprechung mit Beschluss des Großen Senats vom 21. September 2009 (GrS 1/06, BFHE 227, 1, BStBl II 2010, 672) – der Auffassung, dass aus § 12 Nr. 1 Satz 2 EStG nicht nur ein Abzugsverbot für privat veranlasste Aufwendungen, sondern auch ein Abzugs- und Aufteilungsverbot für gemischt (d. h. beruflich und privat) veranlasste Aufwendungen folge. Daran hielt er allerdings nicht fest und ließ in dem o. g. Beschluss erstmals die Aufteilung und Abzugsfähigkeit der Kosten nach Maßgabe der beruflich und privat veranlassten Zeitanteile zu. Mit (weiterem) Beschluss vom 27. Juli 2015 (GrS 1/14, BFHE 251, 408, BStBl II 2016, 265) stellte er allerdings klar, dass eine solche Aufteilung bei einem häuslichen Arbeitszimmer nicht in Betracht komme, weil schon der Begriff „häusliches Arbeitszimmer“ voraussetze, dass der jeweilige Raum ausschließlich oder nahezu ausschließlich für betriebliche/berufliche Zwecke genutzt werde. Nur eine unwesentliche bzw. untergeordnete private (Mit-)Nutzung könne toleriert werden. Dafür spreche bereits der Gesetzeswortlaut, weil ein Zimmer, das zwar büromäßig eingerichtet sei, aber in nennenswertem Umfang neben der Verrichtung von (Büro-)Arbeiten auch anderen Zwecken diene, etwa als Spiel-, Gäste- oder Bügelzimmer, bereits nach dem allgemeinen Wortverständnis kein Arbeitszimmer sei. Auch der Zweck der gesetzlichen Regelung stehe einer Aufteilung der Aufwendungen entgegen. Aufwendungen für ein Arbeitszimmer seien vom Betriebsausgabenabzug ausgeschlossen worden, um zu einer sachgerechten Abgrenzung des beruflichen und des privaten Bereichs des Steuerpflichtigen zu gelangen, Gestaltungsmöglichkeiten zu unterbinden und den Verwaltungsvollzug zu erleichtern. Diese Ziele würden verfehlt, wären Aufwendungen für als Arbeitszimmer ausgestattete Räume in betrieblich oder beruflich veranlasste Aufwendungen einerseits und privat veranlasste Kosten andererseits aufzuteilen. Der Umfang der jeweiligen Nutzung lasse sich objektiv nicht überprüfen, u. a. wegen des engen Zusammenhangs zur Sphäre der privaten Lebensführung und des Schutzes durch Art. 13 GG. Die Behauptungen des Steuerpflichtigen, zu welcher Zeit er auf welche Weise ein in die häusliche Sphäre eingebundenes Zimmer nutze, seien daher regelmäßig nicht verifizierbar.

Diese Entscheidung des BFH lässt allerdings offen, wo die Grenze zwischen einer nur „unwesentlichen“ bzw. „untergeordneten“ und einer erheblichen privaten (Mit-)Nutzung liegen soll. Das Finanzgericht Rheinland-Pfalz vertritt dazu in seinem Urteil vom 25. Januar 2018 (Az. 6 K 2234/17) die Auffassung, dass es keine allgemeingültige, sondern eine am Umfang der betrieblichen/beruflichen Nutzung orientierte Wesentlichkeitsgrenze gebe. Bei einer nur geringfügigen betrieblichen Nutzung sei dementsprechend schon eine vereinzelte Privatnutzung schädlich.

Das Urteil ist noch nicht rechtskräftig. Die Frist für die (beim BFH) einzulegende Beschwerde gegen die Nichtzulassung der Revision endet am 6. März 2018.

Quelle: FG Rheinland-Pfalz, Pressemitteilung vom 21.02.2018 zum Urteil 6 K 2234/17 vom 25.01.2018 (nrkr)

 
Steuern & Recht

Ort der sonstigen Leistung im Zusammenhang mit einem Grundstück nach § 3a Abs. 3 Nr. 1 UStG – Anwendungsregelung

Das BMF-Schreiben vom 5. Dezember 2017 – III C 3 – S-7117-a / 16 / 10001 (2017/1004344) -, BStBl I, S. 1658 wird dahingehend ergänzt, dass es nicht beanstandet wird, wenn auf bis zum 31. Dezember 2016 erbrachte juristische Dienstleistungen von Angehörigen der rechts- und steuerberatenden Berufe, die nicht Notare sind, die bisherige Regelung nach Abschnitt 3a.3 Abs. 7 des Umsatzsteuer-Anwendungserlasses angewendet wird.

Dieses Schreiben wird im Bundessteuerblatt Teil I veröffentlicht.

(7) 1Zu den sonstigen Leistungen im Zusammenhang mit der Veräußerung oder dem Erwerb von Grundstücken (§ 3a Abs. 3 Nr. 1 Satz 2 Buchstabe b UStG) gehören beispielsweise die sonstigen Leistungen der Grundstücksmakler und Grundstückssachverständigen sowie der Notare bei der Beurkundung von Grundstückskaufverträgen und anderen Verträgen, die auf die Veränderung von Rechten an einem Grundstück gerichtet sind; dies gilt auch dann, wenn die Veränderung des Rechts an dem Grundstück tatsächlich nicht erfolgt. 2Bei juristischen Dienstleistungen ist zu prüfen, ob diese im Zusammenhang mit Grundstücksübertragungen oder mit der Begründung oder Übertragung von bestimmten Rechten an Grundstücken stehen (siehe Absatz 9 Nummer 9 sowie Absatz 10 Nummer 7).

 Quelle: BMF, Schreiben (koordinierter Ländererlass) III C 3 – S-7117-a / 16 / 10001 vom 13.02.2018
 

Steuern & Recht

Artikel 15a Abs. 3 DBA-Schweiz – Anrechnung von Schweizer Abzugsteuer entsprechend § 36 EStG auf die Einkommensteuer

Unter Bezugnahme auf das Ergebnis der Erörterungen mit den obersten Finanzbehörden der Länder gilt für die Anrechnung nach Artikel 15a Abs. 3 des Abkommens zwischen der Bundesrepublik Deutschland und der Schweizerischen Eidgenossenschaft zur Vermeidung der Doppelbesteuerung auf dem Gebiete der Steuern vom Einkommen und vom Vermögen (DBA-Schweiz) Folgendes:

Steht das Besteuerungsrecht an Vergütungen von Vorsorgeeinrichtungen der 2. Säule nach Artikel 19 Abs. 5 i. V. m. Artikel 15a DBA-Schweiz und der Konsultationsvereinbarung zur Auslegung von Artikel 19 DBA-Schweiz vom 21. Dezember 2016 (siehe BMF-Schreiben vom 4. Januar 2017) der Bundesrepublik Deutschland zu, ist die in der Schweiz erhobene Abzugsteuer von höchstens 4,5 Prozent des Bruttobetrages nach Artikel 15a Abs. 3 Buchst. a DBA-Schweiz entsprechend § 36 Einkommensteuergesetz (EStG) unter Ausschluss von § 34c EStG – wie eine deutsche Abzugsteuer – anzurechnen.

Nach § 36 Abs. 2 Nr. 2 EStG setzt eine Anrechnung einer Abzugsteuer voraus, dass die Abzugsbeträge auf die bei der Veranlagung zur Einkommensteuer erfassten Einkünfte entfallen und für sie keine Erstattung beantragt oder durchgeführt worden ist. Eine Anrechnung kommt danach nur in Betracht, wenn die Einkünfte auch tatsächlich bei der Veranlagung erfasst sind. Tatsächlich erfasst sind die im Steuerabzug belasteten Einnahmen, wenn sie Teil der Besteuerungsgrundlage geworden sind, unabhängig davon, ob sie sich etwa bedingt durch Freibeträge auf die Höhe der festgesetzten Steuer ausgewirkt haben.

Für die Anrechnung Schweizer Abzugsteuer auf Vergütungen von Vorsorgeeinrichtungen der 2. Säule gilt somit Folgendes:

1. Anrechnung Schweizer Abzugsteuer beim Obligatorium (Säule 2a)

1.1 Leibrenten

Leistungen aus dem Obligatorium, die als Leibrenten erbracht werden, sind als Einkünfte nach § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. aa EStG mit dem maßgebenden Besteuerungsanteil bei der Ermittlung des zu versteuernden Einkommens anzusetzen (siehe BMF-Schreiben vom 27. Juli 2016). Soweit die Schweizer Abzugsteuer von höchstens 4,5 Prozent auf das Obligatorium entfällt, ist sie nach Artikel 15a Abs. 3 DBA-Schweiz damit lediglich mit dem Anteil, der diesem Besteuerungsanteil entspricht, auf die Einkommensteuer anzurechnen.

Hat der Steuerpflichtige vor 2005 für mindestens zehn Jahre Beiträge oberhalb der jeweils gültigen Beitragsbemessungsgrenze zur gesetzlichen Rentenversicherung geleistet, wird die auf diese Beiträge entfallende Leibrente auf Antrag nur mit dem Ertragsanteil nach § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. bb EStG (sog. Öffnungsklausel) besteuert. In diesem Fall wird die Leibrente lediglich mit dem Ertragsanteil bei der Veranlagung erfasst. Die Anrechnung der Schweizer Abzugsteuer ist insoweit auf höchstens 4,5 Prozent des Ertragsanteils zu begrenzen.

1.2 Kapitalabfindungen

Leistungen aus dem Obligatorium in Form von Kapitalabfindungen stellen andere Leistungen im Sinne von § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. aa EStG dar. Sie sind mit dem maßgebenden Besteuerungsanteil der Besteuerung zu unterwerfen. Soweit die Schweizer Abzugsteuer von höchstens 4,5 Prozent auf das Obligatorium entfällt, ist sie nach Artikel 15a Abs. 3 DBA-Schweiz damit lediglich mit dem Anteil, der diesem Besteuerungsanteil entspricht, auf die Einkommensteuer anzurechnen.

Auf Antrag unterliegt der Teil der Kapitalabfindung, für den die Voraussetzungen zur Anwendung der Öffnungsklausel erfüllt sind (§ 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. bb EStG), nicht der Besteuerung. Für den darüber hinausgehenden Teil der Kapitalabfindung gilt § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. aa EStG. Soweit die Schweizer Abzugsteuer von höchstens 4,5 Prozent auf den Anteil der Kapitalabfindung entfällt, der der Besteuerung unterliegt, erfolgt eine Anrechnung nach Artikel 15a Abs. 3 DBA-Schweiz mit dem Anteil, der dem Besteuerungsanteil entspricht, auf die Einkommensteuer.

In den Veranlagungszeiträumen 2005 und 2006 werden Kapitalabfindungen aus dem Obligatorium gemäß § 3 Nr. 3 EStG in der bis 2006 geltenden Fassung steuerfrei gestellt, wenn ein bestehender Rentenanspruch abgefunden wird. Das ist der Fall, wenn der Steuerpflichtige im Zeitpunkt des Bezugs der Kapitalabfindung das gesetzliche Rentenalter in der Schweiz bereits erreicht hatte. Eine Anrechnung Schweizer Abzugsteuer nach Artikel 15a Abs. 3 DBA-Schweiz ist in diesem Fall nicht möglich.

2. Anrechnung Schweizer Abzugsteuer beim Überobligatorium (Säule 2b)

2.1 Leibrenten

Leistungen aus dem Überobligatorium, die als Leibrenten erbracht werden, sind nach § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. bb EStG mit dem maßgebenden Ertragsanteil bei der Ermittlung des zu versteuernden Einkommens anzusetzen. Die Anrechnung der Schweizer Abzugsteuer nach Artikel 15a Abs. 3 DBA-Schweiz auf die Einkommensteuer ist auf höchstens 4,5 Prozent des Ertragsanteils begrenzt.

2.2 Kapitalabfindungen

Die Besteuerung von Leistungen in Form von Kapitalabfindungen richtet sich nach den allgemeinen Regelungen zur Besteuerung von Versicherungsverträgen nach § 20 Abs. 1 Nr. 6 EStG in der jeweils anzuwendenden Fassung.

Soweit die Schweizer Abzugsteuer von höchstens 4,5 Prozent auf den Anteil entfällt, der der Besteuerung unterliegt, erfolgt nach Artikel 15a Abs. 3 DBA-Schweiz eine Anrechnung auf die Einkommensteuer. Eine Anrechnung Schweizer Abzugsteuer nach Artikel 15a Abs. 3 DBA-Schweiz ist nicht möglich, sofern die Kapitalabfindung steuerfrei ist; hierfür muss es sich um ein vor dem 1. Januar 2005 eingegangenes Versicherungsverhältnis handeln, bei dem die Kapitalauszahlung erst nach Ablauf von zwölf Jahren nach Beginn des Versicherungsverhältnisses erfolgt und im Übrigen die weiteren Voraussetzungen des § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. b EStG in der am 31. Dezember 2004 geltenden Fassung erfüllt sind (§ 52 Abs. 28 Satz 5 EStG).

Dieses Schreiben wird im Bundessteuerblatt veröffentlicht.

Quelle: BMF, Schreiben (koordinierter Ländererlass) IV B 2 – S-1301-CHE / 07 / 10015-02 vom 08.02.2018

 

Steuern & Recht

Erstattungsbetrag aufgrund der Änderung einer rechtswidrigen Umsatzsteuerfestsetzung führt zu Erstattungszinsen

Ändert das Finanzamt zugunsten des Steuerpflichtigen eine von Anfang an rechtswidrige Umsatzsteuerfestsetzung und führt dies zu einem Erstattungsbetrag, so sind Erstattungszinsen festzusetzen

Die Klägerin ist Organträgerin der X-GmbH. Diese ist überwiegend als Bauträgerin tätig. Sie errichtet Wohn- und Geschäftshäuser auf eigenem Boden zum Zwecke der (steuerfreien) Veräußerung oder Vermietung. Hierzu nimmt sie Leistungen diverser Bauhandwerker in Anspruch. Die Klägerin führte zunächst unter Berücksichtigung der Verwaltungsauffassung Umsatzsteuer nach § 13b Umsatzsteuergesetz an das beklagte Finanzamt ab. 2015 beantragte sie die Änderung der Umsatzsteuerfestsetzung, da sie nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs als Leistungsempfängerin nicht Steuerschuldnerin sei. Das beklagte Finanzamt änderte die Umsatzsteuerfestsetzung teilweise zugunsten der Klägerin und zwar in der Höhe, in der die leistenden Unternehmer ihre Rechnungen berichtigt, ihre zivilrechtlichen Forderungen in Höhe des Umsatzsteuerbetrags gegen die X-GmbH an das Finanzamt abgetreten haben und die Klägerin einer Verrechnung ihres Anspruchs auf Umsatzsteuererstattung mit den an das Finanzamt abgetretenen zivilrechtlichen Ansprüchen der Bauhandwerker zugestimmt hat. Das Finanzamt lehnte jedoch den Antrag der Klägerin auf Festsetzung von Erstattungszinsen ab.

Der 12. Senat des Finanzgerichts Baden-Württemberg entschied mit Urteil vom 17. Januar 2018 (Az. 12 K 2324/17), der Erstattungsbetrag sei zu verzinsen. Er ließ die Revision zu. Die Rechtsmittelfrist läuft noch.

Das Finanzamt habe eine von Anfang an rechtswidrige Steuerfestsetzung geändert. Die Änderung habe zu einem Unterschiedsbetrag zugunsten der Klägerin geführt. Der Zinslauf beginne 15 Monate nach Ablauf des Kalenderjahres, in dem die Steuer entstanden sei. Entgegen der Auffassung des Finanzamts liege kein rückwirkendes Ereignis mit einem späteren Beginn des Zinslaufs vor. Auch komme es mangels Rechtsgrundlage nicht auf das Wirksamwerden einer Verrechnung an. Etwas Anderes ergebe sich nicht aus dem Grundsatz von Treu und Glauben. Dieser verdränge „eine gesetzlich angeordnete Rechtsfolge, Festsetzung von Zinsen, nicht.“ Die Klägerin habe sich auch nicht treuwidrig verhalten. Wende sie zunächst die Verwaltungsauffassung an und stelle dann unter Berücksichtigung der Rechtsprechung einen Antrag auf Änderung, schöpfe sie lediglich ihre rechtlichen Möglichkeiten aus.

Quelle: FG Baden-Württemberg, Pressemitteilung vom 15.02.2018 zum Urteil 12 K 2324/17 vom 17.01.2018

 

Steuern & Recht

Ausstellung von Steuerbescheinigungen für Kapitalerträge nach § 45a Abs. 2 und 3 EStG – Neuveröffentlichung des BMF-Schreibens

Für Kapitalerträge, die nach § 43 Abs. 1 EStG dem Steuerabzug unterliegen, haben der Schuldner der Kapitalerträge, die die Kapitalerträge auszahlende Stelle oder die zur Abführung der Steuer verpflichtete Stelle dem Gläubiger der Kapitalerträge auf Verlangen eine Steuerbescheinigung nach amtlich vorgeschriebenem Muster auszustellen, die die nach § 32d EStG erforderlichen Angaben enthält; die Verpflichtung besteht unabhängig von der Vornahme eines Steuerabzugs. In den Fällen des § 56 Abs. 3 Satz 4 InvStG in der ab dem 1. Januar 2018 anzuwendenden Fassung – im Folgenden: InvStG 2018 – (Ansatz der Ersatzbemessungsgrundlage als Gewinn aus der fiktiven Veräußerung von Investmentanteilen) ist der Entrichtungspflichtige nach § 56 Abs. 3 Satz 5 InvStG 2018 zur Ausstellung einer Steuerbescheinigung verpflichtet.

Inhalt:

  1. Allgemeines
  2. Steuerbescheinigung für Privatkonten und / oder -depots sowie Verlustbescheinigung im Sinne des § 43a Abs. 3 Satz 4 EStG (Muster I)
  3. Steuerbescheinigung einer leistenden Körperschaft, Personenvereinigung oder Vermögensmasse oder eines Personenunternehmens oder eines Spezial-Investmentfonds (Muster II)
  4. Steuerbescheinigung der die Kapitalerträge auszahlenden Stelle für Konten und / oder Depots bei Einkünften im Sinne der §§ 13, 15, 18 und 21 EStG sowie bei Einkünften im Sinne des § 43 Abs. 1 Satz 1 Nummer 1, 1a und 2 EStG von beschränkt Steuerpflichtigen sowie bei Einkünften eines Investmentfonds oder eines Spezial-Investmentfonds (Muster III)
  5. Besonderheiten Muster I und III
  6. Fundstellennachweis und Anwendungsregelung
 Quelle: BMF, Schreiben (koordinierter Ländererlass) IV C 1 – S-2401 / 08 / 10001 :018 vom 15.12.2017

 

Steuern & Recht

Bewertungsrichtlinien von Anwaltskanzleien aktualisiert

Die BRAK hat die von ihr herausgegebenen Richtlinien zur Bewertung von Anwaltskanzleien in aktualisierter und ergänzter Fassung publiziert. Die Bewertung einer Kanzlei kann aus verschiedenen Gründen notwendig werden, etwa bei Änderungen des Gesellschafterbestands oder im Zusammenhang mit Ehescheidungen oder Erbfällen. Die Richtlinien dienen dabei als Hilfestellung zur Ermittlung des Kanzleiwerts; sie wurden zuletzt im Jahr 2009 herausgegeben.

Der zuständige BRAK-Ausschuss Bewertung von Anwaltskanzleien hat in der Neufassung der Bewertungsrichtlinien die seitdem ergangene höchstrichterliche und obergerichtliche Rechtsprechung sowie den aktuellen Stand der rechtswissenschaftlichen Literatur berücksichtigt.

Quelle: BRAK, Mitteilung vom 14.02.2018

 

Einkommen- und Lohnsteuer

Biberschaden im Garten ist keine außergewöhnliche Belastung

Aufwendungen für die Errichtung einer Bibersperre und zur Beseitigung von Biberschäden im Garten sind keine steuermindernden außergewöhnlichen Belastungen. Dies hat der 3. Senat des Finanzgerichts Köln mit seinem heute veröffentlichten Urteil vom 1.12.2017 (3 K 625/17) entschieden.

Die Kläger machten in ihrer Einkommensteuererklärung Kosten für die Beseitigung von Biberschäden sowie für eine präventive Bibersperre als außergewöhnliche Belastungen geltend. Das Finanzamt erkannte diese Kosten jedoch nicht an. Mit der hiergegen erhobenen Klage beriefen sich die Kläger darauf, dass nur wenige Steuerzahler von solchen Schäden betroffen seien und sie sich den Kosten aus tatsächlichen Gründen nicht hätten entziehen können.

Dem folgte das Gericht mit seinem Urteil nicht und versagte den Abzug. Die Schäden seien zwar außergewöhnlich, aber nicht von existenziell wichtiger Bedeutung. Die Biberschäden im Garten führten weder zur Unbewohnbarkeit des Hauses noch verursachten sie konkrete Gesundheitsgefährdungen. Dadurch hätten sie nicht den Schweregrad erreicht, der zur steuerlichen Berücksichtigung der Aufwendungen erforderlich wäre.

Die Kläger haben gegen das Urteil Nichtzulassungsbeschwerde eingelegt, die unter dem Aktenzeichen VI B 14/18 beim Bundesfinanzhof in München geführt wird.

Quelle: FG Köln, Pressemitteilung vom 15.02.2018 zum Urteil 3 K 625/17 vom 01.12.2017 (nrkr)

 

Steuern & Recht

EU-Kommission prüft Mehrwertsteuer-Rückerstattungen in den Mitgliedstaaten

Die Europäische Kommission hat am 15.02.2018 eine Konformitätsprüfung eingeleitet, um zu prüfen, ob die Mehrwertsteuererstattungen an Unternehmen in den EU-Mitgliedstaaten mit dem geltenden EU-Recht und der Rechtsprechung des Europäischen Gerichtshofs in Einklang stehen.

Der fehlende Zugang zu einem einfachen und schnellen Verfahren zur Erstattung der Mehrwertsteuer kann erhebliche Auswirkungen auf die Cashflows und die Wettbewerbsfähigkeit der Unternehmen haben. Dies gilt insbesondere für die kleinsten Unternehmen, die es sich nicht leisten können, lange und beschwerliche Verfahren durchlaufen zu müssen, um die Mehrwertsteuer zu erhalten, die ihnen vom Staat geschuldet wird.

In den nächsten acht Monaten werden die Steuervorschriften in den einzelnen Mitgliedstaaten überprüft, um sicherzustellen, dass die Erstattungsverfahren es den Unternehmen ermöglichen, Mehrwertsteuerguthaben sowohl im eigenen Land als auch in anderen EU-Ländern schnell und einfach zurückzufordern. In der Studie wird beispielsweise untersucht, wie lange es dauert, bis die Verfahren in jedem Land abgeschlossen sind, und welche unnötigen Hürden im System bestehen, die finanzielle Risiken für die Unternehmen mit sich bringen können. Die Kommission könnte beschließen, bei Verstößen gegen die Vorschriften Vertragsverletzungsverfahren einzuleiten.

Diese Maßnahme ist Teil der Bemühungen der Kommission um einen einheitlichen Mehrwertsteuerraum , in dem der Verwaltungsaufwand für die Unternehmen, insbesondere für Kleinstunternehmen und KMU, drastisch reduziert wird.

Quelle: EU-Kommission, Pressemitteilung vom 15.02.2018

 

Einkommen- und Lohnsteuer

Keine Tarifbegünstigung für nicht entnommene Verschmelzungsgewinne

Der 3. Senat des Finanzgerichts Münster hat mit Gerichtsbescheid vom 28. August 2017 (Az. 3 K 1256/15 F) entschieden, dass die Tarifbegünstigung für nicht entnommene Gewinne nach § 34a EStG für außerbilanziell hinzuzurechnende Ergebnisse aus der Verschmelzung einer GmbH auf eine KG nicht gilt.

Die Kläger sind je zur Hälfte an einer KG beteiligt. Von einer 100 %-igen Enkel-GmbH der KG wurde ein Teilbetrieb abgespalten und auf die KG verschmolzen. Hierdurch kam es bei der Ermittlung des steuerlichen Gewinns der KG zu Erhöhungen nach §§ 4 und 7 UmwStG. Diese Erhöhungsbeträge berücksichtigte das Finanzamt nicht im Rahmen der Tarifbegünstigung für thesaurierte Gewinne nach § 34a EStG, weil es sich um eine außerbilanzielle Hinzurechnung in Form einer „fiktiven Gewinnausschüttung“ handele. Die Kläger machten demgegenüber geltend, dass die Beträge zum laufenden Gewinn gehörten und das Gesetz planwidrige Lücken enthalte, die teleologisch zu ergänzen seien.

Die Klage hatte keinen Erfolg. Nach § 34a Abs. 2 EStG sei nur der nach § 4 Abs. 1 Satz 1 oder § 5 EStG ermittelte Gewinn, vermindert um den positiven Saldo der Entnahmen und Einlagen, begünstigt, wenn er nicht entnommen werde. Aus diesem Verweis auf die Vorschriften über den Betriebsvermögensvergleich folge, dass die außerbilanzielle Hinzurechnung nicht abziehbarer Betriebsausgaben nicht umfasst sei. Da auch die hier streitigen Verschmelzungsergebnisse außerbilanziell hinzugerechnet wurden, seien sie nicht begünstigt. Für die von den Klägern geforderte extensive Auslegung des Gesetzes über seinen Wortlaut hinaus bestehe kein Anlass. Ziel der Regelung sei es, Einzel- und Mitunternehmer in vergleichbarer Weise wie Kapitalgesellschaften tariflich zu belasten. Die Begünstigung erfolge aber nur für eine aufgrund eines Gewinns eingetretene Betriebsvermögensmehrung. In den Fällen der §§ 4 und 7 UmwStG trete aber bei der aufnehmenden Personengesellschaft gerade keine Betriebsvermögensmehrung durch die Erwirtschaftung eines Gewinns ein. Vielmehr würden die bei der untergegangenen Kapitalgesellschaft noch zu besteuernden Gewinne erfasst. Gegen die von den Klägern geforderte Auslegung spreche auch, dass der Gesetzgeber für die Thesaurierungsbegünstigung im umgekehrten Fall der Einbringung eines Betriebs oder Mitunternehmeranteils in eine Kapitalgesellschaft in § 34a Abs. 6 Satz 1 Nr. 2 EStG eine ausdrückliche Regelung getroffen habe.

Die vom Senat zugelassene Revision ist beim Bundesfinanzhof unter dem Aktenzeichen IV R 13/17 anhängig.

Quelle: FG Münster, Mitteilung vom 15.02.2018 zum Gerichtsbescheid 3 K 1256/15 vom 28.08.2017

 

Steuern & Recht vom Steuerberater M. Schröder Berlin