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Einkommen- und Lohnsteuer, Steuern & Recht

Steuerpflicht von Zinsen aus einer Lebensversicherung

11. Mai 2013 steuerschroeder.de

Gesonderte Feststellung der Steuerpflicht von Zinsen aus einer Lebensversicherung nach § 9 der Verordnung zu § 180 Abs. 2 AO (PDF, 44 KB)

Mit BMF-Schreiben vom 16. Juli 2012 – IV A 3 – S 0361/12/10001 – werden die Anweisungen zur gesonderten Feststellung der Steuerpflicht von Zinsen aus einer Lebensversicherung aktualisiert.

Gesonderte Feststellung der Steuerpflicht von Zinsen aus einer Lebensversicherung nach § 9 der Verordnung zu § 180 Abs. 2 AO (PDF, 44 KB)

BMF-Schreiben vom 16. Juli 2012 – IV A 3 – S 0361/12/10001 – Bundesfinanzministerium (BMF)

Gesonderte Feststellung der Steuerpflicht von Zinsen aus einer Lebensversicherung
nach § 9 der Verordnung zu § 180 Abs. 2 AO
BEZUG TOP 11 der Sitzung AO II/2012
GZ IV A 3 – S 0361/12/10001
DOK 2012/0653652
(bei Antwort bitte GZ und DOK angeben)
Unter Bezugnahme auf das Ergebnis der Erörterungen mit den obersten Finanzbehörden der
Länder gilt für gesonderte Feststellungen nach § 9 der Verordnung zu § 180 Abs. 2 AO Folgendes:
I. Allgemeines
Setzt ein Steuerpflichtiger nach dem 31. Dezember 2004 Ansprüche aus einer vor dem
1. Januar 2005 abgeschlossenen Lebensversicherung i. S. d. § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. b Doppelbuchstaben bb, cc und dd EStG (in der bis 31. Dezember 2004 geltenden Fassung) während der Dauer der Versicherung im Erlebensfall zur Tilgung oder Sicherung von Darlehen
ein, deren Finanzierungskosten Betriebsausgaben oder Werbungskosten sind, gehören die
Zinsen aus den in den Beiträgen enthaltenen Sparanteilen zu den Einkünften aus Kapitalvermögen (§ 20 Abs. 1 Nr. 6 EStG in der bis 31. Dezember 2004 geltenden Fassung i. V. m. § 52
Abs. 36 Satz 5 EStG). In diesen Fällen muss das Versicherungsunternehmen bei Verrechnung
oder Auszahlung von Zinsen (z. B. bei Fälligkeit der Versicherung) Kapitalertragsteuer einbehalten (§ 43 Abs. 1 Nr. 4 Satz 2 EStG). Nach § 29 EStDV haben der Sicherungsnehmer,
das Versicherungsunternehmen und der Versicherungsnehmer dem zuständigen Finanzamt
unverzüglich die Fälle anzuzeigen, in denen Ansprüche aus Versicherungsverträgen zur Tilgung oder Sicherung von Darlehen eingesetzt werden. Seite 2
II. Gesonderte Feststellung der Steuerpflicht der Zinsen
Nach § 9 der Verordnung über die gesonderte Feststellung von Besteuerungsgrundlagen nach
§ 180 Abs. 2 der Abgabenordnung (V zu § 180 Abs. 2 AO) ist die Steuerpflicht der außerrechnungsmäßigen und rechnungsmäßigen Zinsen aus den in den Versicherungsbeiträgen
enthaltenen Sparanteilen gesondert festzustellen. Der Feststellungsbescheid ergeht gegenüber
dem Versicherungsnehmer als Steuerschuldner. Außerdem ergeht an das Versicherungsunternehmen eine Mitteilung über die Verpflichtung zur Einbehaltung und Abführung von Kapitalertragsteuer. Mit Eintritt der Unanfechtbarkeit des Feststellungsbescheids ist die Entscheidung
über die künftige Steuerpflicht der Zinserträge für den Steuerpflichtigen, das Versicherungsunternehmen und die Finanzbehörden verbindlich. Dies gilt nicht nur für die Einbehaltung
und Abführung der Kapitalertragsteuer, sondern auch für die spätere Festsetzung der Einkommensteuer. Eine Korrektur des Feststellungsbescheides ist nur nach Maßgabe der §§ 129, 164,
165, 172 – 175 AO zulässig.
III. Regelungsinhalt des Feststellungsbescheids
Gegenstand der gesonderten Feststellung nach § 9 der V zu § 180 Abs. 2 AO ist die verbindliche Entscheidung über die aus einer bestimmten Verwendung der Ansprüche aus der Lebensversicherung sich ergebenden steuerlichen Folgen hinsichtlich der rechnungsmäßigen und
außerrechnungsmäßigen Zinsen aus den in den Versicherungsbeiträgen enthaltenen Sparanteilen.
Die Steuerpflicht umfasst grundsätzlich sämtliche Zinsen für die gesamte Vertragslaufzeit. In
diesem Fall ergeht nur ein Feststellungsbescheid, der die uneingeschränkte Steuerpflicht aller
Zinsen feststellt.
In den Fällen des § 10 Abs. 2 Satz 2 Buchst. c EStG (in der bis 31. Dezember 2004 geltenden
Fassung) sind nur die anteiligen Zinsen für bestimmte Kalenderjahre steuerpflichtig. Insoweit
ist die Regelung des Feststellungsbescheids auf die Feststellung der Steuerpflicht der anteiligen Zinsen für das betroffene Kalenderjahr beschränkt. Deshalb können bei „partieller“ Steuerpflicht mehrere Feststellungsbescheide, jeweils bezogen auf die anteiligen Zinsen für die im
Einzelnen benannten Kalenderjahre, ergehen.
IV. Gesonderte Feststellung bei steuerunschädlicher Verwendung
Soweit die Zinsen aufgrund einer bestimmten Verwendung der Ansprüche aus der Lebensversicherung nicht steuerpflichtig sind, liegen die Voraussetzungen für eine gesonderte Feststellung nach § 9 der V zu § 180 Abs. 2 AO nicht vor. In diesen Fällen ist auf Antrag ein negativer Feststellungsbescheid zu erteilen. Das Finanzamt ist bei der späteren Einkommensteuer-Seite 3
veranlagung an die Entscheidung im negativen Feststellungsbescheid gebunden. Seine Bindungswirkung wird nur eingeschränkt, wenn er nach §§ 129, 164, 165 oder 172 ff. AO berichtigt, aufgehoben oder geändert wird und ein Feststellungsbescheid über die steuerschädliche Verwendung ergeht oder wenn aufgrund einer anderen, steuerschädlichen Verwendung
ein Feststellungsbescheid ergeht. Hat der Steuerpflichtige einen Feststellungsbescheid erfolgreich angefochten oder wurde er aus anderen Gründen aufgehoben, steht der Aufhebungsbescheid einem negativen Feststellungsbescheid gleich.
V. Änderung der Verwendung nach zunächst steuerunschädlicher Verwendung
Bei zunächst steuerunschädlicher Verwendung kann sich aus einer späteren anderweitigen
Verfügung (z. B. erneute Beleihung oder Umwidmung des begünstigt angeschafften oder hergestellten Wirtschaftsgutes) eine erstmalige partielle oder umfassende Steuerpflicht der Zinsen ergeben. In diesem Fall ist der negative Feststellungsbescheid bzw. der entsprechende
Aufhebungsbescheid im Hinblick auf die Rückwirkung der materiellrechtlichen Folgen des
neu hinzugetretenen Sachverhaltes nach § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO aufzuheben und
zugleich ein (neuer) Feststellungsbescheid zu erlassen.
VI. Überschreitung des Drei-Jahres-Zeitraums
Überschreitet die Verwendung der Ansprüche aus der Lebensversicherung den Drei-JahresZeitraum nach § 10 Abs. 2 Satz 2 Buchst. c EStG (in der bis 31. Dezember 2004 geltenden
Fassung), führt dies zur umfassenden Steuerpflicht aller Zinsen für die gesamte Laufzeit des
Versicherungsvertrages. In diesem Fall sind die bisher ergangenen Feststellungsbescheide
über die partielle Steuerpflicht nach § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO aufzuheben und ein Feststellungsbescheid über die umfassende Steuerpflicht zu erteilen.
VII. Unterschreitung des Drei-Jahres-Zeitraums
Ist ein Feststellungsbescheid über die umfassende Steuerpflicht der Zinsen ergangen, weil der
Einsatz der Ansprüche aus der Lebensversicherung zur Sicherung eines Betriebsmittelkredits
zunächst für einen Zeitraum von mehr als drei Jahren (z. B. unbefristet) vereinbart war, kann
die vorzeitige Beendigung dieses Einsatzes (z. B. bei Kündigung des Darlehensvertrages oder
bei Sicherheitentausch innerhalb des Drei-Jahres-Zeitraums) zu einer rückwirkenden Änderung des Umfangs der Steuerpflicht der Zinsen führen. In diesem Fall sind der Feststellungsbescheid über die umfassende Steuerpflicht nach § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO aufzuheben
und zugleich neue Feststellungsbescheide über die partielle Steuerpflicht zu erlassen.Seite 4
VIII. Örtliche Zuständigkeit
Die gesonderte Feststellung nach § 9 der V zu § 180 Abs. 2 AO obliegt dem für die Einkommensbesteuerung des Versicherungsnehmers örtlich zuständigen Finanzamt. Dies gilt auch für
den Erlass eines negativen Feststellungsbescheides.
IX. Schlussbestimmungen
Dieses Schreiben tritt mit Wirkung ab Veranlagungszeitraum 2005 an die Stelle des BMFSchreibens vom 27. Juli 1995 – IV A 4 – S 0361 – 10/95 -.

Einkommen- und Lohnsteuer, Unternehmer und Freiberufler

Einmalzahlung für private Lebensversicherung als Betriebsausgabe (FG)

4. Mai 2013 steuerschroeder.de

Abzugsfähigkeit der aus privaten Mitteln entrichteten Einmalzahlung für eine private Lebensversicherung als Betriebsausgabe

Leitsatz

1. Nachdem die Arbeitgeberbeiträge zur Sozialversicherung durch das Arbeitsverhältnis und damit betrieblich veranlasst sind, ist der umgekehrte Vorgang der Weiterleitung von der Sozialversicherung erstatteter Arbeitgeberbeiträge an den Arbeitnehmer ebenfalls betrieblich veranlasst. Der Erstattungsbetrag steht dem Arbeitnehmer zu. Durch einen Einbehalt würde der Arbeitgeber einen ihm nicht zustehenden Vermögensvorteil erlangen.

2. Als für den Betriebsausgabenabzug unschädlicher abgekürzter Zahlungsweg ist die Leistung des Erstattungsbeitrags der Sozialversicherung zu Gunsten des im Unternehmen angestellten Sohnes anzusehen, wenn der als Betriebseinnahme gebuchte und auf ein privates Konto eingezahlte Betrag nicht direkt an den Sohn ausgezahlt, sondern zum Abschluss einer Lebensversicherung zu dessen Gunsten verwendet wird und dafür vom privaten Konto ein den Erstattungsbetrag in der Höhe nicht übersteigender Betrag gezahlt wird. Die Zahlung an die Lebensversicherung ist dann als Betriebsausgabe abzugsfähig, wenn ein deutlicher zeitlicher Zusammenhang zwischen der Zahlung der Sozialversicherung und der Zahlung an die Lebensversicherung von etwa einem Jahr besteht.

Gesetze

EStG § 4 Abs. 4
EStG § 12 Nr. 1
SGB VI § 1 S. 1 Nr. 1

Tatbestand:

Die Beteiligten streiten darum, ob eine Zahlung in Höhe von EUR 30 092,73 als Betriebsausgabe anzuerkennen ist.

Der Kläger war bis Ende des Jahres 2004 als Bezirksschornsteinfegermeister gewerblich tätig. Seit September 1993 war sein Sohn im Rahmen eines Arbeitsverhältnisses auf der Grundlage eines am 30. August 1993 abgeschlossenen Arbeitsvertrages für ihn tätig. Das Gehalt wurde ausweislich der dem Gericht vorliegenden Kontoauszüge regelmäßig überwiesen. Bei einer Außenprüfung, die der Beklagte bei dem Kläger für die Jahre 1997 bis 1999 vorgenommen hatte, war das Anstellungsverhältnis dementsprechend nicht beanstandet worden.

Der Kläger und sein Sohn gingen ursprünglich davon aus, dass der Sohn sozialversicherungspflichtig sei, und führten die entsprechenden Beiträge zur Sozialversicherung ab. Ende 2003 beauftragten sie gemeinschaftlich ein Unternehmen namens C mit der Prüfung des sozialversicherungsrechtlichen Status des Sohnes. Es stellte sich heraus, dass hiernach die Tätigkeit des Sohnes nicht im Rahmen eines abhängigen Beschäftigungsverhältnisses stattgefunden und keine Versicherungspflicht bestanden hatte. Am 22. Januar 2004 beantragte der Kläger die Erstattung der zu Unrecht entrichteten Beiträge. Die Landesversicherungsanstalt D setzte mit Bescheid vom 02. Juni 2004 einen Erstattungsbetrag in Höhe von EUR 31 672,35 fest, der – entsprechend den Angaben im Erstattungsantrag – auf ein privates Konto des Klägers geleistet wurde. Der Kläger behandelte den Erstattungsbetrag sowie die darauf entfallenden Zinsen als Betriebseinnahme.

Im Dezember 2004 stellte der Kläger bei der E Lebensversicherung AG einen Antrag auf Abschluss einer Lebensversicherung zugunsten seines Sohnes gegen eine Einmalzahlung in Höhe von EUR 30 092,73. Diesen Betrag überwies der Kläger von seinem privaten Konto; den Aufwand behandelte er als Betriebsausgabe. Ausweislich des Versicherungsscheines vom 25. Februar 2005 betrug die zu leistende Einmalzahlung allerdings nur EUR 26 130,00. Den Differenzbetrag in Höhe von EUR 3 962,73 überwies die E Lebensversicherung AG im März 2005 auf das private Konto des Klägers zurück.

Der Beklagte minderte die Betriebsausgaben des Klägers für das Streitjahr um EUR 30 092,73. Der Einspruch des Klägers dagegen hatte keinen Erfolg.

Der Kläger trägt vor, dass er zivilrechtlich verpflichtet gewesen sei, seinem Sohn die zu Unrecht abgeführten Arbeitgeberbeiträge zur Sozialversicherung zu erstatten. Er habe dies in der Weise getan, dass er die Einmalzahlung für die Lebensversicherung zugunsten seines Sohnes übernommen habe. Dabei erkläre sich die Differenz zwischen dem Erstattungsbetrag der Landesversicherungsanstalt D und dem Einmalbeitrag für die Lebensversicherung daraus, dass er mit seinem Sohn vereinbart habe, dass der seinem Sohn herauszugebende Betrag um den Betrag des Honorars für die C in Höhe von EUR 5 511,22 zu verringern sei.

Der Kläger beantragt,

den Bescheid über Einkommensteuer 2004 vom 25. Oktober 2005 in Gestalt des Änderungsbescheides vom 07. Februar 2007 und der Einspruchsentscheidung vom 04. August 2009 sowie den Gewerbesteuermessbescheid 2004 vom 07. Februar 2007 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 04. August 2009 dahingehend zu ändern, dass der Gewinn aus Gewerbebetrieb um EUR 30 092,73 vermindert wird.

Der Beklagte beantragt,

die Klage abzuweisen.

Er ist der Auffassung, dass der Abschluss der Lebensversicherung durch den Kläger für dessen Sohn privat veranlasst gewesen sei. Es fehle ein Bezug zum Unternehmen des Klägers. Ein Zusammenhang zwischen der Rückzahlung der Arbeitgeberanteile zur Sozialversicherung und dem Abschluss des Lebensversicherungsvertrages zugunsten des Sohnes des Klägers sei nicht ersichtlich.

Entscheidungsgründe:

1. Der Senat durfte in der Sache verhandeln und entscheiden, obwohl der Kläger in der mündlichen Verhandlung nicht vertreten war. Der Kläger ist rechtzeitig zum Termin geladen worden; in der Ladung ist ihm mitgeteilt worden, dass im Falle seines Ausbleibens nach § 91a der Finanzgerichtsordnung (FGO) auch ohne ihn verhandelt und entschieden werden kann.

2. Die Klage ist zulässig und überwiegend begründet. Die angefochtenen Bescheide sind rechtswidrig und verletzen den Kläger in seinen Rechten (§ 100 Abs. 1 Satz 1 FGO). Der Beklagte hat den Gewinn des Klägers aus Gewerbebetrieb im Streitjahr zu Unrecht um EUR 30 092,73 erhöht. Lediglich eine Erhöhung um EUR 3 962,73 (EUR 30 092,73 abzüglich als Betriebsausgaben anzuerkennender EUR 26 130,00) war gerechtfertigt.

a) Betriebsausgaben sind gemäß § 4 Abs. 4 des Einkommensteuergesetzes (EStG) alle Aufwendungen, die durch den Betrieb veranlasst sind.

Aufwendungen für Arbeitslohn für Angestellte des Unternehmens stellen grundsätzlich Betriebsausgaben dar. Das gilt auch für Lohnzahlungen an einen im Betrieb des Steuerpflichtigen mitarbeitenden Angehörigen, wenn dieser aufgrund eines Arbeitsvertrags beschäftigt wird, die vertraglich geschuldete Arbeitsleistung erbringt und der Steuerpflichtige seinerseits alle Arbeitgeberpflichten, insbesondere die der Lohnzahlung, erfüllt (Urteil des Bundesfinanzhofes [BFH] vom 01. Dezember 2004 – X R 4/03, Sammlung der Entscheidungen der Bundesfinanzhofs [BFH/NV] 2005, 549, unter II.2.a) der Gründe. Diese Voraussetzungen waren hier gegeben. Dafür spricht, dass der Beklagte das Arbeitsverhältnis zwischen dem Kläger und seinem Sohn bei der Außenprüfung für die Jahre 1997 bis 1999 nicht beanstandet hatte. Der Beklagte hat nicht vorgetragen, dass seine seinerzeitige Einschätzung fehlerhaft gewesen sei; Anhaltspunkte dafür ergeben sich auch nicht aus den Akten.

Zu dem Arbeitslohn eines Arbeitnehmers gehört auch die Weiterleitung erstatteter Arbeitgeberbeiträge (ebenso FG Münster, Urteil vom 21. März 2012 – 7 K 4640/09 E, juris, Tz. 50 ff.). Die Leistung der Arbeitgeberbeiträge an die Sozialversicherung ist durch das Arbeitsverhältnis und nicht privat veranlasst. Zwar handelt es sich dabei nach der Rechtsprechung BFH nicht um Arbeitslohn (BFH-Urteil vom 06. Juni 2002 – VI R 178/97, BStBl II 2003, 34). Gleichwohl hat der BFH in einer neueren Entscheidung angenommen, im Arbeitgeberanteil zur Sozialversicherung liege „ein Beitrag zum Erwerb der Versorgungsanwartschaft vor, der unmittelbar wirtschaftliches Ergebnis der Arbeitsleistung ist” (BFH-Urteil vom 18. November 2009 – X R 45/07, BFH/NV 2010, 421, unter II.2.d)aa)eee) der Gründe). Diese Rechtsprechung trägt dem Umstand Rechnung, dass die Zahlung von Arbeitgeberanteilen zur Sozialversicherung zwar einerseits eine öffentlich-rechtliche Verpflichtung des Arbeitgebers ist, Rechtsgrund für diese Verpflichtung aber andererseits ausschließlich das Anstellungsverhältnis ist. Denn § 1 Satz 1 Nr. 1 des Sechsten Buches des Sozialgesetzbuches [SGB VI], wonach versicherungspflichtig in der gesetzlichen Rentenversicherung solche Personen sind, „die gegen Arbeitsentgelt oder zu ihrer Berufsausbildung beschäftigt sind”, knüpft an das Beschäftigungsverhältnis an.

Der umgekehrte Vorgang der Weiterleitung erstatteter Arbeitgeberbeiträge muss dann ebenfalls betrieblich veranlasst sein. Der Erstattungsbetrag steht dem Arbeitgeber, hier also dem Kläger, nicht zu. Gäbe er diesen Betrag nicht an den Arbeitnehmer, hier den Sohn, heraus, erlangte er einen ihm nicht zustehenden Vermögensvorteil. Das steht im Einklang mit der Rechtsprechung der Zivilgerichte, nach der Arbeitnehmer in dieser Situation Anspruch auf die Herausgabe des Erstattungsbetrages haben (vgl. z.B. OLG Düsseldorf, Urteil vom 15. Februar 2008 – I-17 U 103/07, Monatsschrift des Deutschen Rechts [MDR] 2008, 790).

b) Nach diesen Grundsätzen war die Weiterleitung der erstatteten Arbeitgeberbeiträge zur Sozialversicherung betrieblich veranlasst; sie minderte demzufolge den Gewinn des Klägers.

Der Kläger hat diese Betriebsausgaben in der Weise geleistet, dass er EUR 26 130,00 auf die zugunsten seines Sohnes bestehende Lebensversicherung gezahlt hat. Unerheblich ist insoweit, dass der Kläger diesen Betrag nicht direkt an seinen Sohn ausgezahlt, sondern ihn zum Abschluss der Lebensversicherung zu dessen Gunsten verwendet hat und diese Zahlung von seinem privaten Konto abgeflossen ist. Es handelt sich insoweit um einen unschädlichen abgekürzten Zahlungsweg, der ebenso zu beurteilen ist wie eine Auszahlung an den Sohn und eine nachfolgende Verwendung des gezahlten Betrages in der Weise, wie hier geschehen.

Entgegen der Auffassung des Beklagten erkennt der Senat hier einen deutlichen – auch zeitlichen – Zusammenhang zwischen der Erkenntnis, dass der Sohn des Klägers nicht sozialversicherungspflichtig war, den entsprechenden Anträgen auf Rückerstattung der überzahlten Beiträge, der Rückerstattung selbst und der Auskehrung zugunsten des Sohnes. Diese Vorgänge haben sich – rechnet man die Beauftragung der C noch dazu – etwa innerhalb eines Jahres, nämlich zwischen dem 18. Dezember 2003 (Auftrag an die C) und dem 27. Dezember 2004 (Antrag auf Abschluss der Lebensversicherung) abgespielt. Dies erscheint gerade unter dem Gesichtspunkt, dass zunächst die Festsetzung und Auszahlung des Erstattungsbetrages Mitte des Jahres 2004 abgewartet worden sein wird, bevor Anlageentscheidungen getroffen wurden, nicht so lang, als dass man meinen könnte, die Geschehnisse seien unabhängig voneinander zu betrachten. Der Geschehensablauf deutet vielmehr darauf hin, dass der Kläger im Einvernehmen mit seinem Sohn die Angelegenheit der Sozialversicherungspflicht und die daraus resultierende Notwendigkeit der Neuordnung der Alterssicherung des Sohnes konsequent vorangetrieben hat.

Mehr als EUR 26 130,00 hat der Kläger allerdings nicht an seinen Sohn weitergeleitet. Denn der Kläger hat selbst vorgetragen, sein Sohn habe im Hinblick auf das angefallene Honorar der C auf weitergehende Zahlungen verzichtet.

c) Soweit in dem Betrag in Höhe von EUR 30 092,73, dessen Abzug der Kläger begehrt, noch ein Teil des Honorars der C enthalten ist, sind dem Kläger zwar eigene sonstige Betriebsausgaben entstanden (ebenso wohl FG Münster, Urteil vom 21. März 2012 – 7 K 4640/09 E, juris, Tz. 41 f, das in der Übernahme derartiger Aufwendungen durch die Arbeitgeberin, einer GmbH, keine verdeckte Gewinnausschüttung sah). Es handelt sich um Beratungskosten in einer betrieblichen Angelegenheit, die ähnlich wie Rechtsanwaltsoder Steuerberatungskosten durch den Betrieb veranlasst sind. Diese sind jedoch nicht – erneut – zum Abzug zuzulassen, da die Vertreterin des Beklagten in der mündlichen Verhandlung dazu unwidersprochen vorgetragen hat, dass das gesamte Honorar bereits während der Außenprüfung thematisiert und nach eingehender Diskussion mit dem Kläger von dem Prüfer bereits als Betriebsausgaben anerkannt worden sei.

3. Die Kostenentscheidung beruht auf § 136 Abs. 1 Satz 1 FGO. Die Entscheidung über die vorläufige Vollstreckbarkeit folgt aus § 151 FGO in Verbindung mit §§ 708 Nr. 10, 711 der Zivilprozessordnung (ZPO).

Einkommen- und Lohnsteuer, Privatbereich, Steuerrecht

Lebensversicherungen sind auch bei schädlicher Verwendung steuerfrei

18. April 2013 steuerschroeder.de

Sofern Lebensversicherungsverträge steuerschädlich gemäß § 10 Abs. 2 EStG etwa als Darlehenspolice zur Absicherung von Krediten verwendet werden, unterliegen die Zinsen aus Sparanteilen nach § 20 Abs. 1 Nr. 6 Satz 1 EStG der Besteuerung als Kapitaleinnahmen. Das gilt aber nicht für vor 1974 abgeschlossene Lebensversicherungen. Der BFH stellt klar, dass die Zinsen in diesem Fall nach § 52 Abs. 19 EStG nicht steuerbar sind. Hieran wurde auch mit diversen Neuregelungen aufgrund von späteren Gesetzesänderungen festgehalten.

Hintergrund:

Die Steuerbarkeit der Zinsen wurde mit dem Einkommensteuerreformgesetz 1974 eingeführt und gilt erstmals für zugeflossene Zinsen aus Policen, die ab 1975 abgeschlossen worden sind. Zwar waren die zwischenzeitlich einmal steuerpflichtig, doch über § 52 Abs. 20 EStG wurde rückwirkend die zuvor eingeführte erweiterte Steuerbarkeit der Zinsen wieder aufgehoben und als Folge daraus sind die Zinsen aus den Sparanteilen alter Lebensversicherungen auch heute nicht steuerbar. Hierzu müssen sie zu Verträgen gehören, die nach dem 31.12.1973 abgeschlossen wurden.

Praxishinweis: Unter der Abgeltungsteuer hat eine schädliche Verwendung von vor 2005 abgeschlossenen Verträgen nicht nur die Steuerpflicht der Zinsen, sondern auch des Gewinns aus dem Verkauf gebrauchter Policen zur Folge.

Dient ein Darlehen, zu dessen Besicherung Ansprüche aus Kapitallebensversicherungen eingesetzt werden, nicht dazu, unmittelbar und ausschließlich Anschaffungs- oder Herstellungskosten eines Wirtschaftsguts zu finanzieren, sondern um ein bereits früher aufgenommenes Darlehen umzuschulden, so ist das i.S. des § 10 Abs. 2 Satz 2 Buchst. a EStG unschädlich, wenn der Kläger u.a. nachweisen kann, dass die Darlehensschuld bis zum 13.2.1992 bereits entstanden war.
Hat das „Altdarlehen“ der Finanzierung der Anschaffungskosten eines Wirtschaftsguts gedient, so dient wirtschaftlich gesehen auch das umgeschuldete „neue“ Darlehen (noch immer) der Finanzierung dieser Anschaffungskosten. Konnten die Lebensversicherungsansprüche daher zur Sicherung des „Altdarlehens“ steuerunschädlich eingesetzt werden, ist nach dem Zweck der Regelung auch die Umschuldung und der dafür wiederum erforderliche Einsatz der Ansprüche aus dem Lebensversicherungsvertrag steuerunschädlich.
Die sich im Rahmen des Üblichen haltende Finanzierung, die auch ein bankübliches Disagio umfassen kann, ist steuerunschädlich, weil das Darlehen lediglich der Finanzierung der Anschaffungs- oder Herstellungskosten dienen muss, nicht aber unmittelbar der Anschaffung selbst.

BFH-Urteil vom 19.1.2010, VIII R 40/06

EStG § 20 Abs. 1 Nr. 6, § 10 Abs. 2 Satz 2 Buchst. a

Vorinstanz: FG Köln vom 22.6.2006, 10 K 3478/02 (EFG 2006 S. 1509 = SIS 06 36 62)

I. Die Beteiligten streiten über die Steuerpflicht von Zinsen aus einer Kapitallebensversicherung; im Einzelnen geht es um die Frage, ob eine Lebensversicherung bei der Umfinanzierung eines Darlehens steuerschädlich verwendet wurde.

Die verheirateten und zusammen zur Einkommensteuer veranlagten Kläger und Revisionsbeklagten (Kläger) erwarben 1987 ein Grundstück in K. Den Grundstückskaufpreis in Höhe von 1.354.681 DM finanzierten sie zum Teil über ein Darlehen bei der X-AG, welches durch eine Lebensversicherungspolice derselben Anstalt abgesichert wurde.

1998 nahmen die Kläger eine Umschuldung vor und lösten die Restvaluta des bestehenden Darlehens von 1 Mio. DM ab durch ein neues Darlehen bei der Y-Bank in Höhe von 1 Mio. DM (Auszahlungskurs 900.000 DM bei einem Disagio von 10 %) sowie durch private Gelder in Höhe von 109.643 DM. In Höhe des Nettodarlehensbetrages traten die Kläger die bestehenden Ansprüche aus der Lebensversicherung bei der X-AG an die Y-Bank ab. Die voraussichtliche Auszahlungssumme der 2013 fälligen Lebensversicherung betrug im Zeitpunkt der Umschuldung 604.285 DM. Die Kläger vereinbarten daher für das Jahr 2013 mit der kreditgebenden Bank die Tilgung eines Darlehensanteils in Höhe von 480.000 DM durch die abgetretenen Lebensversicherungsansprüche.

Nach Auffassung des Beklagten und Revisionsklägers (Finanzamt – FA -) lag eine steuerschädliche Verwendung der Lebensversicherung vor, weil mit der Umschuldung auch ein Disagio finanziert worden sei. Das FA erließ deshalb am 7.2.2002 einen Bescheid über die gesonderte Feststellung der Steuerpflicht von Zinsen aus Kapitallebensversicherungen.

Die nach erfolglosem Einspruchsverfahren erhobene Klage stützten die Kläger darauf, es handele sich um einen sog. Altfall, da die Lebensversicherung bereits vor 1992 beliehen worden sei. In Altfällen sei die Umschuldung von Darlehen unter Einsatz von Ansprüchen aus Lebensversicherungen steuerunschädlich möglich, sofern das Ablösungsdarlehen die Restvaluta des umgeschuldeten Darlehens nicht übersteige und die Versicherungsansprüche nur bis zu dieser Höhe der Sicherung oder Tilgung des Ablösungsdarlehens dienten.

Das Finanzgericht (FG) gab der Klage mit seinem in Entscheidungen der Finanzgerichte 2006, 1509 veröffentlichten Urteil vom 22.6.2006, 10 K 3478/02 statt. Das FG vertrat die Auffassung, in sog. Neufällen, d.h. bei der erstmaligen Finanzierung begünstigter Anschaffungs- oder Herstellungskosten beanstande die Finanzverwaltung es nicht, wenn das Darlehen auch bankübliche einmalige Finanzierungskosten (z.B. ein Disagio) umfasse und die Versicherungsansprüche höchstens bis zur Höhe der mit dem Darlehen finanzierten Anschaffungs- oder Herstellungskosten der Tilgung oder Sicherung des Darlehens dienten. So liege die Situation auch hier. Zwar handele es sich um einen sog. „Altfall“, weil die Ansprüche aus der Lebensversicherung des Klägers bereits vor dem 13.2.1992 als Sicherheit eingesetzt worden seien; es sei aber nicht erkennbar, weshalb ein sog. Altfall schlechter zu behandeln sei als ein sog. Neufall. Würden Neufälle unter bestimmten Voraussetzungen trotz verschärfter Gesetzeslage als steuerunschädlich behandelt, müsse das erst recht für die Umschuldung von Altdarlehen gelten, die zu einem Zeitpunkt aufgenommen worden seien, als für den Einsatz von Lebensversicherungsverträgen noch überhaupt keine Beschränkungen gegolten hätten.

Mit der Revision rügt das FA die Verletzung von § 10 Abs. 2 Satz 2 des Einkommensteuergesetzes (EStG) und von § 20 Abs. 1 Nr. 6 EStG. Die Entscheidung der Vorinstanz stehe in Widerspruch zur Verwaltungsauffassung gemäß Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen (BMF) vom 15.6.2000 IV C 4 -S 2221- 86/00 (BStBl I 2000, 1118, Rn. 72). Das FG lasse außer Acht, dass es bei der Umschuldung eines Darlehens grundsätzlich am Merkmal der ausschließlichen und unmittelbaren Verwendung des Darlehens für begünstigte Anschaffungskosten/Herstellungskosten eines langlebigen Wirtschaftsguts fehle, weil hier lediglich die Ablösung eines Darlehens erfolge. Die Regelung in Rn. 43 und 72 des BMF-Schreibens in BStBl I 2000, 1118 sei daher lediglich eine Billigkeitsmaßnahme für sog. Altfälle; diese sei klar und eindeutig und nicht auslegungsfähig. Wenn die Kläger davon abgewichen seien, gehe das zu ihren Lasten.

Das FA beantragt, die Klage unter Aufhebung des Urteils des FG Köln vom 22.6.2006, 10 K 3478/02 abzuweisen.

Die Kläger beantragen, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

II. Die Revision des FA ist unbegründet und daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 FGO). Das FG hat rechtsfehlerfrei entschieden, dass der angefochtene Bescheid über die gesonderte Feststellung der Steuerpflicht der außerrechnungsmäßigen und rechnungsmäßigen Zinsen aus den in den Beiträgen zur Lebensversicherung des Klägers enthaltenen Sparanteilen (§ 20 Abs. 1 Nr. 6 EStG) rechtswidrig ist.

1. Nach §§ 179 Abs. 1 und 180 Abs. 2 der Abgabenordnung (AO) i.V.m. § 9 der Verordnung über die gesonderte Feststellung von Besteuerungsgrundlagen nach § 180 Abs. 2 der Abgabenordnung i.d.F. der Zweiten Verordnung zur Änderung der Verordnung über die gesonderte Feststellung von Besteuerungsgrundlagen nach § 180 Abs. 2 der Abgabenordnung vom 16.12.1994 (BGBl I 1994, 3834, BStBl I 1995, 3) stellt das für die Einkommensbesteuerung des Versicherungsnehmers zuständige Finanzamt die Steuerpflicht der außerrechnungsmäßigen und rechnungsmäßigen Zinsen aus den in den Beiträgen enthaltenen Sparanteilen (§ 20 Abs. 1 Nr. 6 EStG) gesondert fest, wenn für die Beiträge zur Versicherung auf den Erlebens- oder Todesfall die Voraussetzungen für den Sonderausgabenabzug nach § 10 Abs. 2 Satz 2 EStG nicht erfüllt sind. Verfassungsmäßige Bedenken dagegen bestehen nicht (vgl. Söhn in Hübschmann/Hepp/Spitaler, § 180 AO Rz 497 f., m.w.N.).

2. Zinsen aus den Sparanteilen, die in den Beiträgen zu Versicherungen auf den Erlebens- oder Todesfall enthalten sind, sind nach § 20 Abs. 1 Nr. 6 Satz 1 EStG steuerpflichtig. Nach Satz 2 der Vorschrift gilt dies nicht für Zinsen aus Versicherungen i.S. des § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. b EStG, die mit Beiträgen verrechnet oder im Versicherungsfall oder im Fall des Rückkaufs des Vertrages nach Ablauf von zwölf Jahren seit dem Vertragsabschluss ausgezahlt werden. Die Beiträge zu den Versicherungen i.S. des § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. b EStG können mit den in Abs. 2 derselben Vorschrift aufgeführten Einschränkungen als Sonderausgaben abgezogen werden.

Nach § 20 Abs. 1 Nr. 6 Satz 3 EStG i.d.F. des Steueränderungsgesetzes (StÄndG) 1992 vom 25.2.1992 (BGBl I 1992, 297; BStBl I 1992, 146) – nachfolgend bis zum 31.12.2004: § 20 Abs. 1 Nr. 6 Satz 4 EStG – gilt die Steuerbefreiung nach Satz 2 in den Fällen des § 10 Abs. 2 Satz 2 EStG nur, wenn die Voraussetzungen für den Sonderausgabenabzug nach § 10 Abs. 2 Satz 2 Buchst. a oder b EStG erfüllt sind oder soweit bei Versicherungsverträgen Zinsen in Veranlagungszeiträumen gutgeschrieben werden, in denen Beiträge nach § 10 Abs. 2 Satz 2 Buchst. c EStG abgezogen werden können (vgl. dazu im Einzelnen und mit Nachweisen zur Entstehungsgeschichte der Vorschrift Senatsurteile vom 13.7.2004 VIII R 48/02, BFHE 207, 136, BStBl II 2004, 1060; VIII R 52/03, BFH/NV 2005, 181, und VIII R 61/03, BFH/NV 2005, 184). Anwendbar ist diese Regelung, wenn die Ansprüche aus dem Versicherungsvertrag nach dem 13.2.1992 zur Sicherung eines Darlehens dienen, es sei denn, der Kläger könnte den Nachweis führen, dass die Darlehensschuld bis zum 13.2.1992 bereits entstanden war und er sich verpflichtet hatte, die Ansprüche aus dem Versicherungsvertrag zur Tilgung oder Sicherung dieses Darlehens einzusetzen (vgl. § 52 Abs. 13a Satz 4 und Abs. 20 Satz 2 EStG i.d.F. des StÄndG 1992).

a) Die vom Kläger abgeschlossene Lebensversicherung ist unstreitig eine Versicherung i.S. des § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. b EStG.

b) Die Ansprüche aus dem Versicherungsvertrag haben nach dem 13.2.1992 auch zur Sicherung eines Darlehens gedient, dessen Finanzierungskosten Werbungskosten bei den Einkünften des Klägers aus Vermietung und Verpachtung sind (§ 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 1 EStG).

c) Da das Darlehen unstreitig nicht zur Finanzierung einer betrieblichen Maßnahme abgeschlossen worden ist und damit kein betrieblich veranlasstes Darlehen war (§ 10 Abs. 2 Satz 2 Buchst. c EStG) und es sich bei der Lebensversicherung des Klägers auch nicht um eine Direktversicherung handelt (§ 10 Abs. 2 Satz 2 Buchst. b EStG), kann die Steuerpflicht nur dann entfallen, wenn die Voraussetzungen des § 10 Abs. 2 Satz 2 Buchst. a EStG erfüllt sind. Das setzt ein Darlehen voraus, das unmittelbar und ausschließlich der Finanzierung von Anschaffungs- oder Herstellungskosten eines Wirtschaftsguts dient, das dauernd zur Erzielung von Einkünften bestimmt und keine Forderung ist. Diese Voraussetzungen sind im Streitfall gegeben.

aa) Zwar hat der Kläger mit dem neu aufgenommenen Darlehen bei der Y-Bank nicht unmittelbar und ausschließlich Anschaffungs- oder Herstellungskosten eines Wirtschaftsguts finanziert, das zur Erzielung von Einkünften bestimmt und keine Forderung ist, sondern er hat dieses Darlehen eingesetzt, um ein bereits 1987 aufgenommenes Darlehen umzuschulden. Dies ist jedoch unschädlich, wenn der Kläger nachweist, dass die Darlehensschuld bis zum 13.2.1992 bereits entstanden war und er sich verpflichtet hatte, die Ansprüche aus dem Versicherungsvertrag zur Tilgung oder Sicherung dieses Darlehens einzusetzen (vgl. § 10 Abs. 2 Satz 2 EStG i.V.m. § 52 Abs. 13a Satz 4 EStG i.d.F. des StÄndG 1992).

bb) Ein solcher „Altvertrag“ ist im Streitfall zu bejahen. Zwar ist die Darlehensschuld über 1 Mio. DM aus dem Kreditvertrag mit der Y-Bank erst 1998 entstanden, d.h. erst nach dem in § 52 Abs. 13a Satz 4 EStG i.d.F. des StÄndG 1992 genannten Zeitpunkt. Bei wirtschaftlicher Betrachtung, die nach dem Gesetzeszweck geboten ist, hat dieses Darlehen aber lediglich das bereits 1987 aufgenommene Darlehen bei der X-AG ersetzt, für dessen Besicherung der Kläger bereits zum damaligen Zeitpunkt (1987) die Ansprüche aus seiner Lebensversicherung bei der X-AG an den Kreditgeber abgetreten hatte und das unstreitig der Finanzierung der Anschaffungskosten eines Wirtschaftsguts gedient hat. Wirtschaftlich gesehen dient damit auch das „neue“ Darlehen gleichermaßen wie das mit diesem abgelöste „alte“ Darlehen, bei dem die Zinsbindungsfrist abgelaufen war, (noch immer) der Finanzierung der Anschaffungskosten eines Wirtschaftsguts. Wenn die Kläger das Ursprungsdarlehen, für dessen Besicherung im Jahr 1987 die Ansprüche aus einer Lebensversicherung steuerunschädlich eingesetzt werden konnten, aus ökonomischen Gründen umschulden, ist nach dem Zweck der Regelung auch die Umschuldung und der dafür wiederum erforderliche Einsatz der Ansprüche aus dem Lebensversicherungsvertrag als steuerunschädlich zu betrachten. Dafür spricht auch, dass hier kein weiteres zusätzliches Darlehen aufgenommen wurde, sondern wie bei einer steuerunschädlichen Prolongation lediglich der Darlehensgeber gewechselt hat. Wirtschaftlich betrachtet kann es keine Rolle spielen, ob ein bestehendes Darlehen beim nämlichen Kreditgeber prolongiert wird, oder ob sich der Kreditnehmer aus wirtschaftlichen Gründen für eine Umschuldung, d.h. den Wechsel zu einem anderen Darlehensgeber, entscheidet, denn im Ergebnis geht es stets um die Finanzierung oder Weiterfinanzierung der Anschaffungskosten eines Wirtschaftsguts.

cc) Dass die 1998 abgeschlossene Darlehensvereinbarung (wiederum) die Vereinbarung eines Disagios beinhaltet, steht dem bei teleologischer Auslegung des § 10 Abs. 2 Satz 2 Buchst. a EStG nicht entgegen. Nach dem Wortlaut der Norm knüpft der Sonderausgabenabzug für die Versicherungsbeiträge u.a. daran an, dass das Darlehen „unmittelbar und ausschließlich der Finanzierung der Anschaffungskosten oder Herstellungskosten eines Wirtschaftsguts dient, das dauernd zur Erzielung von Einkünften bestimmt und keine Forderung ist“. Das Darlehen muss also lediglich der FINANZIERUNG der Anschaffungs- oder Herstellungskosten eines Wirtschaftsguts dienen, nicht aber unmittelbar der Anschaffung selbst. Daraus folgt, dass jedenfalls die sich im Rahmen des Üblichen haltende Finanzierung nach dem Willen des Gesetzgebers steuerunschädlich sein sollte, denn irgendwelche Einschränkungen sind insoweit weder dem Wortlaut des Gesetzes noch den Gesetzesmaterialien zu entnehmen.

(1) Zur üblichen Finanzierung gehört auch eine Finanzierung unter Einschluss eines Disagios, soweit sich dieses im banküblichen Rahmen hält, denn zumindest „bankübliche Finanzierungskosten“ dienen auch der Finanzierung von Anschaffungs- oder Herstellungskosten eines Wirtschaftsguts. Wirtschaftlich betrachtet kann es hinsichtlich der Steuerschädlichkeit einer Finanzierung nicht darauf ankommen, ob sich ein Steuerpflichtiger bei einem Darlehen für eine Auszahlung von 100 % bei einem höheren Zinssatz entscheidet oder für einen niedrigeren Zinssatz unter Inkaufnahme eines Disagios.

Das bankübliche und auch von der Finanzverwaltung akzeptierte Disagio belief sich im Streitjahr auf bis zu 10 % des Nominaldarlehens bei einer Zinsfestschreibung von mindestens fünf Jahren (vgl. BMF-Schreiben vom 31.8.1990 IV B 3 -S 2253 a- 49/90, BStBl I 1990, 366, Rn. 3.3.4; BMF-Schreiben vom 20.10.2003 IV C 3 -S 2253 a- 48/03, BStBl I 2003, 546, Rn. 15; Schmidt/Heinicke, EStG, 28. Aufl., § 11 Rz 30 Stichwort Damnum; Blümich/Glenk, § 11 EStG Rz 86).

Nach diesen Grundsätzen hielt sich das vom Kläger vereinbarte Disagio von 10 % bei einer Zinsfestschreibung von zehn Jahren noch im bei Finanzierungen üblichen Rahmen, so dass das von ihm bei der Y-Bank aufgenommene Darlehen der Finanzierung von Anschaffungs- oder Herstellungskosten eines Wirtschaftsguts gedient hat und daher steuerunschädlich verwendet wurde.

(2) Entgegen der Auffassung des FA dient dieses Darlehen auch unmittelbar der Finanzierung der Anschaffungskosten eines Wirtschaftsguts. Wirtschaftlich betrachtet geht es nämlich nicht um den Ersatz eines auslaufenden Darlehens durch ein Neudarlehen; im Vordergrund steht vielmehr die (weitere) Finanzierung der ursprünglich bereits 1987 angefallenen Anschaffungskosten. Diese Anschaffungskosten werden mit dem bei der Y-Bank aufgenommenen Darlehen weiterhin finanziert. Im Ergebnis dient damit auch das neue Darlehen bei der Y-Bank unmittelbar der Finanzierung der Anschaffungskosten eines Wirtschaftsguts. Dies ist nach dem Zweck des § 10 Abs. 2 Satz 2 Buchst. a EStG steuerunschädlich.

(3) Es ist auch nicht zu erkennen, dass die Vereinbarung eines Disagios im Rahmen einer Umschuldungsmaßnahme dem erklärten Willen des Gesetzgebers zuwiderlaufen würde, sog. „Zinsaufblähungsmodelle“ zu verhindern. Zum einen führt die Vereinbarung eines – wie hier – im Rahmen des Üblichen liegenden Disagios zu keiner vom Gesetzgeber bekämpften Modellhaftigkeit. Zum anderen gelten für sog. Altfälle i.S. des § 52 Abs. 13a Satz 4 EStG i.d.F. des StÄndG 1992, d.h. für Darlehensverträge, die vor dem 13.2.1992 zu Sicherungszwecken eingesetzt werden, die in § 10 Abs. 2 Satz 2 Buchst. a EStG genannten Einschränkungen für den Sonderausgabenabzug, die auf die Verhinderung von sog. „Zinsaufblähungsmodellen“ zielen, nicht. Das muss auch für das an die Stelle des alten Darlehens tretende „neue“ Darlehen gelten, mit dem wirtschaftlich gesehen nach wie vor die 1987 angefallenen Anschaffungskosten finanziert werden.

dd) Die Finanzverwaltung hat dieser Problematik dadurch Rechnung zu tragen versucht, dass sie im BMF-Schreiben in BStBl I 2000, 118, Rn. 43 und 72 Umschuldungen unter bestimmten Voraussetzungen als steuerunschädlich anerkennt.

Nach den vorstehend gemachten Ausführungen kommt es indes nicht darauf an, ob die Darlehensaufnahme des Klägers bei der Y-Bank die Voraussetzungen des BMF-Schreibens in BStBl I 2000, 118, Rn. 43 und 72 erfüllt. Der Senat kann auch offenlassen, ob es sich bei den vorgenannten Regelungen um eine Billigkeitsentscheidung der Verwaltung handelt, die nur einer eingeschränkten gerichtlichen Kontrolle unterliegt (§ 102 FGO; vgl. BFH-Beschlüsse vom 19.5.1999 VI B 39/99, juris und VI B 364/98, BFH/NV 1999, 1592) und grundsätzlich nur auf Ermessensfehler überprüft werden kann (zur Überprüfung von Ermessensentscheidungen nach §§ 163, 227 AO vgl. z.B. BFH-Urteil vom 7.10.1993 V R 67/91, BFH/NV 1994, 669; BFH-Beschluss vom 6.6.1991 V R 102/86, BFH/NV 1992, 787; Brandt in Beermann/Gosch, FGO § 102 Rz 54), oder um eine sog. norminterpretierende Verwaltungsvorschrift, der keine Rechtsnormqualität zukommt und die die Gerichte nicht bindet (vgl. allgemein BFH-Urteil vom 26.4.1995 XI R 81/93, BFHE 178, 4, BStBl II 1995, 754, unter II.3., m.w.N.; Senatsurteil vom 10.8.2005 VIII R 78/02, BFHE 211, 137, BStBl II 2006, 58).

Einkommen- und Lohnsteuer, Privatbereich, Steuerrecht

Vermögensanlage in „gebrauchte“ Lebensversicherungen ist kein Gewerbebetrieb

18. April 2013 steuerschroeder.de

Erwirbt eine Anlagegesellschaft auf dem US-amerikanischen Zweitmarkt „gebrauchte“ Lebensversicherungen, um die Versicherungssummen bei Fälligkeit einzuziehen, unterhält sie damit auch bei hohem Anlagevolumen und der Einschaltung eines Vermittlers beim Erwerb der Versicherung keinen Gewerbebetrieb. Dies hat der Bundesfinanzhof (BFH) mit Urteil vom 11. Oktober 2012 IV R 32/10 entschieden.

Die Klägerin, eine deutsche Personengesellschaft, hatte auf Vermittlung einer US-amerikanischen Gesellschaft sog. „gebrauchte“ Lebensversicherungen auf dem US-amerikanischen Zweitmarkt erworben. Dort bieten Versicherungsnehmer ihre Lebensversicherungen zum Kauf an, wenn sie diese weder fortführen noch kündigen wollen. Die Klägerin bezahlte für die erworbenen Lebensversicherungen während der Restvertragslaufzeit die Versicherungsprämien und zog bei Fälligkeit die Versicherungssummen ein. Ein Weiterverkauf der aus Eigenmitteln erworbenen Lebensversicherungen erfolgte nicht. Das Finanzamt sah die Tätigkeit der Klägerin als gewerblich an, was ertragsteuerlich u.a. zur Folge gehabt hätte, dass die eingezogenen Versicherungssummen ungeachtet einer Spekulationsfrist bei der Klägerin zu Betriebseinnahmen geführt hätten.

Wie das Finanzgericht folgte auch der BFH der Auffassung des Finanzamts nicht. Unter den im Streitfall vorliegenden Umständen sei nicht ersichtlich, dass die Tätigkeit der Klägerin über eine private Vermögensverwaltung hinausgegangen sei. Das Finanzamt könne sich zur Begründung seiner Auffassung weder allein auf das Anlagevolumen oder den Umfang der getätigten Rechtsgeschäfte noch auf die Einschaltung eines Vermittlers stützen. Vielmehr sei im Streitfall entscheidend, dass sich die Klägerin weder wie ein gewerblicher Händler, dessen Tätigkeit die planmäßige Umschichtung von Vermögenswerten kennzeichne, noch wie ein gewerblicher Dienstleister verhalte. (-> Besteuerung von Erträgen aus Lebensversicherungen)

BUNDESFINANZHOF Urteil vom 11.10.2012, IV R 32/10

Abgrenzung von Gewerbebetrieb und privater Vermögensverwaltung bei Vermögensanlage in auf dem Zweitmarkt erworbene Lebensversicherungen – Abgrenzung zum echten Factoring bzw. unechten Factoring

Leitsätze

Erwirbt eine Anlagegesellschaft auf dem US-amerikanischen Zweitmarkt „gebrauchte“ Lebensversicherungen, um die Versicherungssummen bei Fälligkeit einzuziehen, ergibt sich ein ausreichendes Indiz für die Qualifikation der Tätigkeit als Gewerbebetrieb weder allein aus dem Anlagevolumen oder dem Umfang der getätigten Rechtsgeschäfte noch aus der Einschaltung eines Vermittlers.

Tatbestand

A. Die Klägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin) ist eine im Streitjahr (2004) in der Rechtsform einer GmbH & Co. KG gegründete Anlagegesellschaft. Sie wird als geschlossener Fonds geführt. Persönlich haftende Gesellschafterin ist die von der Geschäftsführung ausgeschlossene „X-GmbH“. Geschäftsführende Kommanditistin ist die „Y-GmbH“, die ihrerseits die Geschäftsführung und Verwaltung der Klägerin durch Vertrag auf eine weitere Gesellschaft –die Z-GmbH– übertragen hat. Gegenstand des Unternehmens ist der Erwerb, das Halten, die Verwaltung und die Verwertung von Lebensversicherungspolicen.

An der Klägerin beteiligten sich bis Mitte 2005 ca. 7 500 Kapitalanleger entweder als unmittelbare Kommanditisten oder als mittelbare Treuhandkommanditisten. Das gezeichnete Kommanditkapital belief sich auf rund … Mio. EUR. Mit diesen Mitteln erwarb die Klägerin auf dem Zweitverwertungsmarkt für US-amerikanische Lebensversicherungen das wirtschaftliche Eigentum an insgesamt 208 Lebensversicherungsverträgen, wobei nur drei dieser Verträge mit der deutschen Risikolebensversicherung, die übrigen mit der deutschen gemischten (Kapital-)Lebensversicherung vergleichbar sind. Die (Rest-)Vertragslaufzeiten der erworbenen Lebensversicherungen beliefen sich zum Erwerbszeitpunkt auf drei bis 13 Jahre. Die Versicherungssumme eines einzelnen Versicherungsvertrags betrug mindestens 100.000 USD und durfte grundsätzlich 5 Mio. USD nicht übersteigen.

Der Erwerb der Lebensversicherungen erfolgte über die US-amerikanische „A Corporation“ (Settlement-Gesellschaft), die der Klägerin den Zugang zum Zweitverwertungsmarkt für sog. „gebrauchte“ Lebensversicherungen in den USA vermittelte. Auf diesem Markt können Versicherungsnehmer ihre Lebensversicherungen zum Kauf anbieten, wenn sie diese weder fortführen noch kündigen wollen. Vor dem Erwerb der Lebensversicherungen prüfte die Settlement-Gesellschaft die Verträge entsprechend den Anlagekriterien der Klägerin.

Nach dem Erwerb veräußerte und übertrug die Settlement-Gesellschaft die erworbenen Lebensversicherungen an den US-amerikanischen „B Trust“ (Trust), der die Lebensversicherungen nach Zahlung des Kaufpreises durch die Klägerin für diese in einem treuhandähnlichen Verhältnis hielt und sie von seinem Vermögen separierte. Die Verwaltung (u.a. Abwicklung der laufenden Prämienzahlungen, Geltendmachung der Ansprüche gegen die jeweiligen Versicherungsgesellschaften auf Auszahlung der Versicherungssummen sowie deren Einziehung) der dem Trust zugeordneten („gebrauchten“) Lebensversicherungen übernahm die Settlement-Gesellschaft. Die Klägerin leistet die Versicherungsprämien und erhält bei Eintritt des Versicherungsfalls die Versicherungssumme ausgezahlt. Ein Weiterverkauf der von ihr (wirtschaftlich) erworbenen Versicherungsverträge ist grundsätzlich nicht vorgesehen und käme allenfalls bei Liquidation der Klägerin vor Eintritt des jeweiligen Versicherungsfalls in Betracht. Fremdkapital wurde nur in sehr geringem Umfang eingesetzt. Der Erwerb weiterer Lebensversicherungen aus den vereinnahmten Versicherungssummen ist nicht vorgesehen.

Für das Streitjahr erklärte die Klägerin negative Einkünfte aus Kapitalvermögen. Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt –FA–) sah hingegen die Betätigung der Klägerin als gewerblich an und erließ für das Streitjahr am 3. März 2006 entsprechende Bescheide über die gesonderte und einheitliche Feststellung der Besteuerungsgrundlagen, den Gewerbesteuermessbetrag sowie die gesonderte Feststellung des vortragsfähigen Gewerbeverlustes. Mit ihren dagegen gerichteten Einsprüchen machte die Klägerin geltend, sie sei vermögensverwaltend tätig geworden.

Nach erfolglosem Einspruchsverfahren gab das Finanzgericht (FG) der Klage aus den in den Entscheidungen der Finanzgerichte 2010, 1883 veröffentlichten Gründen statt. Es folgte der Auffassung der Klägerin, dass deren geschäftliche Aktivitäten nicht als gewerblich anzusehen seien.

Mit der Revision rügt das FA die Verletzung materiellen Rechts (§ 2 Abs. 1 Sätze 1 und 2 des Gewerbesteuergesetzes –GewStG–, § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1, Abs. 2 Satz 1 des Einkommensteuergesetzes –EStG–).

Es vertritt unter sinngemäßem Hinweis auf die inhaltsgleichen Rundverfügungen der Oberfinanzdirektion (OFD) Frankfurt am Main vom 24. Februar 2006 S 2240 A – 32 – St II 2.02 (Deutsches Steuerrecht –DStR– 2006, 1458) und der OFD Hannover vom 9. Juni 2004 S 2240-346-StH 241, S 2240-176-StO 221 (juris) die Auffassung, dass die Klägerin durch ihre Tätigkeit gewerbliche Einkünfte erziele. Die Gewerblichkeit werde durch die Übernahme eines unternehmerischen Risikos, die Einschaltung einer Settlement-Gesellschaft, die Höhe des Fondskapitals sowie den Umfang der von dem Fonds getätigten Geschäfte indiziert. Das unternehmerische Risiko der Klägerin folge aus dem Umstand, dass diese im Fall des Vertragsablaufs vor Tod eines Versicherungsnehmers erhebliche Verluste zu tragen hätte. Die Settlement-Gesellschaft erbringe Dienstleistungen (z.B. professionelle Bewertung der Versicherungsverträge) für Rechnung und auf das Risiko der Klägerin. Diese sei auf die Kenntnisse, Erfahrungen und Serviceleistungen der Settlement-Gesellschaft angewiesen, weshalb sie sich deren geschäftsmäßige Organisation zurechnen lassen müsse. Auch sei der Handel mit „gebrauchten“ Lebensversicherungen im Jahr der Tätigkeitsaufnahme ein neues Marktsegment gewesen, weshalb die Klägerin in weit höherem Maße von externem Sachverstand abhängig gewesen sei als der gewöhnliche vermögensverwaltende Privatinvestor. Die Höhe des Investitionsvolumens sei Indiz für eine gewerbliche Tätigkeit, weil erst durch die Höhe des eingesetzten Kapitals eine Risikostreuung erfolgen könne. Auch sei das Anlagemodell der Klägerin ohne einen hohen Mitteleinsatz nicht denkbar. Die Tätigkeit der Klägerin sei zudem mit der Tätigkeit eines Factors vergleichbar, dessen Tätigkeit unstreitig als gewerblich zu qualifizieren sei. In beiden Fällen würden liquide Mittel zum Forderungserwerb unter dem Nennwert eingesetzt, die erworbene Forderung verwaltet und deren Einzug „betrieben“. Auch bediene sich die Klägerin eines Marktes (Zweitverwertungsmarkt in den USA), den sie genau beobachten müsse, um erfolgreich zu sein.

Das FA beantragt,die Vorentscheidung aufzuheben und die Klage abzuweisen.

Die Klägerin beantragt,die Revision als unzulässig zu verwerfen, hilfsweise als unbegründet zurückzuweisen.

Die Revisionsbegründung entspreche schon nicht den gesetzlichen Mindestanforderungen an die Darlegung einer Rechtsverletzung und verstoße deshalb gegen § 120 Abs. 3 Nr. 2 Buchst. a der Finanzgerichtsordnung (FGO). Zudem sei die Revision unbegründet. Weder der Vergleich mit dem Factoring noch die Einschaltung der Settlement-Gesellschaft begründe die Gewerblichkeit der Klägerin. Insbesondere sei nicht ersichtlich, weshalb sich die Klägerin möglicherweise gewerbliche Leistungen der Settlement-Gesellschaft zurechnen lassen müsse. Für eine Zurechnung fehle es bereits an einer Rechtsgrundlage.

Entscheidungsgründe

B. Die Revision ist unbegründet und war daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 FGO).

I. Die Revision ist zulässig. Zwar genügt –worauf die Klägerin zutreffend hingewiesen hat– eine Bezugnahme auf das erstinstanzliche Vorbringen des Revisionsklägers regelmäßig nicht den Anforderungen des § 120 Abs. 3 FGO (z.B. Urteil des Bundesfinanzhofs –BFH– vom 25. August 2009 I R 88, 89/07, BFHE 226, 296, m.w.N.). Die Revisionsbegründung lässt indes hinreichend deutlich erkennen, dass das FA das angefochtene Urteil als mit materiellem Bundesrecht nicht vereinbar ansieht (§ 118 Abs. 1 Satz 1 FGO).

Das FA betrachtet die vom FG getroffene Abgrenzung der Einkunftsarten als rechtsfehlerhaft, weil die Tätigkeit der Klägerin als gewerblich anzusehen sei. Dabei stützt es seine Rechtsansicht auf einen Vergleich der Tätigkeit der Klägerin mit dem (unechten) Factoring sowie auf Ausführungen zur Settlement-Gesellschaft und zum Kapitalanlagevolumen. Damit hat sich das FA mit den tragenden Gründen der finanzgerichtlichen Entscheidung auseinandergesetzt und dargelegt, weshalb es diese für unrichtig hält. Für das Revisionsgericht ist auch ohne Zitieren einer gesetzlichen Bestimmung ersichtlich, an welchen Maßstäben das angefochtene Urteil gemessen werden soll (vgl. BFH-Urteil vom 28. November 2007 X R 24/06, BFH/NV 2008, 774).

II. Die Revision ist jedoch unbegründet.

1. Soweit das Verfahren den Gewinnfeststellungsbescheid 2004 vom 3. März 2006 betrifft, ist lediglich darüber zu entscheiden, ob das FA die streitbefangenen Einkünfte zu Recht als Einkünfte aus Gewerbebetrieb qualifiziert hat. Hingegen ist nicht Gegenstand des vorliegenden Verfahrens, ob das FA unter der Annahme, dass die Tätigkeit der Klägerin mit Einkünfteerzielungsabsicht unternommen worden sei, die Einkünfte der Höhe nach (hier negative Einkünfte in Höhe von … EUR) zutreffend festgestellt hat.

a) Ein Gewinnfeststellungsbescheid kann eine Vielzahl selbständiger und damit auch selbständig anfechtbarer Feststellungen enthalten, die eigenständig in Bestandskraft erwachsen können. Solche selbständige Regelungen (Feststellungen) sind u.a. die Qualifikation der Einkünfte sowie die Höhe des Gesamtgewinns oder Verlustes und dessen Verteilung auf die Mitunternehmer (ständige Rechtsprechung, vgl. BFH-Urteil vom 19. Juli 2011 IV R 42/10, BFHE 234, 226, BStBl II 2011, 878, unter B.II.1.a der Gründe, m.w.N.; zur Qualifikation der Einkünfte auch BFH-Urteil vom 1. Juli 2010 IV R 34/07, BFH/NV 2010, 2246, m.w.N.).

b) Die Klägerin, die für das Streitjahr negative Einkünfte aus Kapitalvermögen erklärt hat, hat sich mit ihrer Klage ausschließlich gegen die Qualifikation ihrer Einkünfte als Einkünfte aus Gewerbebetrieb gewandt. Gegenstand der Klage, soweit sie den angegriffenen Gewinnfeststellungsbescheid betrifft, ist somit allein die diesbezügliche Feststellung. Die übrigen Feststellungen des angefochtenen Feststellungsbescheids sind in Bestandskraft erwachsen; daran ändert nichts, dass dieser Bescheid unter dem Vorbehalt der Nachprüfung (§ 164 Abs. 1 der Abgabenordnung –AO–) ergangen ist. Der Senat hat deshalb im vorliegenden Verfahren nicht darüber zu befinden, ob die Einkünfte der vermeintlichen Mitunternehmerschaft der Höhe nach zutreffend festgestellt worden sind und ob das FA anlässlich dieser Feststellung zu Recht von einer Einkünfteerzielungsabsicht ausgegangen ist. Dies schließt indes nicht aus, dass andere für das Streitjahr getroffene Feststellungen –außerhalb des vorliegenden Klageverfahrens– unter den Voraussetzungen der §§ 164 Abs. 2, 176, 181 Abs. 1 Satz 1 AO oder einer sonstigen Änderungsnorm innerhalb der Festsetzungsfrist in rechtlicher und tatsächlicher Hinsicht überprüft werden könnten (vgl. BFH-Urteile in BFH/NV 2010, 2246, und vom 9. Februar 2011 IV R 15/08, BFHE 233, 290, BStBl II 2011, 764).

2. Das FA hat die Einkünfte der Klägerin zu Unrecht als Einkünfte aus Gewerbebetrieb qualifiziert. Die Klägerin unterliegt demnach auch nicht der Gewerbesteuer.

a) Gemäß § 2 Abs. 1 Satz 1 GewStG unterliegt jeder stehende Gewerbebetrieb, soweit er im Inland betrieben wird, der Gewerbesteuer. Unter Gewerbebetrieb ist ein gewerbliches Unternehmen im Sinne des EStG zu verstehen (§ 2 Abs. 1 Satz 2 GewStG). Eine Personengesellschaft erzielt –insoweit als Steuerrechtssubjekt bei der Ermittlung der Einkünfte (z.B. BFH-Urteil vom 14. April 2011 IV R 8/10, BFHE 233, 226, BStBl II 2011, 709, m.w.N.)– gewerbliche Einkünfte, wenn die Gesellschafter in ihrer Verbundenheit als Personengesellschaft ein gewerbliches Unternehmen (§ 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 i.V.m. Abs. 2 EStG) betreiben (BFH-Urteil in BFH/NV 2010, 2246, m.w.N.). Des Weiteren gilt als Gewerbebetrieb in vollem Umfang die mit Einkünfteerzielungsabsicht unternommene Tätigkeit einer Personengesellschaft, die keine gewerbliche Tätigkeit i.S. des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG ausübt und bei der ausschließlich eine oder mehrere Kapitalgesellschaften persönlich haftende Gesellschafter sind und nur diese oder Personen, die nicht Gesellschafter sind, zur Geschäftsführung befugt sind (gewerblich geprägte Personengesellschaft, § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG).

b) Die Klägerin ist keine gewerblich geprägte Personengesellschaft. Die Komplementärin der Klägerin ist von der Geschäftsführung gesellschaftsvertraglich ausgeschlossen. Diese wird stattdessen von einer als Kommanditistin beteiligten GmbH wahrgenommen. Eine gewerbliche Prägung der Klägerin i.S. des § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG scheidet daher aus. Für die Qualifikation der wirtschaftlichen Aktivität der Klägerin als Gewerbebetrieb sowie für eine Gewerbesteuerpflicht kommt es somit ausschließlich darauf an, ob die Klägerin originär gewerblich tätig war (§ 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1, Abs. 2 EStG).

c) Auch ein gewerbliches Unternehmen i.S. des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1, Abs. 2 EStG liegt im Streitfall nicht vor.

aa) Nach § 15 Abs. 2 Satz 1 EStG ist Gewerbebetrieb eine selbständige nachhaltige Betätigung, die mit der Absicht, Gewinn zu erzielen, unternommen wird, sich als Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr darstellt und weder als Ausübung von Land- und Forstwirtschaft noch als Ausübung eines freien Berufs noch als eine andere selbständige Arbeit anzusehen ist. Ungeschriebenes Tatbestandsmerkmal des Gewerbebetriebs ist nach der Rechtsprechung des BFH im Übrigen, dass die Betätigung den Rahmen einer privaten Vermögensverwaltung überschreitet (Beschluss des Großen Senats des BFH vom 25. Juni 1984 GrS 4/82, BFHE 141, 405, BStBl II 1984, 751, unter C.III.3.b aa (1) der Gründe; seitdem ständige Rechtsprechung, z.B. BFH-Urteil vom 31. Mai 2007 IV R 17/05, BFHE 218, 183, BStBl II 2007, 768, unter II.2. der Gründe).

bb) Hinsichtlich der Abgrenzung des Gewerbebetriebs von privater Vermögensverwaltung werden für den Erwerb „gebrauchter“ Lebensversicherungen auf dem US-amerikanischen Sekundärmarkt durch Anlagegesellschaften von der Finanzverwaltung und jedenfalls in Teilen der Literatur unterschiedliche Auffassungen vertreten. Nach der Verwaltungsauffassung (Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen vom 22. September 2005 IV B 2 -S 2240- 55/05, nicht veröffentlicht; Verfügungen der OFD Frankfurt am Main vom 28. Mai 2004 S 2240 A – 32 – St II 2.02, DStR 2004, 1386, geändert durch Verfügung in DStR 2006, 1458; Verfügung der OFD Hannover vom 9. Juni 2004 S 2240-346-StH 241, S 2240-176-StO 221, juris) ist ein derartiger Erwerb ertragsteuerlich als gewerbliche Tätigkeit zu qualifizieren, während im Schrifttum weitgehend von einer vermögensverwaltenden Tätigkeit ausgegangen wird (vgl. Biagosch/ Greiner, DStR 2004, 1365 ff.; Fleischer/Karten, Betriebs-Berater 2004, 1143; Lohr, Der Betrieb 2004, 2334, 2335; Bader/ Weidinger, Neue Wirtschafts-Briefe Fach 3, 12947 ff. –Heft 30/2004–; Meyer-Scharenberg, DStR 2006, 1437; Hensell/ Reibis, DStR 2008, 87, 90; Hartrott, Finanz-Rundschau 2008, 1095, 1101 ff.; Böhm, Besteuerung von auf dem Zweitmarkt erworbenen deutschen Lebensversicherungen, 87, 105 ff.; offengelassen: Blümich/Bode, § 15 EStG Rz 154; Buge in Herrmann/ Heuer/Raupach, § 15 EStG Rz 1170; Schmidt/Wacker, EStG, 31. Aufl., § 15 Rz 92).

cc) Nach Maßgabe der den Senat nach § 118 Abs. 2 FGO bindenden Feststellungen des FG und unter Berücksichtigung der in höchstrichterlicher Rechtsprechung entwickelten Rechtsgrundsätze zur Abgrenzung einer gewerblichen von einer vermögensverwaltenden Tätigkeit ist im Streitfall die Würdigung des FG, dass die Betätigung der Klägerin den Rahmen der privaten Vermögensverwaltung nicht überschritten habe, revisionsrechtlich nicht zu beanstanden.

(1) Zur Abgrenzung von Gewerbebetrieb und privater Vermögensverwaltung hat der BFH u.a. die nachfolgend ausgeführten Rechtsgrundsätze entwickelt, die für am Zweitmarkt erworbene Lebensversicherungen um wirtschaftsgutspezifische Gesichtspunkte zu ergänzen sind.

(a) Die Grenze der privaten Vermögensverwaltung zum Gewerbebetrieb wird überschritten, wenn nach dem Gesamtbild der Betätigung und unter Berücksichtigung der Verkehrsauffassung die Ausnutzung substantieller Vermögenswerte durch Umschichtung gegenüber der Nutzung der Vermögenswerte im Sinne einer Fruchtziehung aus zu erhaltenden Substanzwerten entscheidend in den Vordergrund tritt (ständige Rechtsprechung, z.B. Beschluss des Großen Senats des BFH vom 10. Dezember 2001 GrS 1/98, BFHE 197, 240, BStBl II 2002, 291, unter C.III.1. der Gründe, m.w.N.). Der Kernbereich der Vermögensverwaltung wird in § 14 Satz 3 AO durch Bezugnahme auf Regelbeispiele (verzinsliche Anlage von Kapitalvermögen und die Vermietung oder Verpachtung von unbeweglichem Vermögen) abgegrenzt. Dadurch wird „die Vermögensverwaltung“ gleichwohl nicht abschließend definiert. Sie wird in der Rechtsprechung des BFH letztlich negativ danach bestimmt, „ob die Tätigkeit dem Bild entspricht, das nach der Verkehrsauffassung einen Gewerbebetrieb ausmacht“ (BFH-Urteil vom 25. Juli 2001 X R 55/97, BFHE 195, 402, BStBl II 2001, 809, unter II.2.d der Gründe, m.w.N.).

(b) Bei der Abgrenzung zwischen Gewerbebetrieb und Vermögensverwaltung ist somit auf das Gesamtbild der Verhältnisse und die Verkehrsanschauung abzustellen. In Zweifelsfällen ist die gerichtsbekannte und nicht beweisbedürftige Auffassung darüber maßgebend, ob die Tätigkeit, soll sie in den gewerblichen Bereich fallen, dem Bild entspricht, das nach der Verkehrsanschauung einen Gewerbebetrieb ausmacht und einer privaten Vermögensverwaltung fremd ist (ständige Rechtsprechung, z.B. Beschluss des Großen Senats des BFH in BFHE 197, 240, BStBl II 2002, 291, unter C.II. der Gründe, m.w.N.). Es entspricht langjähriger und gefestigter Rechtsprechungstradition, das „Bild des Gewerbebetriebs“ durch Orientierung an unmittelbar der Lebenswirklichkeit entlehnten Berufsbildern zu konturieren. Zu diesen gehören die –selbständig und nachhaltig ausgeübten– Tätigkeiten der Produzenten, der Dienstleister und der Händler (vgl. z.B. BFH-Urteil vom 15. März 2005 X R 39/03, BFHE 209, 320, BStBl II 2005, 817, unter B.II.1.b der Gründe).

Das „Bild des Handels“ ist durch die Ausnutzung substantieller Werte durch Umschichtung von Vermögenswerten gekennzeichnet; es unterscheidet sich von der „Vermögensumschichtung im Rahmen privater Vermögensverwaltung“ durch den marktmäßigen Umschlag von Sachwerten (z.B. BFH-Urteil in BFHE 218, 183, BStBl II 2007, 768, unter II.2.b der Gründe, m.w.N.). Ob Veräußerungen noch der Vermögensverwaltung zuzuordnen sind, lässt sich nicht für alle Wirtschaftsgüter nach einheitlichen Maßstäben beurteilen. Vielmehr sind die jeweiligen artspezifischen Besonderheiten zu beachten (ständige Rechtsprechung, z.B. BFH-Urteil in BFHE 218, 183, BStBl II 2007, 768, unter II.2.a der Gründe).

Das „Bild des gewerblichen Dienstleisters“ ist durch ein Tätigwerden für Andere, vor allem ein Tätigwerden für fremde Rechnung geprägt (ständige Rechtsprechung, z.B. BFH-Urteile vom 29. Oktober 1998 XI R 80/97, BFHE 187, 287, BStBl II 1999, 448, unter II.2.b der Gründe; vom 20. Dezember 2000 X R 1/97, BFHE 194, 198, BStBl II 2001, 706, unter II.3.f der Gründe). Umgekehrt deutet ein Tätigwerden ausschließlich für eigene Rechnung im Regelfall darauf hin, dass der Rahmen der privaten Vermögensverwaltung nicht überschritten wird (BFH-Urteil in BFH/NV 2008, 774, unter II.2.e bb der Gründe, m.w.N.). Im Zusammenhang mit der gewerblichen Dienstleistung hat das ungeschriebene Tatbestandsmerkmal der Vermögensverwaltung in Gestalt einer Fruchtziehung aus zu erhaltenden Substanzwerten (vgl. § 14 Satz 3 AO) keine rechtliche Bedeutung. Gewerblicher Dienstleister kann auch sein, wer keinerlei „Früchte aus Substanzwerten zieht“ (BFH-Urteil in BFHE 194, 198, BStBl II 2001, 706, unter II.2.e aa der Gründe).

(c) Nach den vorgenannten Maßstäben gehen der Erwerb und das Halten „gebrauchter“ Lebensversicherungen sowie der Einzug der Versicherungssumme im Regelfall nicht über den Rahmen der privaten Vermögensverwaltung hinaus, wenn diese Vorgänge den Beginn und das Ende einer in erster Linie auf Fruchtziehung gerichteten Tätigkeit darstellen. Insoweit verhält es sich nicht anders als bei Erwerb und Veräußerung beweglicher Sachen im Rahmen der Vermietung einzelner beweglicher Gegenstände; stellen diese Vorgänge den Beginn und das Ende einer in erster Linie auf Fruchtziehung gerichteten Tätigkeit dar, so kann eine gewerbliche Vermietungstätigkeit –ausnahmsweise– erst in Betracht gezogen werden, wenn im Einzelfall besondere Umstände hinzutreten, die der Vermietungsleistung insgesamt das Gepräge einer selbständigen, nachhaltigen, von Gewinnstreben getragenen Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr geben, hinter der die eigentliche Gebrauchsüberlassung des Gegenstandes in den Hintergrund tritt (BFH-Urteil in BFHE 218, 183, BStBl II 2007, 768, unter II.2.c der Gründe). Zwischen Erwerb und Verwertung einer „gebrauchten“ Lebensversicherung ist die Tätigkeit des Erwerbers regelmäßig in gleicher Weise auf Fruchtziehung ausgelegt wie die des ursprünglichen Versicherungsnehmers. Eine gewerbliche Tätigkeit des Erwerbers kommt daher auch hier nur in Betracht, wenn sich dieser „wie ein Händler“ oder „Dienstleister“ verhält; auch hier ist das Gesamtbild der Verhältnisse entscheidend.

(d) Die gesetzlichen Regelungen über die Besteuerung der Leistungen aus Lebensversicherungen und der Gewinne aus ihrer Veräußerung sprechen gleichfalls dafür, dass der Zweiterwerb einer Lebensversicherung und die zeitlich spätere (möglicherweise gewinnbringende) Einziehung der Versicherungsleistung allein noch keine gewerbliche Tätigkeit begründen. Denn bis einschließlich des Veranlagungszeitraums 2008 waren derartige Veräußerungsvorgänge allenfalls als privates Veräußerungsgeschäft i.S. des § 22 Nr. 2, 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG steuerbar. Dies verdeutlicht die Grundentscheidung des Gesetzgebers, derartige Vorgänge grundsätzlich dem privaten Bereich zuzuordnen. Die gleiche Grundentscheidung kommt in § 20 Abs. 2 Nr. 6 EStG i.d.F. des Unternehmensteuerreformgesetzes 2008 vom 14. August 2007 (BGBl I 2007, 1912, BStBl I 2007, 630) zum Ausdruck. Denn diese Norm qualifiziert Gewinne aus der Veräußerung von Ansprüchen auf eine Versicherungsleistung i.S. des § 20 Abs. 1 Nr. 6 EStG als Einkünfte aus Kapitalvermögen.

(2) Dies vorausgesetzt, hat das FG im Streitfall rechtsfehlerfrei entschieden, dass die Tätigkeit der Klägerin den Rahmen der privaten Vermögensverwaltung nicht überschritten hat. Das FG hat seine Beurteilung –unter gleichzeitiger Ablehnung der nach Ansicht des FA vermeintlich für die Gewerblichkeit sprechenden Kriterien– maßgeblich darauf gestützt, dass die Klägerin keinen Handel mit erworbenen Versicherungsansprüchen betreibt. Diese Würdigung des FG lässt keine Rechtsfehler, insbesondere keine Verstöße gegen Denkgesetze oder Erfahrungssätze erkennen.

Der Erwerb, das Halten sowie der Einzug der Versicherungsleistungen „gebrauchter“ Lebensversicherungen gehen (auch) im Streitfall nicht über den Rahmen einer privaten Vermögensverwaltung hinaus. Bei der gebotenen wirtschaftsgutspezifischen Betrachtung entspricht die Tätigkeit der Klägerin nicht dem Bild, das nach der Verkehrsauffassung einen Gewerbebetrieb ausmacht und einer privaten Vermögensverwaltung fremd ist. Insbesondere ist die Tätigkeit der Klägerin nicht mit den vorgenannten Berufsbildern, die dem Bild des Gewerbebetriebs entsprechen, vergleichbar. Auf der Grundlage der mit Verfahrensrügen nicht angegriffenen und damit das Revisionsgericht bindenden Feststellungen des FG (vgl. § 118 Abs. 2 FGO) sind keine Umstände erkennbar, nach denen die Klägerin einen gewerblichen Handel mit den erworbenen Lebensversicherungen betrieben oder gewerbliche Dienstleistungen erbracht hätte.

(a) Handelbare Lebensversicherungen können zwar grundsätzlich Gegenstand händlertypischen Umschlags sein. Ein händlertypischer marktmäßiger Umschlag der im Streitfall erworbenen Lebensversicherungen findet jedoch –zumindest planmäßig– nicht statt. Denn die Klägerin erwirbt die („gebrauchten“) Versicherungsansprüche, um diese im Zeitpunkt des Versicherungsfalls einzuziehen. Dies entspricht nicht dem Bild des „Handels“, weil es bereits an einer für den Handel typischen „Veräußerung“ der erworbenen Ware fehlt.

Dem steht nicht entgegen, dass nach dem Urteil des BFH vom 13. Dezember 1961 VI 133/60 U (BFHE 74, 331, BStBl III 1962, 127) die Einziehung einer Forderung zum Nennwert den Veräußerungstatbestand i.S. des § 23 Abs. 1 EStG erfüllt. Ob daran festzuhalten ist (ausdrücklich offengelassen im BFH-Urteil vom 18. Oktober 2006 IX R 7/04, BFHE 215, 193, BStBl II 2007, 258, unter II.2.b der Gründe, mit Nachweisen zum Diskussionsstand), braucht im Streitfall nicht entschieden zu werden. Denn der Veräußerungstatbestand des § 23 EStG orientiert sich nicht an dem Bild, das nach der Verkehrsauffassung einen Gewerbebetrieb ausmacht, insbesondere nicht an unmittelbar der Lebenswirklichkeit entlehnten Berufsbildern. Folglich kann jene Rechtsprechung auch nicht zur Begründung eines händlertypischen Verhaltens der Klägerin herangezogen werden.

Zu keiner anderen Beurteilung führt auch, dass die Klägerin nach dem Gesellschaftsvertrag befugt ist, erworbene Lebensversicherungen weiter zu veräußern. Im Streitjahr fanden solche Veräußerungen nicht statt. Nach den Feststellungen des FG ist die Geschäftstätigkeit der Klägerin auch nicht auf Veräußerungen ausgerichtet. Die gesellschaftsvertragliche Befugnis zur Weiterveräußerung ist vielmehr als Ausnahmeregelung für den Fall zu verstehen, dass die Klägerin vor Eintritt des Versicherungsfalls aufgelöst und liquidiert wird. Damit fehlt es aber an der Planmäßigkeit eines marktmäßigen Umschlags. Insgesamt ist die Teilnahme der Klägerin am Marktgeschehen demnach auf die Abnahme gehandelter Ware in Form von Lebensversicherungen beschränkt. Nicht festgestellt oder sonst ersichtlich ist dagegen, dass die Klägerin als Anbieterin am Markt auftritt.

(b) Der Tätigkeit der Klägerin liegt auch keine gewerbliche Dienstleistung zu Grunde. Für eine Dienstleistungstätigkeit fehlt es bereits an einem Tätigwerden für Andere, denn hierzu zählen nicht die an der Klägerin beteiligten Kommanditisten bzw. Treuhandkommanditisten. Zudem erfolgen die Weiterzahlung der Versicherungsbeiträge sowie das Einziehen der Versicherungssummen im Zeitpunkt des Versicherungsfalls ausschließlich für eigene Rechnung. Schließlich wird das Fehlen eines Tätigwerdens für fremde Rechnung auch durch den Gesellschaftszweck unterstrichen. Danach sind Tätigkeiten nach § 34c der Gewerbeordnung, Bankgeschäfte sowie Finanzdienstleistungen im Sinne des deutschen Kreditwesengesetzes ausdrücklich ausgeschlossen.

(c) Schließlich führt auch der Vergleich mit dem Berufsbild eines Factors im Streitfall nicht zu einer gewerblichen Tätigkeit der Klägerin.

Beim Factoring-Geschäft wird regelmäßig ein Rahmenvertrag zwischen dem Factor und dem sog. Anschlusskunden als längerfristiges Schuldverhältnis geschlossen. Dabei verpflichtet sich der Anschlusskunde, Forderungen eines bestimmten Geschäfts dem Factor anzudienen, während sich der Factor verpflichtet, die vom Factoringvertrag erfassten Forderungen zu erwerben, was sodann durch die jeweils konkreten Andienungsverträge geschieht. Zivilrechtlich wird zwischen echtem und unechtem Factoring unterschieden. Beide Ausgestaltungen haben den Finanzierungsaspekt als gemeinsamen Nenner, also die Liquidierung der Außenstände des Anschlusskunden (von Westphalen in Röhricht/von Westphalen, Handelsgesetzbuch, 3. Aufl., Besondere Handelsverträge, Factoring Rz 2).

(aa) Beim echten Factoring erwirbt der Factor die Forderungen seines Anschlusskunden endgültig (Forderungskauf i.S. der §§ 433, 453 des Bürgerlichen Gesetzbuchs) und trägt demzufolge das Risiko des Forderungsausfalls, während der Anschlusskunde den Kaufpreis, den der Factor für die Forderung bezahlt, endgültig behalten darf (endgültige Finanzierung der Forderung). Wegen der Übernahme der Delkredere-Funktion durch den Factor treten beim echten Factoring etwaige Dienstleistungsfunktionen gegenüber dem Anschlusskunden regelmäßig in den Hintergrund. Der Forderungseinzug geschieht auf eigene Rechnung und im eigenen Interesse des Factors. Beim echten Factoring betreibt der Factor folglich keinen Handel mit Forderungen, und auch Dienstleistungen gegenüber Dritten werden grundsätzlich nicht erbracht. Ob seine Tätigkeit zu Einkünften aus Gewerbebetrieb führt, ist daher nach dem Gesamtbild der Verhältnisse unter Berücksichtigung der Verkehrsanschauung zu beurteilen. Hieraus lassen sich jedoch keine allgemeinen Vergleichsmaßstäbe entwickeln, die auch im Streitfall zur Anwendung kommen könnten.

(bb) Auch beim unechten Factoring übernimmt der Factor die Forderung seines Anschlusskunden gegen Vergütung und wird zum Einzug im eigenen Namen ermächtigt. Wird die Forderung uneinbringlich, muss jedoch der Anschlusskunde die vorschussweise erhaltene Vergütung zurückbezahlen. Das Risiko des Forderungsausfalls verbleibt demnach beim Anschlusskunden, weshalb es sich wirtschaftlich um eine vorläufige Finanzierung der erworbenen Forderung handelt (von Westphalen in Röhricht/ von Westphalen, a.a.O., Besondere Handelsverträge, Factoring Rz 13). Da der Factor keine Delkredere-Funktion übernimmt, treten regelmäßig Dienstleistungspflichten der Factors (z.B. Buchhaltung, Inkasso und Mahnwesen) in den Vordergrund. Der Forderungseinzug geschieht wirtschaftlich für fremde Rechnung.

Danach ist die Tätigkeit der Klägerin mit der eines unechten Factors nicht vergleichbar. Denn das Ausfallrisiko geht mit dem Versicherungsanspruch endgültig auf die Klägerin über. Die beim unechten Factoring typischerweise in den Vordergrund tretenden Dienstleistungspflichten sind mit der Tätigkeit der Klägerin nicht verbunden.

(d) Der Würdigung der Tätigkeit der Klägerin als Vermögensverwaltung steht schließlich nicht entgegen, dass sich die Fruchtziehung nicht in einem laufenden (wiederkehrenden) Ertrag (Zinsen oder Dividenden) charakterisiert, sondern in der Differenz zwischen der vereinnahmten Versicherungssumme und dem geleisteten Kaufpreis. Denn die Fruchtziehung aus zu erhaltenden Substanzwerten wird nicht dadurch ausgeschlossen, dass die Ertragserwartung in der Anspruchsrealisierung liegt (vgl. BFH-Urteil in BFHE 194, 198, BStBl II 2001, 706, unter II.2.b der Gründe; vom 30. Juli 2003 X R 7/99, BFHE 204, 419, BStBl II 2004, 408, unter II.2.c der Gründe).

(aa) Das im Streitfall entwickelte Anlagevolumen (Fondskapital) ist kein ausschlaggebendes Indiz für eine gewerbliche Betätigung der Klägerin. Der Einsatz umfangreicher finanzieller Mittel kommt bei Kapitalanlagen sowohl in der betrieblichen als auch in der privaten Sphäre vor. Dabei ist kein Rechts- oder Erfahrungssatz ersichtlich, dass mit steigendem Kapitaleinsatz (zwingend) ein Übergang zur gewerblichen Betätigung einhergeht. Die „Höhe des Anlagevolumens“ ist schon wegen ihrer Unbestimmtheit kein geeignetes Abgrenzungskriterium. Ohne Bedeutung für den Streitfall ist daher auch der Umfang der von der Klägerin getätigten Rechtsgeschäfte (vgl. BFH-Urteil in BFHE 204, 419, BStBl II 2004, 408, unter II.3.a cc der Gründe). Etwas anderes lässt sich auch nicht dem BFH-Beschluss vom 4. Juli 2002 IV B 44/02 (BFH/NV 2002, 1559, unter 1.b cc der Gründe) und dem BFH-Urteil in BFHE 218, 183, BStBl II 2007, 768 (unter II.2.f der Gründe) entnehmen. Soweit der erkennende Senat in jenen Entscheidungen auf eine quantitative Größe („große Anzahl“) abgestellt hat, bezog sich dies auf die Würdigung des Umfangs von Verkäufen zur Erzielung eines Totalgewinns. Verkäufe der von ihr erworbenen Wirtschaftsgüter, deren Zahl den händlertypischen marktmäßigen Umschlag von Sachwerten indizieren könnte, hat die Klägerin indes nicht getätigt.

(bb) Das FG hat dem Umstand, dass die Klägerin eine Settlement-Gesellschaft eingeschaltet hat, zu Recht keine entscheidende Bedeutung beigemessen. Denn allein die Nutzung fremder (Markt-)Kenntnisse, Erfahrungen und Expertise sowie die Inanspruchnahme fremder Dienste (z.B. Bewertung der auf dem Markt angebotenen Lebensversicherungsverträge, Vermittlung der Verträge, Feststellung des Eintritts des Versicherungsfalls, Einziehung der Versicherungssumme für die Klägerin) begründen noch kein hinreichendes Indiz für einen Gewerbebetrieb (vgl. auch BFH-Beschluss vom 10. April 2006 X B 209/05, BFH/NV 2006, 1461, unter 3. der Gründe); dies gilt selbst dann, wenn Dienstleistungen in erheblichem Umfang in Anspruch genommen werden. In Ermangelung einer Rechtsgrundlage ist die Tätigkeit der Settlement-Gesellschaft auch nicht der Klägerin mit der Folge zuzurechnen, dass eine möglicherweise gewerbliche Tätigkeit oder geschäftsmäßige Organisation jener Gesellschaft auf die Tätigkeit der Klägerin abfärbt.

(cc) Auch der Hinweis darauf, dass sich eine Anlagegesellschaft wie die Klägerin eines Marktes bediene (Zweitverwertungsmarkt in den USA), den sie für ihren wirtschaftlichen Erfolg genau beobachten müsse, zeigt keinen Umstand auf, der die Gewerblichkeit der Tätigkeit der Klägerin begründen könnte. Unabhängig davon, ob eine genaue Marktbeobachtung beim Zweiterwerb von Lebensversicherungen für einen wirtschaftlichen Erfolg überhaupt erforderlich ist, wenn diese –wie im Streitfall– nicht weiterveräußert werden (vgl. Meyer-Scharenberg, DStR 2006, 1437, 1443), ist die Marktbeobachtung sowohl im betrieblichen als auch im privaten Bereich dazu bestimmt, wirtschaftliche Tendenzen zu erkennen und ggf. darauf zu reagieren. Deshalb bildet auch eine etwa erforderliche Marktbeobachtung allein kein hinreichendes Indiz für das Vorliegen einer gewerblichen Tätigkeit. Zudem wurde nach dem Vortrag des FA die Marktbeobachtung im Streitfall weitestgehend durch die Settlement-Gesellschaft und nicht durch die Klägerin durchgeführt.

(dd) Schließlich ist dem FG darin beizupflichten, dass die Übernahme eines „unternehmerischen Risikos“, verstanden als wirtschaftliche Teilhabe am Erfolg oder Misserfolg einer Investition, ebenfalls kein für die Abgrenzung von Gewerbebetrieb und privater Vermögensverwaltung geeignetes Kriterium bildet. Es kann offenbleiben, ob die Klägerin durch ihre wirtschaftliche Tätigkeit, insbesondere aufgrund ihrer Anlagestrategie, einen wirtschaftlichen Totalverlust erleiden könnte. Jedenfalls kann ein derartiges Risiko sowohl in der betrieblichen als auch in der privaten Sphäre auftreten (vgl. z.B. BFH-Urteil in BFHE 204, 419, BStBl II 2004, 408 – Verluste aus dem Handel mit Wertpapieren waren dort der privaten Vermögenssphäre zuzuordnen). Es beeinflusst daher nicht die hier zu beurteilende Qualifikation der Einkünfte der Klägerin als Personengesellschaft. Ob den Kommanditisten der Klägerin eine gesellschaftsrechtliche oder eine dieser wirtschaftlich vergleichbare Teilnahme am Erfolg oder Misserfolg des Unternehmens, also ein Mitunternehmerrisiko (vgl. z.B. BFH-Urteil vom 31. Mai 2012 IV R 40/09, BFH/NV 2012, 1440), vermittelt wird, ist vorliegend nicht von Bedeutung; im Übrigen setzte dies eine gewerblich tätige Personengesellschaft voraus.

d) Überschreitet im Streitfall die Tätigkeit der Klägerin schon nicht die Grenze der privaten Vermögensverwaltung, braucht nicht entschieden zu werden, ob bzw. welche der in § 15 Abs. 2 Satz 1 EStG genannten Merkmale durch die Betätigung der Klägerin erfüllt werden.

Einkommen- und Lohnsteuer, EStG, Privatbereich, Steuern & Recht, Steuerrecht

Zur Frage der Steuerpflicht von Zinsen aus einer Lebensversicherung

8. April 2013 steuerschroeder.de

Finanzgericht Düsseldorf, 13 K 4455/11 E

Datum: 26.02.2013

Gericht: Finanzgericht Düsseldorf

Spruchkörper: 13. Senat

Entscheidungsart: Urteil

Aktenzeichen: 13 K 4455/11 E

Tenor:

Die Klage wird abgewiesen.

Die Kläger tragen die Kosten des Verfahrens.

1Tatbestand:2Die Beteiligten streiten um die Steuerpflicht von Zinsen aus einer Lebensversicherung.

3Die Klägerin war von 1963 bis 1987 bei der Firma „N-GmbH“ als Auslandskorrespondentin beschäftigt. Mit Schreiben vom 08.09.1969 wurde ihr seitens der Arbeitgeberin für den Versorgungsfall eine Pension zugesagt. Das Arbeitsverhältnis wurde auf Veranlassung der Arbeitgeberin und gegen Zahlung einer Abfindung an die Klägerin aus betrieblichen Gründen zum 31.03.1987 einvernehmlich beendet. Da die Arbeitgeberin auch die Pensionsansprüche der Klägerin abfinden musste, schloss sie am 11.03.1987 zu Gunsten der Klägerin mit der „Versicherung“ einen Lebensversicherungsvertrag in Form einer Firmendirektversicherung. Zur Abgeltung der 24 Dienstjahre zahlte die Arbeitgeberin einen Betrag von 45.600 DM in die Lebensversicherung ein. Diese Einzahlung wurde gem. § 40b Abs. 2 Satz 3 des Einkommensteuergesetzes (EStG) mit einem Einkommensteuersatz von 10% pauschal versteuert. Zur Verbesserung ihrer Altersversorgung zahlte die Klägerin zusätzlich aus ihrem versteuerten Einkommen einen Versicherungsbeitrag von 29.400 DM in Form eines Einmalbeitrags in den Lebensversicherungsvertrag ein. Mit Ablauf des Versicherung zum 01.03.2008 zahlte die „Versicherung“ einen Betrag von 144.103,52 € an die Klägerin aus. Darin enthalten waren rechnungsmäßige und außerrechnungsmäßige Zinsen aus den Sparanteilen von 96.190,69 €.

4Diese Zinsen aus den Sparanteilen erklärten die Kläger nicht im Rahmen der Einkommensteuererklärung 2008.

5Der Beklagte erfuhr aufgrund einer Mitteilung über steuerpflichtige Leistungen aus einem Altersvorsorgevertrag oder aus einer betrieblichen Altersversorgung der „Versicherung“ von der Auszahlung aus dem Versicherungsvertrag und behandelte die Zinsen aus den Sparanteilen mit Einkommensteuerbescheid 2008 vom 11.01.2011 als steuerpflichtige Leistung aus einem Lebensversicherungsvertrag.

6Mit dem Einspruch machten die Kläger geltend, dass die Leistungen aus der Lebensversicherung steuerfrei seien. Die von der Klägerin vereinnahmte Versorgungsleistung beruhe nicht auf der Erbringung eines Einmalbeitrags, sondern auf 24 Jahresleistungen der Arbeitgeberin zur Abgeltung der erteilten Pensionszusage. Die Voraussetzungen des § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchstabe b EStG in der zum 31.12.2004 geltenden Fassung (nachfolgend: a. F.) seien erfüllt.

7Der Beklagte wies den Einspruch mit Einspruchsentscheidung vom 25.11.2011 als unbegründet zurück. Er führte im Wesentlichen aus, die Leistung sei nicht gem. § 20 Abs. 1 Nr. 6 Satz 2 EStG in der zum 31.12.2004 geltenden Fassung (nachfolgend: a. F.) steuerfrei. Es handele sich um keine Versicherung gegen laufende Beitragsleistung i. S. des 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchstabe b EStG a. F.

8Die Kläger haben am 20.12.2011 Klage erhoben.

9Sie wiederholen ihr Vorbringen aus dem Einspruchsverfahren und machen außerdem geltend, die Altersvorsorgeleistungen der ehemaligen Arbeitgeberin der Klägerin seien bereits vorgelagert besteuert worden. Die nachgelagerte Besteuerung der Zinsen bei Auszahlung der Versicherungssumme führe daher zu einer Doppelbesteuerung.

10Die Kläger beantragen,

11unter Änderung des Einkommensteuerbescheides 2008 vom 11.01.2011 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 25.11.2011 die Einkommensteuer 2008 ohne Berücksichtigung des bislang erfassten Betrags von 96.190 € aus der Lebensversicherung festzusetzen.

12Die Beklagte beantragt,

13 die Klage abzuweisen.

14Er macht geltend, dass die Zahlung des Einmalbetrags durch die damalige Arbeitgeberin zur Abgeltung der Ansprüche aus der betrieblichen Versorgungszusage geleistet worden sei, führe nicht dazu, dass es sich um laufende Beitragsleistungen i. S. des § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchstabe b EStG a. F. handele. Der vorliegende Fall sei mit dem Fall vergleichbar, dass ein Arbeitnehmer aufgrund einer betriebsbedingten Kündigung eine Abfindung erhalte und er diese in seine Altersversorgung investiere, indem er die Abfindung (als Einmalbeitrag) in eine Rentenversicherung einzahle.

15Entscheidungsgründe:

16Die Klage ist unbegründet.

17Der Einkommensteuerbescheid 2008 vom 11.01.2011 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 25.11.2011 ist rechtmäßig und verletzt die Kläger nicht in ihren Rechten (vgl. § 100 Abs. 1 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung –FGO–).

18Der Beklagte hat zu Recht die der Klägerin zugeflossenen rechnungsmäßigen und außerrechnungsmäßigen Zinsen aus Sparanteilen i. H. von 96.190,69 € als Einnahmen i. S. des § 20 Abs. 1 Nr. 6 Satz 1 EStG a. F. i. V. m. § 52 Abs. 36 Satz 5 EStG berücksichtigt.

191. Da vorliegend der Versicherungsvertrag am 11.03.1987 abgeschlossen worden war, ist nach § 52 Abs. 36 Satz 5 EStG für die Frage der Steuerpflicht der aus diesem Versicherungsvertrag resultierenden außerrechnungsmäßigen und rechnungsmäßigen Zinsen § 20 Abs. 1 Nr. 6 EStG a.F. maßgeblich.

20Nach § 20 Abs. 1 Nr. 6 Satz 1 EStG a.F. gehören zu den Einkünften aus Kapitalvermögen außerrechnungsmäßige und rechnungsmäßige Zinsen aus den Sparanteilen, die in den Beiträgen zu Versicherungen auf den Erlebens- oder Todesfall enthalten sind. Gem. § 20 Abs. 1 Nr. 6 Satz 2 EStG a.F. gilt dies nicht für Zinsen aus Versicherungen i. S. des § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. b EStG a. F., die mit Beiträgen verrechnet oder im Versicherungsfall oder im Fall des Rückkaufs des Vertrags nach Ablauf von 12 Jahren seit dem Vertragsabschluss ausgezahlt werden.

212. Im Streitfall sind die Zinsen aus den Sparanteilen gem. § 20 Abs. 1 Nr. 6 Satz 1 EStG a. F. als Einnahmen aus Kapitalvermögen zu erfassen. Die Voraussetzungen des § 20 Abs. 1 Nr. 6 Satz 2 EStG a. F. sind nicht erfüllt.

22a) Zwar wurden im Streitjahr 2008 rechnungsmäßige und außerrechnungsmäßige Zinsen aus den Sparanteilen aus einer Lebensversicherung mit Kapitalzahlung im Todes- und Erlebensfall an die Klägerin ausgezahlt. In Anbetracht des Versicherungsscheins, nach dem der Ablauf der Versicherung auf den 01.03.2008 datierte, sind die Zinsen auch im Versicherungsfall i. S. des § 20 Abs. 1 Nr. 6 Satz 2 EStG a. F. ausgezahlt worden.

23b) Es handelt sich bei der im Jahr 1987 abgeschlossenen Versicherung aber nicht um eine Versicherung i. S. des § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. b EStG a. F.

24Gem. § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. b EStG a. F. sind Beiträge zu den folgenden Versicherungen auf den Erlebens- oder Todesfall Sonderausgaben:

25aa) Risikoversicherungen, die nur für den Todesfall eine Leistung vorsehen,

26bb) Rentenversicherungen ohne Kapitalwahlrecht,

27cc) Rentenversicherungen mit Kapitalwahlrecht gegen laufende Beitragsleistung, wenn das Kapitalwahlrecht nicht vor Ablauf von zwölf Jahren seit Vertragsabschluss ausgeübt werden kann,

28dd) Kapitalversicherungen gegen laufende Beitragsleistung mit Sparanteil, wenn der Vertrag für die Dauer von mindestens zwölf Jahren abgeschlossen worden ist.

29Für die Anwendung des § 20 Abs. 1 Nr. 6 Satz 2 EStG a. F. kommt es lediglich darauf an, dass der betreffende Versicherungsvertrag generell zu den nach § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. b EStG a. F. begünstigen Vertragstypen gehört. Die Steuerbefreiung in § 20 Abs. 1 Nr. 6 Satz 2 EStG a. F. für Zinsen aus Versicherungen ist nicht an die weiteren Voraussetzungen des Sonderausgabenabzugs für die Versicherungsbeiträge geknüpft (Urteil des Bundesfinanzhofs vom 01.03.2005 VIII R 47/01, Bundessteuerblatt II 2006, 365, unter II.2.b).

30Die im Jahr 1987 abgeschlossene Lebensversicherung mit Kapitalzahlung im Todes- und Erlebensfall gehört nicht zu den o. g. Risiko- und Rentenversicherungen. Sie gehört auch nicht zu den Versicherungen auf den Erlebens- oder Todesfall i. S. des § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. b Doppelbuchst. dd EStG a. F., da es sich nicht um eine Versicherung gegen laufende Beitragszahlungen handelt. Angesichts der Formulierung „zu den folgenden Versicherungen“ enthält die Vorschrift des § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. b EStG a. F. eine abschließende Aufzählung (vgl. Hessisches Finanzgericht, Urteil vom 16.06.2011 11 K 2096/09, Entscheidung der Finanzgerichte 2012, 115). Nach deren klaren Wortlaut in Doppelbuchst. dd werden nur Kapitalversicherungen gegen laufende Beitragsleistung, nicht jedoch Kapitalversicherungen gegen Einmalbeitrag erfasst. Im Streitfall haben aber die Arbeitgeberin der Klägerin einen Einmalbeitrag von 45.600 DM und die Klägerin selbst einen Einmalbeitrag von 29.400 DM erbracht. Es wurden keine laufenden Beitragsleistungen erbracht.

313. Die rechnungsmäßigen und außerrechnungsmäßigen Zinsen aus den Sparanteilen sind – soweit sie auf dem Einmalbeitrag der Arbeitgeberin beruhen – auch nicht aufgrund einer entsprechenden Anwendung des § 20 Abs. 1 Nr. 6 Satz 2 EStG a. F. i. V. m. § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. b Doppelbuchst. dd EStG a. F. steuerfrei.

32Eine analoge Anwendung der genannten gesetzlichen Bestimmungen ist nicht möglich. Es mangelt an einer planwidrigen Regelungslücke. Aus der Gesetzesbegründung ergibt sich, dass der Gesetzgeber bewusst nur laufende Beitragsleistungen an Kapitalversicherungen zum Sonderausgabenabzug zugelassen und nur Zinsen aus den Sparanteilen solcher Versicherungsverträge steuerfrei gestellt hat. Kapitalversicherungen gegen Einmalbeitrag hat der Gesetzgeber bewusst sowohl vom Sonderausgabenabzug ausgeschlossen als auch die späteren Zinsen aus Sparanteilen solcher Verträge von der Steuerbefreiung des § 20 Abs. 1 Nr. 6 Satz 2 EStG a. F. ausgenommen.

33Die Sätze 1 und 2 des § 20 Abs. 1 Nr. 6 EStG a. F. wurden im Einkommensteuerreformgesetz vom 05.08.1974 (Bundesgesetzblatt –BGBl– I 1974, 1769) in das Gesetz aufgenommen. Der Gesetzgeber führte in seiner Gesetzesbegründung (Bundestagsdrucksache –BT-Drucks.– 7/1470, 273) aus, dass rechnungsmäßige und außerrechnungsmäßige Zinsen aus Versicherungen auf den Erlebens- oder Todesfall mit Bausparzinsen vergleichbar seien. Gleichwohl seien solche von den Versicherungsgesellschaften erwirtschafteten Erträge auf die Sparanteile bisher nicht zur Einkommensteuer herangezogen worden. Die Bundesregierung halte diese steuerliche Nichterfassung bei solchen Lebensversicherungen nicht für gerechtfertigt, bei denen der Vorsorgezweck nicht im Vordergrund stehe und bei denen sich ohne wesentliches Risiko ein beachtlicher Vermögenszuwachs erzielen lasse. Deshalb würden rechnungsmäßige und außerrechnungsmäßige Zinsen, die im Rahmen bestimmter nicht förderungswürdiger Lebensversicherungen anfielen, künftig steuerlich erfasst. Es handele sich dabei um den gleichen Versicherungskreis, für den Versicherungsbeiträge nach § 91 E-EStG (Anmerkung: später umgesetzt in § 10 Abs. 1 EStG a. F.) nicht begünstigt seien. In Satz 2 werde der Kreis der Zinsen aus Versicherungsverträgen umschrieben, die auch künftig nicht der Besteuerung unterlägen.

34Auch der Aufbau des § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. b EStG a. F. ist geprägt durch das Einkommensteuerreformgesetz vom 05.08.1974 (BGBl I 1974, 1769). Der Gesetzgeber führte in seiner Gesetzesbegründung (BT-Drucks. 7/1470, 287) insoweit aus, dass dieser eine abschließende Aufzählung der als Vorsorgeaufwendungen begünstigten Versicherungsbeiträge enthalte. Die Begünstigung von Beiträgen zu Versicherungen auf den Erlebens- oder Todesfall sei dahin eingeschränkt worden, dass Beiträge zu folgenden Versicherungen nicht mehr begünstigt seien, weil bei ihnen der Vorsorgezweck nicht im Vordergrund stehe:

35a) Versicherungen gegen einmalige Beitragsleistung mit Ausnahme von Rentenversicherungen ohne Kapitalwahlrecht,

36b) Kapitallebensversicherungen gegen laufende Beitragsleistungen, die Sparanteile enthalten, mit einer Vertragsdauer von weniger als zwölf Jahren,

37c) Rentenversicherungen mit Kapitalwahlrecht gegen laufende Beitragsleistungen, bei denen das Kapitalwahlrecht vor Ablauf von zwölf Jahren nach Vertragsabschluss ausgeübt werden könne.

38Aufgrund der Gesetzesbegründung besteht im Streitfall für eine analoge Anwendung des § 20 Abs. 1 Nr. 6 Satz 2 EStG a. F. kein Raum. Aus der abschließenden Aufzählung der als Vorsorgeaufwendungen begünstigten Versicherungsbeiträge ergibt sich, dass der Gesetzgeber nur eine bestimmte Gruppe von Altersvorsorgeverträgen (Kapitallebensversicherungen und Rentenversicherungen mit Kapitalwahlrecht gegen laufende Beitragsleistungen mit einer Vertragsdauer von mindestens zwölf Jahren, Rentenversicherungen ohne Kapitalwahlrecht gegen laufende Beitragsleistungen oder Einmalbeitrag) steuerlich fördern wollte. Demgegenüber sollten andere Formen der Altersvorsorge (Kapitallebensversicherungen und Rentenversicherungen mit Kapitalwahlrecht gegen Einmalbeitrag, Kapitallebensversicherungen und Rentenversicherungen mit Kapitalwahlrecht gegen laufende Beitragsleistungen mit einer Vertragsdauer von weniger als zwölf Jahren, langfristige Sparpläne bei Banken) nicht steuerlich gefördert werden.

394. Die Besteuerung der Zinsen aus den Sparanteilen führt auch nicht zu einer unzulässigen Doppelbesteuerung. Denn der Beklagte hat zutreffend nur die rechnungsmäßigen und außerrechnungsmäßigen Zinsen aus den Sparanteilen von 96.190,69 € als Einnahmen i. S. des § 20 Abs. 1 Nr. 6 Satz 1 EStG erfasst. Die Rückzahlung der Versicherungsbeiträge, welche aus bereits versteuerten Einkommen der Klägerin stammen, hat der Beklagte nicht als Einnahmen aus Kapitalvermögen eingeordnet.

405. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.

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