Wechsel der Gewinnermittlungsart + Ermittlung des Übergangsgewinns

Bei einem Wechsel der Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 EStG zur Bilanzierung bzw. Wechsel von Bilanzierung zur Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 EStG, müssen Sie einen Übergangsgewinn ermitteln.

Wechsel der Gewinnermittlungsart

Bei der Einnahmenüberschussrechnung (EÜR) werden nur die tatsächlich vereinnahmten Einnahmen und geleisteten Ausgaben versteuert. Bei der Bilanzierung werden dagegen auch Forderungen und Verbindlichkeiten sowie Abschreibungen und Rückstellungen berücksichtigt. Um den Übergangsgewinn zu ermitteln, muss man zunächst eine Eröffnungsbilanz zum Zeitpunkt des Wechsels erstellen. Diese zeigt das Betriebsvermögen und das Eigenkapital des Unternehmens an diesem Stichtag.

Der Wechsel der Gewinnermittlungsart ist ein bedeutender Schritt für Unternehmen und kann verschiedene steuerliche Konsequenzen haben. Hier sind die wichtigsten Aspekte zusammengefasst:

Wechsel zum Betriebsvermögensvergleich:

Von der Einnahmenüberschussrechnung zur Bilanz

Einnahmen-Überschussrechner müssen zum Bestandsvergleich übergehen, wenn die Voraussetzungen für die gesetzliche Buchführungspflicht erfüllt werden. Während bei der EÜR das Zufluss- und Abflussprinzip gilt, wird beim Betriebsvermögensvergleich nach dem Prinzip der wirtschaftlichen Zugehörigkeit das für jedes Wirtschaftsjahr erzielte wirtschaftliche Ergebnis durch Erfassung von Forderungen, Vorräten, Verbindlichkeiten, Rechnungsabgrenzungsposten, Rückstellungen und Wertberichtigungen ermittelt.

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1. Übergangsgewinn: Beim Übergang von der Einnahmenüberschussrechnung zum Betriebsvermögensvergleich entsteht oft ein Übergangsgewinn, der aus den bisher nicht berücksichtigten Betriebsvorgängen resultiert. Dieser Übergangsgewinn kann auf Antrag des Steuerpflichtigen auf zwei oder drei Jahre verteilt werden, um steuerliche Härten zu vermeiden.

2. Bewertung von Wirtschaftsgütern: Die Wirtschaftsgüter sind beim Übergang mit den Werten anzusetzen, die sie hätten, wenn von Anfang an der Gewinn durch Betriebsvermögensvergleich ermittelt worden wäre.

3. Erneuter Wechsel: Nach einem Wechsel der Gewinnermittlungsart ist der Steuerpflichtige in der Regel für drei Wirtschaftsjahre an diese Wahl gebunden, es sei denn, es liegt ein besonderer wirtschaftlicher Grund vor.

Wechsel zur Einnahmenüberschussrechnung:

Von der Bilanzierung zur Einnahmenüberschussrechnung

Ein Wechsel vom Betriebsvermögensvergleich zur EÜR kommt in Betracht, wenn der Steuerpflichtige von der gesetzlichen Buchführungspflicht befreit wird oder bisher freiwillig Bücher geführt und Abschlüsse gemacht hat, künftig aber seinen Gewinn nach der vereinfachten Gewinnermittlung im Sinne des § 4 Abs. 3 EStG ermitteln will.

1. Korrekturen im ersten Jahr: Beim Übergang von der Gewinnermittlung durch Betriebsvermögensvergleich zur Einnahmenüberschussrechnung müssen die durch den Wechsel bedingten Hinzurechnungen und Abrechnungen im ersten Jahr nach dem Übergang vorgenommen werden.

Allgemeine Hinweise:

• Ansatz- oder Bewertungswahlrechte: Diese gelten beim Übergang zum Betriebsvermögensvergleich als nicht ausgeübt.
• Gewinnberichtigungen: Sowohl beim Wechsel zum Betriebsvermögensvergleich als auch zur Einnahmenüberschussrechnung sind Gewinnberichtigungen vorzunehmen, um die bisher nicht berücksichtigten Betriebsvorgänge zu erfassen.
• Keine Verteilung des Übergangsgewinns: In bestimmten Fällen, wie bei Betriebsveräußerung oder -aufgabe, ist eine Verteilung des Übergangsgewinns nicht möglich.
• Land- und Forstwirtschaft: Spezielle Regelungen gelten für den Übergang bei land- und forstwirtschaftlichen Betrieben.
• Unterbliebene Gewinnkorrekturen: Zu Unrecht unterbliebene Gewinnkorrekturen bei einem früheren Wechsel dürfen nicht bei einem erneuten Wechsel berücksichtigt werden, soweit der Fehler nicht mehr berichtigt werden kann.

Wichtig zu beachten:

• Dokumentation und Buchführung: Bei einem Wechsel zum Betriebsvermögensvergleich muss der Steuerpflichtige eine Eröffnungsbilanz aufstellen und eine ordnungsmäßige kaufmännische Buchführung einrichten. Der Wechsel ist erst wirksam, wenn diese Schritte vollzogen sind.
• Steuerliche Beratung: Aufgrund der Komplexität und der weitreichenden Konsequenzen eines Wechsels der Gewinnermittlungsart sollten Unternehmen und Selbstständige stets fachkundige steuerliche Beratung in Anspruch nehmen.

Der Wechsel der Gewinnermittlungsart ist ein komplexes Thema, das sorgfältige Planung und Durchführung erfordert. Die steuerlichen Konsequenzen können erheblich sein, und es ist wichtig, alle Aspekte zu berücksichtigen und entsprechend den steuerlichen Vorschriften zu handeln.

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Berechnung des Übergangsgewinns

Wie ermittelt man den Übergangsgewinn?

Der Übergangsgewinn ist der Gewinn oder Verlust, der sich aus dem Wechsel der Gewinnermittlungsart ergibt. Dies kann zum Beispiel der Fall sein, wenn ein Unternehmer von der Einnahmenüberschussrechnung (EÜR) zur Bilanzierung wechselt oder umgekehrt. Der Übergangsgewinn soll sicherstellen, dass der gesamte Gewinn des Unternehmens unabhängig von der gewählten Gewinnermittlungsart gleich bleibt. Dabei werden die Unterschiede zwischen den beiden Methoden berücksichtigt, die sich vor allem auf den Zeitpunkt und die Höhe der Erfassung von Einnahmen und Ausgaben beziehen.

Der Übergangsgewinn wird wie folgt berechnet:

Übergangsgewinn = Warenanfangsbestand + Geleistete Anzahlungen + Offene Kundenforderungen + Sonstige offene Forderungen - Offene Lieferantenverbindlichkeiten - Sonstige offene Verbindlichkeiten - Rückstellungen

Die einzelnen Positionen sind wie folgt zu verstehen:

• Warenanfangsbestand: Der Wert der vorhandenen Waren zum Zeitpunkt des Wechsels
• Geleistete Anzahlungen: Die Anzahlungen, die für noch nicht erbrachte Leistungen gezahlt wurden
• Offene Kundenforderungen: Die Forderungen aus noch nicht bezahlten Rechnungen für bereits erbrachte Leistungen
• Sonstige offene Forderungen: Die Forderungen aus anderen Gründen, wie z.B. Zinsen oder Steuererstattungen
• Offene Lieferantenverbindlichkeiten: Die Verbindlichkeiten aus noch nicht bezahlten Rechnungen für bereits empfangene Leistungen
• Sonstige offene Verbindlichkeiten: Die Verbindlichkeiten aus anderen Gründen, wie z.B. Krediten oder Steuerschulden

Wenn das Ergebnis positiv ist, spricht man von einem Übergangsgewinn. Wenn es negativ ist, spricht man von einem Übergangsverlust. Der Übergangsgewinn oder -verlust muss im Jahr des Wechsels versteuert werden. Allerdings kann man auf Antrag eine Verteilung auf bis zu drei Jahre beantragen, um die Steuerlast zu mildern.

Beispiel: Ein Unternehmer wechselt zum 1. Januar 2023 von der EÜR zur Bilanzierung. Er hat folgende Daten:

Warenanfangsbestand: 50.000 Euro

Geleistete Anzahlungen: 10.000 Euro

Offene Kundenforderungen: 30.000 Euro

Sonstige offene Forderungen: 5.000 Euro

Offene Lieferantenverbindlichkeiten: 20.000 Euro

Sonstige offene Verbindlichkeiten: 15.000 Euro

Rückstellungen: 10.000 Euro

Der Übergangsgewinn beträgt: 50.000

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1 Übersicht über die Gewinnermittlungsarten

• 1.1 Wer muss seinen Gewinn durch Bilanzierung ermitteln?
• 1.2 Wer darf seinen Gewinn durch EÜR ermitteln?

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Download: Wechsel der Gewinnermittlungsart

Wenn Sie als Steuerpflichtiger ein gewerbliches Unternehmen betreiben, als Freiberufler tätig sind oder Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft erzielen, müssen Sie Ihren Gewinn ermitteln und anhand dieses Gewinns Einkommensteuer zahlen. Vergleichbares gilt für Kapitalgesellschaften, die Körperschaftsteuer und Gewerbesteuer zahlen müssen: Auch hier ist der Gewinn aus der ausgeübten Tätigkeit die Ausgangsgröße.

Es gibt verschiedene Arten, einen Gewinn zu ermitteln. Das Einkommensteuerrecht selbst sieht grundsätzlich die Wertermittlung durch Betriebsvermögensvergleich (auch Bestandsvergleich genannt) vor. Darunter versteht man eineperiodengerechte Gewinnermittlung mittelsBilanz und Gewinn- und Verlustrechnung (im Folgenden zur Vereinfachung schlicht als Bilanzierung bezeichnet). Daneben gibt es für bestimmte Gruppen (siehe Punkt 1.2) die Möglichkeit der vereinfachten Einnahmenüberschussrechnung, auch als „EÜR“ oder in Anspielung auf die Rechtsgrundlage des Einkommensteuergesetzes (EStG, § 4 Abs. 3) als „4/3-Rechnung“ bezeichnet.

Grundsätzlich führen sowohl die Bilanzierung als auch die EÜR am Ende einer unternehmerischen Schaffensphase zum gleichen, als „Totalgewinn“ bezeichneten Ergebnis. In den einzelnen Wirtschaftsjahren unterscheidet sich das Ergebnis der beiden Systeme jedoch unter Umständen erheblich.

Daneben gibt es noch weitere besondere Formen der Gewinnermittlung, wie beispielsweise die Gewinnermittlung nach Durchschnittssätzen, die gerne von Land- und Forstwirten angewandt wird. In diesem Merkblatt wird jedoch ausschließlich die Gewinnermittlung mittels der EÜR und der Bilanzierung behandelt.

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1.1 Wer muss seinen Gewinn durch Bilanzierung ermitteln?

Zur Bilanzierung sind zunächst alle Steuerpflichtigen verpflichtet, die Kaufleute im Sinne des Handelsgesetzbuchs (HGB) sind.

Dies sind zunächst die Einzelkaufleute, die im Handelsregister eingetragen sind („e.K.“). Dazu gehören entweder „echte“ Kaufleute („Musskaufmann“) oder diejenigen, die keine Musskaufleute sind, aber trotzdem als Kaufleute eingetragen werden wollen („Kann­kaufmann“).

Allerdings sind Einzelkaufleute von dieser Form der Gewinnermittlung entbunden, wenn sie an den Abschlussstichtagen

• nicht mehr als 600.000 € Umsatzerlöse und
• 60.000 € Jahresüberschuss aufweisen.

Neu gegründete Unternehmen sind bereits dann von der allgemeinen handelsrechtlichen Bilanzierungspflicht befreit, wenn diese Grenzen am ersten Abschlussstichtag nach der Neugründung nicht überschritten werden. In diesem Fall können Kaufleute bilanzieren, müssen es aber nicht.

Bilanzieren müssen auch sogenannte Formkaufleute. Dies sind zunächst die Personenhandelsgesellschaften, also die offene Handelsgesellschaft (OHG) oder die Kommanditgesellschaft (KG). Die GmbH & Co. KG nimmt zwar im Handels- und Steuerrecht eine Sonderstellung ein, dies ändert aber nichts an ihrer Bilanzierungspflicht.

Zu den Formkaufleuten gehören auch Kapitalgesellschaften. Dies betrifft insbesondere die GmbH, die UG (haftungsbeschränkt) und die AG. Auch sie müssen für körperschaft- und gewerbesteuerliche Zwecke bilanzieren.

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1.2 Wer darf seinen Gewinn durch EÜR ermitteln?

Die EÜR steht zunächst für diejenigen Gewerbetreibenden als Alternative offen, die nicht nach kaufmännischen Regelungen zur doppelten Buchführung verpflichtet sind. Hierunter fallen insbesondere Nicht-Kaufleute sowie Kaufleute, die unter die Umsatz- und Gewinngrenzen fallen.

Auch andere Unternehmer können ihren Gewinn durch Gegenüberstellung von Betriebseinnahmen und
-ausgaben ermitteln. So sind Freiberufler keine Kaufleute, und damit sind sie nicht zur Bilanzierung verpflichtet. Daher müssen Rechtsanwälte, Ärzte, Architekten und andere Freiberufler selbst dann nicht bilanzieren, wenn ihre Umsätze oder Gewinne deutlich über den oben genannten Grenzen liegen. Die freien Berufsgruppen nutzen aus diesem Grund in der Regel die EÜR zur Gewinnermittlung.

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2 Wechsel von der EÜR zur Bilanzierung

• 2.1 Wann ist ein Wechsel verpflichtend?
• 2.2 Warum kann sich ein freiwilliger Wechsel lohnen?
• 2.3 Was ist für die Umstellung zu tun?
• 2.4 Erstellen eines Übergangsergebnisses
• 2.5 Eröffnungsbilanz/Schlussbilanz
• 2.6 Auswirkungen

Wechsel von Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 EStG zur Bilanzierung: Bei der Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 EStG ist das Zufluss-Abfluss-Prinzip nach § 11 EStG maßgeblich. Das heißt, Einnahmen und Ausgaben sind zum Zeitpunkt des Zuflusses bzw. Abflusses erfolgswirksam. Im Gegensatz dazu werden die Geschäftsvorfälle bei bilanzierenden Unternehmen periodengerecht abgegrenzt, das heißt, sie sind in dem Wirtschaftsjahr Aufwand oder Ertrag, in das sie wirtschaftlich gehören, unabhängig vom Zeitpunkt der Zahlung.

Dies führt beim Wechsel der Gewinnermittlungsart dazu,

• dass Einnahmen bzw. Ausgaben doppelt berücksichtigt werden und sowohl in der Gewinnermittlung als auch in der Bilanz des folgenden Wirtschaftsjahres ergebniswirksam sind.
• dass Einnahmen bzw. Ausgaben weder in der Gewinnermittlung noch in der Bilanz des folgenden Jahres ergebniswirksam sind.

Auswirkungen durch den Wechsel

Bei der Einnahmenüberschussrechnung werden die Einnahmen und Ausgaben erfasst, sobald der Unternehmer die Beträge erhalten bzw. gezahlt hat. Bei der Bilanzierung ist der Zeitpunkt maßgebend, in dem die Forderungen und Verbindlichkeiten entstanden sind.

Die Gewinne werden also zu unterschiedlichen Zeitpunkten realisiert. Bei einem Wechsel zur Bilanzierung können daher einige Geschäftsvorfälle doppelt und andere überhaupt nicht erfasst werden. Das EStG enthält keine Regelung, die vorschreibt, wie in solchen Fällen zu verfahren ist. Da beide Arten der Gewinnermittlung zum selben Totalgewinn führen müssen, geht die Rechtsprechung davon aus, dass jeder Geschäftsvorfall sich einmal auswirken muss, also weder doppelt noch überhaupt nicht (BFH, Urt. v. 24.01.1985 – IV R 155/83).

Beispiel:

Der Unternehmer ermittelt seinen Gewinn bisher mit einer Einnahmenüberschussrechnung. Das Finanzamt hatte ihn aufgefordert, ab dem 01.01.2016 zur Bilanzierung zu wechseln. Der Unternehmer musste auf den 01.01.2016 eine Eröffnungsbilanz erstellen.

Faktoren, die sich noch nicht ausgewirkt haben, müssen beim Übergang korrigiert werden. Das zutreffende Ergebnis erreicht man, indem man beim Wechsel Zu- und Abschläge vornimmt. Der Saldo dieser Zu- und Abschläge ist der Korrekturposten, der wie folgt ermittelt wird:

In der Eröffnungsbilanz weist der Unternehmer u.a. eine Forderung gegenüber seinem Kunden i.H.v. (10.000 € + 1.900 € Umsatzsteuer =) 11.900 € aus. Es handelt sich um eine Leistung, die er im Jahr 2015 ausgeführt und auch abgerechnet hat. Der Kunde hat seine Rechnung am 01.01.2016 noch nicht bezahlt. Der Kunde zahlt den Rechnungsbetrag erst am 20.01.2016.

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2.1 Wann ist ein Wechsel verpflichtend?

Einer der Hauptgründe für den Wechsel zur Bilanzierung liegt in der Praxis darin, dass dies vom Finanzamt verlangt wird.

Losgelöst von handelsrechtlichen Vorschriften müssen Sie als Gewerbetreibender den Gewinn durch Bilanzierung ermitteln, wenn Sie bestimmte Umsatz- und Gewinngrößen überschreiten. Das Finanzamt wird einen Gewerbetreibenden zur Bilanzierung auffordern, wenn

• die Umsätze (einschließlich steuerfreie Umsätze) 600.000 € im Kalenderjahr übersteigen oder
• ein Gewinn aus Gewerbebetrieb von mehr als 60.000 € im Wirtschaftsjahr erwirtschaftet wurde.

Diese Beträge stammen aus der Abgabenordnung, der Grundlage des steuerlichen Verfahrensrechts. Sie sind mit den oben dargestellten handelsrechtlichen Umsatz- und Gewinngrenzen zur Befreiung von Einzelkaufleuten von der Bilanzierung identisch. Heute liegt bei den Beträgen eine einheitliche Rechtslage vor, was jedoch aufgrund der Basis in unterschiedlichen Rechtsnormen nicht immer zwingend der Fall sein muss.

Hinweis:

Der zwingende Übergang zur Bilanzierung greift nur, wenn das Finanzamt Sie zum Wechsel der Gewinnermittlungsart auffordert, also nicht automatisch kraft Gesetz! Nachdem Sie das Finanzamt aufgefordert hat, müssen Sie erst im folgenden Wirtschaftsjahr bilanzieren. Unterbleibt eine Aufforderung, obwohl die Umsatz- oder Gewinngrenze überschritten ist, müssen Sie nicht aktiv werden.

Das Finanzamt fordert außerdem immer dann die Aufstellung einer Schlussbilanz, wenn ein Unternehmen veräußert wird. Der Grund dafür liegt darin, dass nur durch Bilanzierung der Buchwert des Kapitalkontos ermittelt werden kann, welches bei der Berechnung des Veräußerungsgewinns nach den Vorschriften des EStG vom Veräußerungserlös abzuziehen ist.

Zu Veräußerungsvorgängen in diesem Sinne zählen auch Umwandlungsmaßnahmen. So wird das Finanzamt auf einer steuerlichen Schlussbilanz bestehen, wenn ein Einzelunternehmen (z.B. eine als Einzelunternehmen geführte freiberufliche Steuerberatungskanzlei) gegen Gewährung von Gesellschaftsrechten in eine GmbH oder eine GmbH & Co. KG eingebracht wird.

Hinweis:

Einige Finanzämter fordern selbst dann die Erstellung einer (Zwischen-)Bilanz, wenn der Steuerpflichtige sein Unternehmen unentgeltlich (also durch eine Schenkung) z.B. an seinen Ehegatten oder seine Kinder überträgt. Dies ist unzulässig. Der Bundesfinanzhof (BFH) vertritt in ständiger Rechtsprechung die Auffassung, dass die Finanzämter keine Bilanz verlangen dürfen, wenn die Buchwerte bei einer Übertragung vom Erwerber zwingend fortzuführen sind und kein Veräußerungsgewinn entstehen kann, was bei einer Schenkung der Fall ist.

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2.2 Warum kann sich ein freiwilliger Wechsel lohnen?

Manchmal wechseln 4/3-Rechner auch freiwillig zur Bilanzierung. Ein freiwilliger Wechsel ist in der Regel für drei Kalenderjahre bindend. Ein willkürliches Hin- und Herwechseln zwischen den verschiedenen Gewinnermittlungsarten ist nicht gestattet.

Welche Vorteile kann ein Wechsel haben?

1. Klare Verhältnisse

Insbesondere, wenn mehrere Personen gemeinschaftlich zusammenarbeiten, kann eine genaue Gewinnabgrenzung vorteilhaft sein. Gerade bei Personengesellschaften sollte für jeden Gesellschafter ein eigenes Kapitalkonto geführt werden. Dies dient dazu, dass die zustehenden Entnahmerechte dem jeweiligen Gesellschafter eindeutig zuzuordnen sind.

2. Besseres Risikomanagement

Außerdem bietet die Bilanzierung bestimmte systembedingte Besonderheiten an, die einem 4/3-Rechner nicht möglich sind. Als Bilanzierender müssen Sie beispielsweise nach dem sogenannten Vorsichtsprinzip Ihre Risiken sachgerecht abbilden. Sie sind daher handels- und steuerrechtlich auch verpflichtet, Rückstellungen zu bilden, wenn eine Inanspruchnahme droht. Durch Rückstellungen werden nicht nur Risiken in der Bilanz abgebildet, sondern es wird auch ein steuerlich wirksamer Aufwand erzeugt, obwohl noch kein Geld abgeflossen ist. Daraus entstehende geringere Steuern können zusätzlich Ihre Liquiditätslage entlasten.

3. Klare Abgrenzung

Aufgrund der periodengerechten Gewinnermittlung müssen bei der Bilanzierung einzelne Einnahmen und Ausgaben über sogenannte „Rechnungsabgrenzungsposten“ den einzelnen Wirtschaftsjahren zugeordnet werden – das tatsächliche Datum von Zahlungen ist bei dieser Gewinnermittlungsart somit nicht von entscheidender Bedeutung. Damit sind die Entstehungszeiträume dieser Einnahmen und Ausgaben leichter zu durchschauen.

4. Zufriedene Geldgeber

Teilweise wirken auch Dritte an der Entscheidung um die „richtige“ Art der Gewinnermittlung mit. Banken bevorzugen in der Regel eine Bilanzierung. Bei dieser kann die Vermögenssituation des Kreditsuchenden deutlich besser eingeschätzt werden, als dies bei der EÜR möglich ist. Bei der EÜR werden im Wesentlichen nur Geldzahlungsflüsse aufzeichnet, während drohende Risiken gar nicht abgebildet werden.

Daher kann ein Wechsel zur Bilanzierung vorteilhaft sein, wenn Kreditentscheidungen anstehen und die Bank durchblicken lässt, dass nur bei Darlegung der Vermögenslage (also bei Bilanzierung) eine hinreichende Prüfung der Bonität möglich ist.

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2.3 Was ist für die Umstellung zu tun?

Wenn feststeht, dass Sie für das kommende Wirtschaftsjahr bilanzieren müssen oder möchten, müssen Sie folgende Vorbereitungsmaßnahmen treffen:

1. Erstellen Sie eine Eröffnungsbilanz! In der Eröffnungsbilanz sind alle Vermögenswerte aufzunehmen, wie beispielsweise das Sachanlagevermögen, Forderungen und Verbindlichkeiten. Bei einem Wechsel zur Bilanzierung müssen daher alle Werte des Anlage- und Umlaufvermögens dem Grunde und der Höhe nach erfasst werden. Dies umfasst auch die jährlich durchzuführende Prüfung, ob Teilwertabschreibungen vorzunehmen sind oder wahlweise (nicht) vorgenommen werden sollen.

2. Erfassen Sie das gesamte Betriebsvermögen durch eine Inventur!

Dies bedeutet, dass Sie auf den Eröffnungsbilanzstichtag (der erste Tag Ihres Wirtschaftsjahres) eine körperliche Bestandsaufnahme aller Vermögensgegenstände durchführen müssen. Dies betrifft insbesondere den Warenbestand.

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2.4 Erstellen eines Übergangs­ergebnisses

Aufgrund der bestehenden systematischen Unterschiede zwischen den Gewinnermittlungsarten kommt es beim Wechsel zu einem Übergangsergebnis, das positiv oder negativ ausfallen kann. Am Beispiel des Warenbestands können Sie deutlich erkennen, worum es hierbei geht.

Beispiel:

Ein Unternehmer hat als 4/3-Rechner bisher seinen Wareneinkauf bei Zahlung als Aufwand erfasst. Bei Erstellung der Eröffnungsbilanz stellt er in der Inventur fest, dass er einen Warenbestand im Wert von 50.000 € besitzt. Darüber hinaus hat er noch 20.000 € Verbindlichkeiten aus Lieferungen und Leistungen für bereits bezogene (also im vorgenannten Wert enthalten), aber noch nicht bezahlte Ware.

Lösung:

Während der Unternehmer als 4/3-Rechner unmittelbar bei Zahlung einen Aufwand verbucht, wirkt sich die Anschaffung der Ware bei der Bilanzierung zunächst nicht auf den Gewinn aus. Dies ist unabhängig davon, ob er diese sofort bezahlt oder zunächst nur kreditorisch eingebucht wird.

Die Verbindlichkeit wird erfolgsneutral bei Bezahlung per Kasse/Bank oder per Einlage ausgebucht. Der Warenbestand wird erst dann erfolgswirksam erfasst, wenn die Ware nicht mehr im Warenendbestand als Bilanzposition darzustellen ist. Die Ware wirkt sich somit über den sogenannten Wareneinsatz erst dann auf den Gewinn aus, wenn sie veräußert worden ist.

Würde keine Überleitungsrechnung beim Wechsel von der EÜR auf die Bilanzierung ausgeführt werden, hätte dies folgende Konsequenzen:

• Der Warenankauf war bisher (hier in Höhe von 30.000 €) gewinnwirksam erfasst worden.
• Im Zeitpunkt des Verkaufs der Ware werden 50.000 € zum Wareneinsatz, d.h., bei Bilanzierung wirken sich 50.000 € auf den Gewinn aus, wenn die Ware nicht mehr im Endbestand enthalten ist.

Damit wäre im Beispiel gewinnmäßig der (bisherige) Aufwand aus der Anschaffung von Waren in Höhe von 30.000 € zu hoch dargestellt, denn der Warenankauf und der Wareneinsatz würden dabei zu Unrecht doppelt erfasst. Dies darf nicht sein!

Daher wird bei der Überleitungsrechnung von der EÜR zur Bilanzierung eine Anpassung vorgenommen, die im Ergebnis die bisherige Gewinnauswirkung rückgängig macht. Schematisch wäre diese Anpassung wie folgt vorzunehmen:

• Der durch Inventur ermittelte Warenbestand muss als positiver Betrag hinzugerechnet werden.
• Die bei Aufstellung der Eröffnungsbilanz bestehenden Verbindlichkeiten aus Lieferungen und Leistungen werden abgezogen.

Damit ergibt sich per saldo hier ein Überleitungsgewinn in folgender Höhe:

Warenbestand: 50.000 €
Verbindlichkeit Lieferung und Leistung: – 20.000 €
Übergangsgewinn: 30.000 €

Mit diesem Übergangsgewinn ist somit erreicht, dass der bisherige Aufwand aus der Bezahlung der Waren in Höhe von 30.000 € rückgängig gemacht wird. Der Wareneinkauf wird damit rechnerisch auf 0 € zurückgestellt.

Durch dieses Zurücksetzen auf null wird gewährleistet, dass im Zeitpunkt des Abgangs der Ware sich diese erfolgswirksam über den Wareneinsatz auswirkt. Zu einer doppelten oder vollständig ausbleibenden Erfassung der Geschäftsvorfälle kommt es somit nicht.

Dies ist der über allem stehende Sinn und Zweck dieser Überleitungsrechnung. Fragen Sie sich also stets: Wie hat sich der Geschäftsvorfall bei Gewinnermittlung durch EÜR bisher ausgewirkt und wie würde sich dieser Geschäftsvorfall bei Gewinnermittlung durch Bestandsvergleich (Bilanzierung) darstellen? Kommen Sie bei dieser Gegenüberstellung zu dem Ergebnis, dass sich ein Geschäftsvorfall (so wie hier beim Wareneinsatz) gar nicht bzw. doppelt auswirken würde, ist eine Korrektur vorzunehmen.

Hinweis:

Im Bereich des (nicht) abnutzbaren Anlagevermögens ändert sich durch einen Wechsel nichts. Denn hier laufen die EÜR und die Bilanzierung im Wesentlichen gleich: die Anschaffungs- und Herstellungskosten von abnutzbarem Anlagevermögen werden über die Absetzung für Abnutzungen (AfA) gewinnmindernd erfasst. Aufgrund dieses Gleichklangs ist keine Korrektur im Rahmen des Übergangsergebnisses erforderlich. Dasselbe gilt für die Veräußerung unbeweglicher Wirtschaftsgüter, deren Anschaffungskosten auch bei der EÜR erst dann gewinnwirksam erfasst werden, wenn das Wirtschaftsgut aus dem Betriebsvermögen durch Verkauf oder Entnahme ausscheidet.

Bei einem Wechsel von der EÜR zur Bilanzierung ist der Übergangsgewinn in dem Jahr anzusetzen, in dem erstmals der Gewinn durch Bilanzierung ermittelt wird. Um unbillige Härten zu vermeiden, besteht die Möglichkeit, den Gewinn auf Antrag auf insgesamt drei Jahre zu verteilen. Überleitungsverluste dürfen jedoch nicht verteilt werden, daher sind diese direkt im ersten Jahr zu berücksichtigen.

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2.5 Eröffnungsbilanz/Schlussbilanz

Die Überleitungsrechnung wurde auf Basis der zu erstellenden Eröffnungsbilanz durchgeführt. Der Eröffnungsbilanz kommt somit eine besondere Bedeutung zu. Sie markiert den Start für die anschließende Bilanzierung.

Die Bilanz müssen Sie nach den Grundsätzen ordnungsgemäßer Buchführung aufstellen. Dazu gehört insbesondere, alle dem Unternehmen zuzurechnenden Vermögensgegenstände zu erfassen – sowohl ihrer Art (Umlaufvermögen, Anlagevermögen etc.) als auch ihrer Höhe nach.

Ausgehend von diesen Werten ist daraufhin die Finanzbuchführung zu beginnen. Aus der Zusammenstellung der Eröffnungsbilanz sowie der Jahresverkehrszahlen der Finanzbuchführung ist dann eine Schlussbilanz des Wirtschaftsjahres zu errechnen.

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2.6 Auswirkungen

Wie bereits unter Punkt 2.3 dargestellt, kommt es durch den Wechsel der Gewinnermittlungsart zunächst zu einem positiven oder negativen Übergangsergebnis. Dieses Ergebnis wird als laufender Gewinn beziehungsweise Verlust behandelt. Für die Fälle, in denen ein Übergang zur Bilanzierung wegen einer Betriebsveräußerung oder Betriebsaufgabe erfolgt, bedeutet dies, dass der Übergangsgewinn oder -verlust nicht zu dem tarifbegünstigten Gewinn nach §§ 16, 34 EStG gehört.

Hinweis:

Fällt die Veräußerung auf den 31.12.01, 24.00 Uhr, so ist das Übergangsergebnis im Veranlagungszeitraum 01 zu erfassen. Bei einer Übertragung zum 02.01.02, 0.00 Uhr gehört das Übergangsergebnis in den Veranlagungszeitraum 02. Die Wahl einer entsprechenden Verlagerung des Übergangsgewinns eröffnet Ihnen damit Gestaltungsfreiräume, die zur Optimierung von Steuern genutzt werden können.

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3 Wechsel von der Bilanzierung zur EÜR

• 3.1 Wer darf von der Bilanzierung zur EÜR wechseln?
• 3.2 Warum kann sich ein Wechsel lohnen?
• 3.3 Was ist für die Umstellung zu tun?
• 3.4 Erstellen einer Überleitungsrechnung
• 3.5 Auswirkungen



Wechsel von Bilanzierung zur Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 EStG: Bei Unternehmen die ihren Gewinn nach § 4 Abs. 1 oder § 5 EStG ermitteln, werden die Geschäftsvorfälle periodengerecht gebucht, das heißt in dem Wirtschaftsjahr berücksichtigt, zu dem sie wirtschaftlich gehören. Der Zeitpunkt der Zahlung ist nicht von Bedeutung. Bei der Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 EStG erfolgt die ergebniswirksame Berücksichtigung grundsätzlich zum Zeitpunkt der Zahlung.

Dies führt beim Wechsel der Gewinnermittlungsart dazu,

• dass Einnahmen bzw. Ausgaben doppelt berücksichtigt werden und sowohl in der Bilanz als auch in der Gewinnermittlung des folgenden Wirtschaftsjahres ergebniswirksam sind.
• dass Einnahmen bzw. Ausgaben weder in der Bilanz noch in der Gewinnermittlung des folgenden Jahres ergebniswirksam sind.

Übergang von der Bilanzierung zur Einnahmenüberschussrechnung

Beim Übergang zur Einnahmenüberschussrechnung stellt die Schlussbilanz, z.B. zum 31.12.2015, die Grundlage dar. Hier sind alle betrieblichen Werte erfasst (z.B. Bank, Kasse, Anlagevermögen, Forderungen, Verbindlichkeiten, Rechnungsabgrenzungen, Waren- und Materialbestände). Wegen der systembedingten Unterschiede der beiden Gewinnermittlungsarten kommt es beim Übergang zu Unstimmigkeiten. Damit kein falscher Gesamtgewinn ausgewiesen wird, muss jede Position der Steuerbilanz untersucht und folgende Fragen beantworten werden:

• Welche Gewinnauswirkungen haben sich bereits nach der Systematik der Bilanzierung ergeben?
• Welche Gewinnauswirkungen treten bei der Einnahmenüberschussrechnung ein?

Welche Gewinnauswirkungen treten nach dem Wechsel ohne Zu- und Abrechnungen ein?

Posten der Steuerbilanz, bei denen keine Gewinnkorrektur erforderlich ist

Es gibt eine Reihe von Bilanzposten, bei denen bei einem Wechsel zur Einnahmenüberschussrechnung keine Gewinnkorrektur erforderlich ist. Das sind dieselben Posten, bei denen auch beim umgekehrten Wechsel keine Gewinnauswirkung eintritt.




Nicht abnutzbares Anlagevermögen

Nicht abnutzbares Anlagevermögen (z.B. Grund und Boden) wird bei beiden Gewinnermittlungsarten gleich behandelt. Es erfolgt somit keine Korrektur.




Abnutzbare Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens

Abnutzbares Anlagevermögen (z.B. Firmen-Pkw, Büromöbel) müssen bei der Einnahmenüberschussrechnung ebenso abgeschrieben werden wie bei der Bilanzierung. Maßgebend für den Beginn der Abschreibung ist in beiden Fällen der Zeitpunkt der Anschaffung oder Herstellung und nicht der Zeitpunkt der Zahlung. Es gibt keine Unterschiede und somit auch keinen Korrekturposten.

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3.1 Wer darf von der Bilanzierung zur EÜR wechseln?

Wollen Sie von der Bilanzierung zur vereinfachten EÜR wechseln, dürfen Sie weder nach dem HGB noch durch Auflage des Finanzamts zur Bilanzierung verpflichtet sein (siehe Punkt 1.1 und 2.1).

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3.2 Warum kann sich ein Wechsel lohnen?

1. Vereinfachte Verwaltung

Die EÜR hat zunächst den Vorteil, dass sie im Vergleich zur Bilanzierung deutlich einfacher ist. Während es bei der Bilanzierung zu einer aufwendigen periodengerechten Gewinnabgrenzung kommt, stellt die EÜR im Wesentlichen lediglich Zahlungsflüsse dar. Dadurch ist die EÜR mit deutlich geringerem Verwaltungsaufwand verbunden.

2. Mehr Flexibilität

Ein weiterer Vorteil dieser Gewinnermittlungsart liegt auch darin, dass das Ergebnis des jeweiligen Wirtschaftsjahres und damit auch die darauf zu entrichtende Steuerbelastung größere Spielräume zulassen. Sie können die Zahlung von einzelnen Positionen in das folgende Wirtschaftsjahr hinauszögern, und auch die Fakturierung Ihrer Ausgangsrechnungen können Sie, je nach angestrebtem Ergebnis, zeitlich sehr frei wählen. Diese Art der Gestaltung ist absolut legitim und kann bedenkenlos genutzt werden.

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3.3 Was ist für die Umstellung zu tun?

1. Erstellen Sie eine Schlussbilanz

Für die Umstellung müssen Sie eine Schlussbilanz auf den Stichtag des Wechsels erstellen. Dies ist dann Ihre „letzte offizielle Schlussbilanz“.

2. Durchführung einer Überleitungsrechnung mit „umgekehrtem Vorzeichen“

Da auch bei diesem Gewinnermittlungsartenwechsel die Gefahr besteht, dass einzelne Geschäftsvorfälle gar nicht oder doppelt berücksichtigt werden, müssen Sie ausgehend von der Schlussbilanz eine Überleitungsrechnung erstellen.

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3.4 Erstellen einer Überleitungsrechnung

Unter Punkt 2.3 konnten Sie bereits die Auswirkungen eines Wechsels von der EÜR zur Bilanzierung anhand des Warenbestands sehen. Beim Wechsel von der Bilanzierung zur EÜR ergibt sich ein umgekehrtes Ergebnis: die Anschaffung der Ware im Beispiel hätte sich bislang nicht erfolgswirksam ausgewirkt, denn solange die Ware in der Bilanz (Warenendbestand) enthalten ist, geht diese nicht in den Wareneinsatz ein und verändert somit auch nicht das Ergebnis.

Bei einem Wechsel zur EÜR käme es somit nur noch hinsichtlich der noch nicht bezahlten Waren (Verbindlichkeit aus Lieferung und Leistung) zu einer Erfassung. Der Wareneinkauf würde somit ohne Übergangsrechnung nicht mehr vollständig berücksichtigt werden und sich entsprechend auf den Gewinn auswirken. Dies darf nicht sein!

Wichtige Positionen der Überleitungsrechnung

Bei der Überleitung von der Bilanzierung zur EÜR müssen weitere Positionen korrigiert werden:

• Einem 4/3-Rechner ist es nicht erlaubt, Rückstellungen für ungewisse Verbindlichkeiten zu bilden. Die Rückstellungen bei der Bilanzierung dienen der Risikoabgrenzung und damit im Ergebnis dazu, einen Aufwand (z.B. aus einem schwebenden Geschäft) wirtschaftlich in die Gewinnermittlungsperiode einzustellen, in die er gehört. In einer Bilanz gebildete Rückstellungen haben sich somit bereits in der Gewinnermittlungsperiode, in der sie gebildet wurden, erfolgswirksam ausgewirkt, ohne dass ein tatsächlicher Geldfluss stattfand. Dies müssen Sie im Rahmen der Ermittlung des Übergangsergebnisses korrigieren. Rückstellungen führen in der Überleitungsrechnung zu einer „Hinzurechnung“, zu einem Übergangsgewinn.
• 4/3-Rechner führen keine aktive oder passive Abgrenzung von Einnahmen und Ausgaben durch. Die in einer Bilanz enthaltenen aktiven und passiven Rechnungsabgrenzungsposten dienen dazu, den aus Geldzuflüssen und -abflüssen resultierenden Aufwand oder Ertrag in die Abrechnungsperiode zu verschieben, der sie zuzurechnen sind. Diese Rechnungsabgrenzungsposten müssen Sie beim Wechsel hin zur EÜR somit ebenfalls korrigieren, da in der EÜR nicht periodengerecht gerechnet wird, sondern nur die tatsächlichen Geldflüsse im Moment ihrer Zahlung von Belang sind:
  • Bei aktiven Rechnungsabgrenzungsposten wurde ein Geldabfluss aktiv abgegrenzt. Dies bedeutet, dass die Auszahlung eines Betrags, der in den nachfolgenden Abrechnungszeitraum gehört (z.B. eine Mietzahlung der Januarmiete bereits im Dezember des Vorjahres), bereits erfolgt ist und buchhalterisch durch einen Rechnungsabgrenzungsposten erfasst wurde. Daher müssen Sie diesen bei der Ermittlung des Übergangsergebnisses grundsätzlich abziehen, da ansonsten ein Aufwand verloren geht.
  • Passive Rechnungsabgrenzungsposten müssen Sie entsprechend spiegelbildlich hinzurechnen, da hier ein Ertrag geringer oder gar nicht erfasst wurde, als dieser bei der EÜR zu erfassen wäre.

Top Wechsel der Gewinnermittlungsart + Ermittlung des Übergangsgewinns




3.5 Auswirkungen

Da das Motiv für den Wechsel in der Regel darin liegt, den Verwaltungsaufwand der periodengerechten Gewinnermittlung zu reduzieren, werden Sie durch den Wechsel einen kleineren Arbeitsaufwand für die Gewinnermittlung feststellen, sobald die initiale Übergangsrechnung erstellt ist. Das Ergebnis aus der Übergangsrechnung zählt zum laufenden Gewinn. Sie unterliegen mit diesem Gewinn daher auch der Gewerbesteuer, wenn Sie gewerblich tätig sind.

In der Folge können Sie nach den einfacheren Regeln der EÜR Ihren Gewinn durch das relativ einfache Gegenüberstellen von Ausgaben und Einnahmen ermitteln und müssen nicht mehr eine aufwändige debitorische/kreditorische Verbuchung Ihrer Geschäftsvorfälle vornehmen.

Hinweis:

Im Bereich des Anlagevermögens ändert sich wenig. Auch ein Einnahmenüberschussrechner muss ein Anlageverzeichnis erstellen und dieses der Gewinnermittlung beifügen. Die AfA wird genauso wie bei der Bilanzierung in Abzug gebracht. Beim Anlagevermögen ist die Ausgabe (z.B. Zahlung der Anschaffungskosten) nicht von Bedeutung.

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4 Schema zur Ermittlung eines Übergangsergebnisses

Auf der nachfolgenden Seite finden Sie ein tabellarisches Schema zur Ermittlung des Übergangsergebnisses. Bitte beachten Sie, dass dieses Schema nicht erschöpfend ist, sondern nur typische Fallkonstellationen widerspiegelt.

Bitte prüfen Sie stets und im Einzelfall, wie sich ein Geschäftsvorfall bisher ausgewirkt hatte und wie er sich in der jeweils anderen Gewinnermittlungsart auswirken wird. Wenn es dabei zu einer doppelten oder Nichtberücksichtigung von Aufwendungen oder Erträgen kommt, müssen Sie diese korrigieren.




Bei Wechsel von der EÜR zur Bilanzierung	Bei Wechsel von der Bilanzierung zur EÜR
Zum laufenden Gewinn des bisherigen Wirtschaftsjahres sind ausgehend von der erstellten Eröffnungsbilanz auf den Beginn des nachfolgenden Wirtschaftsjahres folgende Beträge hinzuzurechnen bzw. abzuziehen:	Zum bisherigen Ergebnis laut Gewinn- und Verlustrechnung sind ausgehend von der Schlussbilanz des betreffenden Wirtschaftsjahres folgende Beträge hinzuzurechnen bzw. abzuziehen:
+ Warenbestand	– Warenendbestand
+ Bestand Forderungen aus Lieferung und Leistung	– Bestand Forderungen aus Lieferung und Leistung
+ sonstige offene Forderungen (z.B. Vorsteuer)	– sonstige offene Forderungen
+ geleistete Anzahlungen	– geleistete Anzahlungen
+ aktive Rechnungsabgrenzungsposten	– aktive Rechnungsabgrenzungsposten
= Zwischensumme	= Zwischensumme
– erhaltene Anzahlungen	+ erhaltene Anzahlungen
– Bestand Verbindlichkeiten aus Lieferung und Leistung	+ Bestand Verbindlichkeiten aus Lieferung und Leistung
– sonstige Verbindlichkeiten (z.B. Umsatzsteuer)	+ sonstige Verbindlichkeiten
– Rückstellungen	+ Rückstellungen
– passive Rechnungsabgrenzungsposten	+ passive Rechnungsabgrenzungsposten
= Übergangsergebnis	= Übergangsergebnis




Ansatz- oder Bewertungswahlrechte

gelten beim Übergang zum Betriebsvermögensvergleich als nicht ausgeübt (>BFH zu § 13a EStG vom 14.4.1988 – BStBl II S. 672).

Bewertung von Wirtschaftsgütern

Die einzelnen Wirtschaftsgüter sind beim Übergang zum Betriebsvermögensvergleich mit den Werten anzusetzen, mit denen sie zu Buch stehen würden, wenn von Anfang an der Gewinn durch Betriebsvermögensvergleich ermittelt worden wäre (> BFH vom 23.11.1961 – BStBl 1962 III S. 199 ).

Erneuter Wechsel der Gewinnermittlungsart

Nach einem Wechsel der Gewinnermittlungsart ist der Stpfl. grundsätzlich für drei Wirtschaftsjahre an diese Wahl gebunden. Nur bei Vorliegen eines besonderen wirtschaftlichen Grundes (z. B. Einbringung nach § 24 UmwStG ) kann er vor Ablauf dieser Frist zurück wechseln ( BFH vom 9.11.2000 – BStBl 2001 II S. 102 ).

Gewinnberichtigungen beim Wechsel der Gewinnermittlungsart

• Wechsel zum Betriebsvermögensvergleich

  Der Übergang von der Einnahmenüberschussrechnung zum Betriebsvermögensvergleich erfordert, dass Betriebsvorgänge, die bisher nicht berücksichtigt worden sind, beim ersten Betriebsvermögensvergleich berücksichtigt werden (> BFH vom 28.5.1968 – BStBl II S. 650 und vom 24.1.1985 – BStBl II S. 255 ).

• Wechsel zur Einnahmenüberschussrechnung

  Soweit sich die Betriebsvorgänge, die den durch den Wechsel der Gewinnermittlungsart bedingten Korrekturen entsprechen, noch nicht im ersten Jahr nach dem Übergang zur Einnahmenüberschussrechnung ausgewirkt haben, können die Korrekturen auf Antrag grundsätzlich in dem Jahr vorgenommen werden, in dem sich die Betriebsvorgänge auswirken (> BFH vom 17.1.1963 – BStBl III S. 228 ).

Gewinnschätzung bei Einnahmenüberschussrechnung

>H 4.1 (Gewinnschätzung)

Keine Verteilung des Übergangsgewinns

• beim Übergang vom Betriebsvermögensvergleich zur Einnahmenüberschussrechnung (> BFH vom 3.10.1961 – BStBl III S. 565 ).
• bei Betriebsveräußerung oder Betriebsaufgabe (> BFH vom 13.9.2001 – BStBl 2002 II S. 287 ).
• bei Einbringung eines Betriebs in eine Personengesellschaft zu Buchwerten (> BFH vom 13.9.2001 – BStBl 2002 II S. 287 ).

Land- und Forstwirtschaft

• Bewertung von Vieh in der Übergangsbilanz >H 13.3 (Übergang zur Buchführung)
• Wird zugleich mit dem Übergang von der Einnahmenüberschussrechnung zum Betriebsvermögensvergleich ein landwirtschaftlicher Betrieb infolge Strukturwandels zum Gewerbebetrieb, ist die Gewinnberichtigung bei den Einkünften aus Gewerbebetrieb vorzunehmen; es liegen keine nachträglichen Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft vor (> BFH vom 1.7.1981 – BStBl II S. 780 ).
• Wechsel der Gewinnermittlung allgemein >R 13.5 Abs. 2

Unterbliebene Gewinnkorrekturen

• Eine bei einem früheren Übergang vom Betriebsvermögensvergleich zur Einnahmenüberschussrechnung oder umgekehrt zu Unrecht unterbliebene Gewinnkorrektur darf bei der aus Anlass eines erneuten Wechsels in der Gewinnermittlungsart erforderlich gewordenen Gewinnkorrektur nicht berücksichtigt werden, soweit der Fehler nicht mehr berichtigt werden kann (> BFH vom 23.7.1970 – BStBl II S. 745 ).
• Wird ein Betrieb unentgeltlich auf einen Dritten übertragen, sind Hinzurechnungen und Abrechnungen, die infolge des Übergangs zu einer anderen Gewinnermittlungsart oder infolge Schätzung des Gewinns bei dem Rechtsvorgänger zu Recht nicht berücksichtigt worden sind, in der Weise bei dem Erwerber zu berücksichtigen, in der sie ohne die unentgeltliche Übertragung des Betriebs bei dem Rechtsvorgänger zu berücksichtigen gewesen wären (> BFH vom 1.4.1971 – BStBl II S. 526 und vom 7.12.1971 – BStBl 1972 II S. 338 ).

Wechsel zum Betriebsvermögensvergleich

Bei einem Wechsel von der Einnahmenüberschussrechnung zum Betriebsvermögensvergleich hat der Stpfl. das Wahlrecht zum Betriebsvermögensvergleich erst dann wirksam ausgeübt, wenn er zeitnah eine Eröffnungsbilanz aufstellt, eine ordnungsmäßige kaufmännische Buchführung einrichtet und aufgrund von Bestandsaufnahmen einen Abschluss macht (> BFH vom 19.10.2005 – BStBl 2006 II S. 509 ).

Alle Informationen und Angaben haben wir nach bestem Wissen zusammengestellt. Sie erfolgen jedoch ohne Gewähr. Diese Information kann eine individuelle Beratung im Einzelfall nicht ersetzen.

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Noch mehr hilfreiche Steuerrechner




R 4.6 EStR - Wechsel der Gewinnermittlungsart

Wechsel zum Betriebsvermögensvergleich

(1) 1Neben den Fällen des Übergangs von der Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 EStG zur Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 1 oder § 5 EStG ist eine Gewinnberichtigung auch erforderlich, wenn nach einer Einnahmenüberschussrechnung im folgenden Jahr der Gewinn nach § 13a Abs. 3 bis 5 EStG ermittelt wird. Bei dem Übergang zur Gewinnermittlung durch Betriebsvermögensvergleich kann zur Vermeidung von Härten auf Antrag des Stpfl. der Übergangsgewinn (Saldo aus Zu- und Abrechnungen) gleichmäßig entweder auf das Jahr des Übergangs und das folgende Jahr oder auf das Jahr des Übergangs und die beiden folgenden Jahre verteilt werden. Wird der Betrieb vor Ablauf des Verteilungszeitraums veräußert oder aufgegeben, erhöhen die noch nicht berücksichtigten Beträge den laufenden Gewinn des letzten Wirtschaftsjahres. Die zum Anlagevermögen gehörenden nicht abnutzbaren Wirtschaftsgüter und die in § 4 Abs. 3 Satz 4 EStG genannten Wirtschaftsgüter des Umlaufvermögens sind in der Eröffnungsbilanz mit dem Wert nach § 4 Abs. 3 Satz 5 EStG anzusetzen.




Wechsel zur Einnahmenüberschussrechnung

(2) Beim Übergang von der Gewinnermittlung durch Betriebsvermögensvergleich (§ 4 Abs. 1 oder § 5 EStG) zur Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 EStG sind die durch den Wechsel der Gewinnermittlungsart bedingten Hinzurechnungen und Abrechnungen im ersten Jahr nach dem Übergang zur Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 EStG vorzunehmen.




Rechtsprechung

Nichterfassung eines Übergangsgewinns von der Überschussrechnung zum Bestandsvergleich als offenbare Unrichtigkeit i.S.v. § 129 AO: Übernimmt das Finanzamt irrtümlich aus der Steuererklärung den nur auf laufenden Gewinnen beruhenden Gewinn, obwohl aus dem Wechsel der Gewinnermittlung ein Übergangsgewinn gefolgt ist, so macht es sich einen Übertragungsfehler zu eigen, der zu einer offenbaren Unrichtigkeit i.S.v. § 129 AO führt und die Berichtigung des bestandskräftigen Einkommensteuerbescheids ermöglicht. Daran ändert es nichts, wenn der Übergangsgewinn im Vorfeld schon einmal gegenüber dem Finanzamt erklärt worden ist. FG Köln Urteil vom 20.12.2006 - 10 K 2627/04

Wechselt der Steuerpflichtige die Gewinnermittlungsart, ist ein Übergangsgewinn zu ermitteln, der auch ein Übergangsverlust sein kann. Da die verschiedenen Gewinnermittlungsarten wegen des Zufluss-Abfluss-Prinzips auf der einen Seite und des Realisationsprinzips auf der anderen Seite zu unterschiedlichen Periodengewinnen führen können, sind Zu- und Abrechnungen vorzunehmen, damit sich Geschäftsvorfälle weder doppelt noch überhaupt nicht auswirken (ständige Rechtsprechung, vgl. u.a. BFH-Urteil vom 13. September 2001 IV R 13/01, BFHE 196, 546, BStBl II 2002, 287, m.w.N.). Bei dem Übergang von der Einnahmen-Überschuss-Rechnung zum Betriebsvermögensvergleich sind die Korrekturen im Jahr des Übergangs vorzunehmen. Fällt der Wechsel mit dem Wechsel des Wirtschaftsjahres zusammen, so ist der Übergangsgewinn in dem neuen Wirtschaftsjahr zu erfassen, da es sich bereits um einen Teil des durch Betriebsvermögensvergleich ermittelten Gewinns handelt (vgl. BFH-Urteile vom 25. Juni 1970 IV 340/65, BFHE 99, 531, BStBl II 1970, 755, und vom 1. Juli 1981 I R 134/78, BFHE 134, 20, BStBl II 1981, 780, sowie der dem BFH-Urteil in BFHE 111, 40, BStBl II 1974, 303 zugrunde liegende Sachverhalt), und zwar um einen Teil des laufenden Gewerbeertrags (vgl. BFH-Urteil vom 24. Oktober 1972 VIII R 32/67, BFHE 108, 39, BStBl II 1973, 233). Nach § 163 Satz 2 AO kann mit Zustimmung des Steuerpflichtigen bei Steuern vom Einkommen zugelassen werden, dass einzelne Besteuerungsgrundlagen, soweit sie die Steuer erhöhen, bei der Steuerfestsetzung erst zu einer späteren Zeit berücksichtigt werden. Die Finanzverwaltung hat diese Regelungen für Übergangsgewinne im Rahmen der Einkommensteuer-Richtlinien (EStR) ausgefüllt. Nach der heutigen R 4.6 Abs. 1 Satz 2 EStR 2014 (insoweit wortgleich mit der in den Jahren 2007 bis 2009 geltenden R 4.6 Abs. 1 Satz 4 EStR) kann bei dem Übergang zur Gewinnermittlung durch Betriebsvermögensvergleich zur Vermeidung von Härten auf Antrag des Steuerpflichtigen der Übergangsgewinn (Saldo aus Zu- und Abrechnungen) gleichmäßig entweder auf das Jahr des Übergangs und das folgende Jahr oder auf das Jahr des Übergangs und die beiden folgenden Jahre verteilt werden. Eine solche Maßnahme wirkt gemäß § 184 Abs. 2 Satz 2 AO, soweit sie die gewerblichen Einkünfte als Grundlage für die Festsetzung der Steuer vom Einkommen beeinflusst, auch für den Gewerbeertrag als Grundlage für die Festsetzung des Gewerbesteuermessbetrags. Nach § 163 Satz 3 AO kann die Entscheidung über die abweichende Festsetzung mit der Steuerfestsetzung verbunden werden. Eine Entscheidung der Finanzbehörde nach § 163 Satz 2 AO über Höhe und Verteilung des Übergangsgewinns auf mehrere Jahre ist in die Veranlagungen aller betroffenen Jahre zu übernehmen. Die Entscheidung über die in der abweichenden Verteilung liegende Billigkeitsmaßnahme ist nach der AO auch dann Gegenstand eines gesonderten Verwaltungsverfahrens und damit eines gesonderten Bescheids, wenn äußerlich beide Entscheidungen in einem Bescheid zusammengefasst werden. § 163 Satz 3 AO regelt dies zwar nicht unmittelbar, setzt es aber voraus. Der Bescheid betreffend die Billigkeitsmaßnahme ist seinerseits ein für die Festsetzung einer Steuer bindender Verwaltungsakt und damit Grundlagenbescheid für die Steuerfestsetzung i.S. des § 171 Abs. 10 AO, die folglich nach § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO anzupassen ist (ständige Rechtsprechung, vgl. u.a. BFH-Urteile vom 21. September 2000 IV R 54/99, BFHE 193, 301, BStBl II 2001, 178; vom 16. März 2004 VIII R 33/02, BFHE 205, 270, BStBl II 2004, 927, m.w.N.; von Groll in Hübschmann/Hepp/ Spitaler, § 163 AO Rz 136 ff.; Oellerich in Beermann/Gosch, AO § 163 Rz 218; Loose in Tipke/Kruse, Abgabenordnung, Finanzgerichtsordnung, § 163 AO Rz 20 f.; Koenig/Cöster, Abgabenordnung, 3. Aufl., § 163 Rz 37, 38; Klein/Rüsken, AO, 12. Aufl., § 163 Rz 2, 125). Die Bindungswirkung einer Billigkeitsentscheidung, die den Übergangsgewinn auf mehrere Jahre verteilt, bezieht sich nicht nur auf die Verteilung, sondern erstreckt sich auch auf die Höhe dieses Gewinns. BFH Urteil vom 01.10.2015 - X R 32/13 (veröffentlicht am 25.11.2015)

Die Fragen, in welcher Weise das Wahlrecht zwischen der Gewinnermittlung durch Einnahmenüberschußrechnung und durch Betriebsvermögensvergleich auszuüben und welchem Jahr der sog. Übergangsgewinn oder -verlust zuzurechnen ist, lassen sich ohne weiteres aus dem Gesetz und der dazu ergangenen höchstrichterlichen Rechtsprechung beantworten; eine Unsicherheit besteht insoweit nicht (vgl. Gräber/Ruban, Finanzgerichtsordnung, 3. Aufl. 1993, § 115 Anm. 9). So hat der Senat mit Urteil vom 29. August 1985 IV R 111/83 (BFH/NV 1986, 158) entschieden, daß ein Freiberufler das Wahlrecht, seinen Gewinn aus selbständiger Arbeit durch Bestandsvergleich nach § 4 Abs. 1 des Einkommensteuergesetzes (EStG) zu ermitteln, nur zu Beginn eines Gewinnermittlungszeitraums durch Aufstellung einer Eröffnungsbilanz und Einrichtung einer ordnungsmäßigen kaufmännischen Buchführung ausüben kann (s. auch Urteil vom 2. März 1978 IV R 45/73, BFHE 125, 45, BStBl II 1978, 431). Bei diesem Übergang ist mit Hilfe von Zu- und Abschlägen der Gewinn im ersten Wirtschaftsjahr mit Bestandsvergleich so zu korrigieren, daß der Steuerpflichtige im Gesamtergebnis Gewinne erzielt, wie er sie erzielt hätte, wenn er auch in der Zeit der Überschußrechnung seinen Gewinn durch Bestandsvergleich ermittelt hätte (Senatsurteil vom 24. Januar 1985 IV R 155/83, BFHE 143, 78, BStBl II 1985, 255). Diese Gewinnkorrekturen im ersten Wirtschaftsjahr mit Bestandsvergleich hat die Rechtsprechung aus dem Gewinnbegriff des § 4 Abs. 1 EStG und dessen systematischem Verhältnis zu § 4 Abs. 3 EStG abgeleitet (so BFH-Urteile vom 28. Mai 1968 IV R 202/67, BFHE 92, 555, BStBl II 1968, 650, und vom 3. Juli 1968 I 113/65, BFHE 93, 230, BStBl II 1968, 736). BFH Beschluss vom 23.08.1995 - IV B 78/94 (NV)

Keine Verteilung des Übergangsgewinns bei Einbringung einer Einzelpraxis zu Buchwerten: Geht ein Steuerpflichtiger vor Einbringung seiner Einzelpraxis in eine neu gegründete Sozietät von der Einnahmen-Überschussrechnung nach § 4 Abs. 3 EStG zum Bestandsvergleich nach § 4 Abs. 1 EStG über, so hat er jedenfalls bei Buchwerteinbringung keinen Anspruch auf Billigkeitsverteilung eines etwa dabei entstehenden Übergangsgewinns. Geht ein Steuerpflichtiger von der Einnahmen-Überschussrechnung nach § 4 Abs. 3 EStG zur Gewinnermittlung durch Bestandsvergleich nach § 4 Abs. 1 oder § 5 EStG über, so erfordert der Wechsel vom Zu- und Abflussprinzip zum Realisationsprinzip die Vornahme von Zu- und Abrechnungen, damit sich Geschäftsvorfälle nicht doppelt oder (andererseits) überhaupt nicht auswirken (ständige Rechtsprechung seit dem Urteil des Reichsfinanzhofs ―RFH― vom 7. Dezember 1938 VI 774/37, RStBl 1939, 172; s. auch Senatsurteile vom 28. Mai 1968 IV R 202/67, BFHE 92, 555, BStBl II 1968, 650, und vom 24. Januar 1985 IV R 155/83, BFHE 143, 78, BStBl II 1985, 255, sowie aus jüngerer Zeit Senatsbeschluss vom 23. August 1995 IV B 78/94, BFH/NV 1996, 119). Erfolgt der Übergang zum Bestandsvergleich im Zusammenhang mit der Einbringung eines Betriebs in eine Personengesellschaft, so erhöht ein dabei entstehender Übergangsgewinn den laufenden Gewinn des einbringenden Steuerpflichtigen im letzten Wirtschaftsjahr vor der Einbringung (s. Senatsurteil vom 13. Dezember 1979 IV R 69/74, BFHE 129, 380, BStBl II 1980, 239; a.A. BFH-Urteil vom 18. Dezember 1964 VI 236/63, Höchstrichterliche Finanzrechtsprechung ―HFR― 1965, 311). Insofern wird der Übergangsgewinn nicht anders behandelt als die Zurechnungen, die sich aus dem vor der Aufgabe oder der Veräußerung eines Betriebs mit Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 EStG gebotenen fiktiven Bestandsvergleich ergeben (Senatsurteil vom 23. November 1961 IV 98/60 S, BFHE 74, 535, BStBl III 1962, 199). Der Übergangsgewinn ist danach dem Einbringenden und nicht der Gesellschaft im Wege der Gewinnfeststellung zuzurechnen. Die EStR lehnen eine Billigkeitsverteilung für den Fall der Veräußerung oder Aufgabe des Betriebs nicht ausdrücklich ab, sondern regeln seit jeher nur den Fall, dass der Steuerpflichtige die Verteilung des Übergangsgewinns gewählt hat, den Betrieb aber vor Ablauf dieses Verteilungszeitraums veräußert oder aufgibt; dann erhöhen die noch nicht berücksichtigten Beträge den laufenden Gewinn des letzten Wirtschaftsjahrs (R 17 Abs. 1 Satz 5 EStR 2001; ebenso schon Abschn. 19 Abs. 1 Satz 9 EStR 1987). Rechtsgrundlage der Gewinnkorrekturen beim Übergang zum Bestandsvergleich ist der Gewinnbegriff des § 4 Abs. 1 EStG (vgl. Kanzler, Finanz-Rundschau ―FR― 1999, 225, 227, m.w.N.), der es erfordert, den Steuerpflichtigen so zu stellen, als hätte er von Anfang an bilanziert (s. nur Senatsurteil vom 1. Oktober 1992 IV R 97/91, BFHE 169, 180, BStBl II 1993, 284). Der Übergang zum Bestandsvergleich dient daher nicht nur der Ermittlung eines Veräußerungs- oder Einbringungsgewinns, sondern "bezweckt auch eine dem Gewinnbegriff des Einkommensteuergesetzes entsprechende Erfassung des laufenden Gewinns" (BFH in BFHE 129, 380, BStBl II 1980, 239). Die sich daraus ergebenden Gewinnerhöhungen entsprechen dem Gesetzesplan, der Billigkeitsregelungen allenfalls rechtfertigen kann, wenn ein solcher Wechsel der Gewinnermittlungsart zwingend, d.h. auf Grund gesetzlicher Vorschriften, wie etwa des Eintritts in die Buchführungspflicht, vorzunehmen ist. Die EStR gehen insoweit darüber hinaus, als sie eine Billigkeitsverteilung der Gewinnhinzurechnungen auf zwei oder drei Jahre auch für den Fall eines freiwilligen Übergangs zum Bestandsvergleich zulassen, für den weder eine sachliche noch eine persönliche Härte zu bejahen ist. BFH Urteil vom 13.09.2001 - IV R 13/01

Wird eine zweigliedrige, freiberuflich tätige, ihren Gewinn nach § 4 Abs. 3 EStG ermittelnde Personengesellschaft dadurch beendet, dass ein Gesellschafter aus der Gesellschaft ausscheidet und der andere Gesellschafter das Unternehmen alleine fortführt, so muss zur Ermittlung des Veräußerungsgewinns des ausscheidenden Gesellschafters zur Gewinnermittlung durch Bestandsvergleich (§ 4 Abs. 1 EStG) übergegangen werden. Der durch diesen Wechsel der Gewinnermittlungsart errechnete Übergangsgewinn muss bei der Ermittlung des Gewinnanteiles des verbleibenden, das Unternehmen fortführenden Gesellschafter unberücksichtigt bleiben; der das Unternehmen nunmehr als Einzelunternehmer fortführende (bisherige) Gesellschafter ist so zu behandeln, als ob der Gewinn der Gesellschaft weiter nach § 4 Abs. 3 EStG ermittelt worden wäre, so dass der Ansatz eines Übergangsgewinns bei ihm ausgeschlossen ist. Sächsisches FG Urteil vom 23.03.2011 - 5 K 1231/07

Der Antrag auf Verteilung des Übergangsgewinns infolge eines Wechsels der Gewinnermittlungsart auf drei Jahre stellt einen Antrag auf abweichende Steuerfestsetzung gemäß § 163 Abs.1 S. 2 AO dar. Die Entscheidung über diese Billigkeitsmaßnahme ist ein Grundlagenbescheid i. S. v. § 171 Abs. 10 AO, und in einem besonderen Verfahren zu treffen, das mit der Steuerfestsetzung verbunden werden kann, aber nicht verbunden werden muss; die Entscheidung muss aber als Verwaltungsakt inhaltlich hinreichend bestimmt und nach außen erkennbar sein. Es ist noch kein Verwaltungsakt betreffend den Billigkeitsantrag und damit kein Grundlagenbescheid ergangen, wenn zwar im Rahmen der Schlussbesprechung nach einer Betriebsprüfung Einigkeit über die Höhe und Verteilung eines Übergangsgewinns bestand, der für das Übergangsjahr ermittelte Gewinn ein Drittel des Übergangsgewinns beinhaltete und im geänderten Einkommensteuerbescheid für das Übergangsjahr auf den Betriebsprüfungsbericht hingewiesen wurde, wenn jedoch nirgends ausdrücklich über den Billigkeitsantrag durch eigenständigen Verwaltungsakt entschieden wurde. Bei Fehlen des Grundlagenbescheids (s. Tz. 2.) ist der Steuerpflichtige nicht – auch nicht nach Treu und Glauben – an die Handhabung im Übergangsjahr und an den bestandskräftigen Einkommensteuerbescheid für das Übergangsjahr gebunden, wenn sich später herausstellt, dass tatsächlich kein Übergangsgewinn, sondern ein Übergangsverlust erzielt worden ist. Der Steuerpflichtige muss dann in den beiden Folgejahren nach dem Übergangsjahr nicht jeweils 1/3 des im Übergangsjahr irrtümlich angenommenen Übergangsgewinns versteuern. FG Berlin-Brandenburg Urteil vom 30.04.2013 - 9 K 9114/13

Hat das FA im Jahre des Übergangs von der Einnahmeüberschußrechnung (§ 4 Abs. 3 EStG) zum Bestandsvergleich (§ 4 Abs. 1 und § 5 EStG) den Übergangsgewinn fehlerhaft ermittelt und ist die Veranlagung des Übergangsjahres bestandskräftig geworden, so kann eine Berichtigung des Übergangsgewinns nur insoweit vorgenommen werden, als die Veranlagung nach den Steuergesetzen unter Beseitigung der Bestandskraft noch geändert oder berichtigt werden kann. Die Verteilung des Übergangsgewinns auf das Übergangsjahr und die beiden folgenden Jahre nach Abschn. 19 Abs. 2 EStR gestattet es dem FA nicht, den Übergangsgewinn zu berichtigen und den Steuerfestsetzungen der noch nicht bestandskräftig veranlagten Folgejahre zugrunde zu legen. BFH Urteil vom 05.10.1973 - VIII R 20/68

Der beim Wechsel von der Einnahme-Überschußrechnung zum Bestandsvergleich entstehende sog. Übergangsgewinn ist, wenn er nach Abschn.19 Abs.1 Satz 8 EStR auf mehrere Wirtschaftsjahre verteilt wurde, bei der Berechnung der betriebsbezogenen Gewinngrenze des § 34e EStG anteilig dem Gewinn der Verteilungsjahre und nicht ausschließlich (aber in voller Höhe) dem Übergangsjahr zuzurechnen. Die Prüfung der Voraussetzungen der Steuerermäßigung nach § 34e Abs. 1 EStG gliedert sich in zwei Stufen. Auf der ersten, betriebsbezogenen Stufe wird der Gewinn eines bestimmten Betriebs in dem im Veranlagungszeitraum beginnenden Wirtschaftsjahr untersucht. Auf der zweiten, personenbezogenen Stufe geht es um den Anteil an der Einkommensteuer, der auf den Gewinn oder die Gewinne des Steuerpflichtigen aus Landwirtschaft und Forstwirtschaft im jeweiligen Veranlagungszeitraum entfällt. Der Gewinnbegriff auf den beiden Stufen ist nicht notwendigerweise in gleicher Weise auszulegen. Es ist aber sinnvoll, nach Möglichkeit eine Differenzierung zu vermeiden (vgl. BFH-Urteil vom 23.2.1989 IV R 58/87). Ausführungen zum Sinn der in § 34e EStG geregelten Steuervergünstigung. BFH Urteil vom 01.02.1990 - IV R 39/89

Erlass der auf einen Veräußerungsgewinn entfallenden evangelischen Kirchensteuer: Es ist nicht sachlich unbillig, wenn eine Kirchensteuer auch insoweit erhoben wird, als sie auf der Berücksichtigung von Veräußerungsgewinnen und Übergangsgewinnen beruht. Ist die Bestimmung der Besteuerungsgrundlagen für die Kirchensteuer den Kirchengemeinden übertragen, so ist die einzelne Kirchengemeinde insoweit nicht an die von anderen Kirchengemeinden getroffenen Regelungen gebunden.



Rechtsgrundlagen zum Thema: Übergangsgewinn

EStR 
EStR R 4.6 Wechsel der Gewinnermittlungsart
EStH 4.5.6 4.6 15.8.3 16.2 16.4