Veränderungen gemäß § 146 Abs. 4 AO

Gemäß § 146 Abs. 4 der Abgabenordnung (AO), der dem § 239 Abs. 3 HGB entspricht und den Grundsatz der Klarheit konkretisiert, dürfen Buchungen oder Aufzeichnungen nicht so verändert werden, dass der ursprüngliche Inhalt nicht mehr feststellbar ist. Es dürfen auch keine Veränderungen vorgenommen werden, deren Beschaffenheit es ungewiss lässt, ob sie ursprünglich oder erst später gemacht worden sind.

Praxishinweis: Schriftliche Aufzeichnungen

Bei schriftlichen Aufzeichnungen sind Radierungen, Durchstreichungen oder Rasuren ebenso wie unausgefüllte Zwischenräume nicht statthaft. Die Aufzeichnungen müssen mit unauslöschlichem Schreibmaterial wie Kugelschreiber oder Tinte gefertigt werden, nicht aber mit Bleistift. Gespeicherte Buchungsdaten dürfen nicht gelöscht oder ohne Kenntlichmachung verändert werden.

Korrekturbuchungen und Zeitpunkt der Veränderungen

Nachträgliche Änderungen dürfen nicht vorgenommen werden. Fehlerhafte Buchungen sind durch erkenntliche Korrekturbuchungen zu berichtigen. Jede vorgenommene Veränderung der ursprünglichen Eintragungen ist als solche in jedem Fall kenntlich zu machen, einschließlich des Zeitpunkts der Veränderung.

Anforderungen an die EDV-Buchführung

Für die Gewährleistung der Unveränderbarkeit bei der EDV-Buchführung verlangt die Finanzverwaltung die Verwendung von entsprechender Hardware (z. B. unveränderbare und fälschungssichere Datenträger) oder Software (z. B. Sicherungen, Sperren, Festschreibung, Löschmerker, automatische Protokollierung, Historisierungen, Versionierungen) sowie eine entsprechende Verfahrensdokumentation. Diese EDV-Buchhaltung muss nachträgliche Veränderungen ohne Kenntlichmachung ausschließen.

Verfahrensdokumentation nach GoBD

Unter einer Verfahrensdokumentation ist nach den GoBD (Grundsätze zur ordnungsgemäßen Führung und Aufbewahrung von Büchern, Aufzeichnungen und Unterlagen in elektronischer Form sowie zum Datenzugriff) vom 28.11.2019 eine Beschreibung sämtlicher betrieblicher Abläufe im Zusammenhang mit der digitalen Buchführung und Belegablage zu verstehen. In der Regel besteht sie aus:

• Einer allgemeinen Beschreibung
• Einer Anwenderdokumentation
• Einer technischen Systemdokumentation
• Einer Betriebsdokumentation

Auffassung der Finanzverwaltung

Die Finanzverwaltung geht davon aus, dass eine Verfahrensdokumentation grundsätzlich zu erstellen und aufzubewahren ist. Allerdings ergibt sich aus dem Gesetz keine ausdrückliche Rechtsgrundlage für eine Verfahrensdokumentation, und die GoBD als norminterpretierende Verwaltungsvorschrift sind für die Gerichte nicht bindend.

Praxishinweis: Manipulationen bei modernen Aufzeichnungssystemen

Moderne elektronische Aufzeichnungssysteme können durch den Einsatz von Zappern, Phantomware oder anderen Softwaremanipulationen Änderungen von Kasseneinzeldaten und somit Einnahmeaufzeichnungen erfahren. Stellt das Finanzamt den Einsatz von Manipulationssoftware fest, kann es die Buchführung insgesamt nach § 158 AO verwerfen und nach § 162 AO Hinzuschätzungen vornehmen.