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Einkommen- und Lohnsteuer

Lohnsteuerklassen III und V für eingetragene Lebenspartner

 Leitsatz

1. Nach dem die Frage, ob die Nichtgewährung des Splittingvorteils aus § 32a Abs. 5 EStG an Steuerpflichtige, die eine eingetragene Lebenspartnerschaft eingegangen sind, eine Verletzung des Gleichheitsgebotes nach Art. 3 Abs. 1 GG darstellt, Gegenstand dreier Verfassungsbeschwerdeverfahren (Az.: 2 BvR 909/06, 2 BvR 1981/06 und 2 BvR 288/07) ist, bestehen ernstliche Zweifel an der Versagung der lohnsteuerrechtlichen Einstufung eingetragener Lebenspartner in die Steuerklassen III und V.

2. Die Aussetzung der Vollziehung ist auch nicht wegen Nichtvorliegens eines besonderen berechtigten Interesses an der Vollziehungsaussetzung zu verweigern. Für die Bejahung des besonderen berechtigten Interesses der Lebenspartner an der Aussetzung der Vollziehung genügt es, dass die beanstandete Ungleichbehandlung die Lebenspartnerschaft besonders trifft, was bei der zwischen Ehe und Lebenspartnerschaft differenzierenden und damit an die sexuelle Orientierung von Personen anknüpfenden Regelung anzunehmen ist.

 Tatbestand

 Gründe

I.

Die Beteiligten streiten im Rahmen des vorläufigen Rechtsschutzes um die Frage, ob in den Lohnsteuerkarten von Partnern einer eingetragenen Lebenspartnerschaft vorläufig die Merkmale der gemeinsamen Veranlagung nach dem Splittingtarif (Steuerklassen III und V) einzutragen sind.

Die beiden Antragsteller (nachfolgend: ASt) begründeten am 30. September 2011 vor dem Standesamt eine Lebenspartnerschaft (vgl. die Lebenspartnerschaftsurkunde auf Blatt 5 der Rechtsbehelfsakte). Sie leben nicht getrennt und sind im Inland unbeschränkt steuerpflichtig. Sie beziehen beide Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit.

Die ASt beantragten am 2. November 2011 bei dem Antragsgegner (dem Finanzamt – FA –), ihre Lohnsteuerkarten insoweit zu ändern, als in die Lohnsteuerkarte des ASt zu 1. für 2012 die Steuerklasse III und für den ASt zu 2. die Steuerklasse V einzutragen sei. § 38b EStG sei eine lückenhafte Regelung, da dort zwar die Ehe, nicht jedoch die eingetragene Lebenspartnerschaft geregelt sei. Die ASt dürften jedoch nicht wie Ledige behandelt werden, da die eingetragene Lebenspartnerschaft in einkommensteuerrechtlicher Hinsicht einer Ehe entspreche.

Das FA lehnte am 3. November 2011 den Antrag auf Änderung der Lohnsteuerklassen ab. Die derzeit gültige Rechtslage sehe nur die Einzelveranlagung der Lebenspartner vor, der Splittingtarif nach §§ 26 , 26b des Einkommensteuergesetzes (EStG) gelte nur für den Familienstand von Ehegatten. Dem Ausgang der wegen dieser Frage anhängigen Verfahren bei dem Bundesverfassungsgericht (BVerfG) könne vorliegend nicht vorgegriffen werden. Die Entscheidung des BVerfG vom 21. Juli 2010 (1 BvR 611/07, 1 BvR 2464/07, BVerfGE 126, 400 ) habe das Erbschaftsteuerrecht betroffen und könne nicht zur Beantwortung der Frage nach der Anwendung des Splittingtarifs auf Lebenspartner im Einkommensteuerrecht angewendet werden. Es sei jedoch möglich, einen Einkommensteuerbescheid für 2012 nach dessen Ergehen anzufechten und das Verfahren dann im Hinblick auf die anhängigen Verfassungsbeschwerden ruhen zu lassen (vgl. Blatt 17 der Rechtsbehelfsakte).

Am 9. November 2011 legten die ASt gegen diesen Bescheid Einspruch ein und beantragten die Vollziehung der Ablehnung der Änderung der Steuerklassen wegen ernstlicher Zweifel an der Rechtmäßigkeit aufzuheben (vgl. Blatt 19 ff. der Rechtsbehelfsakte).

Das FA lehnte am 28. November 2011 die Aussetzung der Vollziehung ab. Die Rechtmäßigkeit der angefochtenen Ablehnungsentscheidung sei nicht ernstlich zweifelhaft. Das FA verwies in der Rechtsbehelfsbelehrung auf die Möglichkeit, gerichtliche Aussetzung der Vollziehung zu beantragen (vgl. Blatt 24 f. der Rechtsbehelfsakte). Am 5. Dezember 2011 verfolgten die ASt bei dem Sächsischen Finanzgericht ihr Begehren weiter.

Der ASt zu 2. ist seit 1. April 2012 als Arbeitnehmer beschäftigt. Das FA bestätigte dem ASt zu 2. mit Schreiben vom 18. April 2012, dass für sein Lohnsteuerabzugsverfahren ab 1. April 2012 die Steuerklasse I gelte (vgl. Blatt 25 der Gerichtsakte).

Die ASt sind der Ansicht, dass die begehrte Änderung der Steuerklassen auf den Lohnsteuerkarten für 2012 im Wege des vorläufigen Rechtsschutzes durch Aussetzung der Vollziehung, nicht durch einstweilige Anordnung zu bewirken sei. Der BFH habe diese Rechtsfrage offen gelassen, aber in einer Entscheidung vom 8. Juni 2011 (– III B 210/10 –, BFH/NV 2011, 1692 ) angemerkt, dass viel dafür spreche, den vorläufigen Rechtsschutz bei einer Ablehnung der Änderung der Steuerklasse entsprechend dem Vorgehen bei der Ablehnung der Eintragung eines Freibetrags in einer Lohnsteuerkarte zu gestalten. Es dürften für die Gewährung einer Aussetzung der Vollziehung keine höheren Anforderungen gestellt werden, wenn es statt um die Eintragung eines Freibetrags auf einer Lohnsteuerkarte um die Eintragung einer anderen Steuerklasse gehe.

Nach Ansicht der ASt bestehen ernstliche Zweifel an der Rechtmäßigkeit der Ablehnung der Eintragung der Steuerklassen III und V in die Lohnsteuerkarten der ASt für 2012. Denn zu Jahresbeginn 2012 seien die ASt nicht ledig gewesen, sondern verpartnert. Die Lücke, die in der Regelung des § 38b EStG dadurch entstehe, dass Ledige und Ehegatten genannt würden, nicht jedoch die eingetragene Lebenspartnerschaft, dürfe nicht so geschlossen werden, wie das FA dies getan habe. Die Lebenspartner seien aus einkommensteuerrechtlicher Sicht nicht der Gruppe der Ledigen zuzuordnen, sondern den Ehegatten. Denn aus einkommensteuerrechtlicher Sicht entspreche die Lebenspartnerschaft der Ehe. Ernstliche Zweifel an der Rechtmäßigkeit des angefochtenen Bescheides folgten aus den Entscheidungen des BVerfG über die Verletzung des Gleichbehandlungsgrundsatzes der Lebenspartner bei der betrieblichen Hinterbliebenenversorgung im öffentlichen Dienst (Beschluss des Ersten Senats des BVerfG vom 7. Juli 2009 – 1 BvR 1164/07 –, BVerfGE 124, 199 ) und bei der Erbschaftsteuer (Beschluss des Ersten Senats des BVerfG vom 21. Juli 2010 – 1 BvR 611/07 , 1 BvR 1464/07 –, BVerfGE 126, 400 ). Die Grundsätze dieser Entscheidungen seien ohne Weiteres auf die Gleichstellung von Lebenspartnern auch bei der Einkommensteuer zu übertragen. Die Privilegierung von Ehegatten sei auch im Einkommensteuerrecht nicht davon abhängig, ob die betroffenen Ehepaare Kinder hätten oder nicht. Den genannten Entscheidungen des BVerfG komme Gesetzeskraft zu. Sie seien deshalb auch für den vorliegenden Rechtsstreit bindend. Die dem entgegenstehende frühere Rechtsprechung des BFH sei überholt. Die ASt verweisen auf verschiedene finanzgerichtliche Entscheidungen, durch die der von ihnen begehrte vorläufige Rechtsschutz in vergleichbaren Fällen gewährt worden sei.

Das Interesse der ASt an der Aussetzung der Vollziehung sei höher zu bewerten, als die gegen die Aussetzung des Vollzugs sprechenden öffentlichen Belange. Zwar handele es sich bei der Norm, auf die die Ablehnung der Eintragung der begehrten Steuerklassen III und V für Lebenspartner gestützt werde, um ein formell verfassungskonform zustande gekommenes Gesetz, das grundsätzlich Geltung beanspruchen dürfe. Ein besonderes berechtigtes Interesse an der Gewährung vorläufigen Rechtsschutzes trotz der aufgezeigten erheblichen Zweifel an der Rechtmäßigkeit der Regelung bzw. deren Anwendung könne auch nicht wegen eines Haushaltsvorbehaltes verneint werden. Dies könnte nur dann in Betracht kommen, wenn eine Aussetzung der Vollziehung eine erhebliche Breitenwirkung mit entsprechenden finanziellen Wirkungen zur Folge hätte. Es sei jedoch davon auszugehen, dass nur eine geringe Zahl eingetragener Lebenspartnerschaften von dieser Frage betroffen sei; im Jahr 2010 hätten in Deutschland erst etwa 23.000 Lebenspartnerschaften bestanden. Im Übrigen könne durch die Aussetzung der Vollziehung gerade vermieden werden, dass durch die Verplanung oder Verausgabung möglicherweise verfassungswidrig festgesetzter Steuern später die öffentliche Haushaltsführung beeinträchtigt werde. Schließlich nehme die Änderung der Lohnsteuerklassen nicht die Einkommensteuerveranlagung vorweg. Wenn das BVerfG die Nichtgewährung des Splittingvorteils für Lebenspartner nicht verfassungsrechtlich beanstande, könne in dem nachfolgenden Veranlagungsverfahren der einfache Steuertarif angesetzt werden. Nach § 46 Abs. 2 Nr. 3a EStG seien die ASt verpflichtet, eine Einkommensteuererklärung abzugeben, da sie im Jahr 2012 beide Arbeitslohn bezögen.

Schließlich sei auch nicht zu erwarten, dass das BVerfG dem Gesetzgeber eine Übergangsfrist zur Herstellung verfassungsgemäßer Zustände einräumen werde. Auch in der oben genannten Erbschaftsteuer-Entscheidung habe das BVerfG keine befristete Fortgeltung angeordnet, sondern die Nichtigkeit der gesetzlichen Regelungen ausgesprochen. Wenn dem Gesetzgeber nach einer Nichtigerklärung auch ein Gestaltungsspielraum für eine Neuregelung zukomme, so sei die einzig tragfähige Unterscheidung – die Beschränkung des Splittingvorteils auf Ehegatten mit Kindern – nicht zu erwarten. Sollte das Splitting auch kinderlosen Ehen zugestanden werden, so müsse dies auch für Lebenspartner anwendbar sein.

Die ASt beantragen

  1. 1.          den Bescheid des FA vom 28. November 2011 aufzuheben und
  2. 2.          die Vollziehung des Bescheids des FA vom 3. November 2011 nach § 69 Abs. 2 Satz 2, Abs. 3 FGO auszusetzen und anzuordnen, dass für das ganze Jahr 2012 die Steuerklasse des ASt zu 1. von I in III und die des ASt zu 2. von I in V zu ändern ist.

 

Das FA beantragt,

die Anträge abzulehnen.

Die Rechtmäßigkeit der vorgenommenen Ablehnung der Eintragung der Steuerklassen III und V sei nicht ernstlich zweifelhaft. Es verweist auf die Begründung in der angefochtenen Entscheidung.

 Gründe

  

II.

Die zulässigen Anträge sind begründet.

1. Die Anträge sind zulässig.

a) Das Verfahren der gerichtlichen Aussetzung der Vollziehung ist das statthafte Verfahren für das Begehren der ASt. Einstweiliger Rechtsschutz gegen die Ablehnung einer beantragten Änderung auf der Lohnsteuerkarte ist durch die Aussetzung der Vollziehung, nicht durch die einstweilige Anordnung zu gewähren (vgl. BFH, Beschluss vom 8. Juni 2011 – III B 210/10 –, BFH/NV 2011, 1692 ; FG Baden-Württemberg, Beschluss vom 12. September 2011 – 3 V 2820/11 –, StE 2011, 743; Niedersächsisches FG, Beschluss vom 7. Dezember 2011 – 7 V 56/11 –, juris; FG Köln, Beschluss vom 7. Dezember 2011 – 4 V 2831/11 –, juris; FG Bremen, Beschluss vom 13. Februar 2012 – 1 V 113/11 (5) –, juris; vgl. Drenseck, in: Ludwig Schmidt, EStG , 30. Auflage 2011, § 39 Rn. 8).

b) Das FA hat vor Anrufung des Finanzgerichts einen Antrag der ASt auf Aussetzung der Vollziehung abgelehnt (vgl. § 69 Abs. 4 Satz 2 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung – FGO –).

2. Die Anträge sind begründet. Es bestehen ernstliche Zweifel an der Rechtmäßigkeit der Verweigerung der Eintragung der begehrten Steuerklassen III und V für eine vorläufige Bestimmung der Lohnsteuerpflicht.

a) Ernstliche Zweifel an der Rechtmäßigkeit eines angefochtenen Verwaltungsakts sind anzunehmen, wenn bei der überschlägigen Prüfung neben den für die Rechtmäßigkeit sprechenden Umständen gewichtige, gegen die Rechtmäßigkeit sprechende Gründe zutage treten, die Unsicherheit oder Unentschiedenheit in der Beurteilung von Rechtsfragen oder Unklarheiten in der Beurteilung von Tatfragen bewirken (ständige Rechtsprechung des BFH vgl. Beschluss vom 10. Februar 1967 – III B 9/66 –, BStBl III 1967, 182; vgl. Koch, in: Gräber, FGO , 7. Auflage 2010, § 69 Rn. 86).

Nach Rechtsprechung des BFH kann in besonders gelagerten Ausnahmefällen trotz Vorliegens solcher Zweifel die Aussetzung der Vollziehung gleichwohl abgelehnt werden. Dies kommt etwa dann in Betracht, wenn die ernstlichen Zweifel an der Rechtmäßigkeit des Verwaltungsakts auf Bedenken gegen die Verfassungsmäßigkeit einer den Verwaltungsakt tragenden gesetzlichen Vorschrift beruhen. Die Gewährung der Aussetzung der Vollziehung soll dann wegen des – bis zu einer gegenteiligen Entscheidung des Bundesverfassungsgerichts – bestehenden Geltungsanspruchs jedes formell verfassungsgemäß zustande gekommenen Gesetzes zusätzlich ein besonderes berechtigtes Interesse des Antragstellers an der Gewährung des vorläufigen Rechtsschutzes voraussetzen. Dieses berechtigte Aussetzungsinteresse des Steuerpflichtigen sei mit den gegen die Gewährung der Aussetzung der Vollziehung sprechenden öffentlichen Belangen abzuwägen. Hierbei komme es maßgeblich – einerseits – auf die Bedeutung und Schwere des durch die Vollziehung des angefochtenen Steuerbescheids eingetretenen Eingriffs bei dem Steuerpflichtigen und – andererseits – auf die Auswirkungen einer Aussetzung der Vollziehung hinsichtlich des Gesetzesvollzugs und des öffentlichen Interesses an einer geordneten Haushaltsführung an. Das Gewicht der ernstlichen Zweifel an der Verfassungsmäßigkeit der betroffenen Vorschrift sei bei dieser Abwägung nicht von ausschlaggebender Bedeutung. An dem Erfordernis eines besonderen berechtigten Aussetzungsinteresses des Steuerpflichtigen bei verfassungsrechtlichen Zweifeln an einer streitentscheidenden Norm sei jedenfalls dann festzuhalten, wenn der Ausspruch der begehrten Aussetzung der Vollziehung im Ergebnis zur vorläufigen Nichtanwendung eines ganzen Gesetzes führte, die Bedeutung und die Schwere des durch die Vollziehung bei dem Steuerpflichtigen erfolgten Eingriffs eher gering einzustufen sei und der Eingriff keine dauerhaft nachteiligen Wirkungen habe (vgl. BFH, Beschluss vom 1. April 2010 – II B 168/09 –, BStBl II 2010, 558 zur gerügten Verfassungswidrigkeit des § 19 ErbStG ; Beschluss vom 9. März 2012 – VII B 171/11 –, BFH/NV 2012, 874 zur gerügten formellen Verfassungswidrigkeit des Kernbrennstoffsteuergesetzes). Das Kriterium des besonderen Aussetzungsinteresses bei verfassungsrechtlichen Zweifeln an Steuergesetzen wird in der Judikatur des BFH aber auch zum Teil in Frage gestellt (vgl. BFH, Beschlüsse vom 22. Dezember 2003 – IX B 177/02 –, BStBl II 2004, 367; vom 31. Januar 2007 – VIII B 219/06 –, BFH/NV 2007, 914 und vom 25. August 2009 – VI B 69/09 –, BStBl II 2009, 826) und wird in der Literatur zum Teil kritisiert (vgl. Schallmoser, DStR 2010, 297 und Seer, DStR 2012, 325).

b) Der Senat setzt die Vollziehung in dem beantragten Umfang aus, da bereits die vorhandene Judikatur der Finanzgerichte ernstliche Zweifel an der Rechtmäßigkeit der angegriffenen Verwaltungsakte belegt (aa). Den ASt ist die Aussetzung auch nicht wegen Nichtvorliegens eines besonderen berechtigten Interesses an der Vollziehungsaussetzung zu verweigern (bb). Ebenso wenig steht der Aussetzung ein Verbot der Vorwegnahme der Hauptsache entgegen (cc).

aa) Die von den beiden ASt begehrte steuerliche Erleichterung durch Anwendung des ermäßigten Einkommensteuertarifs durch das Splitting-Verfahren nach § 32a Abs. 5 EStG gegenüber dem ansonsten geltenden Grundtarif des § 32a Abs. 1 EStG steht ihnen nach den geltenden einkommensteuerrechtlichen Vorschriften deshalb nicht zu, weil sie nicht als Ehegatten gemeinsam zur Einkommensteuer veranlagt werden im Sinne von §§ 26 , 26b EStG. Diese unterschiedliche einkommensteuerliche Belastung ist der Hintergrund der verfahrensgegenständlichen Frage einer lohnsteuerrechtlichen Einstufung in die begehrten Steuerklassen III und V nach § 38b Satz 2 Nr. 3 und Nr. 5 EStG . Darüber hat das FA nach § 39 Abs. 6 Satz 3 EStG negativ für die ASt entschieden.

Die Frage indes, ob die Nichtgewährung des Splittingvorteils aus § 32a Abs. 5 EStG an Steuerpflichtige, die eine eingetragene Lebenspartnerschaft eingegangen sind, eine Verletzung des Gleichheitsgebotes aus Art. 3 Abs. 1 des Grundgesetzes (GG ) darstellt, ist Gegenstand dreier Verfassungsbeschwerdeverfahren, die bei dem Zweiten Senat des BVerfG anhängig sind; sie sind u.a. gegen Entscheidungen des BFH gerichtet, in denen die Verfassungskonformität der unterschiedlichen Besteuerung bejaht wurde (2 BvR 909/06, 2 BvR 1981/06 und 2 BvR 288/07).

Nach der in jüngerer Zeit, insbesondere nach dem Beschluss des Ersten Senates des BVerfG vom 21. Juli 2010 , in dem die verfassungsrechtliche Unvereinbarkeit der Ungleichbehandlung von Ehe und eingetragener Lebenspartnerschaft im Erbschaft- und Schenkungsteuerrecht festgestellt wurde (– 1 BvR 611/07, 1 BvR 2464/07 –, BVerfGE 126, 400 ), ergangenen Rechtsprechung der Finanzgerichte ist es ernsthaft zweifelhaft, ob die unterschiedliche Begünstigung von Ehegatten und Lebenspartnern durch Gewährung oder Versagung des Splittingtarifs den Anforderungen des verfassungsrechtlichen Gleichheitssatzes standhält. So wird in einer Vielzahl finanzgerichtlicher Entscheidungen die ernsthafte Möglichkeit einer nicht verfassungsrechtlich gerechtfertigten Benachteiligung von Lebenspartnern gegenüber zusammen veranlagten Ehegatten bejaht (vgl. die Beschlüsse des FG Nürnberg vom 16. August 2011 – 3 V 868/11 –, StE 2011, 729; des Finanzgerichts Baden-Württemberg vom 12. September 2011 – 3 V 2820/11 –, StE 2011, 743; des Niedersächsischen Finanzgerichts vom 15. Juni 2011 – 3 V 125/11 –, juris vom 7. Dezember 2011 – 7 V 56/11 –, juris; des FG Köln vom 7. Dezember 2011 – 4 V 2831/11 –, juris des FG Bremen vom 13. Februar 2012 – 1 V 113/11 –, StE 2012, 183). Auch der BFH hält die Rechtslage insoweit für nicht endgültig geklärt (vgl. schon dessen Beschluss vom 14. Dezember 2007 – III B 25/07 –, BFH/NV 2008, 779 ). Es ist vor diesem Hintergrund von einer rechtlichen Unsicherheit beziehungsweise Unentschiedenheit auszugehen, die das Vorhandensein ernstlicher Zweifel begründet.

bb) Der Senat lässt offen, in welchem Umfang ein besonderes berechtigtes Interesse der ASt für eine Aussetzung der Vollziehung wegen materieller verfassungsrechtlicher Zweifel gefordert werden kann. Nimmt man im Sinne der dieses Kriterium befürwortenden Rechtsprechung des BFH eine Abwägung zwischen dem Interesse des Steuerpflichtigen an einem effektiven Rechtsschutz und dem Geltungsanspruch des formell ordnungsgemäß zustande gekommenen Gesetzes vor, so überwiegt nach Überzeugung des Senates im Streitfall das Aussetzungsinteresse der ASt (so im Ergebnis auch die oben unter 2.b.aa) genannte finanzgerichtliche Rechtsprechung in vergleichbaren Fällen; eine Aussetzung der Vollziehung wurde mangels eines besonderen Aussetzungsinteresses wegen einer im Stattgabefall als wahrscheinlich unterstellten vorläufigen Weitergeltungsanordnung des BVerfG abgelehnt durch das FG Baden-Württemberg, Beschluss vom 7. Dezember 2011 – 4 V 1910/11 –, EFG 2012, 459 . Eine Ablehnung mangels besonderen Aussetzungsinteresses wurde auch durch das FG München in einem Beschluss vom 5. August 2010 – 8 V 1107/10 –, EFG 2011, 67 ausgesprochen).

Zwar geht der Senat nicht davon aus, dass bei den ASt ein besonders dringendes wirtschaftliches Bedürfnis vorliegt, vorläufig die steuerliche Minderbelastung durch Gewährung des Splittingvorteils zu erhalten, wenngleich nicht zu verkennen ist, dass der Splittingvorteil für den ASt zu 1. erheblich und auch wirtschaftlich bedeutsam sein dürfte, da der ASt zu 2. lediglich eine geringfügig bezahlte Erwerbstätigkeit ausübt und der Ast zu 1. ihm zivilrechtlich in vollem Umfange unterhaltspflichtig ist. Es ist indes auch von Seiten des FA kein hinreichend gewichtiger Grund dargetan, der den Vollzug der in verfassungsgerichtlicher Prüfung befindlichen einkommensteuerrechtlichen Regeln über die Anwendung des Splittingvorteils aus öffentlichen Interessen geboten erscheinen lässt. Insbesondere für eine konkrete Gefährdung einer geordneten Haushaltsführung hat das FA nichts vorgetragen. Angesichts der durch die ASt mitgeteilten geringen Anzahl der bestehenden eingetragenen Lebenspartnerschaften in Deutschland ist eine solche Gefährdung einer geordneten Haushaltsführung auch nicht erkennbar. Auch kann die Aussetzung der Lohnsteuer, soweit sie den Splittingtarif übersteigt, nicht zur Nichtanwendbarkeit des gesamten EStG oder eines erheblichen Teils davon führen. Für die Bejahung des besonderen berechtigten Interesses der ASt an der Aussetzung der Vollziehung genügt es danach, dass die beanstandete Ungleichbehandlung die ASt besonders trifft. Denn die gesetzliche Regelung nimmt eine Differenzierung zwischen Ehe und Lebenspartnerschaft vor, die damit letztlich an die sexuelle Orientierung von Personen anknüpft; in diesem Bereich wiegt eine Ungleichbehandlung jedoch grundsätzlich schwer; es ist dort deshalb auch eine strenge Gleichheitsprüfung gefordert (vgl. Beschluss des Ersten Senats des BVerfG vom 21. Juli 2010 , a.a.O., Rn. 85 m.w.N.).

cc) Die Abgeltungswirkung der Lohnsteuererhebung für die Einkommensteuer nach § 46 Abs. 4 EStG kann vorliegend nicht zu einer Vorwegnahme der Hauptsache führen, so dass offen bleiben kann, ob der – aus dem Bereich des vorläufigen Rechtsschutzes durch einstweilige Anordnung (§ 114 FGO ) stammende – Gedanke der grundsätzlichen Unzulässigkeit einer solchen Vorwegnahme überhaupt im Verfahren nach § 69 Abs. 3 i.V.m. Abs. 2 FGO Berücksichtigung finden könnte. Es kann dahinstehen, ob im Streitfall eine Veranlagungspflicht nicht nur im Falle der Antragsveranlagung nach § 46 Abs. 2 Nr. 8 EStG , sondern auch – wie die ASt dartun – wegen § 46 Abs. 1 Nr. 3a EStG besteht. Denn die letztgenannte Fallgruppe setzt voraus, dass die Veranlagungspflicht jeweils Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit beziehender Ehegatten – über den Wortlaut der Norm hinaus – auch auf Lebenspartner anzuwenden wäre. Kommt man zur Bejahung der materiellen Gleichbehandlung von Lebenspartnern und Ehegatten, so spricht der gebotene Gleichlauf zwischen materiellem Recht und lohnsteuerlichem Verfahren dafür, die Veranlagungspflicht dann auch für Lebenspartner zu bejahen.

Die vorliegend zu treffende Entscheidung über die teilweise Aussetzung der Vollziehung einer Lohnsteuerabzugsverpflichtung steht indes wegen ihrer Vorläufigkeit nicht der endgültigen Wirkung des Lohnsteuerabzugs gleich. Die erstrebte Aussetzung der Vollziehung einer Lohnsteuerpflicht, die die Belastung durch die Splittingtabelle übersteigt, kann demnach nicht die Abgeltungswirkung des § 46 Abs. 4 Satz 1 EStG verursachen. Die endgültige Bestimmung der Reichweite der Lohnsteuerpflicht und damit der Abgeltungswirkung für die Einkommensteuer muss deshalb dem Hauptsacheverfahren vorbehalten bleiben.

3. Die Aussetzung der Vollziehung wird ohne Sicherheitsleistung angeordnet, da ein Sicherungsbedürfnis durch das FA nicht dargetan wurde. Auch aus den Akten ergibt sich dies nicht.

4. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO . Die Beschwerde an den BFH wird wegen grundsätzlicher Bedeutung nach § 128 Abs. 3 , § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO zugelassen.

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EuGH 27.5.2013 C-107/13 EGRL 112/2006 Art 65; EGRL 112/2006 Art 90 Abs 1; EGRL 112/2006 Art 185 Abs 1; EGRL 112/2006 Art 205; EGRL 112/2006 Art 168 Buchst a; EGRL 112/2006 Art 193
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BFH 21.5.2013 II R 4/13 ErbStG § 1 Abs 1 Nr 4; BewG § 146 Abs 2; BewG § 146 Abs 3; BewG § 146 Abs 7; AO § 42Vorgehend: Finanzgericht Düsseldorf, Entscheidung vom 7.1.2013 (11 K 3737/09 BG)
BFH 21.5.2013 II R 8/13 GrEStG § 1 Abs 3 Nr 1; GrEStG § 16 Abs 2 Nr 1; GrEStG § 16 Abs 5; GrEStG § 18 Abs 3 S 1; GrEStG § 19 Abs 1 S 1 Nr 6; GmbHG § 33 Abs 1; GmbHG § 19 Abs 1Vorgehend: Niedersächsisches Finanzgericht , Entscheidung vom 12.12.2012 (7 K 122/09)
BFH 21.5.2013 IV R 11/13 EStG § 15 Abs 2 S 1; EStG § 15 Abs 1 S 1 Nr 2Vorgehend: Finanzgericht Berlin-Brandenburg , Entscheidung vom 13.12.2011 (5 K 5117/08)
BFH 21.5.2013 IV R 12/13 EStG § 15 Abs 2 S 1; EStG § 15 Abs 1 S 1 Nr 2Vorgehend: Finanzgericht Berlin-Brandenburg , Entscheidung vom 13.12.2011 (5 K 5118/08)
BFH 21.5.2013 IV R 13/13 EStG § 15 Abs 2 S 1; EStG § 15 Abs 1 S 1 Nr 2Vorgehend: Finanzgericht Berlin-Brandenburg , Entscheidung vom 13.12.2011 (5 K 5150/08)
BFH 21.5.2013 IV R 14/13 GewStG § 9 Nr 1 S 2; GewStG § 9 Nr 1 S 6; GewStG § 7 S 2 Nr 2; GG Art 3 Abs 1; GG Art 2 Abs 1; GG Art 20 Abs 3Vorgehend: Finanzgericht Hamburg, Entscheidung vom 20.2.2013 (2 K 207/11)
BFH 21.5.2013 IV R 15/13 EStG § 5a Abs 3 S 1; EStG § 5a Abs 2 S 2; GewStG § 7 S 3Vorgehend: Finanzgericht Hamburg, Entscheidung vom 18.2.2013 (6 K 8/11)
BFH 21.5.2013 IV R 2/13 EStG § 2b; EStG § 52 Abs 4; EStG § 15 Abs 1 S 1 Nr 2; HGB § 255 Abs 1; GG Art 3 Abs 1; GG Art 20 Abs 3Vorgehend: Finanzgericht Baden-Württemberg , Entscheidung vom 22.11.2012 (5 K 1281/08)
BFH 21.5.2013 IV R 6/13 UmwStG § 18 Abs 4; UmwStG § 24; AO § 42Vorgehend: Finanzgericht Münster, Entscheidung vom 7.12.2012 (14 K 3829/09 G)
BFH 21.5.2013 IV R 7/13 EStG § 15 Abs 1 S 1 Nr 2; EStG § 20 Abs 1 Nr 1; EStG § 20 Abs 3; KStG § 8 Abs 3 S 2Vorgehend: Finanzgericht Münster, Entscheidung vom 11.12.2012 (13 K 125/09 F)
BFH 21.5.2013 IX R 10/13 EStG § 21 Abs 1 S 1 Nr 1Vorgehend: Niedersächsisches Finanzgericht , Entscheidung vom 27.11.2012 (2 K 5/12)
BFH 21.5.2013 IX R 11/13 EStG § 23Vorgehend: Finanzgericht Baden-Württemberg , Entscheidung vom 7.3.2013 (13 K 2217/10)
BFH 21.5.2013 V R 13/13 UStG § 2 Abs 1; UStG § 13 Abs 1 Nr 1 Buchst aVorgehend: Finanzgericht Rheinland-Pfalz , Entscheidung vom 14.2.2013 (6 K 1914/10)
BFH 21.5.2013 V R 15/13 EStG § 63 Abs 1 S 3; AO § 8Vorgehend: Finanzgericht Münster, Entscheidung vom 7.10.2011 (12 K 4112/10 Kg)
BFH 21.5.2013 V R 16/13 EStG § 64 Abs 2; EStG § 63 Abs 1; EStG § 32 Abs 1Vorgehend: Finanzgericht Hamburg, Entscheidung vom 19.3.2013 (1 K 121/12)
BFH 21.5.2013 VI R 14/13 EStG § 33Vorgehend: Finanzgericht Düsseldorf, Entscheidung vom 20.2.2013 (15 K 2052/12 E)
BFH 21.5.2013 VI R 65/12 EStG § 33Vorgehend: Thüringer Finanzgericht , Entscheidung vom 26.10.2011 (4 K 836/08)
BFH 21.5.2013 VI R 68/12 EStG § 9 Abs 1 S 3 Nr 4; EStG § 9 Abs 2Vorgehend: Finanzgericht Rheinland-Pfalz , Entscheidung vom 21.9.2012 (3 K 1740/10)
BFH 21.5.2013 VI R 69/12 EStG § 33Vorgehend: Finanzgericht München, Entscheidung vom 21.8.2012 (10 K 800/10)
BFH 21.5.2013 VI R 74/12 EStG § 33Vorgehend: Finanzgericht München, Entscheidung vom 20.4.2012 (8 K 2190/09)
BFH 21.5.2013 VII R 12/13 StromStG § 9 Abs 4; StromStG § 2 Nr 4; AO § 171 Abs 3a; AO § 228Vorgehend: Finanzgericht Düsseldorf, Entscheidung vom 18.4.2012 (4 K 2625/11 VSt)
BFH 21.5.2013 VII R 33/12 AO § 218 Abs 2; AO § 37 Abs 2; AO § 226 Abs 1; InsO § 308Vorgehend: Finanzgericht des Landes Sachsen-Anhalt , Entscheidung vom 28.3.2012 (2 K 1134/11)
BFH 21.5.2013 VII R 7/13 TabStG § 15; BierStG § 14; BranntwMonG § 143; EGRL 118/2008 Art 7; EGRL 118/2008 Art 5Vorgehend: Finanzgericht Hamburg, Entscheidung vom 13.12.2012 (4 K 8/12)
BFH 21.5.2013 VIII R 10/13 EStG § 20 Abs 4a S 2; EStG § 20 Abs 1 Nr 1; EStG § 52a Abs 10 S 10; EStG § 32d Abs 1Vorgehend: Finanzgericht Düsseldorf, Entscheidung vom 11.12.2012 (10 K 4059/10 E)
BFH 21.5.2013 VIII R 21/13 AO § 165 Abs 1 S 1; AO § 165 Abs 1 S 2; AO § 165 Abs 2 S 2Vorgehend: Niedersächsisches Finanzgericht , Entscheidung vom 27.2.2013 (2 K 266/12)
BFH 21.5.2013 VIII R 23/13 EStG § 32d Abs 2 Nr 1 S 1 Buchst b; EStG § 32d Abs 1; GG Art 2; GG Art 3; AO § 42Vorgehend: Niedersächsisches Finanzgericht , Entscheidung vom 12.4.2012 (14 K 335/10)
BFH 21.5.2013 VIII R 31/12 EStG § 20 Abs 1 Nr 1 S 2; AO § 173 Abs 1 Nr 1; KStG § 32a Abs 1; KStG § 34 Abs 13c; GG Art 20 Abs 2 S 2; GG Art 3Vorgehend: Finanzgericht Baden-Württemberg , Entscheidung vom 8.2.2012 (4 K 4769/10)
BFH 21.5.2013 VIII R 32/12 EStG § 20 Abs 1 Nr 1 S 2Vorgehend: Finanzgericht Baden-Württemberg , Entscheidung vom 8.2.2012 (4 K 3298/10)
BFH 21.5.2013 X R 10/13 AO § 173 Abs 1 Nr 1; AO § 160 Abs 1 S 1; AO § 90 Abs 1Vorgehend: Niedersächsisches Finanzgericht , Entscheidung vom 16.1.2013 (4 K 214/11)
BFH 21.5.2013 X R 11/13 EStG § 10a Abs 1 S 1; GG Art 3 Abs 1Vorgehend: Finanzgericht München, Entscheidung vom 5.3.2012 (7 K 2772/09)
BFH 21.5.2013 X R 12/13 EStG § 34; EStG § 24 Nr 1 Buchst a; EStG § 24 Nr 1 Buchst c; HGB § 89bVorgehend: Finanzgericht München, Entscheidung vom 26.2.2013 (6 K 2742/12)
BFH 21.5.2013 X R 13/13 EStG § 4 Abs 5 S 1 Nr 6; EStG § 9 Abs 1 S 3 Nr 4; AO § 12 S 1Vorgehend: Finanzgericht Düsseldorf, Entscheidung vom 19.2.2013 (10 K 829/11 E)
BFH 21.5.2013 X R 3/13 EStG § 22 Nr 1 S 3 Buchst a DBuchst aaVorgehend: Finanzgericht Baden-Württemberg , Entscheidung vom 16.8.2012 (3 K 1651/10)
BFH 21.5.2013 X R 43/12 EStG § 15 Abs 1 S 1 Nr 1; EStG § 15 Abs 2; EStG § 2 Abs 1Vorgehend: Finanzgericht Köln, Entscheidung vom 31.10.2012 (12 K 1136/11)
BFH 21.5.2013 X R 8/13 UmwStG § 24; EStG § 4 Abs 1 S 2; EStG § 6 Abs 1 Nr 4; AO § 39 Abs 2; BGB § 812Vorgehend: Finanzgericht Mecklenburg-Vorpommern , Entscheidung vom 12.10.2011 (1 K 312/08)
BFH 21.5.2013 X R 9/13 AO § 173 Abs 1 Nr 1; AO § 160 Abs 1 S 1; AO § 90 Abs 1Vorgehend: Niedersächsisches Finanzgericht , Entscheidung vom 16.1.2013 (4 K 212/11)
BFH 21.5.2013 XI R 11/13 UStG § 4 Nr 14; EGRL 112/2006 Art 132 Abs 1 Buchst cVorgehend: Finanzgericht Münster, Entscheidung vom 13.12.2011 (15 K 4458/08 U)
BFH 21.5.2013 XI R 12/13 UStG § 12 Abs 2 Nr 1Vorgehend: Finanzgericht Nürnberg, Entscheidung vom 4.12.2012 (2 K 1568/10)
BFH 21.5.2013 XI R 15/13 UStG § 15 Abs 1 S 2; UStG § 15 Abs 4; UStG § 2 Abs 3 S 1; EGRL 112/2006 Art 13Vorgehend: Finanzgericht Berlin-Brandenburg , Entscheidung vom 17.1.2013 (7 K 7132/10)
BFH 21.5.2013 XI R 23/13 UStG § 4 Nr 14; EWGRL 388/77 Art 13 Teil A Abs 1 Buchst c; EGRL 112/2006 Art 132 Abs 1 Buchst cVorgehend: Niedersächsisches Finanzgericht , Entscheidung vom 14.3.2013 (5 K 9/11)
BFH 21.5.2013 XI R 37/12 UStG § 4 Nr 1 Buchst b; UStG § 6a; UStDV § 17a; UStDV § 17c; UStG § 14Vorgehend: Hessisches Finanzgericht , Entscheidung vom 20.1.2012 (6 K 676/08)
BFH 21.5.2013 XI R 42/12 UStG § 12 Abs 2 Nr 7 Buchst a; UStG § 12 Abs 2 Nr 7 Buchst d; UStG § 12 Abs 2 Nr 8; UStDV § 30Vorgehend: Thüringer Finanzgericht , Entscheidung vom 14.6.2012 (1 K 810/11)
BFH 21.5.2013 XI R 7/13 UStG § 1 Abs 1 Nr 1; UStG § 3a Abs 2 Nr 1Vorgehend: Finanzgericht Münster, Entscheidung vom 3.7.2012 (15 K 2581/10 U)
BVerfG 16.5.2013 2 BvR 364/13 GG Art 3 Abs 1; EStG § 17 Abs 1 S 1Vorgehend: BFH , Urteil vom 24.10.2012 (IX R 36/11)
EuGH 3.5.2013 C-39/13 EG Art 43; EG Art 48
EuGH 3.5.2013 C-40/13 EG Art 43; EG Art 48
EuGH 3.5.2013 C-41/13 EG Art 43; EG Art 48
EuGH 3.5.2013 C-43/13 EnergieStG § 2; EGRL 96/2003 Art 2 Abs 3Vorgehend: BFH , Entscheidung vom 14.11.2012 (VII R 6/11)
EuGH 3.5.2013 C-44/13 EnergieStG § 2; EGRL 96/2003 Art 2 Abs 3Vorgehend: BFH , Entscheidung vom 14.11.2012 (VII R 9/11)
EuG 3.5.2013 T-136/13 EUV 1168/2012; EGV 1225/2009 Art 2 Abs 7 Buchst c
EuG 3.5.2013 T-142/13 EUV 1168/2012; EGV 1225/2009
EuG 3.5.2013 T-143/13 EGV 1225/2009 Art 2 Abs 7 Buchst b; EUV 1168/2012; AEUV Art 263; AEUV Art 277
EuG 3.5.2013 T-144/13 EGV 1225/2009 Art 2 Abs 7 Buchst b; EUV 1168/2012; AEUV Art 263; AEUV Art 277
EuG 3.5.2013 T-145/13 EGV 1225/2009 Art 2 Abs 7 Buchst b; EUV 1168/2012; AEUV Art 263; AEUV Art 277
EuG 3.5.2013 T-146/13 EGV 1225/2009 Art 2 Abs 7 Buchst b; EUV 1168/2012; AEUV Art 263; AEUV Art 277
EuG 3.5.2013 T-147/13 EGV 1225/2009 Art 2 Abs 7 Buchst b; EUV 1168/2012; AEUV Art 263; AEUV Art 277
Einkommen- und Lohnsteuer

Besteuerung der Aktionäre der Hapimag AG

Die Hapimag AG (Hapimag) als ein in 1963 gegründetes Unternehmen mit Sitz in der Schweiz ist ein Anbieter von Ferienwohnrechten (Ferienhäuser und Ferienapartments) in 16 Ländern. Das Geschäftsmodell der Hapimag sieht den Verkauf eigener Aktien vor, wobei die Aktionäre keine Dividende erhalten. Vielmehr werden den Aktionären zeitlich befristet gültige Wohnberechtigungspunkte gutgeschrieben. Mit diesen Punkten haben die Aktionäre die Möglichkeit, in den von der Hapimag bewirtschafteten Ferienanlagen Häuser oder Wohnungen unentgeltlich zu nutzen. Für die genutzte Wohnung müssen lediglich die anteiligen Nebenkosten gezahlt werden. Darüber hinaus fallen jährliche Verwaltungskostenbeiträge an.

Nach der Rechtsprechung des BFH (vgl. Urteile vom 16.12.1992 , BStBl 1993 II S. 399 , und vom 26.08.1993 , BFH/NV 1994, S. 318 ) erzielt der Aktionär in diesen Fällen einen sonstigen Bezug aus Aktien i. S. des § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 EStG . Der Zufluss eines derartigen sonstigen Bezugs liegt zum Zeitpunkt der Nutzungsüberlassung einer Wohnung an den Aktionär vor. Er ist gemäß § 8 Abs. 2 Satz 1 EStG mit dem üblichen Mittelpreis des Verbrauchsortes (= Vergleichsmiete) zu bewerten.

Die Nutzung der Wohnung durch die Aktionäre selbst ist dem steuerlich nicht relevanten Bereich der privaten Lebensführung der Aktionäre zuzurechnen, so dass die im Zusammenhang mit der Wohnungsnutzung anfallenden Nebenkosten (z.B. Reisekosten) steuerlich nicht abziehbar sind.

Die jährlichen Verwaltungskostenbeiträge des Aktionärs, die unabhängig von der Nutzung der Wohnung aufzubringen sind, stellen Werbungskosten bei den Einkünften aus Kapitalvermögen dar und konnten bis zum VZ 2008 steuermindernd geltend gemacht werden. Nach Einführung der Abgeltungsteuer zum 01.01.2009 ist ein Abzug tatsächlicher Werbungskosten grundsätzlich ausgeschlossen; Werbungskosten können bei der Ermittlung der Einkünfte lediglich in Höhe des Sparer-Pauschbetrages berücksichtigt werden (§ 20 Abs. 9 EStG ).

Hapimag vertritt die Auffassung, dass die Nutzung der Ferienwohnungen eine verdeckte Gewinnausschüttung (vGA) darstelle. Bei der Bewertung der vGA seien jedoch die jährlichen Verwaltungskostenbeiträge und die geschuldeten Nebenkosten gegen zu rechnen und nur die darüber hinausgehenden Nutzungsvorteile als steuerpflichtiger Kapitalertrag anzusetzen. Im Ergebnis soll das ab 2009 geltende Werbungskostenabzugsverbot umgangen werden.

Beim Finanzgericht Münster ist unter dem Az. 11 K 4508/11 E eine Klage zu der Frage anhängig, wie der Nutzungsvorteil der Hapimag-Aktionäre aus der zeitlich vorübergehenden Nutzung nach Maßgabe eines Wohnungsberechtigungspunktesystems steuerrechtlich zu würdigen ist.

Der Kläger bezieht sich auf ein Gutachten der Hapimag AG. Hierin kommen die Gutachter zu dem Ergebnis, dass der Nutzungswert je Wohnpunkt bei rund 2 € bzw. ab 2010 bei 0,40 € liege.

Das Verfahren soll in Deutschland für die Einzelaktionäre als Musterverfahren geführt werden.

An der bisherigen Verwaltungsauffassung ist festzuhalten, da das vorgelegte Gutachten weder der BFH-Rechtsprechung noch den Grundsätzen der Abgeltungsteuer entspricht. Die Rechtsgrundsätze des BFH-Urteils vom 16.12.1992 (a. a. O.) sind daher weiterhin anzuwenden.

Es bestehen keine Bedenken, Einspruchsverfahren in gleich gelagerten Fällen nach § 363 Abs. 2 Satz 1 AO ruhen zu lassen. Aussetzung der Vollziehung ist nicht zu gewähren.

Einkommen- und Lohnsteuer

Eingabe der Bundessteuerberaterkammer an das Bundesministerium der Finanzen zur Anpassung von Ergebnisabführungsverträgen (EAV) nach dem Gesetz zur Änderung und Vereinfachung der Unternehmensbesteuerung und des steuerlichen Reisekostenrechts

Eingabe der Bundessteuerberaterkammer an das Bundesministerium der Finanzen zur Anpassung von Ergebnisabführungsverträgen (EAV) nach dem Gesetz zur Änderung und Vereinfachung der Unternehmensbesteuerung und des steuerlichen Reisekostenrechts

22.05.2013

 

Sehr geehrte Damen und Herren,

mit dem Gesetz zur Änderung und Vereinfachung der Unternehmensbesteuerung und des steuerlichen Reisekostenrechts sollte u. a. eine Erleichterung bei der Erfüllung der Voraussetzungen für die steuerliche Anerkennung einer Organschaft erreicht werden. Dieses Ziel hat die Bundessteuerberaterkammer ausdrücklich begrüßt und unterstützt. Besonders betrifft dies auch die Neuregelung der Verlustübernahmevereinbarung in § 17 Satz 2 Nr. 2 KStG und die diesbezügliche „ Amnestieregelung“ in § 34 Abs. 10b KStG.

Leider sind in der fachlichen Diskussion seit Veröffentlichung des Gesetzes verschiedene Zweifelsfragen identifiziert worden, die dem Ziel der verbesserten Rechtssicherheit entgegenstehen. Wir möchten deshalb darum bitten, diese Fragen im Sinne der Gesetzesintention und der Steuerpflichtigen möglichst kurzfristig im Verwaltungswege klarzustellen. Besonders dringlich sind aus unserer Sicht die nachfolgend genannten Punkte.

Neufassung des § 17 Satz 2 Nr. 2 KStG und Übergangsregelung in § 34 Abs. 10b KStG

Durch das Gesetz zur Änderung und Vereinfachung der Unternehmensbesteuerung und des steuerlichen Reisekostenrechts wurde § 17 Satz 2 Nr. 2 KStG in der Weise geändert, dass für neu abgeschlossene EAV „eine Verlustübernahme durch Verweis auf die Vorschriften des § 302 des Aktiengesetzes in seiner jeweils gültigen Fassung vereinbart“ werden muss.

In § 34 KStG wurde ein neuer Absatz 10b mit Übergangsvorschriften zur oben genannten Norm eingefügt. Nach Satz 1 der Vorschrift ist der geänderte § 17 Satz 2 Nr. 2 KStG nur auf Gewinnabführungsverträge anzuwenden, die nach dem 26. Februar 2013 abgeschlossen
oder geändert werden (Neuverträge). Für Altverträge gilt § 17 Satz 2 Nr. 2 KStG a. F. damit unverändert fort; ein Änderungsbedarf besteht für diese aufgrund der Neuregelung des § 17 Satz 2 Nr. 2 KStG grundsätzlich nicht.

Paragraf 34 Abs. 10b Satz 2 KStG eröffnet jedoch für bestehende EAV eine Amnestieregelung. Verträge, bei denen der Verweis auf § 302 AktG bereits nach der alten, vor Inkrafttreten des Gesetzes zur Änderung und Vereinfachung der Unternehmensbesteuerung und des steuerlichen Reisekostenrechts geltenden Fassung des § 17 Satz 2 Nr. 2 KStG nicht den steuerlichen Anforderungen entsprach, können durch eine bis zum 31. Dezember 2014 erfolgende, § 17 Satz 2 Nr. 2 KStG n. F. Rechnung tragende Vertragsänderung mit Wirkung für Veranlagungszeiträume bis 2013 geheilt werden.

Der Wortlaut des § 34 Abs. 10b Satz 2 KStG wirft zunächst zwei Fragen dahingehend auf, für welche Verträge die Regelung grundsätzlich in Anspruch genommen werden kann:

In zeitlicher Hinsicht muss es sich um einen vor dem 27. Februar 2013 wirksam abgeschlossenen Vertrag handeln. Da ein EAV erst mit der Eintragung ins Handelsregister wirksam wird, stellt sich die Frage, ob Verträge, die zwar vor dem 27. Februar 2013 abgeschlossen, aber erst an diesem Tag oder später durch Registereintrag wirksam geworden sind, in den Anwendungsbereich des § 34 Abs. 10b Satz 2 KStG fallen. Dies ist u. E. zu bejahen. Um einen „Neuvertrag“ i. S. d. § 34 Abs. 10b Satz 1 KStG, auf den bereits bei Abschluss § 17 Satz 2 Nr. 2 KStG n. F. anzuwenden wäre, handelt es sich eindeutig nicht. Nach dem Sinn und Zweck des § 34 Abs. 10b Satz 2 KStG wäre auch kein Grund ersichtlich, derartige Altverträge vom Anwendungsbereich der Amnestieregelung auszuschließen. Hierbei ist auch zu berücksichtigen, dass in diesem Fall nicht nur – wie stets – das Datum der Eintragung des Vertrags, sondern – durch die Anknüpfungen in § 34b Abs. 10 KStG an die Verkündung des Gesetzes im Bundesgesetzblatt – auch das Datum, bis zu dem der Vertrag wirksam werden musste, unsicher war.

Petitum

Wir regen an, im Rahmen einer Verwaltungsanweisung klarzustellen, dass vor dem 27. Februar 2013 abgeschlossenen Verträgen auch dann der Anwendungsbereich des § 34 Abs. 10b Satz 2 KStG eröffnet ist, wenn die Eintragung im Handelsregister erst nach dem 26. Februar 2013 erfolgt ist.

In sachlicher Hinsicht muss es sich zunächst um einen Vertrag handeln, der „… keinen den Anforderungen des § 17 Satz 2 Nummer 2 [KStG a. F.] … entsprechenden Verweis auf § 302 des Aktiengesetzes …“ enthält. Der Gesetzeswortlaut erscheint insofern verunglückt, als er auf einen „ Verweis“ auf § 302 AktG abstellt, den § 17 Satz 2 Nr. 2 KStG a. F. gar nicht fordert. Erst § 17 Satz 2 Nr. 2 KStG n. F. fordert einen (dynamischen) „Verweis“ auf § 302 AktG. Paragraf 17 Satz 2 Nr. 2 Satz 2 KStG a. F. fordert lediglich eine den Vorschriften des § 302 AktG entsprechende Vereinbarung einer Verlustübernahme. Neben der Möglichkeit des Verweises auf § 302 AktG hält im Kontext dieser Vorschrift auch die Finanzverwaltung eine dem Inhalt der Vorschrift entsprechende Gestaltung des Vertragstextes für ausreichend (R 66 Abs. 3 Satz 3 KStR 2004). Der Wortlaut des § 34 Abs. 10b Satz 2 KStG darf nicht zum Anlass genommen  werden, um rückwirkend das Erfordernis eines „Verweises“ in den § 17 Satz 2 Nr. 2 KStG a. F. hineinzulesen.

Petitum

Wir regen an, im Rahmen einer Verwaltungsanweisung klarzustellen, dass der Anwendungsbereich des § 34 Abs. 10 Satz 2 KStG – vorbehaltlich der weiteren Voraussetzungen – immer dann grundsätzlich eröffnet ist, wenn die Verlustübernahmevereinbarung den Anforderungen des § 17 Satz 2 Nr. 2 KStG a. F. nicht genügt und bei der Beurteilung, ob Altverträge den Anforderungen des § 17 Satz 2 Nr. 2 KStG a. F. genügen, die Grundsätze der R 66 Abs. 3 Satz 3 KStR 2004 unverändert anwendbar bleiben.

Schließlich fordert § 34 Abs. 10b Satz 2 KStG nach seinem Wortlaut einen Verstoß gegen § 17 Satz 2 Nr. 2 KStG a. F. In vielen Fällen lässt sich die Frage, ob ein solcher Verstoß „ rechtssicher“ vorliegt, nicht mit hinreichender Sicherheit beantworten. Beispielhaft sei hier ein in 2002 abgeschlossener Vertrag genannt, der unter ausdrücklicher Nichtbeanstandung durch die Finanzverwaltung (BMF-Schreiben vom 16. Dezember 2005, BStBl. I 2006, S. 12) nach der späteren Ergänzung des § 302 AktG um einen Absatz 4 nicht angepasst wurde. Auch der Gesetzgeber erkennt die Existenz von Unsicherheiten an, wie sich dem Bericht des Finanzausschusses zu dem Gesetzentwurf entnehmen lässt, in dem es heißt, Unternehmen könnten „auf eigenes Risiko“ die bisherigen Verweise auf § 302 AktG fortführen (BT-Drs. 17/11217 vom 25. Oktober 2012, S. 11). Vor diesem Hintergrund erwägen viele Unternehmen zur Vermeidung von Streitigkeiten mit der Finanzverwaltung und im Hinblick auf die schwerwiegenden Folgen einer Nichtanerkennung einer Organschaft, ihren EAV in jedem Fall an die neue Rechtslage anzupassen. Für sich gesehen bereitet der Wortlaut des § 34 Abs. 10b Satz 2 KStG dabei kein Problem. Liegt ein Verstoß gegen § 17 Satz 2 Nr. 2 KStG a. F. vor, bewirkt eine Vertragsänderung eine steuerlich rückwirkende Heilung des Vertrags. Erweist sich eine vorsorglich vorgenommene Vertragsänderung im Nachhinein als unnötig, bedarf es zugleich einer rückwirkenden Heilung nicht. Risiken ergeben sich hier vielmehr aus dem Zusammenspiel von Satz 4 und Satz 2 des § 34 Abs. 10b KStG.

Nach Satz 4 gilt eine „Änderung im Sinne des Satzes 2“ für die Anwendung des § 14 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 KStG nicht als Neuabschluss. Für unter Satz 2 fallende Vertragsänderungen ist damit sichergestellt, dass zum einen keine neue fünfjährige Mindestlaufzeit vereinbart werden muss und zum anderen die Änderung eines Vertrags, dessen Mindestlaufzeit noch nicht abgelaufen war, nicht als eine ggf. vor dem Hintergrund des § 14 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 KStG unzulässige vorzeitige Beendigung des Vertrags betrachtet werden kann.

Wäre die (vorsorgliche) Änderung eines bestehenden Vertrags, dessen Verlustübernahmevereinbarung letztlich doch den Anforderungen des § 17 Satz 2 Nr. 2 KStG a. F. entsprach, im Rahmen des Satzes 4 nicht als Vertragsänderung i. S. d. Satzes 2 zu behandeln, könnten sich aus der Vertragsänderung erhebliche Risiken ergeben. Vor allem bestünde, wenn eine neue Mindestlaufzeit im Vertrauen auf eine Unvereinbarkeit des Vertrags mit § 17 Satz 2 Nr. 2 KStG a. F. oder zumindest auf die Geltung des Satzes 4 nicht vereinbart wurde, das Risiko, dass die Organschaft ggf. erst wegen der vorgenommenen Vertragsänderungen nicht mehr anerkannt würde.

Eine solche Auslegung der Sätze 2 und 4 des § 34 Abs. 10b KStG würde der gesetzgeberischen Intention, wie sie sich eindeutig aus dem Bericht des Finanzausschusses zu dem Gesetzentwurf (BT-Drs. 17/11217 vom 25. Oktober 2012, S. 10 f.) entnehmen lässt, zuwiderlaufen. Demnach stellt Satz 2 „… sicher, dass bestehende Gewinnabführungsverträge, bei denen Zweifel bestehen, ob die formellen Voraussetzungen für die Formulierung der Verlustübernahmeverpflichtung erfüllt sind, steuerlich anerkannt werden, wenn … . Dadurch können ggf. bestehende Rechtsunsicherheiten hinsichtlich der Formulierung der Verlustübernahmeverpflichtung des § 302 AktG ohne Folgen für die steuerliche Organschaft beseitigt werden… . Der neue Satz 4 stellt klar, dass die Änderung eines Gewinnabführungsvertrages zur Aufnahme des Verweises auf § 302 des Aktiengesetzes in der jeweils gültigen Fassung nicht als Neuabschluss anzusehen ist.“

Petitum

Wir halten es für dringend erforderlich, im Rahmen einer Verwaltungsanweisung und im Einklang mit der Gesetzesbegründung eine umfassende Billigkeitsregelung vorzusehen, nach der jede im Übrigen im Einklang mit den Maßgaben des § 34 Abs. 10b Satz 2 KStG (Änderungsfrist, tatsächliche Verlustübernahme) erfolgende Änderung eines bestehenden EAV zur Anpassung an den neuen § 17 Satz 2 Nr. 2 KStG unschädlich i. S. d. § 14 Abs. 1 Nr. 3 KStG ist. Es darf nicht darauf ankommen, ob die bisherige Formulierung der Verlustübernahme nach altem Recht ausreichend oder nicht ausreichend war.

Heilungswirkung nach § 34 Abs. 10b Satz 2 KStG

Ein nach altem Recht unzureichender Verweis auf § 302 AktG soll der steuerlichen Anerkennung einer „gelebten“ Organschaft für vor dem 31. Dezember 2014 endende Veranlagungszeiträume nicht entgegenstehen, wenn die Verlustübernahme bis zum Ablauf des 31. Dezember 2014 wirksam vereinbart wird.

Die Amnestiewirkung des § 34 Abs. 10b Satz 2 KStG wirkt damit nach dem Gesetzeswortlaut nur für Veranlagungszeiträume bis 2013. Für den Veranlagungszeitraum 2014 ergibt sich die steuerliche Anerkennung des Vertrags nach der bis zum 31. Dezember 2014 vorzunehmenden Vertragsänderung dann unmittelbar aus § 17 Satz 2 Nr. 2 KStG. Probleme ergeben sich daraus insbesondere bei abweichenden Wirtschaftsjahren, bei denen der vom Gesetzgeber vermutlich gewollte Handlungshorizont deutlich abgekürzt sein kann. Ferner steht dies im Widerspruch zu § 34 Abs. 10b Satz 3 KStG, nach dem Verträgen im Falle einer vor dem 1. Januar 2015 beendeten Organschaft die Amnestie auch ohne Vertragsänderung gewährt wird. Wird die Organschaft – z. B. infolge einer Veräußerung der Organbeteiligung – in 2014 beendet, müsste der Vertrag dennoch geändert werden, um eine Anerkennung der Organschaft bis zum Ende sicherzustellen.

Die fehlende Abstimmung von gewolltem Handlungshorizont und Amnestiewirkung soll durch Art. 12 des am 16. Mai 2013 vom Bundestag verabschiedeten AIFM-Steuer-Anpassungs­gesetzes durch Erstreckung der Amnestiewirkung auf Veranlagungszeiträume bis 2014 geheilt werden. Wir begrüßen dieses Vorhaben ausdrücklich.

Sofern das AIFM-Steuer-Anpassungsgesetz in einem späteren Vermittlungsverfahren in dieser Hinsicht geändert werden oder gar vollständig scheitern sollte, bestünde jedoch unverändert Bedarf für eine dem gewollten Handlungshorizont Rechnung tragende Verwaltungsregelung zur Lösung der o. g. Probleme.

Formulierung des dynamischen Verweises nach § 17 Satz 2 Nr. 2 KStG n. F.

Gesetzlich festgelegt wurde, dass die Verlustübernahme zukünftig durch Verweis auf die Vorschriften des § 302 AktG in seiner jeweils gültigen Fassung zu vereinbaren ist. Wie dieser dynamische Verweis aussehen kann oder muss, wird ebenfalls bereits in der Literatur diskutiert. Es ist dabei z. B. unklar, inwieweit es künftig steuerlich anzuerkennen ist, wenn der Vertrag zusätzlich zum dynamischen Verweis eine bisher oftmals übliche vollständige oder teilweise Wiedergabe des bei Abschluss des Vertrags geltenden Wortlauts des § 302 AktG enthält (vgl. Stangl/Brühl, DB 2013, S. 538; Schneider/Sommer, GmbHR 2013, S. 22).

Es muss u. E. zulässig sein, neben dem dynamischen Verweis auf § 302 AktG den Wortlaut der bei Vertragsabschluss gültigen Fassung der Vorschrift wiederzugeben. Ließen sich die einzelnen mit der Verlustübernahmevereinbarung verbundenen Pflichten dem Vertrag selbst gar nicht mehr entnehmen, könnte in der Praxis das Risiko einer fehlerhaften Durchführung steigen. Auch der Gesetzgeber scheint solche Überlegungen angestellt zu haben. Während die Begründung zur seinerzeitigen Formulierungshilfe für die Regierungsfraktionen vom 29. August 2012 (dort S. 34) noch die Aussage enthielt, die in R 66 Absatz 3 KStR 2004 enthaltene Möglichkeit, den Vertragstext entsprechend dem Inhalt des § 302 AktG zu gestalten, sei mit der Gesetzesänderung steuerlich nicht mehr zulässig, wurde  in der Begründung zum Gesetzentwurf der Regierungsfraktionen (BT-Drs. 17/10774, S. 21) in dem ansonsten übernommenen Satz das „steuerlich nicht mehr zulässig“ durch „ steuerlich nicht mehr ausreichend“ ersetzt.

Petitum

Wir bitten auch hier um eine klarstellende Äußerung der Finanzverwaltung, welche das Ziel des Gesetzes umsetzt, nämlich überbordenden Formalismus zu beseitigen und Rechtssicherheit für den Rechtsanwender zu schaffen.

Für ein erläuterndes Gespräch stehen wir gern zur Verfügung.

Mit freundlichen Grüßen

i. V.

Jörg Schwenker
Geschäftsführer

 

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