Grundsätze ordnungsgemäßer Buchführung (GoB)

Was sind Grundsätze ordnungsgemäßer Buchführung (GoB) und wie lauten sie?

Was ist GoB und GoBD?

Die GoB (Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung) und die GoBD (Grundsätze zum Datenzugriff und zur Prüfbarkeit digitaler Unterlagen) sind wichtige Regelungen im deutschen Steuerrecht, die die ordnungsgemäße Buchführung und die Aufbewahrung digitaler Unterlagen betreffen.

GoB (Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung)

Die GoB sind allgemeine Regeln, die sicherstellen sollen, dass die Buchführung eines Unternehmens ordnungsgemäß und nachvollziehbar ist. Sie dienen der Transparenz und Nachvollziehbarkeit von Geschäftsvorfällen und bilden die Grundlage für die Erstellung von Jahresabschlüssen und Steuererklärungen.

Die GoB legen unter anderem fest, dass Buchungen und Aufzeichnungen nicht in einer Weise verändert werden dürfen, dass der ursprüngliche Inhalt nicht mehr feststellbar ist. Zudem müssen bei Änderungen von Stammdaten die eindeutige Bedeutung in den entsprechenden Bewegungsdaten erhalten bleiben.

Die Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung (GoB) sind ein System von Regeln, das die formellen und materiellen Anforderungen an eine ordnungsgemäße Buchführung und Bilanzierung festlegt. Die formellen Anforderungen sind in den §§ 238 ff. HGB für Kaufleute und in den §§ 145 bis 147 AO für Buchführungs- und Aufzeichnungspflichtige kodifiziert. Materielle Anforderungen ergeben sich insbesondere aus § 252 Abs. 1 HGB. Die GoB sind prinzipienbasiert und passen sich automatisch Neuerungen in der Rechnungslegung an, um neue wirtschaftliche Sachverhalte sachgerecht abzubilden. Sie sind sowohl im Handelsrecht als auch im Steuerrecht maßgebend, wobei das Steuerrecht über § 5 Abs. 1 EStG auf die handelsrechtlichen GoB zurückgreift. Die GoB sind Rechtsnormen und werden durch gutachterliche Stellungnahmen, Handelsbrauch, ständige Übung und Gewohnheitsrecht weiterentwickelt. Sie sind einem Wandel unterworfen und werden durch die Rechtsprechung, insbesondere des Bundesfinanzhofs (BFH), geprägt. Die GoB gelten ungeteilt, es gibt keine ausschließlich handelsrechtlichen oder steuerlichen GoB. Auch die Grundsätze ordnungsmäßiger DV-gestützter Buchführungssysteme (GoBS) und die Grundsätze zum Datenzugriff und zur Prüfbarkeit digitaler Unterlagen (GDPdU) sind Teil der GoB.

Die GoB umfassen somit ein dynamisches Regelwerk, das sowohl die Buchführung als auch die Bilanzierung nach handels- und steuerrechtlichen Vorschriften bestimmt und sich an die Entwicklungen in der Rechnungslegung anpasst.

Für das Handelsrecht maßgeblich sind die Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung (GoB). Diese sind entweder ausdrücklich gesetzlich geregelt, wie z. B. in § 252 HGB zu den allgemeinen Bewertungsgrundsätzen oder sie ergeben sich mittelbar aus den konkreten Bilanzierungsnormen des Handelsrechts. Die GoB können sich im Lauf der Zeit durch Handelsbrauch, ständige Übung, Gewohnheitsrecht, etc. weiterentwickeln.

Die GoB enthalten formelle und materielle Anforderungen an eine Buchführung. Die formellen Anforderungen ergeben sich insbesondere aus §§ 238 ff. HGB (für Kaufleute) und für das Steuerrecht aus §§ 145 bis 148 AO (für Buchführungs- und Aufzeichnungspflichtige).

Zu den formellen und materiellen Anforderungen gehören insbesondere folgende GoB:

• Klarheit: Die Buchführung muss eindeutig und verständlich sein, um eine klare Sicht auf die Finanzen des Unternehmens zu ermöglichen.

• Vollständigkeit: Alle Geschäftsvorfälle müssen erfasst werden, um eine vollständige und akkurate Darstellung der Finanzen zu gewährleisten.

• Richtigkeit: Alle Buchungen müssen sachlich und rechnerisch richtig sein und den tatsächlichen Geschäftsvorfällen entsprechen.

• Nachvollziehbarkeit: Die Buchführung muss es ermöglichen, alle Geschäftsvorfälle nachzuvollziehen und die Finanzlage des Unternehmens jederzeit zu überprüfen.

• Ordnung: Alle Buchführungsunterlagen müssen systematisch und übersichtlich aufbewahrt werden, um ein schnelles und effizientes Auffinden von Informationen zu ermöglichen.

• Zeitgerechtheit: Die Buchführung muss zeitnah erfolgen, um eine aktuelle Sicht auf die Finanzen des Unternehmens zu gewährleisten.

• Einzelbewertung: Jeder Geschäftsvorfall muss einzeln erfasst und bewertet werden, um eine korrekte Darstellung der Finanzen sicherzustellen.

• der Nachprüfbarkeit
• das Stichtagsprinzip
• der Bilanzwahrheit
• der Bilanzklarheit
• der Bilanzkontinuität
• die Unveränderbarkeit und
• das Vorsichtsprinzip

Die Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung (GoB) nach den handelsrechtlichen Vorschriften, wie der Grundsatz der Bilanzwahrheit und das Vorsichtsprinzip, sind auch für die steuerliche Gewinnermittlung maßgeblich. Die Einzelaufzeichnung aller Geschäftsvorfälle ist grundsätzlich erforderlich, kann jedoch aus Zumutbarkeitsgründen entfallen, wenn es sich um Verkäufe von Waren von geringem Wert an eine unbestimmte Vielzahl unbekannter Personen handelt.

Bei Verstößen gegen die Aufzeichnungspflichten kann die Ordnungsmäßigkeit der Buchführung in Frage gestellt werden, jedoch ist der Wareneingang unabhängig von der kaufmännischen Buchführungspflicht aufzuzeichnen. Die formelle Ordnungsmäßigkeit der Buchführung wird durch das Gesamtbild aller Umstände im Einzelfall bestimmt.

Die Einhaltung der Grundsätze ordnungsgemäßer Buchführung ist von entscheidender Bedeutung, da sie sicherstellt, dass die Buchführung des Unternehmens genau und zuverlässig ist und somit eine solide Grundlage für finanzielle Entscheidungen bildet. Eine Verletzung der GoB kann zu finanziellen Verlusten, Bußgeldern oder sogar strafrechtlichen Konsequenzen führen.

Außersteuerliche Buchführungs- und Aufzeichnungspflichten ergeben sich insbesondere aus §§ 238ff. HGB und aus den dort bezeichneten GoB. Je nach Rechtsform gibt es weitere spezialgesetzliche Regelungen, wie §§ 91 ff. AktG, §§ 41 ff. GmbH-Gesetz und § 33 GenG. Darüber hinaus gibt es einige gewerberechtliche und branchenspezifische Aufzeichnungsvorschriften, die nach § 140 AO für die Besteuerung Bedeutung haben, wie z. B. die Apothekerbetriebsordnung, die Eichordnung, das Fahrlehrergesetz, die Gewerbeordnung, § 26 Kreditwesengesetz und § 55 Versicherungsaufsichtsgesetz.

Buchführungs- und Aufzeichnungspflichten nach anderen Gesetzen: Durch die Vorschrift werden die sog. außersteuerlichen Buchführungs- und Aufzeichnungsvorschriften, die auch für die Besteuerung von Bedeutung sind, für das Steuerrecht nutzbar gemacht. In Betracht kommen einmal die allgemeinen Buchführungs- und Aufzeichnungsvorschriften des Handels-, Gesellschafts- und Genossenschaftsrechts.

Für Steuerpflichtige, die nicht nach handelsrechtlichen Grundsätzen verpflichtet sind Bücher zu führen und regelmäßig Abschlüsse zu machen, die dies jedoch freiwillig machen oder die nach steuerlichen oder anderen gesetzlichen Regelungen Bücher und Aufzeichnungen zu führen haben, die – auch – für die Besteuerung von Bedeutung sind, gelten die Ordnungsvorschriften für die Buchführung und für Aufzeichnungen (§§ 140 ff. AO).

Eine Buchführung ist ordnungsmäßig, wenn die für die kaufmännische Buchführung erforderlichen Bücher geführt werden, die Bücher förmlich in Ordnung sind und der Inhalt sachlich richtig ist (siehe BFH vom 24.6.1997 - BStBl 1998 II S. 51). Ein bestimmtes Buchführungssystem ist nicht vorgeschrieben; allerdings muss bei Kaufleuten die Buchhaltung den Grundsätzen der doppelten Buchführung entsprechen (§ 242 Abs. 3 HGB). Im Übrigen muss die Buchhaltung so beschaffen sein, dass sie einem sachverständigen Dritten innerhalb angemessener Zeit einen Überblick über die Geschäftsvorfälle und über die Vermögenslage des Unternehmens vermitteln kann. Die Geschäftsvorfälle müssen sich in ihrer Entstehung und Abwicklung verfolgen lassen (§ 238 Abs. 1 HGB; siehe auch BFH vom 18.2.1966 - BStBl III S. 496 und vom 23.9.1966 - BStBl 1967 III S. 23). Bei Aufstellung der Bilanz sind alle wertaufhellenden Umstände zu berücksichtigen, die für die Verhältnisse am Bilanzstichtag von Bedeutung sind (siehe BFH vom 20.8.2003 - BStBl II S. 941). Verbuchung von Bargeschäften im Einzelhandel siehe BMF vom 5.4.2004 (BStBl I S. 419).

Die 5 wichtigsten Grundsätze einer ordnungsgemäßen Buchführung (Steuerrecht) sind:

• Übersichtlichkeit: Ein sachverständiger Dritter muss sich in angemessener Zeit einen Überblick über die Geschäftsvorfälle und die Vermögenslage des Unternehmens verschaffen können.
• Vollständigkeit: Alle buchungspflichtigen Geschäftsvorfälle müssen vollständig erfasst sein (Tzn. 36 ff. GoBD, § 146 Abs. 1 AO).
• Richtigkeit: Alle Buchungen müssen richtig erfasst und dürfen nicht nachträglich verändert werden. Fehlbuchungen sind durch Stornobuchungen zu korrigieren. (Tzn. 44 GoBD, § 146 Abs. 1 AO)
• Zeitgerechtigkeit: Alle Geschäftsvorfälle sind zeitgerecht zu erfassen (Tzn. 45ff GoBD; § 146 Abs. 1 AO).
• Nachvollziehbarkeit, Nachprüfbarkeit: Alle Buchungen müssen durch einen Beleg nachgewiesen werden.
  Grundsatz: Keine Buchung ohne Beleg (Tzn. 30 ff. GoBD, § 145 Abs. 1 AO).
• Unveränderbarkeit: Löschungen sind verboten. Korrekturen müssen ersichtlich sein (Tzn. 58 ff. GoBD, § 146 Abs. 4 AO).

Beweiskraft der Buchführung: Nur der ordnungsmäßigen Buchführung kommt Beweiskraft zu (§ 158 AO). Die Vorschrift § 158 AO enthält eine gesetzliche Vermutung. Sie verliert ihre Wirksamkeit mit der Folge der Schätzungsnotwendigkeit nach § 162 AO , wenn es nach Verprobung usw. unwahrscheinlich ist, dass das ausgewiesene Ergebnis mit den tatsächlichen Verhältnissen übereinstimmt. Für die formelle Ordnungsmäßigkeit der Buchführung ist das Gesamtbild aller Umstände im Einzelfall maßgebend. Verstöße gegen die Buchführungsvorschriften (§§ 140 bis 147 AO) können z. B. die Anwendung von Zwangsmitteln nach § 328 AO, eine Schätzung nach § 162 AO oder eine Ahndung nach § 379 Abs. 1 AO zur Folge haben. Die Verletzung der Buchführungspflichten ist unter den Voraussetzungen der §§ 283 und 283b StGB (sog. Insolvenzstraftaten) strafbar.

Fazit

Die GoB und GoBD sind wichtige Regelungen im deutschen Steuerrecht, die sicherstellen sollen, dass die Buchführung ordnungsgemäß und nachvollziehbar ist und dass digitale Unterlagen und Daten ausreichend geschützt werden. Die Novellierung der GoBD im Jahr 2019 führte zu Erleichterungen und Möglichkeiten zur Prozessverbesserung. Unternehmen sollten die GoBD als Chance sehen, ihre betrieblichen Prozesse kritisch zu hinterfragen und an die aktuellen Rechtsvorschriften anzupassen[18].

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GoBD: Grundsätzen zur ordnungsmäßigen Führung und Aufbewahrung von Büchern, Aufzeichnungen und Unterlagen in elektronischer Form sowie zum Datenzugrif (GoBD)

1. Einführung
2. Die GoBD-Vorgaben der Finanzverwaltung

Die GoBD im Detail

Umsetzung der elektronischen Aufbewahrung

3. Weitere Fragen
4. Checkliste

Einführung

Die Finanzverwaltung findet immer mehr Gefallen an den Segnungen der elektronischen Datenverarbeitung (EDV). Denn durch die Automatisierung der Prozesse bei der Bearbeitung von Steuererklärungen und bei Betriebsprüfungen winken große Entlastungen für die Beamten. Für Sie als Steuerpflichtigen bedeutet die Hinwendung der Behörden zu den Möglichkeiten der EDV aber auch mehr Arbeit. Denn letztlich sind Sie es, der die Weichen für die Erleichterungen stellen und seine EDV-Systeme und betrieblichen Prozesse an die gesetzlichen Vorgaben anpassen muss.

Daher sollten Sie sich umso intensiver mit den von der Finanzverwaltung formulierten „ Grundsätzen zur ordnungsmäßigen Führung und Aufbewahrung von Büchern, Aufzeichnungen und Unterlagen in elektronischer Form sowie zum Datenzugriff“ (GoBD) auseinandersetzen, umso mehr Sie Ihre Buchführung selbst erledigen. Und selbst wenn Sie dies größtenteils an unser Haus abgeben, müssen Sie diese Grundsätze in Ihrem Betrieb umsetzen, um der Ordnungsmäßigkeit Genüge zu tun und bei späteren Betriebsprüfungen auf der sicheren Seite zu sein. Denn schlimmstenfalls verwirft das Finanzamt Ihre Buchführung und greift auf seine Schätzungsbefugnis zurück.

Definition: Die Grundsätze ordnungsgemäßer Buchführung sind Ordnungsvorschriften für die Buchhaltung und für Aufzeichnungen. Die Grundsätze ordnungsgemäßer Buchführung (GoB) sind grundlegende Prinzipien, die sicherstellen sollen, dass Unternehmen ihre Geschäftsvorgänge systematisch und nachvollziehbar dokumentieren. Die GoB sind in vielen Ländern gesetzlich vorgeschrieben und dienen als Grundlage für eine korrekte und zuverlässige Buchhaltung.

Die GoBD sind spezifische Regelungen, die den Umgang mit digitalen Unterlagen und Daten in der Buchführung regeln. Sie wurden im Jahr 2014 eingeführt und 2019 novelliert, um den technologischen Entwicklungen Rechnung zu tragen.

Die GoBD legen fest, dass die steuerrelevanten DV-Systeme gegen Verlust zu sichern sind und dass die Daten, Datensätze und elektronischen Dokumente ausreichend geschützt werden müssen, um eine ordnungsgemäße Buchführung zu gewährleisten. Zudem müssen Buchungen und Aufzeichnungen so vorgenommen werden, dass sowohl der ursprüngliche Inhalt als auch die Tatsache, dass Veränderungen vorgenommen wurden, erkennbar bleiben.

Die GoBD gelten für verschiedene Systeme und Unterlagen, darunter Finanzbuchführungssysteme, Anlagenbuchhaltung, Lohnbuchhaltungssysteme, Kassensysteme, Warenwirtschaftssysteme, Zahlungsverkehrssysteme und viele weitere. Es ist dabei unerheblich, ob die Systeme als eigene Hardware oder Software erworben und genutzt werden oder ob sie in der Cloud betrieben werden.

Download: Tipps zur Buchhaltung

Die Grundsätze zur ordnungsmäßigen Führung und Aufbewahrung von Büchern, Aufzeichnungen und Unterlagen in elektronischer Form sowie zum Datenzugriff (GoBD) sind ein umfangreiches Regelwerk, das vom Bundesministerium der Finanzen (BMF) herausgegeben wird. Es dient als Richtlinie für die ordnungsgemäße Buchführung und Aufbewahrung von relevanten Dokumenten und Daten in elektronischer Form. Die GoBD sind insbesondere für Unternehmen relevant, die ihre Buchführung und Aufzeichnungen elektronisch organisieren. Hier sind die wesentlichen Aspekte zusammengefasst:

1. Allgemeines:

• Die GoBD gelten für alle betrieblichen Abläufe, die unter Einsatz von Informations- und Kommunikationstechnik abgebildet werden.
• Sie beziehen sich auf elektronisch geführte Bücher und sonst erforderliche Aufzeichnungen sowie auf elektronisch aufbewahrte Unterlagen.

2. Verantwortlichkeit:

• Der Steuerpflichtige ist allein verantwortlich für die Ordnungsmäßigkeit der elektronischen Bücher und Aufzeichnungen.

3. Allgemeine Anforderungen:

• Die Ordnungsmäßigkeit elektronischer Bücher und Aufzeichnungen wird nach den gleichen Prinzipien beurteilt wie bei manuell erstellten Büchern oder Aufzeichnungen.
• Es gelten die allgemeinen Ordnungsvorschriften der §§ 145 bis 147 AO.

4. Belegwesen:

• Jeder Geschäftsvorfall muss belegt werden, und die Belege müssen in der Form aufbewahrt werden, in der sie empfangen oder erstellt wurden.

5. Aufzeichnung der Geschäftsvorfälle:

• Geschäftsvorfälle müssen in zeitlicher Reihenfolge und in sachlicher Ordnung aufgezeichnet werden.

6. Internes Kontrollsystem (IKS):

• Ein IKS muss eingerichtet werden, um die Einhaltung der Ordnungsvorschriften sicherzustellen.

7. Datensicherheit:

• Das DV-System muss gegen Verlust und unberechtigte Eingaben/Veränderungen geschützt werden.

8. Unveränderbarkeit und Protokollierung von Änderungen:

• Buchungen und Aufzeichnungen dürfen nicht so verändert werden, dass der ursprüngliche Inhalt nicht mehr feststellbar ist.

9. Aufbewahrung:

• Aufbewahrungspflichtige Unterlagen müssen geordnet aufbewahrt werden und während der Dauer der Aufbewahrungsfrist jederzeit verfügbar und lesbar sein.

10. Nachvollziehbarkeit und Nachprüfbarkeit:

• Die Buchführung und Aufzeichnungen müssen nachvollziehbar und nachprüfbar sein, was eine aussagekräftige Verfahrensdokumentation erfordert.

11. Datenzugriff:

• Die Finanzbehörde hat das Recht, im Rahmen gesetzlicher Regelungen auf die elektronisch gespeicherten Unterlagen zuzugreifen.

12. Zertifizierung und Software-Testate:

• Zertifikate oder Testate Dritter können bei der Auswahl eines Softwareproduktes als Entscheidungskriterium dienen, entfalten jedoch keine Bindungswirkung gegenüber der Finanzbehörde.

Die Grundsätze zur ordnungsmäßigen Führung und Aufbewahrung von Büchern, Aufzeichnungen und Unterlagen in elektronischer Form sowie zum Datenzugriff (GoBD) sind essentiell für die korrekte Buchführung in Deutschland. Wichtige Aspekte der GoBD, die ich hier zusammenfasse und erläutere:

1. Korrektur- und Stornobuchungen:

• Rückbeziehbarkeit: Korrektur- oder Stornobuchungen müssen gemäß Randziffer 64 der GoBD klar auf die ursprüngliche Buchung rückbeziehbar sein. Dies gewährleistet Transparenz und Nachvollziehbarkeit.

2. Belegsicherung und Archivierung:

• Diverse Methoden: Neben der Vergabe von Barcodes (Randziffer 68) ist auch die bildliche Erfassung von Papierbelegen, z.B. per Smartphone, erlaubt. Dies erleichtert die digitale Archivierung.
• Maschinelle Auswertbarkeit: Elektronisch eingegangene Rechnungen oder Buchungsbelege müssen in einem Format aufbewahrt werden, das maschinelle Auswertbarkeit ermöglicht.

3. Dokumentation von Geschäftsvorfällen:

• Zeitnahe Verbuchung: Bargeschäfte müssen täglich, unbare Geschäftsvorfälle innerhalb von zehn Tagen verbucht werden.
• Periodenweise Buchung: Unter bestimmten Voraussetzungen, wie organisatorischen Vorkehrungen zur Sicherung der Unterlagen, ist eine monatsweise Verbuchung zulässig.
• Vollständigkeit und Zuordnung: Alle Geschäftsvorfälle müssen vollständig erfasst und zeitnah als privat oder betrieblich kategorisiert werden.

4. Verfahrensdokumentation:

• Zweck: Dient der Nachvollziehbarkeit aller Prozesse für Dritte und als interne Anleitung.
• Inhalt: Sollte den Weg eines Belegs von der Erfassung bis zur Archivierung detailliert beschreiben, einschließlich Digitalisierung, Verarbeitung und revisionssichere Ablage.
• Umfang: Muss alle steuerrelevanten Bereiche abdecken, einschließlich Bücher, Belege, Jahresabschlüsse, Geschäftsbriefe, Bewertungsberechnungen und Daten aus separaten Systemen (z.B. Reisekostenabrechnung).
• Nebenprozesse: Auch Prozesse wie Fakturierung, Warenwirtschaft und Zeiterfassung müssen berücksichtigt werden.

5. Beweispflicht:

• Bei einer Betriebsprüfung muss der Weg der rechnungswesenrelevanten Belege für Außenstehende nachvollziehbar sein. Dies gilt auch, wenn die Buchführung durch Dritte erfolgt.

Wichtig:

Die GoBD-Anforderungen sind umfassend und erfordern eine sorgfältige Planung und Umsetzung in der Unternehmensbuchhaltung. Es ist ratsam, bei Unklarheiten oder zur Sicherstellung der Konformität professionelle Beratung in Anspruch zu nehmen.

Die GoBD sind ein umfangreiches Regelwerk, das viele Details und spezifische Anforderungen enthält. Unternehmen sollten sich daher eingehend mit den GoBD auseinandersetzen oder fachkundige Beratung in Anspruch nehmen, um sicherzustellen, dass ihre Buchführung und Aufzeichnungen den Anforderungen entsprechen.

Download: GoBD: Buchführung und Belegerfassung

Um Ihnen die Umsetzung zu erleichtern, werden nicht nur die Pflichten gemäß GoBD dargestellt, sondern es wird auch über die Möglichkeiten informiert, wie Sie Ihr betriebliches Belegwesen und Ihre elektronischeBuchführung mittels neuer Technologien effizienter und kostengünstiger gestalten können. Dabei werden die relativ konkreten Äußerungen der Finanzverwaltung zu Themen wie dem sogenannten ersetzenden Scannen von Belegen und der elektronischen Rechnungsstellung berücksichtigt. Damit ist zwar einerseits ein Umsetzungsaufwand verbunden, auf der anderen Seite bietet dies jedoch auch die Gelegenheit, sowohl Ihre bestehenden Abläufe zu überprüfen als auch innovative neue Prozesse rechtssicher in Ihre betrieblichen Abläufe zu integrieren.

Für wen gilt die GoBD?

Die GoBD (Grundsätze zur ordnungsmäßigen Führung und Aufbewahrung von Büchern, Aufzeichnungen und Unterlagen in elektronischer Form sowie zum Datenzugriff) gelten für alle Unternehmen und Steuerpflichtigen in Deutschland. Dies umfasst sowohl natürliche Personen als auch juristische Personen, wie beispielsweise Einzelunternehmen, Personengesellschaften, Kapitalgesellschaften und Vereine. Die GoBD regeln die Anforderungen an die Buchführung, Aufzeichnungen und die Aufbewahrung von Unterlagen in elektronischer Form.

Die GoBD sind für alle Unternehmen und Steuerpflichtigen verbindlich und müssen eingehalten werden. Die Nichtbeachtung der GoBD kann zu steuerlichen Konsequenzen führen, wie beispielsweise der Versagung von Betriebsausgaben oder der Schätzung von Besteuerungsgrundlagen durch die Finanzbehörden.

Die GoBD betonen, dass technische Vorgaben und Standards aufgrund der schnellen Entwicklung der Informationstechnologie nicht festgeschrieben werden können. In Situationen, in denen die GoBD allein keine klare Entscheidung ermöglichen, kann ein Analogieschluss herangezogen werden, um festzustellen, ob die Ordnungsvorschriften eingehalten wurden. Dabei können auch Vergleiche mit der herkömmlichen "Papierwelt" gezogen werden.

Datensicherheit und Unveränderbarkeit

Die GoBD legen großen Wert auf die Datensicherheit und Unveränderbarkeit von steuerrelevanten DV-Systemen. Unternehmen müssen sicherstellen, dass diese Systeme vor Verlust, Vernichtung, Untergang oder Diebstahl geschützt sind. Zudem müssen Zugangs- und Zugriffskontrollen implementiert werden, um unberechtigte Eingaben und Veränderungen zu verhindern. Wenn Daten, Datensätze und elektronische Dokumente nicht ausreichend geschützt sind und nicht mehr vorgelegt werden können, wird die Buchführung als nicht mehr ordnungsgemäß angesehen.

Die Unveränderbarkeit der Buchungen und Aufzeichnungen ist ebenfalls von großer Bedeutung. Änderungen müssen so vorgenommen werden, dass der ursprüngliche Inhalt und die Tatsache, dass Veränderungen vorgenommen wurden, erkennbar bleiben. Bei der Änderung von Stammdaten muss die eindeutige Bedeutung in den entsprechenden Bewegungsdaten erhalten bleiben.

Die GoBD-Vorgaben der Finanzverwaltung

Das Bundesfinanzministerium (BMF) hat bereits am 14.11.2014 sein Schreiben über die GoBD veröffentlicht. Die darin enthaltenen Grundsätze sind bereits für Veranlagungszeiträume ab dem 01.01.2015 anzuwenden, in vielen Unternehmen dürfte jedoch die Anpassung aktuell noch nicht bis in die letzten wichtigen Details vollzogen worden sein. Vor dem Hintergrund, dass die GoBD auch immer mehr zum Gegenstand bei Betriebsprüfungen werden, ist diese Tendenz durchaus kritisch zu sehen.

Nach Ansicht der Finanzverwaltung hat sich durch das BMF-Schreiben zu den GoBD nichts Grundlegendes geändert gegenüber den „Grundsätzen ordnungsmäßiger DV-gestützter Buchführungssysteme“ (GoBS), basierend auf einem BMF-Schreiben von 1995.

Formal mag das sogar zutreffen – der Teufel steckt jedoch im Detail. Denn viele Punkte werden durch die GoBD endlich konkretisiert und klarer formuliert . Während die GoBS in weiten Teilen sowohl für Betriebsprüfer als auch für Steuerpflichtige lediglich grobe Leitlinien bereithielten, sind die Vorgaben der GoBD viel verbindlicher ausgestaltet. Dadurch kann sich aber auch entsprechender Anpassungsbedarf in den betroffenen Betrieben ergeben.

Am 28.11.2019 wurde das bestehende BMF-Schreiben zu den GoBD von der Finanzverwaltung neu herausgegeben und punktuell geändert. Insbesondere wird hier die Relevanz technischer Neuerungen für die GoBD erörtert. Es kann davon ausgegangen werden, dass auch künftig entsprechende Anpassungen der Regelungen an neue technische Entwicklungen erfolgen.

Die GoBD im Detail

Für wen gelten die GoBD?

Welche betrieblichen Systeme sind betroffen?

Die Grundsätze im Einzelnen

Die Verfahrensdokumentation

Das interne Kontrollsystem

Für wen gelten die GoBD?

Die GoBD betreffen zunächst einmal alle buchführungspflichtigen Betriebe, die bei ihren unternehmerischen Prozessen auf EDV-gestützte Verfahren zurückgreifen und ihre gesetzlichen Buchführungs- und Aufzeichnungspflichten teils oder ganz in elektronischer Form erfüllen. Des Weiteren sind jene Steuerpflichtigen betroffen, die freiwillig Bücher führen und Bilanzen erstellen. Letztendlich geht die Finanzverwaltung aber davon aus, dass die allgemeinen Ordnungsvorschriften (siehe Punkt 3.3) generell von jedem Unternehmer beachtet werden müssen. Daher sollten Sie die GoBD – zumindest sinngemäß – auch als Einnahmenüberschussrechner befolgen.

Die GoBD gelten grundsätzlich unabhängig von der Unternehmensgröße. Das aktualisierte BMF-Schreiben zu den GoBD vom 28.11.2019 enthält hierzu jedoch eine Neuerung: Bei Kleinunternehmen (das heißt Unternehmen, die eine Jahresumsatzgrenze von 22.000 € nicht überschreiten), die ihren Gewinn durch Einnahmenüberschussrechnung (EÜR) ermitteln, soll die Erfüllung der Anforderungen an die Aufzeichnungen nach GoBD regelmäßig auch unter Einbeziehung der Unternehmensgröße bewertet werden. Diese eher unkonkrete Vorgabe soll wohl Betriebsprüfer dazu aufrufen, keine übermäßigen Anforderungen in formaler Hinsicht zu stellen, insbesondere wohl auch mit Blick auf die Verfahrensdokumentation.

Welche betrieblichen Systeme sind betroffen?

Grundsätzlich sind alle elektronischen Systeme betroffen, die in irgendeiner Art für die betriebliche Buchführung relevante Daten liefern. Es kommt also darauf an, ob Daten in die Buchführung einfließen und entsprechend Teil der Gewinn- und Verlustrechnung oder der Bilanz bzw. EÜR werden. Neben der betrieblichen EDV, insbesondere in Form des Buchführungsprogramms, zählen hierzu auch sogenannte Vor- und Nebensysteme. Das können zum Beispiel auch elektronische Waagen, Zeiterfassungssysteme und Ähnliches sein.

Hinweis

Letztlich müssen Sie also jede elektronische Apparatur dahingehend untersuchen, ob sie buchführungsrelevante Daten liefert.

Beispiel

Als buchführungsrelevant gelten insbesondere die folgenden Systeme:

• Anlagenbuchführung
• Archiv- und Datenmanagementsysteme
• elektronische Kassensysteme
• elektronische Waagen- und Messsysteme
• Enterprise-Resource-Planning-Systeme (ERP)
• Lohnbuchhaltungssysteme
• Taxameter
• elektronische Warenwirtschaftssysteme
• elektronische Zahlungssysteme

Für die Buchführung irrelevant und somitnicht betroffen dürften viele elektronische Werkzeuge und Mess-geräte (z.B. Thermometer, Spannungsmesser) sein, die einzig für die Abwicklung konkreter Aufträge erforderlich sind, deren Nutzung nicht extra aufgezeichnet wird und die somit auch keine Grundlage für Bilanz oder Gewinn-und-Verlust-Positionen liefern können.

Die Grundsätze im Einzelnen

Nachvollziehbarkeit und Nachprüfbarkeit

Wie die analoge muss auch die elektronische Buch-führung so beschaffen sein, dass ein Betriebsprüfer sich innerhalb angemessener Zeit einen Überblick über die gebuchten Geschäftsvorfälle und die Lage des Unternehmens verschaffen kann. Die Verarbeitungskette vom eingehenden Beleg über Grundbuchaufzeichnun­gen, Journale und Konten bis hin zur Steuererklärung muss lückenlos nachvollziehbar sein. Das gilt auch dann, wenn relevante Daten in unterschiedlichen Formaten erstellt wurden.

Beispiel

Eine GmbH war bisher gut mit dem Buchführungsprogramm eines kleineren Anbieters zurechtgekommen, welches sie von einer regionalen Softwarefirma an ihre speziellen Bedürfnisse hatte anpassen lassen. Wegen ihres stetigen Wachstums musste sie jedoch einen Systemwechsel zur Komplettlösung eines internationalen Softwarehauses vollziehen.

Nach wochenlanger, kostenintensiver Implementierung des neuen Systems stellt sich heraus, dass die Altbestände nicht oder nur sehr aufwendig und mit vorgelagerten Konvertierungsarbeiten ins neue System übernommen werden können. Außerdem können die Daten danach nur noch als PDF-Datei lesbar gemacht werden.

Im Beispielfall ergeben sich verschiedene Probleme im Hinblick auf die Nachprüfbarkeit: Grundsätzlich ist eine Konvertierung von Daten zur Nutzung in anderen Systemen zwar zulässig, jedoch mit Hürden versehen. So darf der Inhalt der ursprünglichen Dateien nicht verändert werden und es dürfen auch keine Informationen verlorengehen. Außerdem untersagt die Finanzverwaltung im BMF-Schreiben zu den GoBD von 2019 die Umwandlung der Daten eines Buchführungsprogramms in PDF-Dateien, wodurch die im Beispielfall genannte Möglichkeit ausscheidet.

Beim Wechsel des Buchführungssystems muss das alte System auf einem separaten Rechner bis zum Ablauf der zehnjährigen Aufbewahrungsfrist vorgehalten werden, wenn keine direkte Übernahme der Altdatenformate in das neue System möglich ist. Bisher galt, dass die Altsysteme bei Systemwechsel auch über die zehnjährige Frist hinaus aufbewahrt werden müssen, damit der Zugriff bei einer Betriebsprüfung weiter möglich bleibt.

Durch das Bürokratieentlastungsgesetz III wurden Erleichterungen geschaffen: Alle Altsysteme – also gegebenenfalls inklusive Hardware – müssen nach einem Systemwechsel nur noch für fünf Jahre nach dem Jahr der Systemwechsels aufbewahrt werden. Nach Ablauf dieser Frist reicht es aus, wenn bei einer Betriebsprüfung diese Altdatenbestände auf einem maschinell lesbaren und auswertbaren Datenträger überlassen werden, also zum Beispiel auf einer externen Festplatte oder einer Daten-CD. Die Erleichterung gilt für alle Datenbestände, deren zehnjährige Aufbewahrungsfrist zum 01.01.2020 noch nicht abgelaufen war.

Vollständigkeit

Für jeden Geschäftsvorfall sind alle relevanten Infor­mationen aufzuzeichnen (z.B. Name des Geschäfts­partners, Datum und konkrete Leistungsbeschreibung). Dies wird als Grundsatz der Einzelaufzeichnung bezeichnet.

Es gibt jedoch branchenspezifische Besonderheiten: So muss der Name des Kunden weder bei Bargeschäften im Einzelhandel noch von Taxiunternehmen zwingend erfasst werden.

Hinweis

Der Bundesfinanzhof hat jedoch entschieden, dass die Aufzeichnung von einzelnen Transaktionen im Einzelhandel als zumutbar gilt, wenn ein Kassensystem ohnehin die entsprechenden Einzelaufzeichnungen automatisch vorhält. Damit besteht bei entsprechend ausgestatteten Kassensystemen eine Aufzeichnungspflicht, die auch zu einer Aufbewahrungs- und Herausgabepflicht führt.

In einer Verschärfung im BMF-Schreiben zu den GoBD vom 28.11.2019 wurden die Ausnahmen von der Einzelaufzeichnungspflicht bei elektronischen Kassensystemen noch weiter konkretisiert: Vom Grundsatz der Einzelaufzeichnung darf nur dann abgewichen werden, wenn es technisch, betriebswirtschaftlich und praktisch unmöglich ist, die einzelnen Geschäftsvorfälle aufzuzeichnen. Im Ergebnis dürfte es nach den verschärften Kriterien schwierig sein, eine Befreiung von der Einzelaufzeichnungsfrist zu erhalten. Lediglich bei einer Kassenführung mit einer offenen Ladenkasse ist keine Einzelaufzeichnung erforderlich.

Speziell bei EDV-gestützter Buchhaltung ist zu beachten, dass verdichtete Aufzeichnungen nur dann zulässig sind, wenn sich die Zusammensetzung nachvollziehen lässt und die einzelnen Vorgänge kenntlich gemacht werden können. Es dürfen durch die EDV keine Geschäftsvorfälle unterdrückt werden. So sind etwa Kassensysteme, die die Erstellung von Belegen ohne entsprechende Verbuchung der Einnahmen ermöglichen, unzulässig. Stornobuchungen und Löschungen müssen nachvollziehbar sein.

Richtige und zeitgerechte Aufzeichnung und Buchung

Richtigkeit bedeutet hier, dass die Aufzeichnungen mit den tatsächlichen Vorgängen übereinstimmen müssen. Deshalb ist es auch wichtig, dass ein enger zeitlicher Zusammenhang zwischen einem Geschäftsvorfall und seiner Erfassung in der elektronischen Buchhaltung besteht.

Nach den Vorstellungen der Finanzverwaltung sollenunbare Vorgänge – zum Beispiel Überweisungen – innerhalb von zehn Tagen in der Buchführung erfasst werden. „Erfassen“ im Sinne der GoBD bedeutet nicht zwingend schon die EDV-gestützte Erfassung im Buchhaltungsprogramm oder die Festschreibung, aber zumindest eine geordnete Identifikation und Ablage der Belege.

Bei Kasseneinnahmen gilt die Regel der täglichen Erfassung zumindest in einem (elektronischen) Kassenbuch. Bei einer elektronischen Kassenbuchführung mit Hilfe einer Tabellenkalkulation empfiehlt es sich, die entsprechende Datei täglich nachvollziehbar abzuspeichern, um das Befolgen der Regel zu dokumentieren.

Hinweis

Wenn Sie kein Dokumentenmanagementsystem (DMS) einsetzen, in dem die Änderungen an den Dateien ohnehin bei jedem Speichern automatisch mitdokumentiert werden, können Sie das elektronische Kassenbuch jeden Tag einmal als eigenständige PDF-Datei abspeichern.

Werden Geschäftsvorfälle periodisch verbucht oder Aufzeichnungen entsprechend erstellt, gelten folgende Vorgaben:

• Die unbaren Geschäftsvorfälle eines Monats müssen bis zum Ablauf von 10 Tagen des Folgemonats erfasst (also verbucht bzw. aufgezeichnet) werden.
• Bis zur Erfassung muss sichergestellt werden, dass die Unterlagen nicht verlorengehen. Das geschieht insbesondere durch die laufende Nummerierung der ein- und ausgehenden Rechnungen, ferner durch die Ablage in besonderen Ordnern oder auch durch elektronische Grundbuchaufzeichnungen in PC-Kassen, Warenwirtschafts- oder Fakturierungssystemen.
• Es muss außerdem zeitnah eine Zuordnung der Geschäftsvorfälle, etwa durch Vorkontierung, vorgenommen werden. Zumindest aber muss eine Zuordnung erfolgen, ob es sich um einen baren oder unbaren Vorgang handelt. Werden Papierbelege eingescannt und elektronisch archiviert, sind diese mit einem laufenden Barcode zu versehen.

Hinweis

Sie können Ihre Belege monatlich, quartalsweise oder jährlich zu uns bringen. Die eigentliche und EDV-gestützte Erfassung kann dann weiterhin bei uns in der Steuerkanzlei stattfinden. Wir empfehlen Ihnen jedoch, künftig verstärkt auf eine geordnete Belegablage zu achten, da dieser Punkt im BMF-Schreiben klar hervorgehoben wird.

Wenn Sie Ihre Buchhaltung selbst erledigen, tragen Sie bitte dafür Sorge, dass die oben genannten zeitlichen Vorgaben eingehalten werden.

Ordnung und Unveränderbarkeit

Verlangt werden eine systematische Erfassung sowie übersichtliche, eindeutige und nachvollziehbare Buchungen. Schon die Sammlung der Unterlagen muss planmäßig erfolgen. Korrektur- und Stornobuchungen müssen auf die ursprüngliche Buchung rückbeziehbar sein. Üblicherweise verfügen moderne Buchhaltungsprogramme über entsprechende Programmfunktionen, die eine Nachvollziehbarkeit von Änderungen ermöglichen.

Hinweis

Als Selbstbucher sollten Sie wegen der Forderung nach Unveränderbarkeit der Daten darauf achten, dass regel­mäßig – zum Beispiel bei der Übertragung der Umsatzsteuer an die Finanzverwaltung – eine Festschreibung der Buchhaltungsvorgänge erfolgt. Spätere Änderungen an den Buchführungsdaten müssen nachvollziehbar sein.

Vorsicht ist in diesem Zusammenhang bei der Nutzung von MS Excel oder ähnlicher Software geboten. Solche Programme gewährleisten keine lückenlose Änderungshistorie und werden deshalb von der Finanzverwaltung für Buchhaltungszwecke grundsätzlich nicht anerkannt. Das gilt auch für andere Aufzeichnungen wie zum Beispiel Fahrtenbücher. Eine Führung der Nachweise in nichtanerkannten Programmen kann zum Verlust des Betriebsausgabenabzugs führen. Die Unveränderbarkeit bzw. Nachverfolgung von Ände-rungen bei buchführungsrelevanten elektronischen Be-legen ist daher im Ergebnis nur über ein DMS möglich.

Hinweis

Sie sollten bei der Softwarewahl, insbesondere bei günstigen Angeboten, kritisch sein. Informieren Sie sich besser vorab, ob eine Änderungshistorie enthalten ist und ob sich Daten problemlos in andere Systeme übertragen lassen.

Die Verfahrensdokumentation

Schon das GoBS-Schreiben aus dem Jahr 1995 hat die Verfahrensdokumentation als zentrales Informations-dokument für die Abläufe und den Aufbau der elektronischen Buchführung thematisiert. Allerdings waren die Ausführungen damals eher allgemein gehalten, so dass die praktische Umsetzung von Betrieb zu Betrieb unter-schiedlich ausfiel und die reine Erfüllung der Pflicht, „etwas für die Betriebsprüfung zu haben“, im Vordergrund stand. Mit dem BMF-Schreiben zu den GoBD gibt es erstmals detaillierte Vorgaben zum notwendigen Inhalt: Allgemein müssen aus der Dokumentation Inhalt, Aufbau, Ablauf sowie Ergebnisse des EDV-Verfahrens vollständig und schlüssig hervorgehen.

Hinweis

Im GoBD-Schreiben wird die Verfahrensdokumentation häufig erwähnt. Vermutlich wird die Finanzverwaltung diese künftig verstärkt ins Visier nehmen.

Der konkrete Inhalt der Verfahrensdokumentation hängt stark von den Prozessen im jeweiligen Unterneh­men ab. Hier gibt es noch immer kein allgemeingültiges Muster.

Hinweis

Der Deutsche Steuerberaterverband (DStV) hat Musterverfahrensdokumentationen zur Belegablage und zum ersetzenden Scannen herausgegeben. Diese bieten einen Eindruck, wie die Dokumentation in der Praxis darzustellen ist, und können auch für andere Bereiche angepasst werden.

Die Muster sind als Download kostenlos erhältlich unter:

www.dstv.de à Für die Praxis à Arbeitshilfen/Praxistipps.

Allerdings nimmt die Finanzverwaltung Stellung zum Aufbau und zu bestimmten Aspekten, die in jedem Fall enthalten sein müssen. Hiernachmuss die Verfahrensdokumentationfolgende grundlegende Punkte enthalten:

• Eine allgemeine Beschreibung der Prozesse der elektronischen Buchführung sowie der vorgelagerten Systeme. Diese sollte in einem kurzen, kommentierten Ablaufdiagramm dargestellt werden, damit sich der Prüfer einen Gesamtüberblick verschaffen kann. Es ist auch anzugeben, an welchen Orten buchführungsrelevante Prozesse (z.B. das Einscannen von Papierbelegen, die Lagerung dieser Belege und deren Vernichtung) erledigt werden. Außerdem sollten ein Versionsüberblick zur Verfahrensdokumentation und eine Darstellung der verschiedenen Autorisierungen bei der elektronischen Buchführung vorhanden sein.
• Eine Anwenderdokumentation. Hierunter ist eine umfassende Gebrauchsanweisung für den jeweiligen Anwender zu verstehen, die detailliert und verständlich durch die einzelnen Prozessschritte führt. Der Weg der Daten von der Erfassung über die Prüfung der Richtigkeit und Abstimmung bis zur Datenausgabe bzw. finalen Verwendung muss detailliert dargestellt werden.
• Eine technische Systemdokumentation. Hierin sind insbesondere Details zur verwendeten Hard- und Software zu erfassen. Zu Ersterer zählen etwa Serversysteme, PCs und Monitore an Einzelplätzen sowie auch Hilfssysteme wie beispielsweise Scanner und Drucker. Bezüglich Software sind alle verwendeten Programme in ihrer jeweiligen Version aufzuführen. Zudem sollten die zuvor verwendeten Versionen aus einer Nutzungshistorie hervorgehen. Wichtig ist auch, individuelle Anpassungen an der Software darzustellen.
• Eine Betriebsdokumentation. Gemeint ist damit eine Darstellung des betrieblichen Umfelds, der Branche und relevanter Kennzahlen des Betriebs aus technischer und organisatorischer Sicht. Hierbei ist die Nutzung der buchführungsrelevanten Software und deren Organisation im täglichen Betrieb darzustellen. Enthalten sein müssen auch die betriebsinternen Anweisungen zur Dokumentation und zur Sicherheit des IT-Betriebs.
• Eine Beschreibung des sogenannten internen Kontrollsystems (siehe Punkt 3.5).
• Ein Datensicherungskonzept. Dieses muss über die verwendeten Datenträger und Back-up-Systeme informieren.

Es ist sehr wahrscheinlich, dass Teile der Verfahrensdokumentation in Ihrem Unternehmen vorhanden sind oder dass Sie bereits eine Dokumentation nach den bisherigen GoBS-Maßstäben vorbereitet haben. Insbesondere eine technische Dokumentation dürfte verfügbar oder einfach zu beschaffen sein.

Hinweis

Fehlt die Verfahrensdokumentation oder ist sie ungenügend, stellt dies zumindest dann keinen schwerwiegenden Mangel dar, wenn die Nachprüfbarkeit und Nachvollziehbarkeit ansonsten gesichert ist. Andernfalls kann der Mangel zum Verwerfen der Buchhaltung und gegebenenfalls zu einer unvorteilhaften Schätzung der Besteuerungsgrund­lagen oder zu aufwendigen Nacharbeiten führen.

Da die Verfahrensdokumentation als Beschreibung größtenteils technischer Prozesse aus der Welt der EDV stammt, wird sich der Betriebsprüfer vermutlich nicht bis ins letzte Detail einarbeiten. Umso wichtiger ist es, eine verständliche Beschreibung der Prozesse in einer Gesamtübersicht zu bieten. Erscheint diese allgemeine Beschreibung dem Betriebsprüfer als stimmig, wird er möglicherweise von einer tiefergehenden Analyse der Dokumentation absehen. Daneben dürfte auch die Beschreibung des internen Kontrollsystems eine herausragende Rolle spielen.

Dass der Begriff der Verfahrensdokumentation seinen Ursprung im EDV-Bereich hat, macht die Sache leider nicht einfacher. Deshalb sollten Sie bei der Erstellung der Dokumentation unbedingt fachkundiges Personal einbeziehen – sei es aus der eigenen EDV-Abteilung oder von einer externen EDV-Beratungsfirma.

Das interne Kontrollsystem

Innerhalb der Verfahrensdokumentation kommt der Beschreibung des internen Kontrollsystems eine herausragende Bedeutung zu. Im Betrieb müssen wirksame Kontrollen eingerichtet werden, die die Einhaltung der GoBD sicherstellen.

Das System darf nicht nur auf dem Papier bestehen, sondern die Kontrolle muss tatsächlich ausgeübt werden.

Nach dem BMF-Schreiben umfasst das interne Kontrollsystem insbesondere die folgenden Aspekte:

• Kontrolle der Zugangs- und Zugriffsberechtigungen auf die Systeme der elektronischen Buchführung und der vorgelagerten Systeme: Die Daten sind hinsichtlich der Einhaltung der Vorgaben in regelmäßigen Abständen zu überprüfen. Es muss sichergestellt werden, dass die Mitarbeiter sich an die Vorgaben halten (dass z.B. kein unautorisierter Zugriff aufgrund abweichender Arbeitsteilung unter den Mitarbeitern erfolgt).
• Funktionstrennungen : Definition von Zuständigkei­ten der Mitarbeiter im Gesamtprozess, zum Beispiel Zuordnung von Erstellungs- und Review-Rollen bei den jeweiligen Sachbearbeitern (Vieraugenprinzip). Auch die Einhaltung dieser Prozesse muss regelmäßig kontrolliert werden.
• Erfassungskontrolle : Hier sind insbesondere Fehlerhinweise durch das System gemeint, zum Beispiel bei unvollständigen Archivierungsvorgängen. Außerdem sollten programmseitig automatisierte Plausibilitätsprüfungen und Abstimmungskontrollen bei der Dateneingabe durchgeführt werden.
• Turnusmäßige Kontrolle der zutreffenden technischen Verarbeitung.
• Schutzmaßnahmen gegen die beabsichtigte und unbeabsichtigte Verfälschung von Programmen, Daten und Dokumenten.

Umsetzung der elektronischen Aufbewahrung

Welche elektronischen Daten müssen aufbewahrt werden?

Grundregeln der elektronischen Archivierung

Dokumentenmanagementsysteme

Einsatz von ERP-Software

Beispiele zur elektronischen Archivierung

Das ersetzende Scannen

Welche elektronischen Daten müssen aufbewahrt werden?

Grundsätzlich sind alle steuerlich relevanten Daten aufbewahrungspflichtig. Leider gibt die Finanzverwaltung aber keine genaue Definition, wann Daten von steuerlicher Relevanz sind. So können auch Daten der Betriebskalkulation steuerlich relevant sein, wenn sie bei der Rückstellungsberechnung oder bei der Festlegung steuerlicher Verrechnungspreise eine Rolle spielen.

Hinweis

Als Faustregel gilt, dass Daten dann besteuerungsrelevant sind, wenn aus ihnen Betriebsausgaben oder -einnahmen verbucht werden oder wenn sie sich in sonstiger Weise – etwa als Abschreibungen oder Einlagen und Entnah- men – auf den steuerlichen Gewinn auswirken.

Folgend findet sich eine beispielhafte Auflistung steuerlich relevanter bzw. eben nicht steuerlich relevanter Daten bzw. Unterlagen.

Beispiel

Als steuerlich relevant werden insbesondere die folgenden Daten angesehen:

• Bücher, Inventare, Jahresabschlüsse, Geschäftsbriefe
• Belege, Aufzeichnungen und Auswertungen zu einzelnen Bilanzpositionen
• Berechnungen für die Bewertung von Wirtschaftsgütern, soweit diese Werte nicht schon aus der Finanz- oder Anlagenbuchhaltung ersichtlich sind
• Belege (insbesondere Rechnungen) für Geschenke an Geschäftsfreunde und für Bewirtungsaufwendungen
• Daten aus separaten Systemen für die Reisekostenabrechnung
• allgemein alle Daten über Leistungen und Zahlungen, die ein Unternehmen an Gesellschafter, Mitarbeiter, Geschäftsführer oder Kunden erbracht oder von ihnen empfangen hat

Anforderungen an die E-Mail-Archivierung

Die E-Mail-Archivierung ist für Unternehmen eine wichtige Pflicht. Die Einhaltung der rechtlichen Anforderungen kann mithilfe eines geeigneten Archivierungssystems sichergestellt werden.

• Wer ist betroffen? Alle Unternehmen, die geschäftliche E-Mails versenden oder empfangen, sind zur Archivierung verpflichtet. Dies gilt auch für Freiberufler und Kleinunternehmer.
• Was muss archiviert werden? Alle E-Mails, die für die Besteuerung von Bedeutung sind, müssen archiviert werden. Dies sind insbesondere Rechnungen, Angebote mit Auftragsfolge, Zahlungserinnerungen, Buchungsbelege und sonstige Unterlagen, die für die Besteuerung relevant sind.
• Wie lange muss archiviert werden? Die Aufbewahrungsfrist beträgt 6 Jahre für empfangene Handels- oder Geschäftsbriefe und 10 Jahre für Buchungsbelege, Rechnungen und sonstige Unterlagen, die für die Besteuerung relevant sind.
• Wie muss archiviert werden? Die Archivierung muss revisionssicher erfolgen. Dies bedeutet, dass die E-Mails vollständig, unveränderbar, jederzeit verfügbar und maschinell lesbar sein müssen.

Weitere Anforderungen

• Datenschutz: Bei der E-Mail-Archivierung ist der Schutz der Privatsphäre der Mitarbeiter zu beachten. Private E-Mails dürfen nur dann archiviert werden, wenn die Mitarbeiter dem ausdrücklich zustimmen.
• Verfahrensdokumentation: Unternehmen müssen eine Verfahrensdokumentation erstellen, die die Anforderungen an die E-Mail-Archivierung beschreibt.

In der Regel gelten die folgenden Unterlagen als steuerlich nicht relevant:

• Personalakten
• private Korrespondenz
• betriebsinterne Statistiken
• Rechtsgutachten (ob steuerliche Gutachten relevant sind und vorgelegt werden müssen, ist oft Streitpunkt in Betriebsprüfungen)
• Aufzeichnungen über Forschungs- und Entwicklungs­aktivitäten
• Unterlagen über private Bankverbindungen oder Vermögen von Gesellschaftern, Mitarbeitern, Geschäftsführern und Kunden
• Aufzeichnungen zu Zwecken des Controllings, der Erfolgsüberwachung oder des Risikomanagements

Grundregeln der elektronischen Archivierung

Mittlerweile sind elektronische Archivsysteme derart ausgereift und leistungsfähig, dass das (weitgehend) papierlose Büro immer besser realisierbar wird. Viele Unternehmen verfügen über leistungsfähige EDV-Sys­teme, deren Kapazitäten in Bezug auf Speicherplatz und Rechenleistung noch lange nicht ausgeschöpft sind. Diese brachliegenden Potentiale kann man idea­lerweise für eine elektronische Archivierung nutzen.

Neben der Speicherung in Formaten, die nicht veränderbar bzw. in denen Veränderungen nachvollziehbar sind, muss auch die Systematik der Ablage so beschaffen sein, dass sich der Betriebsprüfer problemlos einen Überblick verschaffen kann.

Insbesondere folgende Grundsätze sind zu beachten:

• Systemfreiheit des elektronischen Archivformats

Es gibt weder verbindliche Standards, Formate oder Produkte für die elektronische Archivierung noch offizielle Testate der Finanzverwaltung. Sie können also das für Ihr Unternehmen am besten passende Archivierungssystem frei auswählen.

• Zeitnahe Archivierung von Belegen

Alle elektronischen Belege sind möglichst zeitnah zum Empfang oder zur Erstellung zu archivieren, um Datenverlust und -verfälschung zu vermeiden (vgl. auch Punkt 3.3.3). Entsprechende Speicherroutinen sind fest in den betrieblichen Prozessablauf einzuplanen, um eine lückenlose und zeitnahe Erfassung aller Dokumente zu gewährleisten.

• Gewährleistung der Unveränderbarkeit der Daten

Nachträgliche Änderungen an elektronischen Doku­menten, auch unbeabsichtigte, müssen ausgeschlossen werden bzw. es muss eine Nachvollziehbarkeit durch eine lückenlose Änderungshistorie gewährleistet sein. Auch organisatorisch muss durch ein entsprechendes Datensicherheitskonzept gewährleistet sein, dass nur befugte Personen Zugriff auf die Daten haben.

• Sicherstellung der Auswertbarkeit der Daten

Für die steuerliche Außenprüfung ist eine schnelle Lesbarmachung und Auswertbarkeit der elektronischen Dokumente erforderlich. Alle archivierten Daten sind in einen nachvollziehbaren und eindeutigen Index aufzunehmen. Die Indexierung muss etwa anhand einer Dokumenten-ID, der Dokumentenart, der Zuordnung zu den Stammdaten oder nach Belegnummer erfolgen. Entsprechend sind die elektronischen Dokumente mit einem nachvollziehbaren Dateinamen zu versehen. Der Index muss über eine Suchfunktion auswertbar sein. Eine Datenverdichtung zum Zweck der Speicherung ist zulässig, wenn die verdichteten Daten ohne großen Aufwand wieder lesbar gemacht werden können.

• Formattreue

Elektronische Dokumente sind grundsätzlich in dem Format abzuspeichern, in dem sie empfangen werden. Die Archivierung eines elektronischen Dokuments durch Ausdruck in Papierform ist unzulässig. Papierdokumente können hingegen durch ersetzendes Scannen elektronisch archiviert werden (siehe Punkt 4.5).

Nach dem BMF-Schreiben zu den GoBD vom 28.11.2019 müssen bei der Verwendung von Fakturierungsprogrammen keine Kopien der Ausgangsrechnungen gespeichert und aufbewahrt werden, wenn aus dem System heraus jederzeit ein Rechnungsdoppel generiert werden kann. An dieses Doppel werden folgende Anforderungen gestellt:

o Stammdaten (z.B. Debitoren) werden laufend aktualisiert, und diese Aktualisierung ist nachvollziehbar.

o Es muss ersichtlich sein, welche Allgemeinen Geschäftsbedingungen bei der Erstellung der Originalrechnung galten.

o Das Originallayout des Rechnungsdokuments wird als Muster gespeichert und Änderungen werden dokumentiert.

o Die Daten des Fakturierungsprogramms sind in maschinell auswertbarer Form und unveränderbar aufzubewahren.

In der Verfahrensdokumentation muss außerdem dargestellt worden sein, welches Format bei der Erstellung der Originalrechnung verwendet wurde.

• Speicherungen in der Cloud

Im BMF-Schreiben von 2019 wird nun klargestellt, dass die Verwendung von Cloud-Lösungen zur Speicherung elektronischer Daten zulässig ist. Bei einer Cloud-Speicherung werden Daten auf Servern eines externen Anbieters abgespeichert. Diese Server verfügen üblicherweise über Mehrfachsicherungen und sind entsprechend dezentral. Ebenso kann auch eine Kombination von Cloud-Speicherung und lokaler Speicherung auf eigener Hardware verwendet werden. Auch bei einer Cloud-Speicherung muss der Zugriff auf die Daten bei einer Betriebsprüfung vollumfänglich möglich sein.

Liegt der Standort des Cloud-Servers im Ausland und werden buchführungsrelevante Daten darauf gespeichert bzw. elektronische Bücher über die Cloud geführt, muss beim Finanzamt ein Antrag auf Verlagerung der Buchführung ins Ausland nach § 146 Abs. 2a AO gestellt werden. Hier müssen insbesondere der Name und die Adresse des Serveranbieters sowie der genaue Standort des Cloud-Servers angegeben werden.

Hinweis zur DSGVO

Bei Cloud-Lösungen besteht das Problem, dass populäre Anbieter häufig keinen Sitz innerhalb der EU haben und deshalb ihrerseits nicht unter die EU-Datenschutzgrundverordnung (DSGVO) fallen. Insbesondere in den USA ermöglicht das dortige Recht das Ausspähen von dort gelagerten Cloud-Inhalten durch die Geheimdienste. Zur Einhaltung der Regelungen muss deshalb die DSGVO auf den Anbieter des Cloud-Dienstes anwendbar sein. Hinsichtlich der Qualität der Cloud-Lösungen bieten sich daher nach ISO 27001 oder dem European Privacy Seal zertifizierte Systeme an.

• Umwandlung von Dateien in Inhouse-Formate

Werden elektronische Dokumente in unterneh-menseigene Formate (sog. Inhouse-Formate) um-gewandelt, sind grundsätzlich sowohl die Ausgangs-datei als auch die neu erzeugte Datei zu archivie-ren, demselben Index zuzuordnen und die konver-tierte Version muss am Bildschirm lesbar gemacht werden können.

• Dokumentation des Archivierungsvorgangs

Das gesamte Archivierungsverfahren muss in der Verfahrensdokumentation nachvollziehbar festgehalten werden. Aus der Dokumentation muss hervorgehen, wie die GoBD bei der Archivierung umgesetzt worden sind.

Dokumentenmanagementsysteme

Wie bereits beschrieben, fordern die GoBD für die Archivierung elektronischer Unterlagen neben der Formattreue auch die Vollständigkeit undUnveränderbarkeit der gespeicherten Daten bzw. dieNachprüfbarkeit von Änderungen sowie die Aufnahme in einen Index. Das Problem ist, dass gängige Programme (MS Word, MS Excel) keine Dokumentation von Änderungen zulassen bzw. diese lediglich optional ist. Ein gängiges Betriebssystem verfügt überdies weder über die Möglichkeit der GoBD-konformen Indexierung noch über eine entsprechende Suchfunktion.

Ein DMS stellt hierzu eine Lösung aus einem Guss dar, mit dem sowohl die Anforderungen der Nachprüfbarkeit von Änderungen bzw. der Unveränderbarkeit als auch die Anforderung der Indexierung erfüllt werden.

In einem DMS können alle (an sich nicht GoBD-konformen) Dateiformate archiviert werden. Ein DMS hat die Funktion eines Datencontainers, der gleichzeitig über eine detaillierte Suchfunktion verfügt. Wird eine Datei in ein DMS eingestellt, so erfolgt schon bei der Speicherung eine eindeutige Dateibenennung und Zuordnung zu verschiedenen Dokumententypen (z.B. Rechnung, Korrespondenz). Hierdurch wird die Auffindbarkeit der Dateien massiv erleichtert.

Einsatz von ERP-Software

In größeren Unternehmen werden oftmals sogenannte ERP-Systeme (engl.Enterprise Resource Planning) verwendet. Diese sollen mehrere Softwarefunktionen unter einem Dach zusammenführen. ERP-Systeme bestehen meist aus mehreren Modulen, die jeweils betriebliche Funktionen (Materialwirtschaft, Produktion, Finanzen, Personalwirtschaft usw.) abbilden. So kann über verschiedene Bereiche hinweg eine gemeinsame Datenquelle geschaffen werden, wodurch fehleranfällige Übertragungen zwischen verschiedenen Softwaresystemen vermieden werden können.

Die Anschaffung und Implementierung eines ERP-Systems ist für jedes Unternehmen ein Kraftakt. Die Pflicht zur Erfüllung der GoBD ist jedoch ein (weiteres) Argument dafür, da durch eine integrierte Basis Fehlerquellen eliminiert werden können.

Hinweis

Wenn aus verschiedenen Gründen (zunächst) nicht alle relevanten Programme in ein ERP-System integriert werden, sollte darauf geachtet werden, dass der Datenaustausch mit dem ERP-System reibungslos und ohne Datenverlust funktioniert.

Beispiele zur elektronischen Archivierung

E-Mails

Die reine Ablage zum Beispiel einer Outlook-Datei in einem Ordner auf der Festplatte entspricht nicht den Anforderungen an die Unveränderbarkeit aus den GoBD. Außerdem dürfte bei einer entsprechenden Menge an E-Mail-Korrespondenz eine solche Ablageform schnell unübersichtlich werden. Auch das Belassen der E-Mails im E-Mail-Programm ist im Hinblick auf das Erfordernis der Unveränderbarkeit kritisch zu sehen. Es sollten zusätzliche Maßnahmen getroffen wer­den, um die Unveränderbarkeit bzw. die lückenlose Dokumentation von Änderungen zu gewährleisten.

Hinweis

Eine E-Mail inklusive Anlagen auszudrucken und eine entsprechende Ablage erfüllt auf keinen Fall die Anforderungen der GoBD. Dies scheitert bereits an der geforderten Formattreue. Außerdem gehen auf diesem Weg mögli­cherweise in der E-Mail befindliche Informationen verloren.

E-Mails können in einem DMS prüfungssicher archiviert werden. Ein DMS stellt hierbei regelmäßig eine Gesamtlösung für die Archivierung aller elektronischen Dokumente des Unternehmens dar. Darüber hinaus gibt es auch Lösungen, die sich lediglich auf die GoBD-konforme E-Mail-Archivierung beziehen und in die bestehende E-Mail-Software implementiert bzw. mit dieser verknüpft werden.

Wichtig ist, dass die E-Mails auch nach Archivierungauswertbar bleiben. Insbesondere die Möglichkeit der Volltextrecherche muss auch nach der Archivierung noch gegeben sein.

Hinweis

Für die Archivierung von E-Mail-Anhängen gilt dasselbe wie für den eigentlichen Text der E-Mail. Auch Anhänge müssen in einem unveränderbaren Format gespeichert werden. Wird ein Anhang (z.B. eine Rechnung) per E-Mail ohne relevanten Text verschickt, muss nur der Anhang gespeichert werden, nicht die reine „Transport-E-Mail“. Dies gilt aber nur dann, wenn die E-Mail selbst keine steuerlich relevanten Informationen enthält (z.B. Angaben zu Skonto).

Elektronische Kontoauszüge

Das Bayerische Landesamt für Steuern hat in einer Verfügung aus dem Jahr 2014 klargestellt, dass die Aufbewahrung eines Papierausdrucks eines elektronischen Kontoauszugs für eine gesetzeskonforme Archivierung nicht ausreicht.

Viele Banken erstellen Kontoauszüge nur noch elektronisch. Hierbei handelt es sich oft um Dateien im TIFF- oder PDF-Format oder im maschinell auswertbaren Format CSV. Diese können vom Kunden dann abgerufen werden. Dieser muss aber dafür Sorge tragen, dass empfangene Daten durchgängig unveränderbar sind. Eine Aufbewahrung vonExcel- oder CSV-Dateien ist daher nicht ausreichend, wenn die Kontoinformationen in digitaler Form übermittelt werden, sie aber änderbar oder unterdrückbar sind. Hier ist wiederum die Einspielung der Daten in ein DMS eine Möglichkeit.

Andererseits kann man elektronische Kontoauszügebeim Kreditinstitut unbefristet vorhalten lassen und bei Bedarf abrufen. Dies dürfte jedoch zusätzliche Absprachen mit der jeweiligen Bank bedeuten, die möglicherweise auch zu weiteren Kosten führen. Gerade für Betriebe, die kein DMS verwenden und für die eine Indexierung und Änderungsdokumentation durch sonstige Maßnahmen nicht möglich ist, dürfte diese Variante aber die sicherste Lösung sein.

Bei elektronischen Kontoauszügen werden üblicherweise mehrere elektronische Dateiformate zur Verfügung gestellt, zum Beispiel eine Excel- oder CSV-Datei und zusätzlich noch eine PDF-Datei. Moderne Buchführungsprogramme ermöglichen dann die automatische Einspielung der Daten. Im Ergebnis muss hier nach den neuen Vorgaben des BMF-Schreibens zu den GoBD aus dem Jahr 2019 nur die Datei aufbewahrt werden, welche die höchste maschinelle Auswertbarkeit hat und auch tatsächlich weiterverarbeitet wurde.

Beispiel

Das Unternehmen U kann seine Kontoauszüge als CSV-Datei und zusätzlich als PDF-Datei elektronisch abrufen. Die Bankdaten werden mittels der CSV-Datei automatisch in das Buchhaltungsprogramm überspielt.

Es wird angenommen, dass die CSV-Datei die höchste maschinelle Auswertbarkeit besitzt. Entsprechend braucht auch nur diese (und nicht auch noch zusätzlich die PDF-Datei) elektronisch archiviert zu werden. Die Finanzverwaltung setzt hier aber die Archivierung in einem DMS implizit voraus.

PDF-Rechnung

Eine PDF-Rechnung ist GoBD-konform, solange sie bestimmte Anforderungen erfüllt. Gemäß den Grundsätzen zur ordnungsgemäßen Führung und Aufbewahrung von Büchern, Aufzeichnungen und Unterlagen in elektronischer Form sowie zum Datenzugriff (GoBD) müssen elektronische Rechnungen bestimmte Vorgaben erfüllen, um als ordnungsgemäß anerkannt zu werden.

Die GoBD geben an, dass bei Rechnungen im ZUGFeRD-Format sowohl das Rechnungsbild (Image) als auch die XML-Daten vorhanden sein müssen. Eine Konvertierung des ZUGFeRD-PDFs in ein anderes Format, wie zum Beispiel ein normales PDF ohne XML-Objekt oder TIFF, ist nicht erlaubt, da dadurch die Auswertbarkeit des eingebetteten XML-Objekts verloren gehen würde.

Darüber hinaus war es bislang strittig, ob im Fall von PDF-Rechnungen, die lediglich als Anhang an eine E-Mail angehängt und transportiert wurden, auch die E-Mail selbst elektronisch aufbewahrt werden muss. Die GoBD stellen jedoch klar, dass es bei Daten und Dokumenten auf deren Inhalt und Funktion ankommt. Wenn die E-Mail lediglich als Transportmittel dient und keine weiteren aufbewahrungspflichtigen Informationen enthält, muss sie nicht gesondert aufbewahrt werden.

Es ist auch wichtig zu beachten, dass bei ZUGFeRD-Rechnungen, bei denen die PDF- und XML-Datei inhaltlich divergieren und als eigenständige Rechnungen zu werten sind, das Risiko einer Doppelbesteuerung besteht. Umgekehrt besteht bei inhaltlich identischen Mehrstücken derselben Rechnung keine Gefahr einer umsatzsteuerlichen Mehrbelastung.

Die Entscheidung, ob eine PDF-Rechnung GoBD-konform ist, hängt also von verschiedenen Faktoren ab, wie der Einhaltung der Vorgaben für ZUGFeRD-Rechnungen, der Aufbewahrung der E-Mail als Transportmittel und der Vermeidung von inhaltlichen Divergenzen bei ZUGFeRD-Rechnungen. Es ist ratsam, sich mit den genauen Anforderungen der GoBD vertraut zu machen und sicherzustellen, dass die elektronischen Rechnungen diesen Anforderungen entsprechen.

Das ersetzende Scannen

Neben der Umsetzung der ohnehin vorhandenen Pflicht zur elektronischen Ablage von Unterlagen und Belegen, die in elektronischen Formaten eingegangen sind, kann man auch einen Schritt weiter gehen: Man kann nahezu sämtliche Papierbelege des Unternehmens durch Einscannen elektronisch erfassen – sowohl selbsterstellte als auch erhaltene. Der große Vorteil: Sind die Belege richtig elektronisch erfasst, können die Papierbelege noch vor Ende der gesetzlichen Aufbewahrungsfrist vernichtet werden. Die gesetzliche Aufbewahrungsfrist für Geschäftsunterlagen beträgt zwischen

• sechs Jahren (z.B. bei Geschäftsbriefen und ge-schäftlicher E-Mail-Korrespondenz sowie bei Mahnungen und Verträgen; bei Letzteren beginnt die Frist erst nach Ablauf der Vertragslaufzeit) und
• zehn Jahren (z.B. bei Ein- und Ausgangsrechnungen, Inventaren, Jahresabschlüssen und Buchungs­belegen).

Für den Großteil der Geschäftsunterlagen besteht also eine zehnjährige Aufbewahrungsfrist. Jedes belegintensive Unternehmen kennt die Problematik angemessener Archivräume für die notwendige Papierablage – angefangen bei den räumlichen Kapazitäten über die Ausstattung mit Regalen und Registern bis hin zur Klimatisierung. Das alles verursacht Kosten für Miete, Einrichtung, Energie – und zwar nicht zu knapp. Das BMF-Schreiben enthält erstmals Vorgaben für die mittelfristig sparsame Alternative: das ersetzende Scannen. Auch für diesen Prozess ist eine Verfahrensdoku­mentation zu erstellen. Darin müssen die folgenden Schritte dokumentiert sein.

Personelle Anforderungen

Es ist aufzunehmen, welche Mitarbeiter für den Prozess von der anfänglichen Sichtung über die Auswahl der zu scannenden Belege bis hin zur Vernichtung der Originale verantwortlich sind. Es muss außerdem dokumentiert werden, dass die Mitarbeiter in ihre Aufgaben eingewiesen wurden. Entsprechende Geräte und Verzeichnisse dürfen nur für diejenigen Mitarbeiter zugänglich sein, die mit dem Prozess betraut sind bzw. in deren Tätigkeitsbereich die jeweiligen Daten fallen. Hierdurch soll sowohl einer unbeabsichtigten als auch einer vorsätzlichen Veränderung der Daten durch unbefugte Personen vorgebeugt werden.

Werden externe Dienstleister eingeschaltet, ist genau zu dokumentieren, welche Prozessschritte sie übernehmen. Hier ist es sinnvoll, verschiedene Benutzer­gruppen mit unterschiedlichen Schreib- und Leseberechtigungen zu etablieren. Besonders sensible Bereiche innerhalb der Datenspeicher sollten durch Passwörter geschützt werden.

Hinweis

Gegenüber dem Finanzamt bleibt einzig und allein der Steuerpflichtige verantwortlich dafür, dass die Daten GoBD-konform sind – auch bei Einschaltung von Dritten. Es empfiehlt sich daher, in einer schriftlichen Auftragsvereinbarung klar festzulegen, welchen Umfang der Auftrag an den externen Anbieter hat. Insbesondere sollte im Einzelnen geregelt sein, welche Aufgaben das Unternehmen selbst und welche der externe Dienstleister übernimmt. Ebenso sollte klar festgeschrieben sein, wie und anhand welcher Unterlagen der Auftraggeber die Arbeiten des Externen überwachen kann.

Technische Anforderungen

Es muss genau beschrieben werden, welche Hard- und Software zur Digitalisierung und Aufbewahrung verwendet wird. Dazu gehört zum Beispiel auch die Buchhaltungssoftware, wenn darin digitalisierte Belege gespeichert werden. Die Hard- und Software muss technisch auf einem hinreichenden Niveau sein, um die Lesbarkeit zu gewährleisten sowie die bildliche und inhaltliche Übereinstimmung mit den Originalen zu garantieren (generelle Scanqualität und funktionierende Texterkennung).

Beschreibung des Verfahrensablaufs

Es ist der gesamte Archivierungsprozess darzulegen, beginnend beim Eingang bzw. der Generierung der Belege über den Scanprozess bis hin zur elektronischen Ablage. Das in der Dokumentation dargestellte Verfahren muss im Unternehmen auch wirklich gelebt werden. Dazu sollten stichprobenartige Kontrollen des Prozesses durchgeführt und Prüfinstanzen geschaffen werden, etwa durch konsequente Anwendung des Vieraugenprinzips oder durch Freigaberoutinen durch Vor­gesetzte.

Eine schematische Übersicht, wie der Scanprozess in Ihrem Betrieb umgesetzt werden könnte, finden Sie in der nachfolgenden Abbildung.

Weitere Hinweise zum Ablauf des Scanprozesses

Vorbereitend müssen die Dokumente ausgewählt werden, die ersetzend gescannt werden können. Dazu sollten sowohl die eingehenden als auch die intern erstellten Belege einer zentralen Stelle zugeleitet werden.Bestimmte Dokumente sind vom ersetzenden Scannen auszunehmen, wie zum Beispiel Urkunden, gerichtliche Entscheidungen sowie Jahresabschlüsse. Diese müssen weiterhin im Original aufbewahrt werden.

Hinweis

Ausnehmen sollte man außerdem Papierdokumente, bei denen man aufgrund ihrer Qualität oder anderer besonderer Eigenschaften aus technischen Gründen keinen verwertbaren Scan erzeugen kann. Schwierig kann es zum Beispiel bei doppelseitig beschriebenen Papierdokumenten auf sehr dünnem Papier oder bei Dokumenten mit einer sehr geringen Kontraststärke werden. Kleben auf den Papierdokumenten Notizzettel, so sollten diese entfernt oder so umgeklebt werden, dass das Papierdokument vollständig lesbar ist. Gerne stehen wir Ihnen bei weiteren Fragen zum ersetzenden Scannen zur Verfügung.

Scan mit mobilen Endgeräten

Im BMF-Schreiben von 2019 wird klargestellt, dass auch das Abfotografieren von Belegen mit einem Smartphone zulässig ist, wenn die authentische Dar-stellung des Belegs sichergestellt ist. Dies ist insbe-sondere für Mitarbeiter auf Dienstreisen eine praktische Neuerung, da sich ansonsten eine zeitnahe Erfassung von Belegen (z.B. Hotelrechnungen, Spesenbelege) in der Buchhaltung regelmäßig als schwierig erweist.

Auch die Erfassung von Belegen im Ausland ist zulässig, wenn die Belege im Ausland entstanden sind und auch dort direkt erfasst werden.

Hinweis

Bei der Digitalisierung von Belegen mittels einer Smart­phonekamera kann es bei der Verwendung sogenannter OCR-Texterkennungssoftware zu Problemen mit der Darstellbarkeit kommen. Entsprechende Software findet immer häufiger Anwendung bei Automatisierungsprozessen in der elektronischen Buchführung. Sie sollten daher darauf achten, dass die Lesbarkeit des Belegs nicht durch die Digitalisierung eingeschränkt wird.

Weitere Fragen

Kostet das alles nicht nur Geld und verkompliziert die betrieblichen Abläufe noch mehr?

Die GoBD sind zwingend umzusetzen, daran führt kein Weg vorbei. Bei den weiteren Möglichkeiten wie dem papierlosen Büro durch ersetzendes Scannen kommen sicherlich zunächst Anfangskosten auf das Unternehmen zu. Beim ersetzenden Scannen können mittelfristig Archivierungskapazitäten gespart werden. Auch die Umstellung der Rechnungstellung auf die elektronische Rechnung bietet Einsparpotential. Die Kosten einer Papierrechnung betragen geschätzt zwischen 9 € und 11 €. Schon bei einem Volumen von 100 bis 200 Rechnungen monatlich sind das bis zu 26.400 € im Jahr. Die Kosten für die erste Implementierung eines elektronischen Rechnungssystems amortisieren sich also schnell, selbst wenn man von laufenden Kosten von 2.000 € bis 5.000 € im Jahr ausgeht. Mittelfristig ist auch abzusehen, dass dieelektronische Archivierung und Rechnungsstellung zum Standard werden wird.

Hinweis

Weitere Details hierzu können Sie im Merkblatt Elektronische Rechnungen nachlesen. Sprechen Sie uns an, wir stellen Ihnen das Merkblatt gerne zur Verfügung.

Sicher, dass die Betriebsprüfung elektronische Bücher und Rechnungen akzeptiert?

Insbesondere die Verfahrensdokumentation dient dazu, dass sich der Betriebsprüfer einen Überblick über die betrieblichen Abläufe verschaffen kann. Sind die Buchführungs- und Aufbewahrungssysteme so beschaffen, dass er Auswertungen mit der Prüfsoftware IDEA vornehmen kann (etwa mathematisch-technische Auswertungen, eine Volltextsuche oder eine Prüfung durch Bildschirmabfragen), und sind beim ersetzenden Scannen die vorgenannten Kriterien beachtet worden, sollte es keine Probleme geben. Leider erteilen Finanzbehörden jedoch keine Positivtestate für bestimmte Soft- und Hardware hinsichtlich dieser Anforderungen.

Hinweis

Das BMF-Schreiben zu den GoBD gibt detailliert Auskunft über die verschiedenen Zugriffsrechte der Prüfer bei der digitalen Betriebsprüfung – erstmals auch bezüglich der relevanten Vor- und Nebensysteme. Zu welchen Systemen und Dateien Sie dem Prüfer Zugang verschaffen müssen, wann er etwas aus Ihrem Betrieb mitnehmen darf und wo Sie seinen Zugriff beschränken sollten, erläutern wir Ihnen bei Bedarf im Einzelfall gerne ausführlich.

Was passiert, wenn durch die Anpassungen oder beim ersetzenden Scannen Daten verlorengehen?

Im Extremfall kann die Finanzverwaltung die Buchfüh­rung verwerfen und die Besteuerungsgrundlagen schät­zen. Diese Schätzung fällt in der Regel unvorteilhaft aus. Auch sind Verspätungszuschläge vorstellbar. Stimmt die elektronische Buchführung nur nicht exakt mit den GoBD überein, können im Nachhinein noch Än­derungen vorgenommen werden, um die Verwerfung der Buchführung abzuwenden. Wichtig ist auf jeden Fall, alle Anpassungen, die man im Betrieb vornimmt, zu überwachen und mehrere Testläufe zu starten. Außerdem sollten von allen elektronischen Daten laufend Sicherungskopien erstellt werden.

Welche Folgen hat es genau, wenn ein Betriebsprüfer Mängel in der elektronischen Buchführung feststellt?

Es kommt darauf an, als wie schwerwiegend der Verstoß zu werten ist und welches Ausmaß er hat. Oft führen erst mehrere Verstöße zusammengenommen dazu, dass die Ordnungsmäßigkeit der Buchführung im Ganzen verworfen wird. Die Folge wäre auch hier eine Schätzung der Besteuerungsgrundlagen, die meistens ungünstig für den Steuerpflichtigen ist und zu Mehrsteuern führt.

Wenn sich der Mangel auf einen abgrenzbaren Teilbereich der Buchführung bezieht, ist auch eine Teilschätzung möglich.

Die Höhe einer möglichen Hinzuschätzung variiert stark, je nach Ausmaß der Pflichtverletzung. Eine starre Regel lässt sich nicht festmachen. In der bisherigen Rechtsprechung zum Thema gibt es jedoch Fälle, in denen bei gravierenden Mängeln Hinzuschätzungen von 20 % des erklärten Jahresumsatzes der gerichtlichen Überprüfung standhielten.

Darüber hinaus kann es Schwierigkeiten bei der Anerkennung des Vorsteuerabzugs geben, wenn elektronische Rechnungen nicht richtig archiviert worden sind. Dies kann dazu führen, dass ein Vorsteuerabzug nicht anerkannt wird oder zumindest aufwendige Korrekturen durch geänderte Umsatzsteuervoranmeldungen und Umsatzsteuerjahreserklärungen erforderlich werden.

Hinweis

Da das Thema GoBD erst jetzt intensiver in Betriebsprüfungen diskutiert wird, wird sich auch erst in den nächsten Jahren zeigen, wie die Rechtsprechung auf Einzelfragen reagiert.

Wie können Sie als Steuerberater mein Unternehmen hinsichtlich der elektronischen Buchführung und Archivierung unterstützen?

Wir sehen unsere Aufgabe insbesondere als Vermittler zwischen den speziell steuerlichen Anforderungen der GoBD und der technischen Umsetzung durch entsprechende Anbieter. Aus unserer Sicht macht es in einem ersten Schritt Sinn, Ihren Bedarf zu klären und aufzudecken, wo konkret in Ihrem Unternehmen mögliche Risiken hinsichtlich der Umsetzung der GoBD bzw. der elektronischen Archivierung liegen.

In einem nächsten Schritt gilt es, für Sie die Lösung zu finden, die am besten zu Ihrem Unternehmen passt. Bei der Entscheidungsfindung sind auch Kosten und Nutzen der entsprechenden technischen Lösungen sowie Ihr interner Aufwand zu berücksichtigen. Gerne nterstützen wir Sie dabei und erarbeiten mit Ihnen ein entsprechendes Konzept.

Checkliste

• Nachvollziehbarkeit und Nachprüfbarkeit

o Alle elektronischen Systeme und die enthaltenen Informationen müssen so beschaffen sein, dass sich ein Betriebsprüfer innerhalb angemessener Zeit einen Überblick verschaffen kann.

• Vollständigkeit

o Alle relevanten Informationen sind vorzuhalten (z.B. Namen von Geschäftspartnern), bei Datenverdichtung dürfen keine Informationen verlorengehen.

• Richtige und zeitgerechte Buchung

o Unbare Geschäftsvorfälle sollen innerhalb von zehn Tagen in der Buchführung erfasst werden.

o Kasseneinnahmen sind täglich zu erfassen.

o Bei periodenweiser Erfassung ist eine geordnete Belegablage sicherzustellen.

• Ordnung und Unveränderbarkeit

o Systematische Erfassung sowie übersichtliche, eindeutige und nachvollziehbare Buchungen.

o Elektronische Dokumente müssen indexiert werden, die elektronische Auswertbarkeit muss gewährleistet sein.

o Ursprünglicher Inhalt eines Dokuments oder einer Information muss immer feststellbar sein.

• Formattreue bei Archivierung

o Ist die Urversion eines Dokuments elektronisch (z.B. E-Mail-Datei), ist diese auch elektronisch zu archivieren. Die Archivierung lediglich des Papierausdrucks ist nicht zulässig.

o Liegt die Urversion eines Dokuments in Papierform vor, kann dieses auch elektronisch archiviert werden (ersetzendes Scannen). Das Papierdokument kann dann grundsätzlich vernichtet werden (außer z.B. Urkunden, Urteile im Original, unterschriebene Jahresabschlüsse).

• E-Mail-Archivierung

o E-Mails sind mit allen Anhängen unveränderbar bzw. mit Änderungsprotokollierung zu archivieren und in einen Index aufzunehmen.

o Fungiert eine E-Mail nur als Träger eines Anhangs, kann auf die Archivierung verzichtet werden.

o Die Ablage in ein Dateisystem ohne weitere Maßnahmen bezüglich Indexierung und Änderungsdokumentation ist nicht GoBD-konform.

• Elektronische Kontoauszüge

o Diese sind originär elektronische Dokumente und müssen auch in dieser Form archiviert werden.

o Eine Archivierung durch zeitlich unbegrenzten Zugang (bzw. bis zu zehn Jahre) bei der kontoführenden Bank ist zulässig.

Ordnungsvorschriften für die Buchführung und für Aufzeichnungen (Steuerrecht)

Zu § 146

Inhaltsübersicht

[1.] Allgemeines

[1.1] Nur der ordnungsmäßigen Buchführung kommt Beweiskraft zu (§ 158 AO ). Verstöße gegen die Vorschriften zur Führung von Büchern und Aufzeichnungen (§§ 140 bis 147 AO) können z. B. die Anwendung von Zwangsmitteln nach § 328 AO , eine Schätzung nach § 162 AO oder eine Ahndung nach § 379 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 und Nr. 3 AO zur Folge haben. Die Verletzung der Buchführungspflichten ist unter den Voraussetzungen der §§ 283 und 283b StGB (sog. Insolvenzstraftaten) strafbar.

[1.2] Zu den Begriffen „vollständig, richtig, zeitgerecht, geordnet und unveränderbar“ vgl. Rz. 36 bis 60 des BMF-Schreibens vom 14.11.2014, BStBl I S. 1450 .

[1.3] Es ist Aufgabe des Steuerpflichtigen, seine aufzeichnungs- und aufbewahrungspflichtigen Unterlagen so zu organisieren, dass bei einer zulässigen Einsichtnahme in die steuerlich relevanten Unterlagen (Daten) keine gesetzlich geschützten Bereiche tangiert werden können, zum Beispiel bei Rechtsanwälten, Steuerberatern, Ärzten usw.

[1.4] Buchführungspflichtige Steuerpflichtige haben für Bargeldbewegungen ein Kassenbuch (ggf. in der Form aneinandergereihter Kassenberichte) zu führen.

[2.] Einzelaufzeichnungspflicht (§ 146 Abs. 1 AO )

[2.1] Grundsätze der Einzelaufzeichnung

[2.1.1] Aufzeichnungen (z. B. nach §§ 238 ff. HGB und nach § 22 UStG ) müssen unterschiedlichen steuerlichen Zwecken genügen. Erfordern verschiedene Rechtsnormen gleichartige Aufzeichnungen, so ist eine mehrfache Aufzeichnung für jede Rechtsnorm nicht erforderlich (vgl. Rz. 13 des BMF-Schreibens vom 14.11.2014, BStBl I S. 1450 ). Die Pflicht zur Einzelaufzeichnung gilt demnach unabhängig von der Gewinnermittlungsart. Hinsichtlich der Aufzeichnungspflichten bei Steuerpflichtigen, die ihren Gewinn nach § 4 Abs. 3 EStG ermitteln, vgl. AEAO zu § 146 , Nr. 2.1.7.

[2.1.2] Die Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung erfordern grundsätzlich die Aufzeichnung jedes einzelnen Geschäftsvorfalls unmittelbar nach seinem Abschluss und in einem Umfang, der einem sachverständigen Dritten in angemessener Zeit eine lückenlose Überprüfung seiner Grundlagen, seines Inhalts, seiner Entstehung und Abwicklung und seiner Bedeutung für den Betrieb ermöglicht. Das bedeutet nicht nur die Aufzeichnung der in Geld bestehenden Gegenleistung, sondern auch des Inhalts des Geschäfts und des Namens des Vertragspartners. Dies gilt auch für Bareinnahmen und für Barausgaben (vgl. BFH-Urteil vom 12.5.1966, IV 472/60 , BStBl III S. 371 ). Die vorgenannten Grundsätze gelten für jeden, der eine gewerbliche, berufliche oder land- und forstwirtschaftliche Tätigkeit selbständig ausübt. Der Umstand der sofortigen Zahlung rechtfertigt keine Ausnahme (vgl. BFH-Urteil vom 26.2.2004, XI R 25/02 , BStBl II S. 599 ).

[2.1.3] Die Grundaufzeichnungen müssen so beschaffen sein, dass sie jederzeit eindeutig in ihre Einzelpositionen aufgegliedert werden können. Zeitnah, d. h. möglichst unmittelbar zu der Entstehung des jeweiligen Geschäftsvorfalles aufzuzeichnen sind der verkaufte, eindeutig bezeichnete Artikel, der endgültige Einzelverkaufspreis, der dazugehörige Umsatzsteuersatz und -betrag, vereinbarte Preisminderungen, die Zahlungsart, das Datum und der Zeitpunkt des Umsatzes sowie die verkaufte Menge bzw. Anzahl. Die Möglichkeit zum Ausweis des Steuerbetrags in einer Summe nach § 32 UStDV in der Rechnung und die Zusammenfassung des Entgelts und des darauf entfallenden Steuerbetrags in einer Summe nach § 33 Satz 1 Nr. 4 UStDV in der Rechnung bleiben unbenommen. Eine Verpflichtung zur einzelnen Verbuchung (im Gegensatz zur Aufzeichnung) eines jeden Geschäftsvorfalls besteht nicht. Werden der Art nach gleiche Waren mit demselben Einzelverkaufspreis in einer Warengruppe zusammengefasst, wird dies nicht beanstandet, sofern die verkaufte Menge bzw. Anzahl ersichtlich bleibt. Dies gilt entsprechend für Dienstleistungen.

[2.1.4] Die Pflicht zur Einzelaufzeichnung gilt grundsätzlich unabhängig davon, ob der Steuerpflichtige ein elektronisches Aufzeichnungssystem oder eine offene Ladenkasse verwendet. Ein elektronisches Aufzeichnungssystem ist die zur elektronischen Datenverarbeitung eingesetzte Hardware und Software, die elektronische Aufzeichnungen zur Dokumentation von Geschäftsvorfällen und somit Grundaufzeichnungen erstellt. Als elektronische Aufzeichnungssysteme gelten auch elektronische Vorsysteme mit externer Geldaufbewahrung. Welche dieser elektronischen Aufzeichnungssysteme zusätzlich die besonderen Anforderungen des § 146a AO erfüllen müssen (Pflicht zur Aufzeichnung anderer Vorgänge, Schutz durch eine zertifizierte technische Sicherheitseinrichtung), bestimmt sich nach § 1 KassenSichV . Als offene Ladenkasse gelten eine summarische, retrograde Ermittlung der Tageseinnahmen sowie manuelle Einzelaufzeichnungen ohne Einsatz technischer Hilfsmittel.

[2.1.5] Branchenspezifische Mindestaufzeichnungspflichten und Zumutbarkeitsgesichtspunkte sind zu berücksichtigen. Es wird z. B. nicht beanstandet, wenn die Mindestangaben zur Nachvollziehbarkeit des Geschäftsvorfalls (vgl. AEAO zu § 146 , Nr. 2.1.3) einzeln aufgezeichnet werden, nicht jedoch die Kundendaten, sofern diese nicht zur Nachvollziehbarkeit und Nachprüfbarkeit des Geschäftsvorfalls benötigt werden (vgl. Rz. 37 des BMF-Schreibens vom 14.11.2014, BStBl I S. 1450 ). Dies gilt auch, wenn ein elektronisches Aufzeichnungssystem eine Kundenerfassung und Kundenverwaltung zulässt, die Kundendaten aber tatsächlich nicht oder nur teilweise erfasst werden. Soweit Aufzeichnungen über Kundendaten aber tatsächlich geführt werden, sind sie aufbewahrungspflichtig, sofern dem nicht gesetzliche Vorschriften entgegenstehen.

[2.1.6] Wird zur Erfassung von aufzeichnungspflichtigen Geschäftsvorfällen ein elektronisches Aufzeichnungssystem verwendet und fällt dieses aus (z. B. Stromausfall, technischer Defekt), ist während dieser Zeit eine Aufzeichnung auf Papier zulässig. Die Aufzeichnungspflichten bei Verwendung einer offenen Ladenkasse gelten insoweit entsprechend (vgl. AEAO zu § 146 , Nr. 3.2 und 3.3). Die Ausfallzeit des elektronischen Aufzeichnungssystems ist zu dokumentieren und soweit vorhanden durch Nachweise zu belegen (z. B. Rechnung über Reparaturleistung).

[2.1.7] Der Grundsatz der Einzelaufzeichnungspflicht gilt auch für Steuerpflichtige, die ihren Gewinn nach § 4 Abs. 3 EStG ermitteln. Nach § 146 Abs. 5 Satz 1 Halbsatz 2 AO müssen die Aufzeichnungen so geführt werden, dass sie dem konkreten Besteuerungszweck entsprechen (vgl. Rz. 25 des BMF-Schreibens vom 14.11.2014, BStBl I S. 1450 ). Eine ordnungsgemäße Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 EStG setzt voraus, dass die Höhe der Betriebseinnahmen und Betriebsausgaben durch geordnete und vollständige Belege nachgewiesen wird (BFH-Urteil vom 15.4.1999, IV R 68/98 , BStBl II S. 481 ). Ist die Einzelaufzeichnungspflicht nicht zumutbar, muss die Einnahmeermittlung nachvollziehbar dokumentiert und überprüfbar sein.

[2.2] Ausnahme von der Einzelaufzeichnungspflicht aus Zumutbarkeitsgründen

[2.2.1] Die Aufzeichnung jedes einzelnen Geschäftsvorfalls ist nur dann nicht zumutbar, wenn es technisch, betriebswirtschaftlich und praktisch unmöglich ist, die einzelnen Geschäftsvorfälle aufzuzeichnen (BFH-Urteil vom 12.5.1966, IV 472/60 , BStBl III S. 371 ). Das Vorliegen dieser Voraussetzungen ist durch den Steuerpflichtigen nachzuweisen.

[2.2.2] Bei Verkauf von Waren an eine Vielzahl von nicht bekannten Personen gegen Barzahlung gilt die Einzelaufzeichnungspflicht nach § 146 Abs. 1 Satz 1 AO aus Zumutbarkeitsgründen nicht, wenn kein elektronisches Aufzeichnungssystem, sondern eine offene Ladenkasse verwendet wird (§ 146 Abs. 1 Satz 3 und 4 AO , vgl. AEAO zu § 146 , Nr. 2.1.4). Wird hingegen ein elektronisches Aufzeichnungssystem verwendet, gilt die Einzelaufzeichnungspflicht nach § 146 Abs. 1 Satz 1 AO unabhängig davon, ob das elektronische Aufzeichnungssystem und die digitalen Aufzeichnungen nach § 146a Abs. 3 AO i. V. m. der KassenSichV mit einer zertifizierten technischen Sicherheitseinrichtung zu schützen sind.

[2.2.3] Werden eines oder mehrere elektronische Aufzeichnungssysteme verwendet, sind diese grundsätzlich zur Aufzeichnung sämtlicher Erlöse zu verwenden. Ist für einen räumlich oder organisatorisch eindeutig abgrenzbaren Bereich aus technischen Gründen oder aus Zumutbarkeitserwägungen eine Erfassung über das vorhandene elektronische Aufzeichnungssystem nicht möglich, wird es nicht beanstandet, wenn zur Erfassung dieser Geschäftsvorfälle eine offene Ladenkasse verwendet wird. Soweit der Steuerpflichtige mehrere Geschäftskassen führt, sind die Anforderungen an die Aufzeichnung von baren und unbaren Geschäftsvorfällen für jede einzelne Sonder- und Nebenkasse zu beachten (vgl. BFH-Urteil vom 20.10.1971, I R 63/70 , BStBl 1972 II S. 273 ). § 146 Abs. 1 Sätze 2 bis 4 AO bleiben hiervon unberührt.

[2.2.4] Liegen Einzeldaten einer Waage (Artikel, Gewicht bzw. Menge und Preis der Ware) einem aufzeichnungs- und aufbewahrungspflichtigen Geschäftsvorfall zugrunde, sind diese einzeln aufzuzeichnen und aufzubewahren. Werden diese Einzeldaten unter Berücksichtigung von § 146 Abs. 4 AO zusätzlich in einem elektronischen Kassensystem aufgezeichnet, wird es nicht beanstandet, wenn die Einzeldaten der Waage nicht zusätzlich aufbewahrt werden.

Verwendet der Steuerpflichtige eine offene Ladenkasse sowie eine Waage, die lediglich das Gewicht und/oder den Preis anzeigt und über die Dauer des einzelnen Wiegevorgangs hinaus über keine Speicherfunktion verfügt, wird es unter den Voraussetzungen des § 146 Abs. 1 Satz 3 AO nicht beanstandet, wenn die o. g. Einzeldaten der Waage nicht aufgezeichnet werden. Erfüllt die Waage hingegen die Voraussetzung einer elektronischen Registrierkasse, ist die Verwendung einer offenen Ladenkasse unzulässig.

[2.2.5] Von einem Verkauf von Waren an eine Vielzahl nicht bekannter Personen ist auszugehen, wenn nach der typisierenden Art des Geschäftsbetriebs alltäglich Barverkäufe an namentlich nicht bekannte Kunden getätigt werden (vgl. BFH-Urteile vom 12.5.1966, IV 472/60 , BStBl III S. 371 , und vom 16.12.2014, X R 29/13 , BFH/NV 2015 S. 790) . Dies setzt voraus, dass die Identität der Käufer für die Geschäftsvorfälle regelmäßig nicht von Bedeutung ist. Unschädlich ist, wenn der Verkäufer aufgrund außerbetrieblicher Gründe tatsächlich viele seiner Kunden namentlich kennt.

[2.2.6] Die Zumutbarkeitsüberlegungen, die der Ausnahmeregelung nach § 146 Abs. 1 Satz 3 AO zugrunde liegen, sind grundsätzlich auch auf Dienstleistungen übertragbar. Es wird vor diesem Hintergrund nicht beanstandet, wenn diese Ausnahmeregelung auf Dienstleistungen angewendet wird, die an eine Vielzahl von nicht bekannten Personen gegen Barzahlung erbracht werden (vgl. AEAO zu § 146 , Nr. 2.2.5) und kein elektronisches Aufzeichnungssystem verwendet wird. Hierbei muss der Geschäftsbetrieb auf eine Vielzahl von Kundenkontakten ausgerichtet und der Kundenkontakt des Dienstleisters und seiner Angestellten im Wesentlichen auf die Bestellung und den kurzen Bezahlvorgang beschränkt sein. Einzelaufzeichnungen sind dagegen zu führen, wenn der Kundenkontakt in etwa der Dauer der Dienstleistung entspricht und der Kunde auf die Ausübung der Dienstleistung üblicherweise individuell Einfluss nehmen kann (zur Aufzeichnung der Kundendaten vgl. AEAO zu § 146 , Nr. 2.1.5). Auf die Aufzeichnungserleichterung können sich Dienstleister – wie auch Einzelhändler – aber insoweit nicht berufen, als tatsächlich Einzelaufzeichnungen geführt werden (vgl. AEAO zu § 146 , Nr. 2.1.2 und Nr. 2.1.3). Die Mindestanforderungen an eine offene Ladenkasse (vgl. AEAO zu § 146 , Nr. 3.2) bleiben unberührt.

[3.] Aufzeichnungspflichten bei Verwendung einer offenen Ladenkasse

[3.1] Es besteht keine gesetzliche Pflicht zur Verwendung eines elektronischen Aufzeichnungssystems.

[3.2] Einzelaufzeichnungen können durch die vollständige und detaillierte Erfassung (vgl. AEAO zu § 146 , Nr. 2.1.2 und 2.1.3) aller baren Geschäftsvorfälle in Form eines Kassenbuches erfolgen. Wird ein Kassenbericht zur Ermittlung der Tageslosung verwendet, kann die Einzelaufzeichnung auch durch die geordnete (z. B. nummerierte) Sammlung aller Barbelege gewährleistet werden.

[3.3] Besteht aus Zumutbarkeitsgründen keine Verpflichtung zur Einzelaufzeichnung (vgl. AEAO zu § 146 , Nr. 2.2.2), müssen die Bareinnahmen zumindest anhand eines Kassenberichts nachgewiesen werden. Hierbei ist stets vom gezählten Kassenendbestand des jeweiligen Geschäftstages auszugehen. Von diesem Kassenendbestand werden der Kassenendbestand bei Geschäftsschluss des Vortages sowie die durch Eigenbeleg zu belegenden Bareinlagen abgezogen. Ausgaben und durch Eigenbeleg nachzuweisende Barentnahmen sind hinzuzurechnen.

Ein sogenanntes „Zählprotokoll“ (Auflistung der genauen Stückzahl vorhandener Geldscheine und -münzen) ist nicht erforderlich (BFH-Beschluss vom 16.12.2016, X B 41/16 , BFH/NV 2017 S. 310) , erleichtert jedoch den Nachweis des tatsächlichen Auszählens.

[3.4] Kasseneinnahmen und Kassenausgaben sind täglich festzuhalten. Werden Kasseneinnahmen und Kassenausgaben ausnahmsweise erst am nächsten Geschäftstag aufgezeichnet, ist dies noch ordnungsgemäß, wenn zwingende geschäftliche Gründe einer Aufzeichnung noch am gleichen Tag entgegenstehen und aus den Aufzeichnungen und Unterlagen sicher entnommen werden kann, wie sich der sollmäßige Kassenbestand entwickelt hat (vgl. BFH-Urteil vom 31.7.1974, I R 216/72 , BStBl II S. 96 ). Bei Kassen ohne Verkaufspersonal (sog. Vertrauenskassen, wie z. B. beim Gemüseverkauf am Feldrand, Fahrscheinautomaten sowie Waren- und Dienstleistungsautomaten) wird es nicht beanstandet, wenn diese nicht täglich, sondern erst bei Leerung ausgezählt werden. Kassenaufzeichnungen müssen so beschaffen sein, dass ein sachverständiger Dritter jederzeit in der Lage ist, den Sollbestand mit dem Istbestand der Geschäftskasse zu vergleichen (BFH-Urteil vom 20.9.1989, X R 39/87 , BStBl 1990 II S. 109 ).

[3.5] Die umsatzsteuerlichen Aufzeichnungs- und Aufbewahrungspflichten bleiben unberührt.

[4.] Verzögerungsgeld (§ 146 Abs. 2b AO )

Die Festsetzung eines Verzögerungsgelds nach § 146 Abs. 2b AO in Zusammenhang mit Mitwirkungsverstößen im Rahmen von Außenprüfungen ist nicht auf Fälle beschränkt, bei denen die elektronische Buchführung im Ausland geführt und/oder aufbewahrt wird. Eine mehrfache Festsetzung eines Verzögerungsgelds wegen fortdauernder Nichtvorlage derselben Unterlagen ist jedoch nicht zulässig (BFH-Beschlüsse vom 16.6.2011, IV B 120/10 , BStBl II S. 855, und vom 28.6.2011, X B 37/11 , BFH/NV S. 1833) . Wird die Verpflichtung nach Festsetzung des Verzögerungsgelds erfüllt, so ist der Vollzug nicht einzustellen.

[5.] DV-gestützte Buchführung und Aufzeichnungen (§ 146 Abs. 5 AO )

§ 146 Abs. 5 AO enthält die gesetzliche Grundlage für die sog. „Offene-Posten-Buchhaltung“ sowie für die Führung der Bücher und sonst erforderlichen Aufzeichnungen auf maschinell lesbaren Datenträgern (z. B. Magnetplatten, Magnetbänder, CD, DVD, Blu-ray-Disk, Flash-Speicher). Bei einer Buchführung auf maschinell lesbaren Datenträgern (DV-gestützte Buchführung) müssen die Daten innerhalb der gesetzlichen Aufbewahrungsfrist unverzüglich lesbar gemacht werden können. Es wird nicht verlangt, dass der Buchungsstoff zu einem bestimmten Zeitpunkt (z. B. zum Ende des Jahres) lesbar gemacht wird. Er muss ganz oder teilweise lesbar gemacht werden, wenn die Finanzbehörde es verlangt (§ 147 Abs. 5 AO ). Dies gilt sinngemäß auch für sonst erforderliche Aufzeichnungen. Wer seine Bücher oder sonst erforderlichen Aufzeichnungen auf maschinell lesbaren Datenträgern führt, hat die Grundsätze zur ordnungsmäßigen Führung und Aufbewahrung von Büchern, Aufzeichnungen und Unterlagen in elektronischer Form sowie zum Datenzugriff – GoBD – (BMF-Schreiben vom 14.11.2014, BStBl I S. 1450 ) zu beachten.

Aktuelles + weitere Infos

Aufbewahrungspflichten nach GoB (§ 147 AO Ordnungsvorschriften für die Aufbewahrung von Unterlagen).

• Haben Rechnungen usw. Buchfunktion, z. B. bei der Offene-Posten-Buchhaltung, so sind sie so lange wie Bücher aufzubewahren (§ 146 Abs. 5 i.V.m. § 147 Abs. 3 AO).
• Eine Aufbewahrung der Registrierkassenstreifen, Kassenzettel, Bons und dergleichen ist im Einzelfall nicht erforderlich, wenn der Zweck der Aufbewahrung in anderer Weise gesichert und die Gewähr der Vollständigkeit der von Registrierkassenstreifen usw. übertragenen Aufzeichnungen nach den tatsächlichen Verhältnissen gegeben ist (siehe BFH vom 12.5.1966 - BStBl III S. 371). Zum Verzicht auf die Aufbewahrung von Kassenstreifen bei Einsatz von Registrierkassen siehe BMF vom 9.1.1996 (BStBl I S. 34).
• Aufbewahrungsfristen und -pflichten
• Aufbewahrungspflicht - Übersicht
• Aufbewahrungspflichten

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Aufzeichnungspflichten nach GoB

Besondere Aufzeichnungspflichten ergeben sich nach § 4 Abs. 7 Einkommensteuergesetz, siehe R 4.11 Einkommensteuerrichtlinien für Bargeschäfte. Verbuchung von Bargeschäften im Einzelhandel, Identitätsnachweis siehe BMF vom 5.4.2004 (BStBl I S. 419).

Siehe auch GoB - Aufzeichnung des Warenein- und -ausgangs

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Belegablage

Anforderungen an eine geordnete und übersichtliche Belegablage siehe Erlasse der obersten Finanzbehörden der Länder über die Offene-Posten- Buchhaltung vom 10.6.1963 (BStBl II S. 89, 93), BFH vom 16.9.1964 (BStBl III S. 654) und vom 23.9.1966 (BStBl 1967 III S. 23). s.a. Belegaufbewahrung

Download: Muster-Verfahrensdokumentation zur Belegablage

Download: Muster-Verfahrensdokumentation zur Digitalisierung und elektronischen Aufbewahrung von Belegen inkl. Vernichtung der Papierbelege

Download: FAQ-Katalog zur Musterverfahrensdokumentation

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Beweiskraft der Buchführung

Die Buchführung und die Aufzeichnungen des Steuerpflichtigen, die den Vorschriften der §§ 140 bis 148 entsprechen, sind der Besteuerung zugrunde zu legen, soweit nach den Umständen des Einzelfalls kein Anlass ist, ihre sachliche Richtigkeit zu beanstanden (siehe AEAO zu § 158 AO).

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Bewertung des Vorratsvermögens gem. § 6 Abs. 1 Nr. 2 a EStG, Lifo-Methode

Die Bewertung des Vorratsvermögens unter Anwendung der Lifo-Methode setzt voraus, dass sie den handelsrechtlichen Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung entspricht. Diese Voraussetzung ist erfüllt, wenn die am Schluss des Wirtschaftsjahres vorhandenen Wirtschaftsgüter mengenmäßig vollständig erfasst sind und die Anwendung der Lifo-Methode nach den betriebsindividuellen Verhältnissen zu einer Vereinfachung bei der Bewertung des Vorratsvermögens führt. § 6 Absatz 1 Nummer 2a EStG enthält eine Ausnahme vom Einzelbewertungsgrundsatz. Zu diesem Zweck wird für den Wertansatz des Vorratsvermögens unterstellt, dass die zuletzt angeschafften oder hergestellten Wirtschaftsgüter zuerst verbraucht oder veräußert werden. Einer weiteren Prüfung, ob eine Durchbrechung dieses Einzelbewertungsgrundsatzes zulässig ist, bedarf es daher nicht. Die weitere Voraussetzung der Entsprechung mit den handelsrechtlichen Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung verlangt nur, dass die Bewertung des Vorratsvermögens nach dem Wirtschaftlichkeits- und Wesentlichkeitsgrundsatz zu einer Bewertungsvereinfachung führt.

Freie Berufe und Buchhaltung

Die Angehörigen der freien Berufe, die ihren Gewinn (freiwillig) nach § 4 Abs. 1 EStG auf Grund ordnungsmäßiger Buchführung ermitteln, müssen bei der Buchung der Geschäftsvorfälle die allgemeinen Regeln der kaufmännischen Buchhaltung befolgen (siehe BFH vom 18.2.1966 - BStBl III S. 496). Das in § 252 Abs. 1 Nr. 4, 2. Halbsatz HGB geregelte Realisationsprinzip findet auch für die Gewinnermittlung bilanzierender Freiberufler Anwendung (siehe BFH vom 10.9.1998 - BStBl 1999 II S. 21).

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Gesellschafterwechsel

Eine Personengesellschaft ist nicht verpflichtet, auf den Stichtag eines Gesellschafterwechsels eine Zwischenbilanz aufzustellen (siehe BFH vom 9.12.1976 - BStBl 1977 II S. 241).

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Grundbuchaufzeichnungen

Die Funktion der Grundbuchaufzeichnungen kann auf Dauer auch durch eine geordnete und übersichtliche Belegablage erfüllt werden (§ 239 Abs. 4 HGB; § 146 Abs. 5 AO).

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Inventurunterlagen

Vorlage der Inventurunterlagen siehe BFH vom 25.3.1966 (BStBl III S. 487).

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Jahresabschluss

Der Jahresabschluss muss "innerhalb der einem ordnungsmäßigen Geschäftsgang entsprechenden Zeit" (§ 243 Abs. 3 HGB) aufgestellt werden (siehe BFH vom 6.12.1983 - BStBl 1984 II S. 227); bei Kapitalgesellschaften gilt § 264 Abs. 1 HGB; bei bestimmten Personenhandelsgesellschaften gilt § 264a i. V. m. § 264 Abs. 1 HBG, soweit nicht § 264b HGB zur Anwendung kommt; bei Versicherungsunternehmen gilt § 341a Abs. 1 HGB). Weitergehende Informationen zum Jahresabschluss finden Sie im Steuerlexikon:Jahresabschluss - Fristen

Bei der Gewinnermittlung nach § 5 EStG sind - soweit sich aus den Steuergesetzen nichts anderes ergibt - die handelsrechtlichen Rechnungslegungsvorschriften sowie die Vorschriften der §§ 140 bis 148, 154 AO zu beachten. Handelsrechtliche Rechnungslegungsvorschriften i. S. d. Satzes 1 sind die Vorschriften des Ersten Abschnitts, für bestimmte Personenhandelsgesellschaften und Kapitalgesellschaften außerdem die des Zweiten Abschnitts des Dritten Buchs des HGB. Entsprechen die Buchführung und die Aufzeichnungen des Steuerpflichtigen diesen Vorschriften, so sind sie der Besteuerung zugrunde zu legen, soweit nach den Umständen des Einzelfalles kein Anlass ist, ihre sachliche Richtigkeit zu beanstanden (§ 158 AO).

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Kontokorrentkonto

Eine Buchführung ohne Kontokorrentkonto kann ordnungsmäßig sein, wenn die Honorarforderungen der Zeitfolge nach in einem Hilfsbuch erfasst sind und wenn der Stpfl. oder ein sachverständiger Dritter daraus in angemessener Zeit einen Überblick über die Außenstände gewinnen kann (siehe BFH vom 18.2.1966 - BStBl III S. 496).

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Kreditgeschäfte und ihre periodenweise Erfassung

Bei Kreditgeschäften sind die Entstehung der Forderungen und Schulden und ihre Tilgung grundsätzlich als getrennte Geschäftsvorfälle zu behandeln. Bei einer doppelten Buchführung ist für Kreditgeschäfte in der Regel ein Kontokorrentkonto, unterteilt nach Schuldnern und Gläubigern, zu führen. Es ist jedoch nicht zu beanstanden, wenn Waren- und Kostenrechnungen, die innerhalb von acht Tagen nach Rechnungseingang oder innerhalb der ihrem gewöhnlichen Durchlauf durch den Betrieb entsprechenden Zeit beglichen werden, kontokorrentmäßig nicht erfasst werden. Werden bei der Erstellung der Buchführung die Geschäftsvorfälle nicht laufend, sondern nur periodenweise gebucht, ist es nicht zu beanstanden, wenn die Erfassung der Kreditgeschäfte eines Monats im Grundbuch bis zum Ablauf des folgenden Monats erfolgt, sofern durch organisatorische Vorkehrungen sichergestellt ist, dass Buchführungsunterlagen bis zu ihrer Erfassung im Grundbuch nicht verloren gehen, z. B. durch laufende Nummerierung der eingehenden und ausgehenden Rechnungen oder durch ihre Ablage in besonderen Mappen oder Ordnern. Neben der Erfassung der Kreditgeschäfte in einem Grundbuch müssen die unbaren Geschäftsvorfälle, aufgegliedert nach Geschäftspartnern, kontenmäßig dargestellt werden. 6Dies kann durch Führung besonderer Personenkonten oder durch eine geordnete Ablage der nicht ausgeglichenen Rechnungen (Offene-Posten-Buchhaltung) erfüllt werden. Ist die Zahl der Kreditgeschäfte verhältnismäßig gering, gelten hinsichtlich ihrer Erfassung die folgenden Erleichterungen:

Besteht kein laufender unbarer Geschäftsverkehr mit Geschäftspartnern, müssen für jeden Bilanzstichtag über die an diesem Stichtag bestehenden Forderungen und Schulden Personenübersichten aufgestellt werden.

Einzelhändler und Handwerker können Krediteinkäufe und Kreditverkäufe kleineren Umfangs vereinfacht buchen. 2Es genügt, wenn sie die Wareneinkäufe auf Kredit im Wareneingangsbuch in einer besonderen Spalte als Kreditgeschäfte kennzeichnen und den Tag der Begleichung der Rechnung vermerken. Bei Kreditverkäufen reicht es aus, wenn sie einschließlich der Zahlung in einer Kladde festgehalten werden, die als Teil der Buchführung aufzubewahren ist. Außerdem müssen in beiden Fällen für jeden Bilanzstichtag Personenübersichten aufgestellt werden.

Mängel der Buchführung

Enthält die Buchführung formelle Mängel, ist ihre Ordnungsmäßigkeit nicht zu beanstanden, wenn das sachliche Ergebnis der Buchführung dadurch nicht beeinflusst wird und die Mängel kein erheblicher Verstoß gegen die Anforderungen an die zeitgerechte Erfassung der Geschäftsvorfälle, die besonderen Anforderungen bei Kreditgeschäften, die Aufbewahrungsfristen sowie die Besonderheiten bei der Buchführung auf Datenträgern sind. Enthält die Buchführung materielle Mängel, z. B. wenn Geschäftsvorfälle nicht oder falsch gebucht sind, wird ihre Ordnungsmäßigkeit dadurch nicht berührt, wenn es sich dabei um unwesentliche Mängel handelt, z. B. wenn nur unbedeutende Vorgänge nicht oder falsch dargestellt sind. Die Fehler sind dann zu berichtigen, oder das Buchführungsergebnis ist durch eine Zuschätzung richtig zu stellen. 4Bei schwerwiegenden materiellen Mängeln gilt R 4.1 Abs. 2 Satz 3.

Mikrofilmaufnahmen

Verwendung zur Erfüllung gesetzlicher Aufbewahrungspflichten siehe BMF vom 1.2.1984 (BStBl I S. 155).

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Personenübersichten

Wo ein laufender unbarer Geschäftsverkehr mit Geschäftsfreunden, der im Interesse der erforderlichen Übersicht die Führung eines kontenmäßig gegliederten Geschäftsfreundebuches sachlich notwendig macht, nicht gegeben ist, genügt es, wenn die unbaren Geschäftsvorfälle in Tagebüchern zeitfolgemäßig aufgezeichnet und im Kontokorrentbuch lediglich die am Bilanzstichtag bestehenden Forderungen und Schulden ausgewiesen werden (siehe BFH vom 23.2.1951 - BStBl III S. 75).

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Zeitgerechte Verbuchung

Die Eintragungen in den Geschäftsbüchern und die sonst erforderlichen Aufzeichnungen müssen vollständig, richtig, zeitgerecht und geordnet vorgenommen werden (§ 239 Abs. 2 HGB). Die zeitgerechte Erfassung der Geschäftsvorfälle erfordert - mit Ausnahme des baren Zahlungsverkehrs - keine tägliche Aufzeichnung. Es muss jedoch ein zeitlicher Zusammenhang zwischen den Vorgängen und ihrer buchmäßigen Erfassung bestehen (siehe BFH vom 25.3.1992 - BStBl II S. 1010).

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