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Unternehmer und Freiberufler

Umsatzsteuervoranmeldung ELSTER

Ab dem 1. Januar 2013 kann die Umsatzsteuer-Voranmeldung, der Antrag auf Dauerfristverlängerung, die Anmeldung der Sondervorauszahlung und die Lohnsteueranmeldung nur noch elektronisch authentifiziert per ELSTER übermittelt werden. Für die elektronische Authentifizierung gibt es verschiedene Möglichkeiten. Die Verpflichtung zur Authentifizierung ist in § 1 Absatz 3 i.V.m. § 6 Absatz 1 der Steuerdaten-Übermittlungsverordnung (StDÜV), zuletzt geändert durch das Steuervereinfachungsgesetz 2011 vom 1. November 2011 (BGBl. I, Seite 2131), geregelt. (§ 6 Absatz 1 Satz 2 StDÜV entfällt mit Wirkung zum 1. Januar 2013 (BGBl 2011 I, Seite 2131)). Grundsätzlich ist eine vorherige Registrierung im ElsterOnline-Portal erforderlich. Die Umsatzsteuer-Voranmeldung, der Antrag auf Dauerfristverlängerung, die Anmeldung der Sondervorauszahlung und die Lohnsteueranmeldung kann über das ElsterOnline-Portal an das Finanzamt übermittelt werden. Alternativ können Steuererklärungsprogramme kommerzieller Anbieter oder die von der Finanzverwaltung kostenlos zur Verfügung gestellte Software ElsterFormular für die Übermittlung der  Daten genutzt werden. Bitte beachten Sie, dass zum Ende des Jahres aufgrund des erhöhten Registrierungsaufkommens mit Wartezeiten zu rechnen ist. Um einen reibungslosen Ablauf zu gewährleisten und rechtzeitig auf die neue Übermittlungsart vorbereitet zu sein, empfehlen wir, die Registrierung demnächst vorzunehmen. Bitte beachten Sie, dass es keine Übergangsphase nach dem 1. Januar 2013 geben wird. Nach diesem Termin ist eine Übermittlung ohne elektronische Authentifizierung nicht mehr möglich!

Weitere Informationen zum Thema  erhalten Sie unter elektronische Steuererklärung

 

Ab 1. Januar 2013 braucht jeder Unternehmer ein ELSTER-Zertifikat – Jetzt die Weichen stellen.

Ab 1.1.2013 ist für Umsatzsteuer-Voranmeldungen und Lohnsteueranmeldungen zwingend eine elektronische Authentifizierung gesetzlich vorgegeben.

„Die Authentifizierung dient der eindeutigen Feststellung der Identität des Übermittlers. Das Verfahren wird dadurch noch sicherer“, so die Präsidentin der Oberfinanzdirektion Karlsruhe, Andrea Heck.

Für die elektronische Authentifizierung gibt es verschiedene Möglichkeiten. Allen gemeinsam ist die Notwendigkeit einer vorherigen Registrierung unter www.elsteronline.de/eportal. „Die Registrierung besteht aus mehreren Schritten und kann bis zu 14 Tage in Anspruch nehmen. Wer sich erst zum Jahresende registriert, muss Wartezeiten einkalkulieren und riskiert, nicht rechtzeitig auf die neue Übermittlungsart vorbereitet zu sein“, so Frau Heck. Die Oberfinanzdirektion empfiehlt daher dringend, die Registrierung bereits jetzt vorzunehmen.

Insbesondere Arbeitgeber sollten sich dabei für ein „Nicht-persönliches Zertifikat“ (Organisationszertifikat) unter Verwendung der Steuernummer des Unternehmens entscheiden.

Eine Anleitung zur Registrierung ist unter www.fa-baden-wuerttemberg.de in der Rubrik ELSTER zu finden.

Unter die neue Rechtslage fallen auch Anträge auf Dauerfristverlängerung und Anmeldungen der Sondervorauszahlung.

 

Abgabe von Umsatzsteuer-Voranmeldungen und Lohnsteuer-Anmeldungen ab dem 1. Januar 2013 nur noch mit Authentifizierung

Die elektronische Abgabe von Umsatzsteuer-Voranmeldungen und Lohnsteuer-Anmeldungen ist ab dem 1. Januar 2013 bundesweit nur noch mit Authentifizierung zulässig. Soweit noch nicht geschehen, sollten sich die betroffenen Unternehmer und Arbeitgeber bereits jetzt elektronisch bei ELSTER registrieren, um das für die Authentifizierung benötigte elektronische Zertifikat zu erhalten.
Bislang können Umsatzsteuer-Voranmeldungen und Lohnsteuer-Anmeldungen als elektronische Steuererklärungen mit dem Verfahren ELSTER ohne Authentifizierung an das Finanzamt übermittelt werden. Ab dem 1. Januar 2013 müssen (Vor-) Anmeldungen aufgrund einer Änderung der bundesweit geltenden Steuerdaten-Übermittlungsverordnung zwingend authentifiziert übermittelt werden.
Für die authentifizierte Übermittlung wird ein elektronisches Zertifikat benötigt. Dieses erhält man durch eine Registrierung im ElsterOnline-Portal www.elsteronline.de/eportal. Die Registrierung kann bis zu zwei Wochen in Anspruch nehmen. Um einen reibungslosen Ablauf zu gewährleisten, wird empfohlen, sich schon jetzt zu registrieren und die Steuererklärungen authentifiziert zu übermitteln. Das Zertifikat kann auch für weitere Leistungen der Steuerverwaltung verwendet werden.

Bereits jetzt sind Unternehmer und Arbeitgeber gesetzlich verpflichtet, ihre Steueranmeldungen elektronisch ans Finanzamt zu übermitteln. Ab dem 1. Januar 2013 müssen Umsatzsteuer-Voranmeldungen und Lohnsteueranmeldungen zwingend authentifiziert übermittelt werden.

 

 Steueranmeldungen mit Zertifikat abgeben

Das für die authentifizierte Übermittlung erforderliche Zertifikat erhalten Unternehmen und Arbeitgeber im ELSTER-Online-Portal unter www.elsteronline.de/eportal in der Rubrik Registrierung. Damit die Steueranmeldungen auch künftig rechtzeitig und richtig an die Finanzverwaltung übermittelt werden, empfiehlt die Oberfinanzdirektion Koblenz allen Unternehmen und Arbeitgebern, die noch kein Zertifikat haben, die Registrierung bereits jetzt schon vorzunehmen.

Das ELSTER-Zertifikat bietet höchste Sicherheit. Bei der authentifizierten Übermittlung ist die elektronische Identität des Datenübermittlers jederzeit feststellbar. Bei der Registrierung sollten sich insbesondere Arbeitgeber für ein „Nicht-persönliches Zertifikat“ (Organisationszertifikat) unter Verwendung der Steuernummer des Unternehmens entscheiden.

Weitere Informationen zur verpflichtenden Authentifizierung finden Unternehmer und Arbeitgeber im Internet unter www.elster.de und www.fin-rlp.de/elster.

ELSTER, Unternehmer und Freiberufler

E-Bilanz

Merkblatt für Unternehmen zur neuen elektronischen Bilanz  (E-Bilanz)

 

Ziel der E-Bilanz „Elektronik statt Papier“

Bereits Ende 2008 hat der Gesetzgeber die Entscheidung getroffen, den Abbau bürokratischer Lasten durch die verstärkte Nutzung moderner Datentechnik im Interesse der Bürgerinnen und Bürger, Unternehmen und der Verwaltung voranzubringen. Nach dem Motto „Elektronik statt Papier“ werden papierbasierte Verfahrensabläufe künftig durch elektronische Kommunikation ersetzt und die steuerlichen Pflichten können schnell und medienbruchfrei erfüllt werden. Dies soll zur Transparenz, zur Qualitätssteigerung und letztlich zur Kostenersparnis beitragen.

Wer ist zur Abgabe verpflichtet?

Alle Bilanzierungspflichtigen oder freiwillig Bilanzierenden sind zur Abgabe einer E-Bilanz, d. h. zur elektronischen Übermittlung der Inhalte der Bilanz und der Gewinn- und Verlustrechnung, verpflichtet. Es besteht keine Freiwilligkeit oder Wahlmöglichkeit, sondern die Abgabe der Unterlagen in Papierform wird durch die Übermittlung per Datenfernübertragung ersetzt. Dies gilt unabhängig von der Rechtsform oder der Größenklasse des Unternehmens. Neben den jährlichen Schlussbilanzen sind die anlässlich einer Betriebsveräußerung, Betriebsaufgabe, Änderung der Gewinnermittlungsart oder in Umwandlungsfällen zu erstellenden Bilanzen ebenso wie Eröffnungsbilanzen elektronisch zu übermitteln.

Ab wann ist die Bilanz elektronisch abzugeben?

Die elektronische Übermittlung ist gesetzlich vorgeschrieben für Wirtschaftsjahre, die nach dem 31. Dezember 2011 beginnen (§ 5b, § 51 Absatz 4 Nummer 1c, § 52 Absatz 15a Einkommensteuergesetz). Für das Jahr 2012 wird es aber nicht beanstandet, wenn Unternehmen die Bilanz und Gewinn- und Verlustrechnung noch nicht in elektronischer Form, sondern in Papierform einreichen (Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen vom 28. September 2011). Für steuerbefreite Körperschaften, ausländische Betriebsstätten und inländische Betriebsstätten ausländischer Unternehmen besteht die Pflicht zur elektronischen Übermittlung erst
für Wirtschaftsjahre, die nach dem 31. Dezember 2014 beginnen.

Welche Anforderungen werden an die E-Bilanz gestellt?

Übertragungsformat
Die Bilanzdaten werden als XBRL-Datensatz übermittelt. Diese frei verfügbare elektronische „Sprache“ (eXtensible Business reporting Language – www.xbrl.de) ist ein weltweit verbreiteter Standard für den elektronischen Datenaustausch von Unternehmensinformationen, der auch z. B. für die Veröffentlichung im elektronischen Bundesanzeiger genutzt wird und grundsätzlich für alle Rechtsformen geeignet ist.

Datenschema für Jahresabschlussdaten
Ausgehend von der HGB-Taxonomie hat die Finanzverwaltung den Mindestumfang, vergleichbar mit einem Kontenrahmen, festgelegt. Das Datenschema enthält unter anderem
die Übersendungsmöglichkeit für die Bilanz, die Gewinn- und Verlustrechnung, die Ergebnisverwendung und die Kapitalkontenentwicklung. Ansätze und Beträge in der Handelsbilanz, die den steuerlichen Vorschriften nicht entsprechen, sind durch Zusätze oder Anmerkungen (sog. Überleitungsrechnung) anzupassen und ebenfalls zu übermitteln. Alternativ hierzu kann auch eine Steuerbilanz elektronisch übermittelt werden. In einem sog. GCD-Modul werden Informationen zum Unternehmen übermittelt. Die eigentlichen Daten enthält das sog. GAAP-Modul. Während bestimmte Positionen ausgefüllt werden müssen (Mussfelder), sind andere Daten optional (Kannfelder). Individuelle Erweiterungen sind nicht zulässig, stattdessen sind Auffangpostionen vorgesehen. Auszufüllen sind grundsätzlich nur solche Mussfelder, die in der Buchführung des betreffenden Unternehmens vorhanden sind. Ist dies nicht der Fall oder lassen sich die Positionen aus der Buchführung nicht ableiten, wird das Mussfeld ohne Wert (technisch: NIL-Wert „Not in List“) gesendet. Die Taxonomie wird jährlich aktualisiert und als amtlich vorgeschriebener Datensatz nach § 5b Einkommensteuergesetz veröffentlicht. Für bestimmte Wirtschaftszweige wurden Branchentaxonomien erstellt, die für die Übermittlung der Datensätze zu verwenden sind. Dies sind Spezialtaxonomien (Banken und Versicherungen) oder Ergänzungstaxonomien (Wohnungswirtschaft, Verkehrsunternehmen, Land- und Forstwirtschaft, Krankenhäuser, Pflegeeinrichtungen, Kommunale Eigenbetriebe). Die Übertragung der erforderlichen Daten aus der Buchführung in das XBRL-Format geschieht mit einer entsprechenden Software, die von den verschiedenen Anbietern bereits entwickelt wurde. Die verbindlichen Taxonomiedateien, eine Visualisierung der Taxonomie sowie Hilfestellungen sind unter www.esteuer.de abrufbar.

Übermittlung der Daten
Die Daten werden mit dem Elster Rich Client (ERiC) übertragen. Hier wird geprüft, ob der Mindestumfang eingehalten wurde und der Datensatz rechnerisch richtig ist. Außerdem werden einzelne Plausibilitätsprüfungen durchgeführt. Bei Fehlern erfolgt eine unmittelbare Rückmeldung an den Übermittler mit entsprechenden Hinweisen. Steuererklärungen sind bereits ab dem Veranlagungszeitraum 2011 ebenfalls elektronisch zu übermitteln, sofern Gewinneinkünfte vorliegen. Die Übermittlung ist technisch nicht mit der E-Bilanz verknüpft. Die Unternehmensdaten dienen allein dem Besteuerungsverfahren und unterliegen dem Steuergeheimnis. Sie können von anderen Unternehmen nicht eingesehen werden.

Gibt es Befreiungsmöglichkeiten?

Zur Vermeidung von unbilligen Härten kann die zuständige Finanzbehörde auf Antrag auf die elektronische Übermittlung verzichten (§ 5b Absatz 2 Satz 2 Einkommensteuergesetz in Verbindung mit § 150 Absatz 8 Abgabenordnung). Vorraussetzung ist aber, dass die elektronische Übermittlung wirtschaftlich oder persönlich unzumutbar ist (Härtefall).

Kfz-Steuer, Privatbereich, Steuern & Recht, Steuerrecht

Kraftfahrzeugsteuerliche Einordnung von Pickup-Fahrzeugen

Der BFH nimmt Stellung kraftfahrzeugsteuerliche Einordnung von Pickup-Fahrzeugen: Ob ein Pick-up-Fahrzeug mit Doppelkabine der Marke Land Rover (GB) Defender 130 Crew Cab als Pkw oder als Lkw zu besteuern ist und für die Berechnung der Bodenfläche als Ladefläche die (belastbaren) Radkästen mit zu berücksichtigen sind (Az. II R 7/11).

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Leitsätze

1. Bei Pickup-Fahrzeugen mit Doppelkabine ist typisierend davon auszugehen, dass diese Fahrzeuge nicht vorwiegend der Lastenbeförderung zu dienen geeignet und bestimmt sind, wenn ihre Ladefläche oder ihr Laderaum nicht mehr als die Hälfte der gesamten Nutzfläche ausmacht (Bestätigung der Rechtsprechung).

2. Bei Pickup-Fahrzeugen, deren Ladefläche größer als die für die Personenbeförderung vorgesehene Fläche ist, erfolgt die Abgrenzung nach den allgemeinen Kriterien. Überwiegt die Ladefläche die Fläche zur Personenbeförderung nur unwesentlich, spricht dies eher dafür, dass das Fahrzeug nicht vorwiegend der Lastenbeförderung zu dienen geeignet und bestimmt ist.

3. In die Berechnung der Ladefläche sind alle Flächen einzubeziehen, die geeignet sind, eine Ladung zu transportieren. Dazu gehören regelmäßig auch Ausbeulungen in den Laderaum, z.B. für Radkästen, die aufgrund ihres Abstandes zum oberen Rand der Ladekante und bei gegebener Belastbarkeit noch als Ladefläche (z.B. für Schüttgut oder für flache Gegenstände) genutzt werden können.

Tatbestand

1
I. Der Kläger und Revisionskläger (Kläger) ist Halter eines Pickup-Fahrzeugs mit Doppelkabine der Marke Landrover, Typ Defender 130 Crew Cab. Das Fahrzeug ist verkehrsrechtlich als Lastkraftwagen (LKW) mit Plane und Spriegel zugelassen, verfügt über einen Dieselmotor mit 2495 ccm, ein Leergewicht von 2197 kg und ein zulässiges Gesamtgewicht von 3500 kg. Die Höchstgeschwindigkeit beträgt 130 km/h. Das Fahrzeug hat fünf Sitzplätze einschließlich des Fahrersitzes.
2
Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt –FA–) stellte die Größe der Ladefläche zunächst mit 2,58 qm (167 cm x 155 cm) und die zur Personenbeförderung dienende Fläche mit 2,87 qm (205 cm x 140 cm) fest und erließ am 3. Juli 2007 gegenüber dem Kläger einen Kraftfahrzeugsteuerbescheid unter Einordnung des Fahrzeugs als Personenkraftwagen (PKW).
3
Der Kläger beantragte die Änderung des Kraftfahrzeugsteuerbescheids unter Einordnung des Fahrzeugs als LKW. Er ließ das Fahrzeug nochmals vom Sachverständigen des FA vermessen. Dieser kam bei der erneuten Vermessung zu einer für die Personenbeförderung vorgesehenen Fläche von 2,81 qm (201 cm x 140 cm) und zu einer für die Lastenbeförderung vorgesehenen Fläche von 2,86 qm (172 cm x 166 cm). Das FA lehnte eine Änderung des Kraftfahrzeugsteuerbescheids mit der Begründung ab, von der Ladefläche von 2,86 qm seien 0,3 qm für die Fläche der beiden Radkästen und des Kraftstoffeinfüllstutzens abzuziehen.
4
Einspruch und Klage blieben erfolglos. Nach Auffassung des Finanzgerichts (FG) ist das Fahrzeug des Klägers als PKW einzuordnen. Bei der Berechnung der Ladefläche sei der Teil über den Radkästen und über dem Kraftstoffeinfüllstutzen nicht zu berücksichtigen. Die so ermittelte Ladefläche mache weniger als die Hälfte der gesamten Nutzfläche des Fahrzeugs aus. Damit sei typisierend davon auszugehen, dass das Fahrzeug überwiegend zur Personenbeförderung zu dienen geeignet und bestimmt sei. Auf andere Kriterien zur Einstufung als PKW oder LKW komme es folglich nicht mehr an. Die Entscheidung ist veröffentlicht in Umsatzsteuer- und Verkehrsteuer-Recht 2011, 108. Dagegen richtet sich die Revision des Klägers.
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Der Kläger beantragt, das FA unter Aufhebung der Vorentscheidung zu verurteilen, einen neuen Kraftfahrzeugsteuerbescheid zu erlassen und dabei das Fahrzeug als LKW einzuordnen.
6
Das FA beantragt, die Revision zurückzuweisen.

Entscheidungsgründe

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II. Die Revision ist unbegründet und war daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung –FGO–). Die Einordnung des Fahrzeugs als PKW, der der emissionsbezogenen Hubraumbesteuerung gemäß § 8 Nr. 1 des Kraftfahrzeugsteuergesetzes (KraftStG) unterliegt, erweist sich im Ergebnis als zutreffend.
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1. Für die Einordnung eines Fahrzeugs als PKW oder LKW ist maßgeblich, ob das Fahrzeug für die Personen- oder für die Lastenbeförderung geeignet und bestimmt ist.
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a) Das KraftStG enthält keine ausdrückliche Definition des PKW. § 2 Abs. 2 Satz 1 KraftStG verweist lediglich auf die „jeweils geltenden verkehrsrechtlichen Vorschriften“, wenn nichts anderes bestimmt ist. Die verkehrsrechtlichen Vorschriften enthalten ebenfalls keine ausdrücklichen Bestimmungen des Begriffs des PKW (Entscheidungen des Bundesfinanzhofs –BFH– vom 21. August 2006 VII B 333/05, BFHE 213, 281, BStBl II 2006, 721; vom 28. November 2006 VII R 11/06, BFHE 215, 568, BStBl II 2007, 338; vom 23. Februar 2007 IX B 222/06, BFH/NV 2007, 1351, und vom 1. Oktober 2008 II R 63/07, BFHE 222, 100, BStBl II 2009, 20, jeweils m.w.N.). Der höchstrichterlichen Rechtsprechung liegt ein eigenständiger kraftfahrzeugsteuerrechtlicher PKW-Begriff zugrunde. Danach ist ein PKW ein Fahrzeug mit vier oder mehr Rädern, das nach seiner Bauart und Einrichtung zur Personenbeförderung geeignet und bestimmt ist (BFH-Beschlüsse in BFHE 213, 281, BStBl II 2006, 721, und vom 30. Oktober 2008 II B 60/08, nicht veröffentlicht; BFH-Urteil vom 24. Februar 2010 II R 6/08, BFHE 228, 437, BStBl II 2010, 994).
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b) Die Abgrenzung zwischen LKW und PKW ist nach der objektiven Beschaffenheit des Fahrzeugs vorzunehmen. Als für die Einstufung bedeutsame Merkmale sind von der Rechtsprechung z.B. die Zahl der Sitzplätze, die verkehrsrechtlich zulässige Zuladung, die Größe der Ladefläche, die Ausstattung mit Sitzbefestigungspunkten und Sicherheitsgurten, die Verblechung der Seitenfenster, die Beschaffenheit der Karosserie und des Fahrgestells, die Motorisierung und die damit erreichbare Höchstgeschwindigkeit, das äußere Erscheinungsbild und bei Serienfahrzeugen die Konzeption des Herstellers anerkannt worden (vgl. hierzu BFH-Beschluss in BFH/NV 2007, 1351, und BFH-Urteil in BFHE 222, 100, BStBl II 2009, 20).
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c) Der Eignung und Bestimmung zur Personenbeförderung steht es grundsätzlich nicht entgegen, dass Fahrzeuge neben der Beförderung von Personen auch dem Transport von Gepäck oder anderer Güter im privaten oder gewerblichen Bereich dienen oder zu dienen bestimmt sind, wie dies z.B. bei Kombinationskraftwagen der Fall ist. Bestandteil des Regelungsplans des historischen Gesetzgebers war es nämlich, unter bestimmten Voraussetzungen auch solche Kraftfahrzeuge als PKW zu bezeichnen, die nach ihrer Bauart und Einrichtung geeignet und bestimmt waren, nicht nur Personen (einschließlich ihres üblichen Gepäcks) zu befördern, sondern einem weiteren Hauptzweck zu dienen (BFH-Urteile vom 22. Juni 1983 II R 64/82, BFHE 138, 493, BStBl II 1983, 747, und in BFHE 228, 437, BStBl II 2010, 994).
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d) Nach der Aufhebung des § 23 Abs. 6a der Straßenverkehrs-Zulassungs-Ordnung (StVZO) gilt auch für Kraftfahrzeuge mit einem zulässigen Gesamtgewicht von über 2,8 t der von der Rechtsprechung entwickelte Grundsatz, dass anhand von Bauart und Einrichtung des Fahrzeugs zu beurteilen ist, ob ein LKW oder ein PKW vorliegt. Hierzu muss das Tatsachengericht unter Berücksichtigung aller Merkmale die objektive Beschaffenheit des jeweiligen Fahrzeugs bewerten. Kein Merkmal kann dabei als alleinentscheidend angesehen werden; dies schließt nicht aus, dass einzelne Merkmale ein besonderes Gewicht haben und eine Zuordnung als PKW oder LKW nahelegen können (BFH-Beschluss in BFHE 213, 281, BStBl II 2006, 721, m.w.N.).
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e) Bei Pickup-Fahrzeugen kommt nach ständiger Rechtsprechung neben den anderen technischen Merkmalen der Größe der Ladefläche eine besondere, wenn auch nicht allein ausschlaggebende Bedeutung zu. Die Größe der Ladefläche lässt nämlich den Schluss zu, ob die Möglichkeit einer Nutzung des Fahrzeugs zur Lastenbeförderung gegenüber seiner Eignung zur Personenbeförderung Vorrang hat. Im Interesse praktikabler Zuordnungsmaßstäbe und der um der Rechtssicherheit willen geforderten Vorhersehbarkeit kraftfahrzeugsteuerrechtlicher Zuordnungen hat die Rechtsprechung es für gerechtfertigt erachtet, typisierend davon auszugehen, dass Fahrzeuge nicht vorwiegend der Lastenbeförderung zu dienen geeignet und bestimmt sind, wenn ihre Ladefläche oder ihr Laderaum nicht mehr als die Hälfte der gesamten Nutzfläche ausmacht (BFH-Urteil vom 1. August 2000 VII R 26/99, BFHE 194, 257, BStBl II 2001, 72; BFH-Beschlüsse vom 7. November 2006 VII B 79/06, BFH/NV 2007, 778; vom 26. Oktober 2006 VII B 125/06, BFH/NV 2007, 767; vom 10. Februar 2010 II B 96/09, BFH/NV 2010, 952).
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f) An dieser Rechtsprechung hält der Senat fest. Sie führt jedoch nicht dazu, dass in den Fällen, in denen die Ladefläche größer als die für die Personenbeförderung vorgesehene Fläche ist, umgekehrt typisierend von der Eigenschaft des Fahrzeugs als LKW auszugehen ist. In diesen Fällen erfolgt die Abgrenzung vielmehr nach den allgemeinen Kriterien. Dabei ist die Größe der Ladefläche und ihr Verhältnis zur Fläche für die Personenbeförderung nur ein Gesichtspunkt im Rahmen der Gesamtabwägung, dem allerdings umso größere Bedeutung zukommt, je deutlicher die Ladefläche die Fläche für die Personenbeförderung überwiegt. Überwiegt die Ladefläche die zur Personenbeförderung indes nur unwesentlich, spricht dies eher dafür, dass das Fahrzeug nicht vorwiegend der Lastenbeförderung zu dienen geeignet und bestimmt ist. In die Berechnung der Ladefläche sind alle Flächen einzubeziehen, die geeignet sind, eine Ladung zu transportieren. Dazu gehören regelmäßig auch Ausbeulungen in den Laderaum, z.B. für Radkästen, die aufgrund ihres Abstandes zum oberen Rand der Ladekante und bei gegebener Belastbarkeit noch als Ladefläche (z.B. für Schüttgut oder für flache Gegenstände) genutzt werden können.
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2. Im Streitfall kann im Ergebnis dahinstehen, ob der auf die Radkästen und den Tankeinfüllstutzen entfallende Teil der Ladefläche zum Transport von Ladung geeignet und deshalb in die Berechnung der Ladefläche mit einzubeziehen ist. Selbst wenn man dies bejahen würde und die Ladefläche folglich die für den Personentransport vorgesehene Fläche geringfügig überwiegen sollte, erweist sich die Entscheidung des FG aus anderen Gründen als richtig.
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Bezieht man die Radkästen und den Tankeinfüllstutzen in die Berechnung ein, beträgt die so ermittelte Ladefläche 2,86 qm und ist damit nur unwesentlich größer als die für die Personenbeförderung vorgesehene Fläche von 2,81 qm. Dies spricht nicht dafür, dass das Fahrzeug vorwiegend der Lastenbeförderung zu dienen geeignet und bestimmt ist. Das äußere Erscheinungsbild des Fahrzeugs und die Herstellerkonzeption als „Crew Cab“ mit vier Türen, fünf vollständigen Sitzen und vollständiger Verglasung der Personenkabine lassen auch bei einer rechnerisch etwas größeren Ladefläche das Fahrzeug als PKW erscheinen. Auch die für einen PKW übliche Motorisierung und die Höchstgeschwindigkeit von 130 km/h lassen den Schluss zu, dass das Fahrzeug nicht vorwiegend zum Transport von Gütern, sondern von Personen geeignet und bestimmt ist. Dasselbe gilt für die Möglichkeit, Lasten zuzuladen. Die Zuladung liegt mit 1300 kg zwar über der Grenze von 800 kg, die der Senat bei Fahrzeugen mit einem zulässigen Gesamtgewicht bis 2800 kg als Mindestzuladung ansieht (vgl. BFH-Urteil in BFHE 228, 437, BStBl II 2010, 994). Mit nur etwas mehr als einem Drittel des zulässigen Gesamtgewichts von 3500 kg liegt sie jedoch nicht so hoch, dass sie eine überwiegende Verwendung des Fahrzeugs zum Gütertransport eindeutig indiziert. Danach erscheint das Fahrzeug nicht überwiegend zum Transport von Gütern geeignet und bestimmt und ist für Zwecke der Kraftfahrzeugsteuer als PKW einzuordnen.

 

Steuern & Recht

Mindestbesteuerung ist nicht verfassungswidrig

Verfassungsrechtliche Zweifel an der sog. Mindestbesteuerung,

Beschluss vom 26.08.10   I B 49/10

Der Bundesfinanzhof (BFH) hat am 26. August 2010 I B 49/10 in einem Verfahren des vorläufigen Rechtsschutzes entschieden, dass die sog. Mindestbesteuerung in bestimmten Situationen zu einer verfassungsrechtlich unangemessenen Besteuerung führen kann.

Seit 2004 dürfen in den Vorjahren nicht ausgeglichene negative Einkünfte in den folgenden Veranlagungszeiträumen zwar bis zur Höhe von 1 Mio. Euro unbeschränkt von einem entsprechend hohen positiven Gesamtbetrag der Einkünfte abgezogen werden, ein übersteigender Verlustbetrag aber nur bis zu 60% des 1 Mio. Euro übersteigenden Gesamtbetrags der Einkünfte. Bei einem bestehenden Verlustvortrag in Höhe von z.B. 3 Mio. Euro und einem zu versteuernden Einkommen vor Verlustausgleich im aktuellen Jahr in Höhe von z.B. 2 Mio. Euro bedeutet das: Es können lediglich 1,6 Mio. Euro der Verluste ausgeglichen werden, während für 400 000 Euro Steuern anfallen. Die verbleibenden Verluste können erst in den Folgejahren abgezogen werden.

Allgemein wird in dieser liquiditätsbelastenden zeitlichen „Streckung“ des Verlustabzugs kein Verfassungsverstoß gesehen. Das gilt aber nur solange, wie ein Abzug der verbleibenden Verluste in den Folgejahren prinzipiell möglich ist. Bedenken bestehen jedoch, wenn es zu einem endgültigen Fortfall der Verlustnutzungsmöglichkeit kommt. Diesen Bedenken hat sich der BFH nun angeschlossen.

Das konkrete Verfahren betraf eine GmbH, die hohe Verluste erwirtschaftet und diese wegen der Mindestbesteuerung nur teilweise abziehen konnte. In der Folgezeit kam es zu einer Umstrukturierung und einem Gesellschafterwechsel, der dazu führte, dass der wegen der Mindestbesteuerung nicht ausgenutzte Verlustvortrag nach § 8c des Körperschaftsteuergesetzes (KStG) in Gänze verloren ging. Der BFH hat ernstliche Zweifel an der Verfassungsmäßigkeit der Mindestbesteuerung, soweit sie für einen derartigen endgültigen Ausfall des Verlustabzugs keine gesetzliche Vorsorge trifft. Er erwägt deswegen eine verfassungskonforme Normauslegung. Offen bleibt, ob § 8c KStG nicht seinerseits Verfassungsbedenken aufwirft.

 

Sog. Mindestbesteuerung ist nicht verfassungswidrig

Urteil vom 22.08.12   I R 9/11

Die sog. Mindestbesteuerung gemäß § 10d Abs. 2 des Einkommensteuergesetzes (EStG) ist „in ihrer Grundkonzeption“ nicht verfassungswidrig; dies hat der Bundesfinanzhof (BFH) mit Urteil vom 22. August 2012 I R 9/11 entschieden.

Die Einkommen- und Körperschaftsteuer soll die wirtschaftliche Leistungsfähigkeit eines Steuersubjekts abschöpfen. Ihre Bemessungsgrundlage ist deshalb das „Nettoeinkommen“ nach Abzug der Erwerbsaufwendungen. Fallen die Aufwendungen nicht in demjenigen Kalenderjahr an, in dem die Einnahmen erzielt werden, oder übersteigen sie die Einnahmen, so dass ein Verlust erwirtschaftet wird, ermöglicht es das Gesetz, den Verlustausgleich auch über die zeitlichen Grenzen eines Bemessungszeitraums hinweg vorzunehmen (sog. überperiodischer Verlustabzug). Seit 2004 ist dieser Verlustabzug begrenzt: 40 % der positiven Einkünfte oberhalb eines Schwellenbetrags von 1 Mio. € werden auch dann der Ertragsbesteuerung unterworfen, wenn bisher noch nicht ausgeglichene Verluste vorliegen (sog. Mindestbesteuerung). Damit wird die Wirkung des Verlustabzugs in die Zukunft verschoben.

Ob diese Regelung verfassungsgemäß ist, hatte der BFH in einem 2010 entschiedenen Verfahren des einstweiligen Rechtsschutzes für ernstlich zweifelhaft gehalten für Fälle, in denen eine sog. Definitivwirkung im Raum stand, also der vom Gesetzgeber lediglich beabsichtigte zeitliche Aufschub der Verlustverrechnung in einen endgültigen Ausschluss der Verlustverrechnung hineinzuwachsen drohte (Beschluss vom 26. August 2010 I B 49/10, Pressemitteilung des BFH Nr. 90/10 vom 27. Oktober 2010). Beispiele: Im Folgejahr einer Mindestbesteuerung bei einer Kapitalgesellschaft kommt es zu einer Anteilsübertragung, die einen Ausgleich eines noch offenen Verlustvortrags endgültig ausschließt. Oder: Der Steuerpflichtige verstirbt im Folgejahr, die Erben können den noch offenen Verlustausgleich des Erblassers nicht nutzen.

Im Urteilsfall machte eine Kapitalgesellschaft mit mehr als tausend Gesellschaftern, die die Verwaltung von Vermögensanlagen betrieb, im Streitjahr 2004 geltend, dass sie den wegen der Mindestbesteuerung nicht ausgleichfähigen Verlust in der Zukunft nicht mehr würde ausgleichen können. Denn sie werde in den nächsten 20 Jahren bis zu ihrer dann geplanten Liquidation infolge der sachlichen Steuerbefreiung von Dividendenerträgen kein ausgleichsfähiges Einkommen erzielen, so dass die Verluste bei ihr zwangsläufig definitiv würden. Überdies sei die Mindestbesteuerung infolge des durch den aufgeschobenen Verlustausgleich entstehenden Zinsschadens verfassungswidrig.

Der BFH ist dem nicht gefolgt. Er hat die Mindestbesteuerung nicht als verfassungswidrig angesehen, da die in ihrer Grundkonzeption angelegte zeitliche Streckung des Verlustvortrags den vom Gesetzgeber zu gewährleistenden Kernbereich eines Verlustausgleichs nicht beeinträchtigt. Ob dies in Definitivsituationen anders zu würdigen ist, konnte offenbleiben, weil sich der spätere Ausschluss einer steuerlichen Ausgleichsmöglichkeit für die klagende Kapitalgesellschaft im Streitjahr nicht hinreichend sicher prognostizieren ließ. Für Sachverhalte, in denen sich eine solche Prognose treffen lässt, steht die Antwort auf die Frage nach der Verfassungswidrigkeit der Mindestbesteuerung nach wie vor aus.

BUNDESFINANZHOF Beschluss vom 26.8.2010, I B 49/10Sog. Mindestbesteuerung bei endgültigem Ausschluss der Verlustverrechnung ernstlich zweifelhaftLeitsätze

Es ist ernstlich zweifelhaft, ob die sog. Mindestbesteuerung gemäß § 10d Abs. 2 Satz 1 EStG 2002 n.F. verfassungsrechtlichen Anforderungen auch dann standhält, wenn eine Verlustverrechnung in späteren Veranlagungszeiträumen aus rechtlichen Gründen (hier: nach § 8c KStG 2002 n.F.) endgültig ausgeschlossen ist   .

Tatbestand

1
I. Streitig ist im Rahmen eines Verfahrens wegen Aussetzung der Vollziehung (AdV) die Rechtmäßigkeit einer Steuerfestsetzung, bei der im Streitjahr 2007 ein Verlustvortrag, der im Folgejahr von einem weiteren Einfluss auf die Bemessungsgrundlage endgültig ausgeschlossen wurde, nur zu einem Teil bei der Ermittlung des zu versteuernden Einkommens einkommensmindernd zum Ansatz kam (sog. Mindestbesteuerung).
2
Die Antragstellerin und Beschwerdegegnerin (Antragstellerin), eine GmbH, ist Gesamtrechtsnachfolgerin der H-GmbH, für die zum 31. Dezember 2006 ein Verlustvortrag in Höhe von 35.303.643 EUR festgestellt worden war. Der Gesamtbetrag der Einkünfte der H-GmbH für das Streitjahr betrug 4.361.627 EUR. Der Antragsgegner und Beschwerdeführer (das Finanzamt –FA–) setzte insoweit nach Maßgabe des § 8 Abs. 1 des Körperschaftsteuergesetzes (KStG 2002) i.V.m. § 10d Abs. 2 Satz 1 des Einkommensteuergesetzes (EStG 2002) i.d.F. des Gesetzes zur Umsetzung der Protokollerklärung der Bundesregierung zur Vermittlungsempfehlung zum Steuervergünstigungsabbaugesetz vom 22. Dezember 2003 (BGBl I 2003, 2840, BStBl I 2004, 14) –EStG 2002 n.F.– eine Körperschaftsteuer in Höhe von 331.273 EUR fest. In 2008 kam es zu einem Gesellschafterwechsel bei der H-GmbH und einer Verschmelzung; in der Folge entfiel gemäß § 8c KStG 2002 i.d.F. des Unternehmensteuerreformgesetzes 2008 vom 14. August 2007 (BGBl I 2007, 1912, BStBl I 2007, 630) –KStG 2002 n.F.– bzw. gemäß § 12 Abs. 3 i.V.m. § 4 Abs. 2 Satz 2 des Umwandlungssteuergesetzes (UmwStG 2006) der verbleibende Verlustabzug zum 31. Dezember 2008 vollständig.
3
Das Finanzgericht (FG) hat die Vollziehung des Steuerbescheids des Streitjahres wegen ernstlicher Zweifel an der Rechtmäßigkeit der Festsetzung ausgesetzt (FG Nürnberg, Beschluss vom 17. März 2010  1 V 1379/2009).
4
Das FA beantragt mit der vom FG zugelassenen Beschwerde, den Beschluss des FG aufzuheben und den Antrag auf AdV des Körperschaftsteuerbescheides 2007 abzulehnen.
5
Die Antragstellerin beantragt, die Beschwerde zurückzuweisen.

Entscheidungsgründe

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II. Die Beschwerde ist nicht begründet. Die Rechtmäßigkeit der Steuerfestsetzung des Streitjahres ist –wie auch das FG entschieden hat– insoweit ernstlich zweifelhaft, als bei der Einkommensermittlung nach Maßgabe der sog. Mindestbesteuerung ein Verlustabzug nur eingeschränkt zugelassen wurde.
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1. Nach § 69 Abs. 3 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung (FGO) kann das Gericht der Hauptsache die Vollziehung eines angefochtenen Verwaltungsaktes ganz oder teilweise aussetzen. Die Aussetzung soll –u.a. und soweit hier einschlägig– erfolgen, wenn ernstliche Zweifel an der Rechtmäßigkeit des Verwaltungsaktes bestehen (§ 69 Abs. 3 Satz 1 i.V.m. Abs. 2 Satz 2 FGO). Ernstliche Zweifel i.S. von § 69 Abs. 2 Satz 2 FGO sind u.a. dann zu bejahen, wenn bei summarischer Prüfung des angefochtenen Steuerbescheides neben für seine Rechtmäßigkeit sprechende Umstände gewichtige Gründe zutage treten, die Unentschiedenheit oder Unsicherheit in der Beurteilung von Rechtsfragen bewirken (vgl. Beschluss des Bundesfinanzhofs –BFH– vom 10. Februar 1967 III B 9/66, BFHE 87, 447, BStBl III 1967, 182, seitdem ständige Rechtsprechung). Dies gilt auch für ernstliche Zweifel an der verfassungsrechtlichen Gültigkeit einer dem angefochtenen Verwaltungsakt zugrunde liegenden Norm (vgl. z.B. BFH-Beschluss vom 6. März 2003 XI B 76/02, BFHE 202, 147, BStBl II 2003, 523, unter II.1. der Gründe, m.w.N.). An die Zweifel hinsichtlich der Rechtmäßigkeit des angefochtenen Verwaltungsakts sind, wenn die Verfassungswidrigkeit von Normen geltend gemacht wird, keine strengeren Anforderungen zu stellen als im Fall der Geltendmachung fehlerhafter Rechtsanwendung (BFH-Beschluss vom 10. Februar 1984 III B 40/83, BFHE 140, 396, BStBl II 1984, 454).
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2. Es bestehen nach dieser Maßgabe bei einer wortlautgetreuen Anwendung des § 10d Abs. 2 EStG 2002 n.F. (i.V.m. § 8 Abs. 1 KStG 2002) ernstliche Zweifel an der Rechtmäßigkeit des angefochtenen Steuerbescheides.
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a) Mit dem Gesetz zur Umsetzung der Protokollerklärung der Bundesregierung zur Vermittlungsempfehlung zum Steuervergünstigungsabbaugesetz ließ der Gesetzgeber den innerperiodischen Verlustausgleich im Rahmen von § 2 Abs. 3 EStG 2002 n.F. wieder uneingeschränkt zu, während die Beschränkung des überperiodischen Verlustabzugs nach § 10d Abs. 2 EStG 2002 n.F. beibehalten und verschärft wurde: Verluste, die weder im Veranlagungszeitraum ihrer Entstehung noch im Wege des Verlustrücktrags ausgeglichen werden konnten, sind ab Veranlagungszeitraum 2004 im Rahmen des Verlustvortrags nur noch begrenzt verrechnungsfähig. Gemäß § 10d Abs. 2 Satz 1 EStG 2002 n.F. können sie nur noch bis zu einem Gesamtbetrag der Einkünfte von 1 Mio. EUR unbeschränkt abgezogen werden. Darüber hinausgehende negative Einkünfte aus früheren Veranlagungszeiträumen sind nur noch in Höhe von 60 % des 1 Mio. EUR übersteigenden Gesamtbetrags der Einkünfte ausgleichsfähig. Im Ergebnis werden 40 % des positiven Gesamtbetrags der laufenden Einkünfte eines Veranlagungszeitraums unabhängig von etwaigen Verlusten in früheren Perioden der Besteuerung unterworfen, soweit sie die Schwelle von 1 Mio. EUR überschreiten. Diese Neuerungen im Bereich der Einkommensteuer sind auch bei der Veranlagung der Antragstellerin im Streitjahr zu beachten (§ 8 Abs. 1 KStG 2002), was unter den Beteiligten im Grundsatz nicht streitig ist.
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b) Die Begründung zum Regierungsentwurf des § 10d Abs. 2 EStG 2002 n.F. (BTDrucks 15/1518, S. 13) führt an, dass „der Grund für die Beschränkung … in dem gewaltigen Verlustvortragspotenzial der Unternehmen zu sehen (sei), das diese vor sich herschieben. Um das Steueraufkommen für die öffentlichen Haushalte kalkulierbarer zu machen, ist es geboten, den Verlustvortrag zu strecken. Nur so ist auf Dauer eine Verstetigung der Staatseinnahmen gewährleistet.“ Darüber hinaus wird darauf hingewiesen, dass durch die sog. Mindestbesteuerung „keine Verluste endgültig verloren“ gehen würden. Damit ist dem Regierungsentwurf eine ausschließlich fiskalischen Interessen geschuldete Begründung beigestellt worden (so auch die systematisierende Zuordnung durch Dorenkamp, Systemgerechte Neuordnung der Verlustverrechnung – Haushaltsverträglicher Ausstieg aus der Mindestbesteuerung, in Institut „Finanzen und Steuern“ –FiSt–, Schrift Nr. 461, 2010, S. 27 ff.).
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c) Das Bundesverfassungsgericht (BVerfG) hat sich bereits mehrfach –wenn auch noch nicht zu § 10d Abs. 2 EStG 2002 n.F.– zu Einschränkungen des Verlustvortrags geäußert. Danach ist ein uneingeschränkter Verlustvortrag verfassungsrechtlich nicht garantiert. Die Beschränkung des Verlustvortrags auf bestimmte Einkunftsarten und damit der Ausschluss anderer Einkunftsarten von jeglichem Verlustvortrag war ebenso wenig verfassungsrechtlich zu beanstanden (BVerfG-Beschluss vom 8. März 1978  1 BvR 117/78, Höchstrichterliche Finanzrechtsprechung –HFR– 1978, 293) wie die Beschränkung des Verlustvortrags auf bestimmte, durch Betriebsvermögensvergleich ermittelte Betriebsverluste (BVerfG-Beschluss in HFR 1978, 293; vgl. auch BVerfG-Beschluss vom 30. Oktober 1980  1 BvR 785/80, HFR 1981, 181). Nach der Rechtsprechung des BVerfG bestanden ferner unter Berücksichtigung des verfassungsrechtlichen Grundsatzes der Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit keine verfassungsrechtlichen Bedenken gegen eine Beschränkung des Verlustabzugs auf einen einjährigen Verlustrücktrag und einen fünfjährigen Verlustvortrag (BVerfG-Beschluss vom 22. Juli 1991  1 BvR 313/88, HFR 1992, 423). Allerdings hat das BVerfG im Beschluss vom 30. September 1998  2 BvR 1818/91 (BVerfGE 99, 88) den völligen Ausschluss der Verlustverrechnung bei laufenden Einkünften aus der Vermietung beweglicher Gegenstände (§ 22 Nr. 3 Satz 3 EStG 1983) für verfassungswidrig erklärt.
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d) Nach der Rechtsprechung des BFH (vgl. dazu die Nachweise im Senatsurteil vom 1. Juli 2009 I R 76/08, BFHE 225, 566 und –zu der ebenfalls eine Mindestbesteuerung vorsehenden Regelung des § 10a des Gewerbesteuergesetzes [GewStG 2002]– in dem BFH-Beschluss vom 27. Januar 2006 VIII B 179/05, BFH/NV 2006, 1150) bestehen im Hinblick auf Art. 3 Abs. 1 des Grundgesetzes (GG) grundsätzlich insoweit keine Zweifel an der Verfassungsmäßigkeit einer Verlustausgleichsbeschränkung, als der Verlustausgleich nicht versagt, sondern lediglich zeitlich gestreckt wird. Eine Verlagerung des Verlustausgleichs auf spätere Veranlagungszeiträume ist im Hinblick darauf nicht zu beanstanden, dass das Grundrecht seine Wirkung grundsätzlich veranlagungszeitraumübergreifend entfaltet. Es genügt, wenn die Verluste überhaupt, sei es auch in einem anderen Veranlagungszeitraum, steuerlich berücksichtigt werden. Insbesondere erstarkt die bei ihrer Entstehung gegebene bloße Möglichkeit, die Verluste später ausgleichen zu können, nicht zu einer grundrechtlich geschützten Vermögensposition (Art. 14 Abs. 1 GG – dies relativierend Beschluss des Großen Senats des BFH vom 17. Dezember 2007 GrS 2/04, BFHE 220, 129, BStBl II 2008, 608, zu D.II.2.). Immerhin hat der BFH in seinem Beschluss vom 29. April 2005 XI B 127/04 (BFHE 209, 379, BStBl II 2005, 609), in dem eine Beschränkung des Verlustvortrags, wenn der Vortrag zeitlich über mehrere Veranlagungszeiträume gestreckt wird, grundsätzlich gebilligt wurde, ausgeführt, dass damit nicht zugleich über die Konstellation entschieden sei, dass „negative Einkünfte aus tatsächlichen oder rechtlichen Gründen“ in einem solchen System „nicht mehr vorgetragen werden können“. Darüber hinaus hat der XI. Senat des BFH in seinem Vorlagebeschluss an das BVerfG vom 6. September 2006 XI R 26/04 (BFHE 214, 430, BStBl II 2007, 167) hervorgehoben, dass die sog. Mindeststeuer durchaus den Schutzbereich des Art. 3 Abs. 1 GG berühre; auch wenn in mehreren summarischen Verfahren nach § 69 Abs. 2 und 3 FGO wegen der die Veranlagungszeiträume übergreifenden Wirkung des Art. 3 Abs. 1 GG die Norm als verfassungsgemäß angesehen worden sei, sei nicht zu verkennen, dass die Begrenzung des vertikalen Verlustausgleichs (im dortigen Streitfall durch § 2 Abs. 3 EStG 2002) trotz der Streckung der Verlustverrechnung nicht nur bei einer kleinen Zahl von Steuerpflichtigen mit gleicher wirtschaftlicher Leistungsfähigkeit zu nennenswerten Belastungsunterschieden führen könne. Auch bestehe naturgemäß keine Gewissheit, die Verluste in Zukunft verrechnen zu können.
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e) In der Literatur wird die sog. Mindestbesteuerung teilweise für verfassungskonform gehalten (z.B. Lambrecht in Kirchhof, EStG, 9. Aufl., § 10d Rz 4; Schlenker in Blümich, EStG/KStG/ GewStG, § 10d EStG Rz 6; Schneider/Krammer in Littmann/Bitz/ Pust, Das Einkommensteuerrecht, § 10d Rz 6; Müller-Gatermann, Die Wirtschaftsprüfung –WPg– 2004, 467, 468): Die im Einzelfall eintretende Einschränkung des objektiven Nettoprinzips habe der Gesetzgeber ohne Verstoß gegen das allgemeine Willkürverbot in vertretbarer Weise ausgestaltet, da sich Beschränkungen des Verlustvortrags in betragsmäßiger oder zeitlicher Hinsicht jedenfalls im Grundsatz als verfassungskonform erwiesen hätten. Dem wird von anderer Seite entgegengehalten, die durch die „Deckelung“ des Abzugsbetrages bewirkte zeitliche Streckung des Verlustvortrages sei schon „als solche“ verfassungswidrig (s. z.B. Röder, Das System der Verlustverrechnung im deutschen Steuerrecht, 2010, S. 263 ff., 355 ff.; Mönikes, Die Verlustverrechnungsbeschränkungen des Einkommensteuergesetzes im Lichte der Verfassung, 2006, S. 223 ff.; Lang in Tipke/Lang, Steuerrecht, 20. Aufl., § 9 Rz 66; Lang/ Englisch, Steuer und Wirtschaft –StuW– 2005, 3, 21 ff.; Lindauer, Betriebs-Berater –BB– 2004, 2720, 2723 f.; Raupach in Lehner [Hrsg.], Verluste im nationalen und Internationalen Steuerrecht, 2004, S. 53, 60 f.; Eckhoff in von Groll [Hrsg.], Verluste im Steuerrecht, Veröffentlichungen der Deutschen Steuerjuristischen Gesellschaft –DStJG– Bd. 28 [2005], S. 11, 34; Kaminski in Korn, EStG, § 10d Rz 84.28). Andere Literaturstimmen nehmen einen Verfassungsverstoß der sog. Mindestbesteuerung nur in den Fällen an, in denen ein Verlust nicht nur zeitlich gestreckt, sondern von einer Wirkung auf die Ermittlung des Einkommens endgültig ausgeschlossen wird („Definitiveffekte“, s. z.B. Hallerbach in Herrmann/Heuer/ Raupach, EStG/KStG, § 10d EStG Rz 13; Wendt, DStJG, Band 28, S. 41, 74 ff.; Fischer, Finanz-Rundschau –FR– 2007, 281, 283 ff.; wohl auch Herzig/Wagner, WPg 2004, 53, 63 f.; Kempf/Vogel in Lüdicke/Kempf/Brink [Hrsg.], Verluste im Steuerrecht, 2010, S. 81), wobei insoweit auch eine verfassungskonforme Reduktion des Wortlauts des § 10d Abs. 2 Satz 1 EStG 2002 n.F. für möglich gehalten wird (z.B. Wendt, DStJG, Band 28, S. 41, 78; Fischer, FR 2007, 281, 285 f.). Solche Effekte können im Unternehmensbereich insbesondere auftreten bei der Liquidation körperschaftsteuerpflichtiger Unternehmen, soweit es sich um zeitlich begrenzt bestehende Projektgesellschaften handelt, aber auch etwa bei bestimmten Unternehmensgegenständen (z.B. bei langfristiger Fertigung) und in Sanierungsfällen (s. Lang/Englisch, StuW 2005, 3, 21 ff.; s.a. Dorenkamp, FiSt Nr. 461, S. 33 f.; Orth, FR 2005, 515, 530; Herzig/Wagner, Wpg 2004, 53, 58 ff.; Lindauer, BB 2004, 2720, 2722 f.).
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3. Der erkennende Senat hat in seinem Urteil vom 11. Februar 1998 I R 81/97 (BFHE 185, 393, BStBl II 1998, 485) hervorgehoben, dass die Abzugsfähigkeit von Verlusten nicht in ihrem Kernbereich betroffen und gänzlich ausgeschlossen sein dürfe (s.a. Senatsurteil vom 5. Juni 2002 I R 115/00, BFH/NV 2002, 1549). Diesem Maßstab wird § 10d Abs. 2 EStG 2002 n.F. –bei der im Verfahren auf Gewährung von AdV gebotenen summarischen Prüfung der Sach- und Rechtslage– dann nicht gerecht, wenn ein sog. Definitiveffekt eintritt.
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a) Die Grundkonzeption der zeitlichen Streckung des Verlustvortrages dürfte auch angesichts des Zins- bzw. Liquiditätsnachteils den verfassungsrechtlichen Anforderungen noch entsprechen. Insoweit entnimmt der Senat der neueren Rechtsprechung des Bundesverfassungsgerichts eine Unterscheidung zwischen temporären und endgültigen Steuereffekten (s. den BVerfG-Beschluss vom 12. Mai 2009  2 BvL 1/00, BVerfGE 123, 111; s.a. das BFH-Urteil vom 25. Februar 2010 IV R 37/07, BFHE 229, 122, BStBl II 2010, 784). Wenn sich danach der maßgebliche Zeitpunkt der einkommensteuerrechtlichen Berücksichtigung eines gewinnmindernden Aufwands, also das Wann, nicht das Ob der Besteuerung, nicht mit Hilfe des Maßstabs wirtschaftlicher Leistungsfähigkeit oder des objektiven Nettoprinzips bestimmen lässt, dürfte eine „Verluststreckung“ verfassungsrechtlich nicht zu beanstanden sein. Dabei wird es auch innerhalb der gesetzgeberischen Typisierungsbefugnis (z.B. BVerfG-Beschluss vom 17. November 2009 1 BvR 2192/05, BGBl I 2010, 326) liegen, dass die zeitliche Streckung des Verlustvortrags das Risiko für den einkommenswirksamen Abzug des Verlustes erhöht, da „naturgemäß keine Gewissheit besteht, die Verluste in Zukunft verrechnen zu können“ (Senatsurteil in BFHE 225, 566; BFH-Beschluss in BFHE 214, 430, BStBl II 2007, 167). Diesem Ergebnis dürfte auch die Existenz verschiedener gesetzlicher Regelungen („abstrakt“) nicht entgegenstehen, die als Rechtsfolge eine „Vernichtung“ von Verlustvorträgen in bestimmten Fallsituationen vorsehen (z.B. im Zuge einer Anteilsübertragung: § 8c KStG 2002 n.F.); eher dürfte (umgekehrt) die Existenz der sog. Mindestbesteuerung dazu geeignet sein, den belastenden Effekt jener Regelungen aufzuzeigen (z.B. Hey, BB 2007, 1303, 1306). Dies gilt sinnentsprechend z.B. auch für die Situation der Beendigung der persönlichen Steuerpflicht angesichts der fehlenden Möglichkeit der „Verlustvererbung“ (BFH-Beschluss in BFHE 220, 129, BStBl II 2008, 608).
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b) Diese Grenze zum Kernbereich der Gewährleistung eines Verlustausgleichs könnte aber überschritten sein, wenn auf der Grundlage eines inneren Sachzusammenhangs bzw. einer Ursachenidentität der sog. Mindestbesteuerung („konkret“) die Wirkung zukommt, den Verlustabzug gänzlich auszuschließen.
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In diesem Zusammenhang hat das FG München in seinem (AdV-)Beschluss vom 31. Juli 2008  8 V 1588/08 (Entscheidungen der Finanzgerichte –EFG– 2008, 1736) bei der Anwendung des § 10a GewStG 2002 auf eine „Übermaßbesteuerung“ und einen Verstoß gegen Art. 3 Abs. 1 GG erkannt, soweit durch einen Gesellschafterwechsel bei einer Personengesellschaft zwar einerseits ein außerordentlicher Gewerbeertrag i.S. des § 7 Satz 2 Nr. 2 GewStG 2002 besteuert, andererseits der zum 31. Dezember des Vorjahres festgestellte vortragsfähige Gewerbeverlust nur eingeschränkt zum Ausgleich zugelassen wurde; der Steuerpflichtige werde auf die Möglichkeit des späteren Verlustausgleichs verwiesen, obgleich feststehe, dass dieser infolge der Veräußerung des Mitunternehmeranteils nicht mehr in Betracht komme. Die Finanzverwaltung zieht aus diesem Beschluss keine weitergehenden Folgerungen (s. Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen –BMF– vom 5. Januar 2009, Der Betrieb 2009, 877). Auch sie verzichtet in Sanierungsfällen aber –allerdings antragsgebunden und aus Billigkeits-, nicht aus Rechtsgründen (ebenso FG Berlin-Brandenburg, Urteil vom 15. Juni 2010  6 K 6216/06 B, nicht veröffentlicht)– bis zur Höhe des (durch den Erlass von Schulden veranlassten) Sanierungsgewinns auf die Beschränkung der Verlustverrechnung durch die sog. Mindestbesteuerung (BMF-Schreiben vom 27. März 2003, BStBl I 2003, 240 Tz. 8; zur Rechtsverbindlichkeit dieses Schreibens bei unternehmensbezogenen Sanierungen s. BFH-Urteil vom 14. Juli 2010 X R 34/08, BFHE 229, 502).
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c) Es ist nicht von vornherein auszuschließen, dass dieser Fallgruppe (s. zu b) gleichzustellen ist, wenn eine Verlustverrechnung aufgrund der Eigenheiten der Einkunftserzielung (z.B. zeitlich begrenzt tätige Objektgesellschaften) oder eines anderen „tatsächlichen oder rechtlichen Grundes“ (s. insoweit BFH-Beschluss in BFHE 209, 379, BStBl II 2005, 609) zum endgültigen Ausschluss der Verlustnutzungsmöglichkeit führt.
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aa) Für die zuletzt genannte Situation ist dabei die Prüfung nicht isoliert auf § 10d Abs. 2 EStG 2002 n.F. zu beziehen, vielmehr kann diese Wirkung auch auf einer im konkreten Streitfall verwirklichten Verbindung mit anderen Rechtsvorschriften beruhen. In diesem Zusammenhang wird man es jedenfalls nach summarischer Prüfung nicht als entscheidungserheblich ansehen müssen, dass eine solche Rechtsfolge auf dem eigenständigen Willen des Steuerpflichtigen beruht (im Streitfall: Umstrukturierung; so aber offenbar FG München, Urteil vom 4. August 2010  1 K 608/07, nicht veröffentlicht); man wird allerdings Regelungen auszuschließen haben, die der Missbrauchsvermeidung dienen. Letzteres ist bei der im Streitfall einschlägigen Regelung des § 8c Abs. 1 KStG 2002 n.F. (jedenfalls vor der für schädliche Beteiligungserwerbe nach dem 31. Dezember 2009 vollzogenen Einfügung der Sätze 6 und 7 durch das Wachstumsbeschleunigungsgesetz vom 22. Dezember 2009, BGBl I 2009, 3950, BStBl I 2010, 2) allerdings (und abweichend von der Vorgängerregelung des § 8 Abs. 4 KStG 2002 a.F., vgl. Senatsurteil vom 27. August 2008 I R 78/01, BFHE 222, 568) nicht ohne weiteres anzunehmen.
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bb) Insoweit geht es in der Sache um die Möglichkeit einer verfassungskonformen Auslegung des § 10d Abs. 2 Satz 1 EStG 2002 n.F. im Streitjahr (z.B. Wendt, DStJG, Band 28, S. 41, 78; Fischer, FR 2007, 281, 285 f.; ablehnend z.B. Röder, a.a.O., S. 357; Lang/Englisch, StuW 2005, 3, 14; Hallerbach in Herrmann/Heuer/Raupach, a.a.O., § 10d EStG Rz 13), die aufgrund der im Folgejahr eintretenden Rechtsfolge der „Verlustvernichtung“ erforderlich wird.
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Dieser möglichen Auslegung steht das gesetzgeberische Konzept der „Verluststreckung“ nicht entgegen. Denn es ist nicht ersichtlich, dass der Gesetzgeber bei der Ausgestaltung der sog. Mindestbesteuerung deren überschießende Wirkung in einer Vielzahl von Fallsituationen (z.B. bei einer nachfolgenden Anteilsübertragung) bewusst in Kauf genommen hat (zweifelnd Wüllenkemper, EFG 2008, 1738, 1739). Die Rechtfertigung eines solchen Eingriffs dürfte allein unter dem Gesichtspunkt einer „Verstetigung der Steuereinnahmen“ –als Ausprägung des allgemeinen Fiskalzwecks jeder Steuer (Röder, a.a.O., S. 274)– nicht ausreichend sein (s. zum „Ziel der Einnahmenvermehrung“ BVerfG-Beschluss vom 6. Juli 2010  2 BvL 13/09, Deutsches Steuerrecht 2010, 1563; s.a. Röder, a.a.O., S. 269 ff., 273 ff., 278 f., 356; Lang/Englisch, StuW 2005, 3, 10 f.; Mönikes, a.a.O., S. 226 ff.; Fischer, FR 2007, 281, 285). Auch ein Verstoß gegen das Prinzip der Abschnittsbesteuerung dürfte in dieser Restriktion des Regelungswortlauts entgegen der Ansicht des FA nicht liegen, da –was die Existenz des Verlustvor- und -rücktrags (§ 10d EStG 2002 n.F.) anzeigt– die ertragsteuerliche Leistungsfähigkeit des Steuerpflichtigen insoweit durchaus abschnittsübergreifend ermittelt wird. Verfahrensrechtlich ließe sich dieses Auslegungsergebnis durch die Beifügung eines Vorläufigkeitsvermerks i.S. des § 165 Abs. 1 Satz 1 der Abgabenordnung (AO) in den Fällen einer Besteuerung auf der Grundlage der sog. Mindestbesteuerung absichern. Denkbar wäre es auch, in der verlustabzugsschädlichen Veräußerung von Anteilen an einer Kapitalgesellschaft ein auf den Veranlagungszeitraum des Eingreifens der Mindestbesteuerung rückwirkendes Ereignis i.S. des § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO zu sehen (so Kempf/Vogel in Lüdicke/Kempf/Brink, a.a.O., S. 81).
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4. Das FG hat daher im angefochtenen Beschluss zu Recht wegen ernstlicher Zweifel an der Rechtmäßigkeit der Steuerfestsetzung eine AdV für das Streitjahr angeordnet. Dies gilt ungeachtet der Möglichkeit, den belastenden Eingriff im konkreten Fall auf das Jahr des endgültigen Ausschlusses des Verlustvortrags (das Folgejahr) zu beziehen und damit ausschließlich der –nach einer häufig in der Literatur vertretenen Ansicht (stellvertretend Roser in Gosch, KStG, 2. Aufl., § 8c Rz 26, m.w.N.) durchaus ebenfalls mit verfassungsrechtlichen Zweifeln behafteten– Rechtswirkung des § 8c KStG 2002 n.F. zuzuordnen.

 

Kfz-Steuer

BFH: Kraftfahrzeugsteuer für ein im Wege der Zwangsverwaltung als Zubehör beschlagnahmtes Kfz bei späterer Insolvenzeröffnung

Der BFH hatte zu entscheiden, wer Bekanntgabeadressat eines Kraftfahrzeugsteuerbescheids ist, wenn das Kfz des Insolvenzschuldners unter Zwangsverwaltung steht (Az. II R 28/11).

Bundesfinanzhof
Kraftfahrzeugsteuer für ein im Wege der Zwangsverwaltung als Zubehör beschlagnahmtes Kraftfahrzeug bei späterer Insolvenzeröffnung – Frist für die Einlegung der Revision bei unrichtiger Rechtsmittelbelehrung des FG
Die nach Insolvenzeröffnung entstandene Kraftfahrzeugsteuer für ein Fahrzeug, das als Zubehör bereits vor Insolvenzeröffnung durch Anordnung der Zwangsverwaltung über ein Grundstück beschlagnahmt worden war, ist keine Masseverbindlichkeit i. S. von § 55 Abs. 1 Nr. 1 InsO und daher nicht gegenüber dem Insolvenzverwalter, sondern gegenüber dem Zwangsverwalter festzusetzen.
BFH, Urteil vom 1. 8. 2012 – II R 28/11 (Lexetius.com/2012,4999)
1 Gründe: I. Das Amtsgericht (AG), Insolvenzgericht, eröffnete mit Beschluss vom 1. April 2007 über das Vermögen des H (Insolvenzschuldner) das Insolvenzverfahren und bestimmte zugleich den Kläger und Revisionsbeklagten (Kläger) zum Insolvenzverwalter.
2 Bereits mit Beschluss vom 2. Oktober 2006 hatte das AG, Vollstreckungsgericht, die Zwangsverwaltung von im Eigentum des Insolvenzschuldners und dessen Ehefrau stehenden landwirtschaftlichen Grundstücken angeordnet. Als Verwalterin wurde eine Rechtsanwältin bestellt (Zwangsverwalterin). Die Zwangsverwaltung dauerte bis zum 27. Juli 2010 an.
3 Auf den Insolvenzschuldner war eine in seinem Alleineigentum stehende landwirtschaftliche Zugmaschine zugelassen. Diese Zugmaschine diente den landwirtschaftlichen Grundstücken und stand mit diesen in einem räumlichen Zusammenhang. Sie wurde zu keinem Zeitpunkt vom Kläger im Rahmen der Insolvenzverwaltung für die Insolvenzmasse genutzt.
4 Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt – FA -) ging aufgrund der Insolvenzeröffnung davon aus, dass nunmehr der Kläger Schuldner der Kraftfahrzeugsteuer für die Zugmaschine sei, und setzte ihm gegenüber mit Bescheid vom 23. Mai 2007 Kraftfahrzeugsteuer für die Zugmaschine fest. Nachdem die Zugmaschine am 2. Juli 2007 bei der Zulassungsstelle stillgelegt worden war, erließ das FA am 11. Juli 2007 gegenüber dem Kläger einen nach § 12 Abs. 2 Nr. 3 des Kraftfahrzeugsteuergesetzes (KraftStG) geänderten Bescheid und setzte die Kraftfahrzeugsteuer für die Zeit vom 1. April 2007 bis 1. Juli 2007 auf 37 EUR fest.
5 Der Einspruch hiergegen blieb erfolglos. Das Finanzgericht (FG) gab der daraufhin erhobenen Klage statt, änderte den Änderungsbescheid über die Kraftfahrzeugsteuer vom 11. Juli 2007 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 1. Februar 2008 ab und setzte die Kraftfahrzeugsteuer vom 1. April 2007 bis 1. Juli 2007 auf 0 EUR fest. Zur Begründung führte das FG aus, dass die Zugmaschine als Zubehör dem beschlagnahmten Grundstück gedient habe und daher von der Zwangsverwaltung des Grundstücks umfasst worden sei. Die Verwaltung der Maschine habe der Zwangsverwalterin oblegen und nicht dem Insolvenzverwalter, so dass die Kraftfahrzeugsteuer keine Masseverbindlichkeit sei. Die Zwangsverwalterin habe die steuerlichen Pflichten des Insolvenzschuldners im Hinblick auf die Zugmaschine erfüllen müssen, so dass der Kraftfahrzeugsteuerbescheid an diese zu richten sei. Nach der der Vorentscheidung beigefügten Rechtsmittelbelehrung war die Revision gegen das Urteil innerhalb eines Monats nach Zustellung des vollständigen Urteils schriftlich beim FG einzulegen. Dementsprechend legte das FA seine Revision fristgerecht beim FG ein. Erst nach Ablauf der einmonatigen Revisionsfrist wurde die Revision dem Bundesfinanzhof (BFH) vorgelegt.
6 Mit seiner Revision rügt das FA die Verletzung von § 1 Abs. 1 Nr. 1, § 7 Nr. 1 KraftStG. Das KraftStG stelle allein auf die zulassungsrechtliche Position als Halter eines Kraftfahrzeugs ab. Der Zwangsverwaltung unterliege nicht die Haltereigenschaft als solche, sondern nur das Fahrzeug als Gegenstand der Zwangsvollstreckung. Auch zur Erfüllung seiner Aufgaben bedürfe der Zwangsverwalter nicht der Rechtsstellung als Fahrzeughalter, da die Nutzung und Verwertung des Fahrzeugs unabhängig von der Haltereigenschaft erfolge. Mit Eröffnung des Insolvenzverfahrens werde der Insolvenzverwalter unabhängig davon, ob er das Fahrzeug für die Masse nutzen oder in Besitz nehmen könne, Halter des Kraftfahrzeugs und somit Steuerschuldner der Kraftfahrzeugsteuer. Gegen die Einordnung der Zugmaschine als Zubehör zum landwirtschaftlichen Betrieb des Insolvenzschuldners spreche im Streitfall, dass diese nicht ausschließlich für den Gebrauch in dem landwirtschaftlichen Betrieb, sondern zum Verkehr auf allen öffentlichen Straßen zugelassen gewesen sei.
7 Das FA beantragt, das Urteil der Vorinstanz aufzuheben und die Klage abzuweisen.
8 Der Kläger beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.
9 II. Die Revision ist zulässig, aber unbegründet und war daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung – FGO -). Das FG hat zu Recht entschieden, dass die nach Insolvenzeröffnung entstandene Kraftfahrzeugsteuer für die Zugmaschine des Insolvenzschuldners nicht gegenüber dem Kläger festzusetzen ist.
10 1. Das FA hat die Revision fristgerecht eingelegt.
11 Gemäß § 120 Abs. 1 Satz 1 FGO ist die Revision beim BFH innerhalb eines Monats nach Zustellung des vollständigen Urteils schriftlich einzulegen. Nach § 55 Abs. 1 FGO beginnt die Frist für einen Rechtsbehelf nur, wenn der Beteiligte ordnungsgemäß u. a. über die Behörde oder das Gericht, bei denen der Rechtsbehelf anzubringen ist, belehrt worden ist. Ist die Belehrung unterblieben oder unrichtig erteilt, so ist die Einlegung des Rechtbehelfs gemäß § 55 Abs. 2 Satz 1 Halbsatz 1 FGO grundsätzlich innerhalb eines Jahres seit Bekanntgabe i. S. des § 54 Abs. 1 FGO zulässig. Der Begriff Rechtsbehelf umfasst auch gerichtliche Rechtsbehelfe, darunter die prozessualen Mittel zur Rechtsverwirklichung im Wege gerichtlicher Verfahren einschließlich Antrag, Klage und Rechtsmittel (BFH-Urteil vom 12. Mai 2011 IV R 37/09, BFH/NV 2012, 41).
12 Im Streitfall wurde das FA im Urteil der Vorinstanz unrichtig darüber belehrt, dass die Revision beim FG einzulegen sei. Die Rechtsmittelbelehrung genügte damit nicht den Anforderungen des § 55Abs. 1 FGO i. V. m. § 120 Abs. 1 Satz 1 FGO, so dass für die Einlegung der Revision nicht die einmonatige Frist nach § 120 Abs. 1 Satz 1 FGO, sondern die Jahresfrist nach § 55 Abs. 2 Satz 1 FGO lief. Diese hat das FA eingehalten.
13 2. Zutreffend hat das FG entschieden, dass nicht der Kläger als Insolvenzverwalter, sondern die Zwangsverwalterin richtiger Inhaltsadressat des Bescheids über Kraftfahrzeugsteuer für die Zugmaschine vom 1. April 2007 bis 1. Juli 2007 ist.
14 a) Durch die Eröffnung des Insolvenzverfahrens geht gemäß § 80 Abs. 1 der Insolvenzordnung (InsO) das Recht des Schuldners, das zur Insolvenzmasse gehörende Vermögen (§ 35 InsO) zu verwalten und über es zu verfügen, auf den Insolvenzverwalter über. Dieser hat als Vermögensverwalter gemäß § 34 Abs. 3 i. V. m. Abs. 1 der Abgabenordnung (AO) die steuerlichen Pflichten des Insolvenzschuldners zu erfüllen, soweit seine Verwaltung reicht. Als Vermögensverwalter ist der Insolvenzverwalter Steuerpflichtiger (§ 33 Abs. 1 AO) und richtiger Inhaltsadressat von Steuerbescheiden, mit denen eine Finanzbehörde bestehende Masseverbindlichkeiten geltend macht (BFH-Urteile vom 13. April 2011 II R 49/09, BFHE 234, 97, BStBl II 2011, 944, und vom 8. September 2011 II R 54/10, BFHE 235, 1, BStBl II 2012, 149).
15 b) Die nach Insolvenzeröffnung entstandene Kraftfahrzeugsteuer für ein Kraftfahrzeug, das als Zubehör bereits vor Insolvenzeröffnung durch Anordnung der Zwangsverwaltung über ein Grundstück beschlagnahmt worden war, ist keine Masseverbindlichkeit i. S. von § 55 Abs. 1 Nr. 1 InsO.
16 aa) Masseverbindlichkeiten sind gemäß § 55 Abs. 1 Nr. 1 InsO die Verbindlichkeiten, die durch Handlungen des Insolvenzverwalters oder in anderer Weise durch die Verwaltung, Verwertung und Verteilung der Insolvenzmasse begründet werden, ohne zu den Kosten des Insolvenzverfahrens zu gehören. Kraftfahrzeugsteuer ist als Abgabenforderung im Sinne der zweiten Tatbestandsalternative des § 55Abs. 1 Nr. 1 InsO den „in anderer Weise“ durch die Verwaltung, Verwertung und Verteilung der Masse begründeten Verbindlichkeiten zuzuordnen, soweit sie die Insolvenzmasse betrifft. Die nach Insolvenzeröffnung entstandene Kraftfahrzeugsteuer weist einen Bezug zur Insolvenzmasse auf und ist Masseverbindlichkeit i. S. von § 55 Abs. 1 Nr. 1 InsO, wenn das Fahrzeug, für dessen Halten die Kraftfahrzeugsteuer geschuldet wird, Teil der Insolvenzmasse ist und der Verwaltungs- und Verfügungsbefugnis des Insolvenzverwalters unterliegt (BFH-Urteile in BFHE 234, 97, BStBl II 2011, 944, und in BFHE 235, 1,BStBl II 2012, 149).
17 bb) Ein Kraftfahrzeug, das i. S. der §§ 97 f. des Bürgerlichen Gesetzbuchs (BGB) Zubehör eines Grundstücks des Insolvenzschuldners ist und bereits vor Insolvenzeröffnung durch die Anordnung der Zwangsverwaltung über das Grundstück gemäß § 146 Abs. 1 i. V. m. § 20des Gesetzes über die Zwangsversteigerung und die Zwangsverwaltung (ZVG) beschlagnahmt worden war, unterfällt nach Eröffnung des Insolvenzverfahrens nicht der Verwaltungs- und Verfügungsbefugnis des Insolvenzverwalters, sondern unterliegt grundsätzlich weiterhin der Verwaltungs- und Nutzungsbefugnis des Zwangsverwalters. Etwas anderes gilt nur dann, wenn der Vollstreckungsgläubiger zugleich Insolvenzgläubiger ist und die Beschlagnahme im letzten Monat vor dem Antrag auf Eröffnung des Insolvenzverfahrens oder nach diesem Antrag stattfand, so dass sie mit Eröffnung des Insolvenzverfahrens gemäß § 88InsO unwirksam wird (sog. Rückschlagsperre).
18 (1) Der Beschluss, durch den die Zwangsverwaltung über ein Grundstück angeordnet wird, gilt zugunsten des Gläubigers als Beschlagnahme des Grundstücks (§ 146 Abs. 1, § 20 Abs. 1 ZVG). Durch die Beschlagnahme, die grundsätzlich in dem Zeitpunkt wirksam wird, in welchem der Beschluss über die Anordnung der Zwangsverwaltung dem Vollstreckungsschuldner zugestellt wird (§ 146 Abs. 1, § 22 Abs. 1 Satz 1 ZVG), werden dem Vollstreckungsschuldner die Verfügungsbefugnis sowie die Befugnis zur Verwaltung und Benutzung des Grundstücks entzogen (§ 148 Abs. 2 ZVG). Das Recht, das Grundstück zu verwalten und zu benutzen, geht auf den Zwangsverwalter über. Er ist gemäß § 152ZVG verpflichtet, das Grundstück in seinem wirtschaftlichen Bestand zu erhalten und ordnungsgemäß zu benutzen. Zwar lässt die Anordnung der Zwangsverwaltung das Eigentumsrecht des Vollstreckungsschuldners an dem Grundstück unberührt. Die Beschlagnahme führt aber dazu, dass der unter Zwangsverwaltung stehende Grundbesitz von dem übrigen Vermögen des Schuldners getrennt wird und ein Sondervermögen bildet, welches den die Zwangsverwaltung betreibenden Vollstreckungsgläubigern zur Sicherung ihres Befriedigungsrechtes zur Verfügung steht (BFH-Urteil vom 29. Januar 2009 V R 67/07, BFHE 225, 172, BStBl II 2009, 1029; Haarmeyer/Wutzke/Förster/Hintzen, Zwangsverwaltung, 4. Aufl., § 148 Rz 2; Mohrbutter/Mohrbutter, Handbuch der Insolvenzverwaltung, 7. Aufl., Rz VIII. 82 ff.; Hagemann, in Steiner/Eickmann/Hagemann/Storz/Teufel, Zwangsversteigerung und Zwangsverwaltung, 9. Aufl., § 152 Rz 18; Eickmann, Zeitschrift für Wirtschaftsrecht – ZIP – 1986, 1517, 1519).
19 (2) Diese Rechtsfolgen gelten gleichermaßen für das Zubehör eines Grundstücks, auf welches sich gemäß § 1120 BGB die Hypothek erstreckt und das deshalb gemäß § 146 Abs. 1 i. V. m. § 20 Abs. 2 ZVG von der Beschlagnahme erfasst wird. Auch Zubehör eines Grundstücks, das im Alleineigentum nur eines von mehreren Grundstückseigentümern (Miteigentum oder Gesamthandseigentum) steht, fällt gemäß § 1120 BGB in den Haftungsverband der Hypothek, da die Hypothek an einem Grundstück das ganze Grundstück belastet und jeder der Eigentümer für die ganze Forderung dinglich haftet (Urteil des Reichsgerichts vom 25. April 1931 V 23/31, RGZ 132, 321; MünchKommBGB/Eickmann, 5. Aufl., § 1120 Rz 36).
20 Zubehör sind gemäß § 97 Abs. 1 Satz 1 BGB bewegliche Sachen, die, ohne Bestandteile der Hauptsache zu sein, dem wirtschaftlichen Zweck der Hauptsache zu dienen bestimmt sind und zu ihr in einem dieser Bestimmung entsprechenden räumlichen Verhältnis stehen. Dies sind bei einem Landgut u. a. das zum Wirtschaftsbetrieb bestimmte Gerät und Vieh (§ 98 Nr. 2 BGB). Landgut i. S. von § 98 Nr. 2 BGB sind – in der Regel mehrere – Grundstücke, die durch ihre gemeinsame Zweckbestimmung zur landwirtschaftlichen Nutzung zusammengefasst werden, einen gemeinsamen Betriebsmittelpunkt mit Wohn- und Betriebsgebäude haben und zum selbständigen Betrieb der Landwirtschaft eingerichtet und geeignet sind (MünchKommBGB/Stresemann, 6. Aufl., § 98 Rz 15). Zum landwirtschaftlichen Betrieb bestimmt sind neben den Maschinen, die der Bodenbearbeitung, der Einbringung des Saatgutes oder der Ernte dienen, auch die Zugmaschinen zu diesen Geräten (Stresemann, a. a. O., § 98 Rz 17). Für die Zubehöreigenschaft einer landwirtschaftlichen Zugmaschine zu einem Landgut ist nicht maßgeblich, ob diese ausschließlich im landwirtschaftlichen Betrieb verwendet wird oder zur Benutzung auf allen öffentlichen Straßen zugelassen ist. Denn auch bei einer Zulassung zur Benutzung auf allen öffentlichen Straßen kann eine landwirtschaftliche Maschine dem Wirtschaftsbetrieb eines Landguts zu dienen bestimmt sein, etwa dann, wenn das Landgut aus mehreren nicht aneinanderliegenden Grundstücken besteht, die nur über öffentliche Straßen erreicht werden können.
21 (3) Die Verwaltungs- und Nutzungsbefugnis des Zwangsverwalters über das von der Beschlagnahme eines Grundstücks erfasste Zubehör besteht grundsätzlich fort, wenn nach der Beschlagnahme das Insolvenzverfahren über das Vermögen des Insolvenzschuldners eröffnet wird. Zwar werden das Grundstück und dessen Zubehör aufgrund des fortgeltenden Eigentumsrechts des Vollstreckungsschuldners mit Eröffnung des Insolvenzverfahrens gemäß § 35 Abs. 1 InsO Teil der Insolvenzmasse. Die Verwaltungs- und Verfügungsbefugnis über die im Wege der Zwangsverwaltung bereits beschlagnahmten Sachen geht jedoch nicht auf den Insolvenzverwalter über (vgl. Stöber, Kommentar zum Zwangsversteigerungsgesetz, 19. Aufl., § 152 Rz 3. 7).
22 Dies folgt zunächst aus der Regelung des § 80 Abs. 2 Satz 2 InsO. Danach bleiben die Vorschriften über die Wirkungen einer Pfändung oder einer Beschlagnahme im Wege der Zwangsvollstreckung von dem Übergang der Verwaltungs- und Verfügungsbefugnis über das zur Insolvenzmasse gehörende Vermögen auf den Insolvenzverwalter unberührt. § 80 Abs. 2 Satz 2 InsO ist Grundlage dafür, dass eine vor Eröffnung des Insolvenzverfahrens angeordnete Zwangsverwaltung neben diesem wirksam bleibt (Windel, in Henckel/Gerhardt/Jäger, Insolvenzordnung, Kommentar, § 80 Rz 289).
23 Auch aus § 153b Abs. 1 ZVG ergibt sich, dass die Insolvenzeröffnung als solche keinen Einfluss auf die fortbestehende Verwaltungs- und Nutzungsbefugnis des Zwangsverwalters über bereits wirksam beschlagnahmte Sachen hat. Gemäß § 153b Abs. 1 ZVG wird nach Eröffnung des Insolvenzverfahrens auf Antrag des Insolvenzverwalters die einstweilige vollständige oder teilweise Einstellung der Zwangsverwaltung angeordnet, wenn glaubhaft gemacht ist, dass durch die Fortsetzung der Zwangsverwaltung eine wirtschaftlich sinnvolle Nutzung der Insolvenzmasse wesentlich erschwert wird. Damit ist der Vorrang der Verwaltungsrechte des Insolvenzverwalters vor denen des Zwangsverwalters für den Fall gesetzlich geregelt, dass dies die Verwertungsmöglichkeiten des Schuldnervermögens verbessert (Lwowski/Tetzlaff, Wertpapier-Mitteilungen/Zeitschrift für Wirtschafts- und Bankrecht 1999, 2336, 2337; Mönning/Zimmermann, Neue Zeitschrift für das Recht der Insolvenz und Sanierung – NZI – 2008, 134, 137 f.; Wenzel, NZI 1999, 101, 103). Mit der einstweiligen Einstellung des Zwangsverwaltungsverfahrens nach § 153b ZVG geht die Verwaltungs- und Benutzungsbefugnis des Zwangsverwalters über die beschlagnahmten Sachen in dem Umfang, den die Einstellung hat, auf den Insolvenzverwalter über (Mönning/Zimmermann, NZI 2008, 134, 139; Stöber, a. a. O., § 153b Rz 4. 3 und Rz 7; ders., ZVG-Handbuch, 9. Aufl., Rz 670c). Hieraus folgt im Umkehrschluss, dass allein die Eröffnung des Insolvenzverfahrens die fortbestehende Verwaltungs- und Nutzungsbefugnis des Zwangsverwalters über die beschlagnahmten Sachen nicht berührt.
24 c) Die Kraftfahrzeugsteuer für ein Fahrzeug, das als Zubehör eines Grundstücks vor Insolvenzeröffnung durch Anordnung der Zwangsverwaltung über das Grundstück beschlagnahmt worden war, ist nicht gegenüber dem Insolvenzverwalter, sondern gegenüber dem Zwangsverwalter festzusetzen.
25 Zwar erfüllt auch nach der Beschlagnahme weiterhin der Insolvenzschuldner, auf den das Fahrzeug zugelassen ist, den steuerrechtlichen Tatbestand des Haltens eines Fahrzeugs i. S. von § 1 Abs. 1 Nr. 1, § 7 Nr. 1 KraftStG, so dass er weiterhin Steuerschuldner und Steuerpflichtiger i. S. von § 33 Abs. 1 AO ist. Hierbei ist unschädlich, dass er aufgrund der Beschlagnahme das Fahrzeug nicht mehr nutzen kann. Der steuerrechtliche Tatbestand des Haltens eines Kraftfahrzeugs ist mit der Zulassung des Kraftfahrzeugs erfüllt, unabhängig davon, ob überhaupt oder in welchem Umfang von dem durch die Zulassung eingeräumten Recht, das Kraftfahrzeug auf öffentlichen Straßen in Betrieb zu setzen, im Einzelfall tatsächlich Gebrauch gemacht wird (BFH-Beschluss vom 20. April 2006 VII B 332/05, BFH/NV 2006, 1519, und BFH-Urteil in BFHE 235, 1, BStBl II 2012, 149).
26 Der Zwangsverwalter tritt jedoch insoweit als Vermögensverwalter gemäß § 34 Abs. 3 i. V. m. § 34 Abs. 1 AO neben den Insolvenzschuldner, der zugleich Vollstreckungsschuldner ist (vgl. BFH-Urteil in BFHE 225, 172, BStBl II 2009, 1029). Als Vermögensverwalter hat der Zwangsverwalter die steuerlichen Pflichten zu erfüllen, soweit die Zwangsverwaltung reicht, und daher die aus der Verwaltung des beschlagnahmten Vermögens resultierenden Steuern aus der Zwangsverwaltungsmasse heraus zu erfüllen (Eickmann, ZIP 1986, 1517, 1522 f.; Hagemann, a. a. O., § 152 Rz 22; Stöber, ZVG-Handbuch, Rz 609a). Er hat somit auch die Kraftfahrzeugsteuer für ein seiner Verwaltungs- und Nutzungsbefugnis unterliegendes Kraftfahrzeug zu entrichten.
27 d) Nach diesen Grundsätzen ist im Streitfall die Kraftfahrzeugsteuer für die landwirtschaftliche Zugmaschine für die Zeit vom 1. April 2007 bis 1. Juli 2007 nicht gegenüber dem Kläger festzusetzen. Es handelt sich hierbei um keine Masseverbindlichkeit i. S. des § 55 Abs. 1 Nr. 1 InsO.
28 Die im Alleineigentum des Insolvenzschuldners stehende Zugmaschine ist als Zubehör i. S. des § 98 Nr. 2 BGB durch die Anordnung der Zwangsverwaltung vom 2. Oktober 2006 über die im Miteigentum des Insolvenzschuldners stehenden landwirtschaftlichen Grundstücke gemäß § 146 Abs. 1 i. V. m. § 20 Abs. 2 ZVG i. V. m. § 1120 BGB wirksam beschlagnahmt worden. Mit der Eröffnung des Insolvenzverfahrens über das Vermögen des Insolvenzschuldners wurde die Zugmaschine gemäß §35 Abs. 1 InsO Teil der Insolvenzmasse. Verwaltungs- und nutzungsbefugt hinsichtlich der Maschine ist dennoch die vom Vollstreckungsgericht eingesetzte Zwangsverwalterin geblieben. Die Voraussetzungen der Rückschlagsperre nach § 88 InsO lagen im Streitfall nicht vor.

 

Steuern & Recht

Kosten der Eheschließung mit ausländischem Staatsbürger keine außergewöhnliche Belastung

Steuerpflichtige, denen zwangsläufig größere Aufwendungen entstehen als der überwiegenden Mehrzahl der Bürger, können diese steuermindernd geltend machen. Typischer Fall solcher sogenannter außergewöhnlicher Belastungen sind Krankheitskosten, aber auch Kosten einer Ehescheidung können dazu gehören. Demgegenüber können die Kosten einer Eheschließung nach einem Urteil des Finanzgerichts Berlin-Brandenburg vom 15. August 2012 (Aktenzeichen 7 K 7030/11) auch dann nicht als außergewöhnliche Belastungen steuerlich berücksichtigt werden, wenn sie deshalb besonders hoch sind, weil einer der Ehepartner ausländischer Staatsbürger ist. Im Streitfall hatte die Klägerin einen kanadischen Staatsbürger geheiratet. Neben den üblichen Kosten einer Hochzeit fielen dabei auch u.a. besondere Verwaltungsgebühren und Aufwendungen für Dolmetscherleistungen an; außerdem hatte die Klägerin die Flugkosten des Bräutigams nach Deutschland übernommen. Diese Aufwendungen sind nach Auffassung der Richter des Finanzgerichts Berlin-Brandenburg zum einen nicht als außergewöhnlich anzusehen, weil eine Eheschließung, auch mit einem ausländischen Staatsbürger, ein häufig vorkommender Vorfall ist; zum anderen seien die Aufwendungen auch nicht zwangsläufig entstanden, weil die Klägerin nicht gezwungen gewesen sei, ihren Partner zu heiraten. Selbst wenn die Ehe im Allgemeinen eine anerkannte und förderungswürdige Institution sei und die Klägerin in ihrem besonderen Fall möglicherweise wegen der erleichterten Erlangung einer Aufenthaltserlaubnis in Kanada ein besonders Interesse an der Eheschließung gehabt haben mag, so gebe es gleichwohl keinen Anspruch auf eine unbegrenzte Subventionierung von Aufwendungen im Zusammenhang mit dem Eingehen einer Ehe.

Steuern & Recht

Verfassungsmäßigkeit des Abzugs von Kinderbetreuungskosten

Abzug von Kinderbetreuungskosten bei Schwangerschaft der Mutter

Urteil vom 05.07.12   III R 80/09

 

Der Bundesfinanzhof (BFH) hat mit Urteil vom 5. Juli 2012 III R 80/09 entschieden, dass die Kosten einer Tagesmutter nicht steuerlich geltend gemacht werden können, wenn ein Elternteil erwerbstätig und der andere Elternteil schwanger ist. Denn eine Schwangerschaft als solche stellt keine Krankheit im Sinne des Gesetzes dar.

 

Der Kläger ist als selbständiger Rechtsanwalt berufstätig. Die Klägerin befand sich zunächst in der Berufsausbildung, die sie allerdings nach der Geburt ihres ersten Kindes im Jahre 2004 unterbrach und die sie auch im Laufe des Streitjahres 2006 nicht wieder aufnahm. Im August dieses Jahres wurden die Kläger erneut Eltern. Das ältere Kind wurde u.a. in der Zeit der Schwangerschaft von einer Tagesmutter betreut. Die Kosten hierfür machten die Kläger in ihrer Einkommensteuererklärung geltend.

 

Im Streitjahr 2006 konnten derartige Kinderbetreuungskosten gemäß § 10 Abs. 1 Nr. 8 Einkommensteuergesetz (EStG) nur bei Vorliegen besonderer persönlicher Abzugsvoraussetzungen steuerlich berücksichtigt werden. Lebten beide Elternteile zusammen, dann musste, wenn einer der Elternteile, wie der Kläger, erwerbstätig war, der andere Teil entweder ebenfalls erwerbstätig sein oder sich in Ausbildung befinden. Auch bei einer mindestens drei Monate andauernden Erkrankung oder einer Behinderung dieses Elternteils war der Abzug der Betreuungskosten zulässig. Lagen solche Gründe nicht vor, etwa weil sich ein Elternteil allein der Erziehung der Kinder widmete (sog. Alleinverdienerehe), dann waren Betreuungskosten – von einer Ausnahmeregelung in § 10 Abs. 1 Nr. 5 EStG abgesehen – nicht abziehbar.

 

Der BFH sah die persönlichen Abzugsvoraussetzungen in Übereinstimmung mit der Entscheidung des Finanzgerichts nicht als erfüllt an. Seines Erachtens befand sich die Klägerin weder in Ausbildung, da sie diese bereits nach der Geburt des ersten Kindes unterbrochen hatte, noch war sie längerfristig erkrankt. Die Schwangerschaft konnte nicht als Krankheit gewertet werden, weil es sich hierbei nicht um einen regelwidrigen körperlichen Zustand handelt. Krank ist eine Frau nicht, wenn sie schwanger wird, sondern nur dann, wenn sie nicht schwanger werden kann (Empfängnisunfähigkeit). Treten während der Schwangerschaft gesundheitliche Komplikationen auf, dann ist der Krankheitsbegriff jedoch regelmäßig erfüllt. Davon konnte im Streitfall nach den Feststellungen des FG indes nicht ausgegangen werden. Da die Klägerin somit weder aus gesundheitlichen noch aus sonstigen (Erwerbstätigkeit u.ä.) Gründen an der persönlichen Betreuung ihres ältesten Kindes gehindert war, konnten die Kosten der Tagesmutter nach der gesetzlichen Konzeption nicht abgezogen werden.

 

Die von den Klägern geäußerten Bedenken an der Verfassungsmäßigkeit der einschränkenden Abzugsvoraussetzungen teilte der BFH nicht. Er erachtete sowohl die persönlichen Abzugsvoraussetzungen als auch die Abzugshöchstgrenzen als zulässige Typisierungen des Gesetzgebers. Auch in der Regelung des § 3 Nr. 33 EStG, wonach finanzielle Leistungen des Arbeitgebers zur Betreuung von Kindern seiner Arbeitnehmer steuerfrei sind, vermochte er keine ungerechtfertigte Privilegierung von Arbeitnehmern gegenüber Selbständigen zu erblicken.

 

In seinem Urteil ging der BFH schließlich kurz auf die aktuelle Rechtslage ein. Seit 2012 können Kinderbetreuungskosten abgezogen werden, ohne dass persönliche Abzugsvoraussetzungen bei den Eltern vorliegen müssen.

Bundesfinanzhof

 

BUNDESFINANZHOF Urteil vom 5.7.2012, III R 80/09

Verfassungsmäßigkeit des Abzugs von Kinderbetreuungskosten

Leitsätze

1. Es ist verfassungsgemäß, den Abzug von Kinderbetreuungskosten vom Vorliegen bestimmter persönlicher Anspruchsvoraussetzungen (Erwerbstätigkeit, Ausbildung, längerfristige Erkrankung u.ä.) abhängig zu machen. Bei der Auswahl der maßgeblichen Gründe kommt dem Gesetzgeber ein Typisierungsspielraum zu, den er mit §§ 4f, 9 Abs. 5 Satz 1 und 10 Abs. 1 Nr. 8 EStG i.d.F. des Gesetzes zur steuerlichen Förderung von Wachstum und Beschäftigung vom 26. April 2006 (BGBl I 2006, 1091) noch nicht überschritten hat.

 

2. Die in diesen Vorschriften enthaltene Beschränkung des Abzugs erwerbsbedingter und privater Kinderbetreuungskosten auf zwei Drittel der Aufwendungen und einen Höchstbetrag von 4.000 EUR je Kind verstößt nicht gegen das Grundgesetz.

 

3. Eine Schwangerschaft stellt als solche keine Krankheit dar und berechtigt daher nicht zum Abzug privater Kinderbetreuungskosten.

 

4. Die Beschränkung der Steuerbefreiung gemäß § 3 Nr. 33 EStG auf Arbeitnehmer verstößt nicht gegen Art. 3 Abs. 1 GG.

Tatbestand

1
I. Die zusammen zur Einkommensteuer veranlagten Kläger und Revisionskläger (Kläger) hatten im Streitjahr 2006 zwei leibliche Kinder, nämlich die 2004 geborene T und die im August des Streitjahres (2006) geborene F.
2
Der Kläger ist als selbständiger Rechtsanwalt berufstätig. Die Klägerin befand sich bis zur Geburt von T in der Ausbildung zur Erzieherin. Die sodann unterbrochene Ausbildung konnte von ihr auch im Laufe des Streitjahres nicht wieder aufgenommen werden. Für die Betreuung ihrer Tochter T bei einer Tagesmutter hatten die Kläger 2.063,79 EUR zu zahlen.
3
Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt –FA–) versagte die steuerliche Berücksichtigung dieser Aufwendungen. Einspruch und Klage blieben erfolglos.
4
In ihrer Revision legen die Kläger zunächst ausführlich ihre persönliche und berufliche Lebenssituation im Streit- und in den Folgejahren dar. Sie rügen die Verletzung von Bundesrecht, weil das Finanzgericht (FG) eine verfassungskonforme Interpretation der gesetzlichen Regelungen zur Absetzbarkeit von Kinderbetreuungskosten (§§ 4f, 9 Abs. 5 Satz 1 und 10 Abs. 1 Nrn. 5 und 8, 35a des Einkommensteuergesetzes –EStG–) unterlassen habe. Die im Streitfall anzuwendenden Vorschriften bzw. deren Umsetzung liefen auf eine Ungleichbehandlung ohne sachlichen Grund hinaus und diskriminierten bestimmte Lebensmodelle heutiger Familien. Sie würden schon deshalb in ihren Grundrechten verletzt, weil ein Arbeitnehmer über die Vorschrift des § 3 Nr. 33 EStG unabhängig von sozialer Situation, Leistungsfähigkeit und Berufstätigkeit des Partners Kinderbetreuungskosten im Vorschulalter der Kinder jedenfalls dann unbegrenzt steuerlich freigestellt erhielte, wenn er lediglich den Zahlungsweg über den Arbeitgeber wähle. Ein sachlicher Grund, warum ein Arbeitnehmer die Kinderbetreuung unbegrenzt steuerfrei erhalten könne, ein Selbständiger jedoch nicht, sei nicht erkennbar. Darin liege zugleich eine Verletzung des Grundrechts aus Art. 12 des Grundgesetzes (GG). Darüber hinaus würden die gesetzlichen Regelungen zur Berücksichtigung von Kinderbetreuungskosten in Teilbereichen, aber auch in ihrer Gesamtheit den verfassungsrechtlichen Anforderungen, die das Bundesverfassungsgericht (BVerfG) aufgestellt habe, nicht gerecht werden. Die Gesamtregelung sei schlicht willkürlich. Das zeige schon die wahllose Verteilung der Abzugsmöglichkeiten auf eine Vielzahl verschiedener Tatbestände. Dass die Abziehbarkeit auf zwei Drittel der Aufwendungen und eine Höchstgrenze beschränkt werden könne, sei den Ausführungen des BVerfG an keiner Stelle zu entnehmen. Dieses habe vielmehr schon die Berücksichtigung einer zumutbaren Eigenbelastung als verfassungswidrig angesehen (BVerfG-Beschluss vom 16. März 2005  2 BvL 7/00, BVerfGE 112, 268, BGBl I 2005, 1622). Die danach gebotene volle Abziehbarkeit der Kosten könne auch nicht durch das Vorhandensein anderer Freibeträge (§ 32 EStG) gerechtfertigt werden. Soweit der Gesetzgeber für sich in Anspruch nehme, die Kinderbetreuung pauschal und nicht nach den tatsächlichen Kosten zu berücksichtigen, dürfe dies nicht willkürlich erfolgen. Es müssten dann die üblichen Kosten angesetzt werden, die jedenfalls an ihrem Wohnort Hamburg nicht unter 4.560 EUR im Jahr anzusetzen seien. Auch in der Festlegung der einzelnen Abzugsvoraussetzungen handele der Gesetzgeber willkürlich und halte sich nicht an die Vorgaben des BVerfG. So komme es z.B. in § 4f EStG auf die Frage der Erwerbstätigkeit an, obgleich es hierauf nicht ankommen dürfe. Es sei nicht erkennbar, warum nach den Verwaltungserlassen jede Erwerbstätigkeit, selbst eine geringfügige, ausreiche, auf der anderen Seite aber selbst eine vollzeitige Ausbildung nicht genüge. Der numerus clausus von sozialen Gründen, die nach § 10 Abs. 1 Nr. 8 EStG den Sonderausgabenabzug ermöglichten, sei sachlich nicht begründet. Kinderbetreuungskosten seien danach zwar abziehbar, wenn sie, die Klägerin, sich in Ausbildung befinde, nicht aber, wenn der Kinderbetreuungsplatz schlicht gehalten werden müsse, um die Ausbildung künftig überhaupt fortsetzen zu können. Betreuungskosten seien abziehbar, wenn sie (Klägerin) krank sei, sie seien nicht abziehbar, wenn sie schon Kinder habe, sich nach Schwangerschaft, Geburt und in der Stillzeit schonen müsse und deswegen auf eine Fremdbetreuung angewiesen sei. Der Hinweis des FG, Schwangerschaft sei keine Krankheit, sei zynisch. Auslegungsspielräume beim Merkmal der Krankheit würden von Rechtsprechung und Finanzverwaltung nicht genutzt. So seien die lebensbedrohlichen Umstände bei der Geburt von F nicht berücksichtigt worden. Andere Differenzierungsmöglichkeiten für den Sonderausgabenabzug würden dagegen vom Gesetzgeber nicht gewählt. So spiele z.B. die Anzahl der bereits vorhandenen Kinder und der damit einhergehende Betreuungsaufwand ebenso wenig eine Rolle wie die gesundheitliche und physische Leistungsfähigkeit der Mutter. Nach der Wertung des Art. 6 GG müsse es auch anerkannt werden, wenn Eltern die Fremdbetreuung „lediglich“ aus pädagogischen Gründen für sinnvoll hielten. Maßstab für die Abzugsfähigkeit sei die freie Entscheidung der Eltern. Allein der Familie obliege die Bestimmung des Kindeswohls und die Entscheidung über die Kinderbetreuung. Eine Familie würde Kinderbetreuungskosten grundsätzlich nur dann veranlassen, wenn sie es für notwendig erachte. Die Tatsache des Geldeinsatzes indiziere unwiderleglich die Notwendigkeit der Kosten zur Sicherung der familiären Existenz. Dies alles zeige, dass Kinderbetreuungskosten in voller Höhe und unabhängig von bestimmten Gründen steuerlich anerkannt werden müssten, wie es bei Arbeitnehmern über § 3 Nr. 33 EStG geschehe. Bezogen auf ihre konkrete Lebenssituation sei festzustellen, dass das von ihnen gewählte Lebensmodell steuerlich und auch in anderen Rechtsbereichen, z.B. beim Elterngeld, diskriminiert werde.
5
Die Kläger beantragen, den Gerichtsbescheid des FG Hamburg vom 23. Oktober 2009  6 K 123/09 sowie die Einspruchsentscheidung des FA vom 8. Mai 2009 aufzuheben und den Einkommensteuerbescheid 2006 so zu ändern, dass die Kinderbetreuungskosten vollständig zum Abzug zugelassen werden.
6
Das FA beantragt, die Revision zurückzuweisen.

Entscheidungsgründe

7
II. Die Revision ist unbegründet und gemäß § 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO) zurückzuweisen. Das EStG in der im Streitjahr geltenden Fassung lässt den Abzug der bei den Klägern angefallenen Kinderbetreuungskosten nicht zu. Das Verfassungsrecht gebietet einen solchen Abzug nicht. Deshalb kommt weder eine Aussetzung des Verfahrens und die Vorlage der Sache an das BVerfG gemäß Art. 100 Abs. 1 GG in Betracht noch besteht Anlass für eine verfassungskonforme Auslegung.
8
1. Im Streitfall ist kein im Veranlagungszeitraum 2006 geltender Tatbestand des EStG, der den Abzug von Kinderbetreuungskosten ermöglicht, erfüllt.
9
a) § 4f EStG, der den Abzug erwerbsbedingter Kinderbetreuungskosten im Bereich der Gewinneinkunftsarten regelt, ist unanwendbar, weil die zusammenlebenden Kläger nicht beiderseits erwerbstätig waren (§ 4f Satz 2 EStG).
10
b) § 10 Abs. 1 Nr. 5 EStG ist nicht einschlägig, weil die Kinder der Kläger im Streitjahr nicht zwischen drei und sechs Jahre alt waren.
11
c) Auch der Sonderausgabenabzug gemäß § 10 Abs. 1 Nr. 8 EStG scheidet aus, weil die auf den Steuerpflichtigen bezogenen Abzugsvoraussetzungen nicht vorliegen.
12
aa) Aufwendungen für Dienstleistungen zur Betreuung eines haushaltszugehörigen Kindes, das das 14. Lebensjahr noch nicht vollendet hat, können dann abgezogen werden, wenn der Steuerpflichtige sich in Ausbildung befindet, körperlich, geistig oder seelisch behindert oder krank ist (§ 10 Abs. 1 Nr. 8 Satz 1 EStG). Erwachsen die Aufwendungen wegen Krankheit des Steuerpflichtigen, muss die Krankheit innerhalb eines zusammenhängenden Zeitraums von mindestens drei Monaten bestanden haben, es sei denn, der Krankheitsfall tritt unmittelbar im Anschluss an eine Erwerbstätigkeit oder eine Ausbildung ein (§ 10 Abs. 1 Nr. 8 Satz 2 EStG). Bei zusammenlebenden Eltern ist der Abzug nur zulässig, wenn bei beiden Elternteilen die Voraussetzungen nach Satz 1 vorliegen oder ein Elternteil erwerbstätig ist und der andere Elternteil sich in Ausbildung befindet, körperlich, geistig oder seelisch behindert oder krank ist (§ 10 Abs. 1 Nr. 8 Satz 3 EStG).
13
bb) Die persönlichen Abzugsvoraussetzungen lagen nur beim erwerbstätigen Kläger, nicht aber bei der Klägerin vor.
14
(1) Das FG ist rechtsfehlerfrei davon ausgegangen, dass die Klägerin sich nicht –mehr– in Ausbildung befand, als sie diese nach der Geburt der ältesten Tochter unterbrach. Schon der Wortlaut des § 10 Abs. 1 Nr. 8 Satz 1 EStG stellt mit der Formulierung „sich in Ausbildung befindet“ nicht auf ein formales Weiterbestehen eines Ausbildungsverhältnisses ab, sondern darauf, dass auf die Ausbildung gerichtete Maßnahmen tatsächlich durchgeführt werden. Es tritt grundsätzlich dann eine Unterbrechung der Ausbildung ein, sobald es an Maßnahmen fehlt, die geeignet sind, dem Erwerb von Kenntnissen, Fähigkeiten und Erfahrungen im Hinblick auf die Ausübung des angestrebten Berufs zu dienen. Nach der zum Berufsausbildungsbegriff des § 32 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a EStG ergangenen Senatsrechtsprechung befindet sich daher eine Person nicht in einer Ausbildung, wenn sie diese unterbricht, um ein eigenes Kind zu betreuen (Urteile des Bundesfinanzhofs –BFH–vom 15. Juli 2003 VIII R 47/02, BFHE 203, 106, BStBl II 2003, 848; vom 24. September 2009 III R 79/06, BFH/NV 2010, 614). Gesichtspunkte für eine abweichende Beurteilung im Anwendungsbereich des § 10 Abs. 1 Nr. 8 EStG vermag der Senat nicht zu erkennen. Vielmehr entspricht es dem Zweck dieser Vorschrift, den Abzug der Kinderbetreuungskosten nur in solchen Fällen zuzulassen, in denen die Eltern wegen Erwerbstätigkeit, tatsächlich durchgeführter Ausbildung, längerer Erkrankung oder Behinderung an der persönlichen Betreuung ihres Kindes gehindert sind.
15
(2) Der Senat pflichtet dem FG auch darin bei, dass eine Schwangerschaft als solche keine Krankheit darstellt (vgl. Urteil des Bundessozialgerichts vom 13. Februar 1975  3 RK 68/73, BSGE 39, 167; Schütze in: jurisPK-SGB V, 2. Aufl. 2012, § 24b Rz 16, zur Rechtslage im Sozialversicherungsrecht; a.A. Steiner in Lademann, EStG, § 9c Rz 38). Denn der Begriff der Krankheit setzt einen anormalen körperlichen, geistigen oder seelischen Zustand voraus, der den Betroffenen „in der Ausübung normaler psychischer oder körperlicher Funktionen“ derart beeinträchtigt, dass er nach herrschender Auffassung einer medizinischen Behandlung bedarf (BFH-Urteil vom 10. Mai 2007 III R 47/05, BFHE 218, 141, BStBl II 2007, 871). Anormal ist der körperliche Zustand einer Frau nicht, wenn sie schwanger wird, sondern dann, wenn sie nicht schwanger werden kann (zur Empfängnisunfähigkeit als Krankheit vgl. BFH-Urteil in BFHE 218, 141, BStBl II 2007, 871). Krank i.S. des § 10 Abs. 1 Nr. 8 EStG ist eine Schwangere demnach nur in solchen Fällen, in denen während der Schwangerschaft länger als drei Monate andauernde gesundheitliche Komplikationen auftreten (schwangerschaftsbedingte Erkrankung, z.B. wochenlanger Krankenhausaufenthalt oder medizinisch indizierte Schonung zur Vermeidung einer Frühgeburt).
16
Dass die Klägerin, abgesehen von der Schwangerschaft, im Sinne des Gesetzestatbestands mehrmonatig krank gewesen ist, hat das FG als Tatsacheninstanz nicht festgestellt. Verfahrensrügen, etwa einen Verstoß gegen § 76 Abs. 1 Satz 1 FGO oder gegen § 96 Abs. 1 Satz 1 FGO, haben die Kläger nicht erhoben. Ihr Revisionsvorbringen, wonach sich an die unter lebensbedrohlichen Umständen erfolgte Geburt von F eine mehrwöchige Erkrankung der Klägerin anschloss, kann daher nicht berücksichtigt werden.
17
d) Eine Steuerermäßigung gemäß § 35a EStG scheidet aus, weil die Dienstleistungen der Tagesmutter nicht im Haushalt der Kläger erbracht wurden (Schmidt/Krüger, EStG, 31. Aufl., § 35a Rz 4 f.).
18
2. Die im EStG vorgesehenen Einschränkungen für den Abzug von Kinderbetreuungskosten verstoßen nicht gegen Grundrechte der Kläger.
19
a) Das GG gebietet die einkommensteuerliche Berücksichtigung des Betreuungsbedarfs eines Kindes nach folgenden Maßstäben:
20
aa) Nach der Rechtsprechung des BVerfG besteht der Betreuungsbedarf eines Kindes als notwendiger Bestandteil des familiären Existenzminimums unabhängig von Krankheit, Behinderung oder Erwerbstätigkeit der Eltern. Die auf diesem Bedarf beruhende Minderung der steuerlichen Leistungsfähigkeit muss deswegen bei allen Eltern berücksichtigt werden, ohne dass danach unterschieden werden dürfte, in welcher Weise dieser Bedarf gedeckt wird (BVerfG-Beschluss vom 10. November 1998  2 BvR 1057/91 u.a., BVerfGE 99, 216, BStBl II 1999, 182; vgl. auch BVerfG-Beschluss vom 23. November 1999  2 BvR 1455/98, Höchstrichterliche Finanzrechtsprechung –HFR– 2000, 219).
21
Im Hinblick auf erwerbsbedingte Kinderbetreuungskosten hat das BVerfG nach Auffassung des Senats seine Rechtsprechung dahingehend präzisiert, dass das Gebot der horizontalen Steuergleichheit sowie das Benachteiligungsverbot aus Art. 6 Abs. 1 GG es zumindest gebieten, die durch solche Kosten entstandene tatsächliche Minderung der finanziellen Leistungsfähigkeit zu berücksichtigen. Denn Kinderlose mit gleichem Einkommen haben eine solche Einbuße an finanzieller Leistungsfähigkeit nicht. Bei der Umsetzung dieser Mindestanforderung steht es dem Gesetzgeber grundsätzlich frei, ob er solche Aufwendungen wegen ihrer Veranlassung durch die Erwerbstätigkeit den Werbungskosten und Betriebsausgaben zuordnet oder durch eine spezielle Norm, wie z.B. § 33c EStG 1997, als außergewöhnliche Belastungen fingiert und damit die private (Mit-)Veranlassung –die elterliche Entscheidung für Kinder, die eine Betreuung erst erforderlich macht– systematisch in den Vordergrund stellt.
22
Der Gesetzgeber hat in jedem Fall aber zu beachten, dass Art. 6 Abs. 1 GG die elterliche Entscheidung für Kinder unter besonderen Schutz stellt und verbietet, erwerbstätigen Eltern bei der Einkommensbesteuerung die „Vermeidbarkeit“ ihrer Kinder entgegenzuhalten. Erwerbsbedingt notwendige Kinderbetreuungskosten müssen daher zumindest als zwangsläufige Aufwendungen der grundrechtlich geschützten privaten Lebensführung grundsätzlich in realitätsgerechter Höhe abziehbar sein. Der Gesetzgeber ist allerdings berechtigt, mit einer sachgerechten Pauschalierung eine Obergrenze festzulegen und damit zu bestimmen, wieweit die dem Grunde nach zwangsläufigen Kinderbetreuungskosten im typischen Fall auch der Höhe nach zwangsläufig sind (BVerfG-Beschluss in BVerfGE 112, 268, BGBl I 2005, 1622).
23
Bei der steuerlichen Behandlung von Unterhaltskosten, zu denen auch Aufwendungen für die Kinderbetreuung rechnen, ist schließlich die grundsätzliche Befugnis des Gesetzgebers zur Vereinfachung und Typisierung zu beachten. Diese Befugnis erlaubt es ihm, generalisierende, typisierende und pauschalierende Regelungen zu treffen, ohne wegen der damit unvermeidlich verbundenen Härten gegen den allgemeinen Gleichheitssatz zu verstoßen (BVerfG-Beschluss in BVerfGE 112, 268, BGBl I 2005, 1622, m.w.N.).
24
bb) Ergänzend zur Rechtsprechung des BVerfG zur Berücksichtigung erwerbsbedingter Kinderbetreuungskosten ist es verfassungsrechtlich nach Auffassung des Senats auch geboten, Kinderbetreuungskosten, die aus anderen Gründen als der Erwerbstätigkeit eines alleinstehenden Elternteils oder der beiderseitigen Erwerbstätigkeit der zusammenlebenden Eltern notwendig sind, als zwangsläufige Aufwendungen der grundrechtlich geschützten privaten Lebensführung grundsätzlich in realitätsgerechter Höhe zum Abzug zuzulassen. Denn auch alleinstehenden kranken oder behinderten Eltern oder zusammenlebenden Eltern, die wegen Erwerbstätigkeit des einen Elternteils und Behinderung, längerer Erkrankung oder Ausbildung des anderen Elternteils den Betreuungsbedarf ihrer Kinder nicht selbst abdecken können, erwachsen beim Fehlen kostenfreier Betreuungsmöglichkeiten (z.B. bei den Großeltern) zwangsläufige Aufwendungen für die Betreuung, die ihre finanzielle Leistungsfähigkeit im Vergleich zu kinderlosen Steuerpflichtigen mindern. Daher sind neben erwerbsbedingten Betreuungskosten unter bestimmten Voraussetzungen auch zwangsläufige „private“ Betreuungskosten in realitätsgerechter Höhe zum Abzug zuzulassen (gleicher Auffassung z.B. Schön, Deutsches Steuerrecht –DStR– 1999, 1677; Tiedchen, Betriebs-Berater 1999, 1681; Krömker in Herrmann/ Heuer/Raupach –HHR–, Stand September 2010, § 9c EStG Rz 3; vgl. auch BVerfG-Urteil vom 3. November 1982  1 BvR 620/78 u.a., BVerfGE 61, 319).
25
b) Die gesetzlichen Vorschriften zur Berücksichtigung des Betreuungsbedarfs genügten im Streitjahr 2006 den dargestellten verfassungsrechtlichen Anforderungen.
26
aa) Dem Betreuungsbedarf von F und T wurde durch den Freibetrag für Betreuung und Erziehung oder Ausbildung –BEA-Freibetrag– gemäß § 32 Abs. 6 EStG Rechnung getragen. Mit dem BEA-Freibetrag werden auch Fremdbetreuungskosten abgegolten (BFH-Urteile vom 29. Mai 2008 III R 108/07, BFH/NV 2008, 1822; vom 23. April 2009 VI R 60/06, BFHE 225, 28, BStBl II 2010, 267; BVerfG-Beschluss vom 20. Oktober 2010  2 BvR 2064/08, HFR 2011, 208). Die von den Klägern im Streitjahr aufgewandten Beträge für die Tagesmutter blieben steuerlich demnach nicht unberücksichtigt.
27
bb) Soweit die mit dem Gesetz zur steuerlichen Förderung von Wachstum und Beschäftigung vom 26. April 2006 (BGBl I 2006, 1091) eingeführten Tatbestände der §§ 4f, 9 Abs. 5 Satz 1 EStG (erwerbsbedingte Kinderbetreuungskosten) und § 10 Abs. 1 Nr. 8 EStG („private“ Kinderbetreuungskosten) den Abzug auf zwei Drittel der Aufwendungen und einen Höchstbetrag beschränken, werden dadurch –entgegen der Meinung der Revision– Grundrechte von Steuerpflichtigen mit unterhaltsberechtigten Kindern nicht verletzt. Ein Abzug der Kosten in der tatsächlich angefallenen Höhe ist verfassungsrechtlich nicht geboten. Zur näheren Begründung verweist der Senat auf sein Urteil vom 9. Februar 2012 III R 67/09 (BStBl II 212, 567, DStR 2012, 1220).
28
cc) Auch die in §§ 4f, 9 Abs. 5 Satz 1 und 10 Abs. 1 Nr. 8 EStG enthaltenen Beschränkungen des Abzugs dem Grunde nach –und damit der Ausschluss der Kläger von den über den BEA-Freibetrag hinausgehenden Entlastungen– sind verfassungsrechtlich noch hinnehmbar. Der Gesetzgeber war ausgehend von seiner Vereinfachungsbefugnis grundsätzlich berechtigt, den Abzug auf die typischen Fälle zu beschränken, in denen Kinderbetreuungskosten zwangsläufig anfallen. Die mit der Beschränkung verbundene Härte, dass im Einzelfall vom Gesetz nicht erfasste Umstände eintreten können, die eine Fremdbetreuung und die Entstehung entsprechender Aufwendungen ebenso unabweisbar machen, haben die davon betroffenen Steuerpflichtigen hinzunehmen.
29
(1) Bezogen auf die im Streitfall zur Beurteilung anstehende Personengruppe der zusammenlebenden Eltern mit Kindern, die das 14. Lebensjahr noch nicht vollendet haben, ermöglichen die Tatbestände der §§ 4f, 9 Abs. 5 Satz 1 und 10 Abs. 1 Nr. 8 EStG den Abzug von Kinderbetreuungskosten bei Vorliegen der Zwangsläufigkeitsgründe Erwerbstätigkeit, Ausbildung, längere Erkrankung und Behinderung. In Person eines jeden Elternteils muss mindestens einer der Gründe verwirklicht sein. Liegt in der Person eines Elternteils ein solcher Grund nicht vor, dann geht der Gesetzgeber typisierend davon aus, dass dieser Elternteil die Eigenbetreuung des Kindes übernehmen kann und Aufwendungen für die Kinderbetreuung nicht oder jedenfalls nicht zwangsläufig entstehen (vgl. HHR/Krömker, Stand September 2010, § 9c EStG Rz 3).
30
(2) Der Senat ist der Auffassung, dass sich der Gesetzgeber mit der Auswahl der rechtlich relevanten Zwangsläufigkeitsgründe noch innerhalb der Grenzen seiner Typisierungsbefugnis gehalten hat. Bei sämtlichen im Gesetz genannten Gründen handelt es sich zweifelsohne um Lebenssituationen, in denen eine Fremdbetreuung notwendig werden kann. Der Gesetzgeber knüpfte insoweit an eine längere Gesetzgebungstradition an. So enthielt bereits § 33c EStG i.d.F. des Steuersenkungsgesetzes 1986/1988 vom 26. Juni 1985 (BGBl I 1985, 1153) dieselben „Zwangsläufigkeitsgründe“. Bereits in dieser Fassung war die Berücksichtigung des Krankheitsfalles an die zusätzliche Voraussetzung geknüpft, dass diese innerhalb eines zusammenhängenden Zeitraums von drei Monaten bestanden haben muss. Der damit verbundene Ausschluss kürzerer Erkrankungen kann im Einzelfall zwar zu Härten führen, diese sind aber von den Steuerpflichtigen als unvermeidliche Folge jeder Typisierung hinzunehmen. Keine Willkür stellt es –entgegen der Auffassung der Revision– dar, dass der Gesetzgeber Schwangerschaft nicht erfasst hat. Denn die Erwägung, dass gesundheitliche Gründe der Eigenbetreuung bereits vorhandener Kinder durch die schwangere Mutter typischerweise nicht entgegenstehen, ist sachlich noch nachvollziehbar. Denn Schwangere sind, wie oben dargestellt, eben nicht per se krank. Der Gesetzgeber konnte zudem davon ausgehen, dass beim Auftreten von besonderen Erschwernissen und Beschwerden während der Schwangerschaft häufig der Krankheitsbegriff erfüllt sein wird. Allerdings erscheint es dem Senat durchaus zweifelhaft, ob nicht weitere Zwangsläufigkeitsgründe hätten einbezogen werden müssen. Ein Bedarf an Fremdbetreuung kann nämlich insbesondere auch dann unabweisbar entstehen, wenn bei Erwerbstätigkeit des einen Elternteils eine größere Zahl minderjähriger Kinder zu betreuen ist (vgl. Seiler, DStR 2006, 1631). Auch bei dem gesellschaftlich festzustellenden Trend zur Ein- oder Zwei-Kind-Familie dürfte es sich immer noch um einen typischen Lebenssachverhalt handeln. Eine „Hinwegtypisierung“ dieser Fälle dürfte zudem mit Art. 6 GG schwerlich zu vereinbaren sein. Im Streitfall war eine solche Situation allerdings nicht gegeben. Vorliegend kumulierten nach dem Revisionsvorbringen der Kläger vielmehr Belastungen verschiedenster Art (Zöliakieerkrankung der älteren Tochter, unzureichende staatliche Betreuungsangebote, Schwangerschaft, Risikogeburt, nicht unbegrenzt zulässige Unterbrechung der Berufsausbildung der Klägerin, hohe berufliche Beanspruchung des Klägers u.ä.) zu einer Gesamtsituation, die die Kläger ohne Inanspruchnahme einer Tagesmutter nicht meistern zu können glaubten. Nach Auffassung des Senats handelte es sich hierbei allerdings um eine Härte des Einzelfalles, die die Verfassungswidrigkeit eines Gesetzes nicht zu begründen vermag.
31
(3) Der vom Vorliegen bestimmter Zwangsläufigkeitsgründe unabhängige Abzug von Kinderbetreuungskosten, den die Kläger fordern und der mit Inkrafttreten des § 10 Abs. 1 Nr. 5 EStG i.d.F. des Steuervereinfachungsgesetzes 2011 vom 1. November 2011 (BGBl I 2011, 2131, BStBl I 2011, 986; vgl. BTDrucks 17/5125, S. 37) Wirklichkeit geworden ist, ist verfassungsrechtlich nicht zwingend geboten. Zwar werden Eltern Aufwendungen für die Kinderbetreuung typischerweise nur dann in nennenswertem Umfang tätigen, wenn dies aus beruflichen, gesundheitlichen, pädagogischen, familiären oder sonstigen Gründen notwendig ist, so dass die ab 2012 geltende Regelung rechtspolitisch begrüßenswert erscheint. Verfassungsrechtlich war der Gesetzgeber jedoch nur gehalten, zwangsläufige Aufwendungen für Kinderbetreuung zum Abzug zuzulassen, und ferner dazu berechtigt, die Zwangsläufigkeitsgründe typisierend und abschließend tatbestandlich zu erfassen.
32
3. Der Senat ist ferner nicht davon überzeugt, dass die Beschränkung der Steuerbefreiung gemäß § 3 Nr. 33 EStG auf Arbeitnehmer gegen Verfassungsrecht verstößt.
33
a) Nach § 3 Nr. 33 EStG sind steuerfrei zusätzlich zum ohnehin geschuldeten Arbeitslohn erbrachte Leistungen des Arbeitgebers zur Unterbringung und Betreuung von nicht schulpflichtigen Kindern der Arbeitnehmer in Kindergärten oder vergleichbaren Einrichtungen.
34
b) Die Kläger erfüllen die tatbestandlichen Voraussetzungen der Steuerbefreiungsnorm nicht. Sie sind keine Arbeitnehmer und bezogen im Streitjahr weder Arbeitslohn noch zusätzliche Leistungen für die Betreuung ihrer Kinder von einem Arbeitgeber. Die von ihnen begehrte Steuerbefreiung eines entsprechenden Teils der Einnahmen des Klägers aus freiberuflicher Tätigkeit kann ihnen auch im Wege verfassungskonformer Auslegung nicht gewährt werden. Die verfassungskonforme Auslegung einer Norm ist dann geboten, wenn unter Berücksichtigung von Wortlaut, Entstehungsgeschichte, Gesamtzusammenhang und Zweck mehrere Deutungen möglich sind, von denen jedenfalls eine zu einem verfassungsgemäßen Ergebnis führt. Grenzen werden der verfassungskonformen Auslegung durch den Wortlaut und den Gesetzeszweck gezogen. Ein Normverständnis, das mit dem Wortlaut nicht mehr in Einklang zu bringen ist, kann durch verfassungskonforme Auslegung ebenso wenig gewonnen werden wie ein solches, das in Widerspruch zu dem klar erkennbaren Willen des Gesetzes treten würde (z.B. BVerfG-Beschluss vom 15. Oktober 1996  1 BvL 44/92, 1 BvL 48/92, BVerfGE 95, 64, BGBl I 1997, 549, m.w.N.). Vorliegend setzt der mögliche Wortsinn der –steuerrechtlich geklärten– Begriffe Arbeitnehmer, Arbeitgeber und Arbeitslohn der Auslegung klare Grenzen. Der Anwendungsbereich der Norm kann im Auslegungswege nicht auf die Kläger erstreckt werden.
35
c) Der Gesetzgeber war auch nicht von Verfassungs wegen aus Gründen der Gleichbehandlung (Art. 3 Abs. 1 GG) verpflichtet, die für die Betreuung der Kinder eingesetzten Teile des vom Kläger erzielten Gewinns aus freiberuflicher Tätigkeit steuerfrei zu belassen.
36
aa) Da mit dem BEA-Freibetrag und den Abzügen gemäß §§ 4f, 9 Abs. 5 Satz 1 und 10 Abs. 1 Nr. 8 EStG die verfassungsrechtlichen Vorgaben zur steuerlichen Berücksichtigung des Betreuungsbedarfs von Kindern bei allen Steuerpflichtigen –einschließlich derjenigen, die Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit erzielen– bereits erfüllt werden, kommt der Steuerbefreiung gemäß § 3 Nr. 33 EStG lediglich eine ergänzende Funktion zu. Mit der Vorschrift wollte der Gesetzgeber erreichen, dass insbesondere Zuschüsse des Arbeitgebers für die Betreuung von Kindern in betriebsfremden Kindergärten –nach damaliger Rechtsprechung steuerpflichtiger Arbeitslohn (BFH-Urteil vom 25. Juli 1986 VI R 203/83, BFHE 147, 357, BStBl II 1986, 868)– und der Vorteil aus der kostenlosen Betreuung in Betriebskindergärten –nach früherer Rechtsprechung kein Arbeitslohn (so BFH-Urteil vom 24. Januar 1975 VI R 242/71, BFHE 114, 496, BStBl II 1975, 340)– aus Gründen der Gleichbehandlung steuerlich nicht erfasst werden. Er erkannte zwar, dass sich die Gleichbehandlung auch durch Besteuerung erreichen lässt. Doch hielt er die Nichtbesteuerung beider Fallgruppen für eine sachgerechte soziale Maßnahme (BTDrucks 12/1466, S. 1). Demnach verfolgte der Gesetzgeber mit § 3 Nr. 33 EStG keine Fiskalzwecke, sondern Förderungs- und Lenkungszwecke (vgl. Seiler, Zeitschrift für das gesamte Familienrecht 2006, 1717; v. Beckerath, in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, § 3 Nr. 33 Rz B 33/14).
37
bb) Derartige Normen, mit denen der Gesetzgeber ein ihm aus wirtschafts-, sozial-, umwelt- oder gesellschaftspolitischen Gründen erwünschtes Verhalten der Bürger fördern will, müssen gleichheitsgerecht ausgestaltet sein. Der Förderungs- und Lenkungszweck muss zudem von einer erkennbaren gesetzgeberischen Entscheidung getragen sein. Allerdings kommt dem Gesetzgeber insbesondere hinsichtlich der sachgerechten Abgrenzung des Kreises der Begünstigten ein weiter Beurteilungs- und Entscheidungsspielraum zu (vgl. BVerfG-Urteil vom 20. April 2004  1 BvR 1748/99, 1 BvR 905/00, BVerfGE 110, 274; BVerfG-Beschluss vom 21. Juni 2006  2 BvL 2/99, BVerfGE 116, 164, BGBl I 2006, 1857). Nach der Rechtsprechung des BVerfG erwächst aus Art. 3 Abs. 1 GG aus einer Steuervergünstigung für eine Gruppe grundsätzlich kein Anspruch einer anderen Gruppe auf eine andere Steuervergünstigung, die wirtschaftlich zu einer vergleichbaren Entlastung führt (BVerfG-Urteil in BVerfGE 110, 274; BVerfG-Beschluss vom 20. April 2004  1 BvR 610/00, HFR 2004, 696; vgl. auch BFH-Urteil vom 15. September 2011 VI R 6/09, BFHE 235, 252, BStBl II 2012, 144).
38
cc) Der Gesetzgeber hat seinen Beurteilungsspielraum nicht überschritten. Die Kläger haben aus Art. 3 Abs. 1 GG keinen Anspruch auf eine § 3 Nr. 33 EStG vergleichbare Entlastung. Es ist sachlich vertretbar, diese Steuervergünstigung auf Arbeitnehmer zu beschränken. Arbeitnehmer sind typischerweise in der Festlegung ihrer Arbeitszeiten fremdbestimmt und von daher besonders auf die arbeitsbegleitende Betreuung ihrer Kinder angewiesen. Nach der konkreten Ausgestaltung der Norm werden außerdem nur zusätzliche Arbeitgeberleistungen begünstigt. Mit dieser Regelung soll die Umwandlung von ohnehin geschuldetem Arbeitslohn in steuerfreie Kinderbetreuungszuschüsse ausgeschlossen werden (vgl. BTDrucks 12/5016, S. 85; vgl. auch Urteil des Niedersächsischen FG vom 16. Juni 2011  11 K 192/10, Entscheidungen der Finanzgerichte 2012, 556, nicht rechtskräftig, Revision VI R 54/11 anhängig). Mit dem Angebot der Steuerfreiheit will der Gesetzgeber also einen Anreiz schaffen, dass der Arbeitgeber derartige arbeitsvertraglich nicht geschuldete Zusatzleistungen –Zuschüsse oder Zurverfügungstellung betrieblicher Betreuungsmöglichkeiten– überhaupt erst gewährt. Die damit beabsichtigte Verhaltenslenkung beim Arbeitgeber, die die Bereitstellung erheblicher Mittel zugunsten der gesamtgesellschaftlichen Aufgabe „qualifizierte Kinderbetreuung“ auslösen soll, ist bei der Gruppe der Selbständigen so nicht erreichbar. Gleichzeitig greift das vom Gesetzgeber gewählte Instrument bei dem sehr großen Personenkreis der abhängig Beschäftigten und lässt die Erwartung nachvollziehbar erscheinen, dass der gewünschte sozial- und bildungspolitische Effekt (Förderung des Kindergartenbesuchs, Einrichtung von Betriebskindergärten durch den Arbeitgeber und Inanspruchnahme dieser Leistung durch den Arbeitnehmer) in der Breite erreicht werden kann. Betrachtet man die Entstehungsgeschichte der Vorschrift und ihre konkrete tatbestandliche Ausgestaltung, so wird deutlich, dass die Verfolgung dieses sozialen Förderzwecks auf einer erkennbaren gesetzgeberischen Entscheidung beruht. Unberechtigte Doppelbegünstigungen der Arbeitnehmer, die gegen die Norm ins Feld geführt werden könnten, sind ausgeschlossen. Denn soweit Arbeitnehmer gemäß § 3 Nr. 33 EStG steuerfreien Ersatz ihrer Aufwendungen erhalten, sind sie vom Abzug nach §§ 9 Abs. 5 Satz 1 und 10 Abs. 1 Nr. 5 und 8 EStG ausgeschlossen (Schmidt/Heinicke, EStG, 31. Aufl., § 9c Rz 4; Geserich, in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, a.a.O., § 4f Rz A 33).
Steuern & Recht

Problematik steuerbegünstigter Entschädigungen

Hessisches FG entscheidet zur Problematik steuerbegünstigter Entschädigungen

Hessisches FG Urteil vom 01.08.2012 – 10 K 761/08

Hessisches FG Urteil vom 27.06.2012 – 11 K 459/07

Pressemitteilung des Gerichts:

“Das Hessische Finanzgericht hat in zwei Entscheidungen klargestellt, dass es bei der Frage, ob eine steuerbegünstigte Entschädigung vorliegt, maßgeblich auf die konkreten Umstände des Einzelfalles und auf die vertraglichen Vereinbarungen ankommt.

In dem einen Verfahren (Az. 10 K 761/08) hatte ein Wirtschaftsprüfer/Steuerberater im Rahmen eines Zeitmietvertrages Praxisräume in einem Bürogebäude angemietet. Das Bürogebäude wurde anschließend verkauft. Der neue Eigentümer beabsichtigte den Abriss des Gebäudes und einen anschließenden Neubau. Deshalb wurde das Mietverhältnis mit dem Kläger im Rahmen einer gesonderten Vereinbarung – gegen eine Abfindungszahlung – vorzeitig aufgelöst.

Das Hessische Finanzgericht urteilte, dass die Abfindungszahlung, die der Kläger von dem neuen Eigentümer für die Auflösung des Mietverhältnisses erhalten hatte, keine steuerbegünstigte Entschädigung im Sinne der §§ 34, 24 Einkommensteuergesetz (EStG) darstelle. Maßgeblich sei dabei die Sicht der Vertragsparteien. Dazu sei der Inhalt der vertraglichen Vereinbarungen, erforderlichenfalls im Wege der Auslegung, heranzuziehen. Nach dem Wortlaut der Vereinbarung des Klägers mit dem neuen Eigentümer sei die gesamte Abfindung jedoch ausschließlich als Entgelt für die Räumung und Rückgabe des Mietgegenstandes gezahlt worden. Anhaltspunkte dafür, dass die Zahlung – steuerbegünstigt – als Ersatz für entgangene oder entgehende Einnahmen des Klägers aus seiner freiberuflichen Tätigkeit gezahlt worden sei, seien nicht zu erkennen. Gegenstand der Vertragsverhandlungen sei lediglich der Preis für die Entmietung gewesen, was das Vorliegen einer steuerbegünstigten Entschädigung für entgangenen Gewinn aus der freiberuflichen Tätigkeit des Klägers ausschließe.

Das Urteil vom 01.08.2012 ist noch nicht rechtskräftig.

In dem anderen Verfahren (Az. 11 K 459/07) ging es um die Frage, ob eine Vertragsstrafe, die ein Rechtsanwalt und Notar an eine Rechtsanwalts- und Notarsozietät zu zahlen hatte, bei der Sozietät als laufende Einkünfte aus selbstständiger Tätigkeit oder als steuerbegünstigte Entschädigung oder als steuerbegünstigter Veräußerungsgewinn zu behandeln ist. Im Streitfall hatte die Sozietät mit dem anderen Rechtsanwalt vereinbart, sich bis zum Abschluss eines zunächst nur beabsichtigten Sozietätsvertrages zuerst in Form einer Bürogemeinschaft in noch anzumietenden Räumen zusammenzuschließen. Der Rechtsanwalt nahm jedoch in der Folgezeit nicht an der vereinbarten Bürogemeinschaft teil, weshalb er später aufgrund eines gerichtlichen Vergleichs zum Ausgleich aller vertraglichen Ansprüche an die Sozietät einen erheblichen Betrag zu zahlen hatte.

Das Hessische Finanzgericht entschied, dass es sich bei der Zahlung nicht um eine steuerbegünstigte Entschädigung nach §§ 34, 24 EStG, sondern um laufende Einkünfte der Sozietät aus selbstständiger Tätigkeit handele. Denn nach den konkreten Verhältnissen und nach dem Inhalt der Vereinbarung über eine Bürogemeinschaft sowie nach dem gerichtlichen Vergleich fehle es an Leistungen, die als Ersatz für den Wegfall von Einnahmen gewährt worden seien. Bei der streitigen Zahlung handele es sich vielmehr um die bereits im Vertrag über eine Bürogemeinschaft verabredete pauschale Vertragsstrafe. Damit fehle es an dem für die Annahme einer Entschädigung erforderlichen Wegfall der bisherigen Grundlage für den Erfüllungsanspruch. Der Sozietät sei auch weder dauerhaft die Grundlage für die Erzielung künftiger Einnahmen entzogen worden noch handele es sich um einen außergewöhnlichen Vorgang. Schließlich lägen auch nicht die Voraussetzungen für eine Tarifvergünstigung nach §§ 16, 18 Abs. 3, 34 EStG vor, weil die Sozietät insbesondere keinen Teilbetrieb oder Mitunternehmeranteil aufgegeben habe.

Das Urteil vom 27.06.2012 ist rechtskräftig.”

Hessisches Finanzgericht

Einkommen- und Lohnsteuer, Steuern & Recht, Unternehmer und Freiberufler

Erleichterungen bei E-Bilanz sollen auf Dauer gelten

Nach Ablauf der Projektphase und sowohl umfangreichen als auch erfolgreichen Konsultationen zwischen der Bundesregierung und den Nutzern der E-Bilanz kann jetzt auch im Bereich der Bilanzen das digitale Zeitalter beginnen, teilt das Bundesfinanzministerium mit. Die gefundene Regelung ist Ergebnis eines zusammen mit den Kammern, Verbänden und Unternehmen nach einer Pilotphase erarbeiteten Kompromisses, der den Belangen aller Beteiligten angemessen Rechnung trägt.

Nach Ablauf der Projektphase und sowohl umfangreichen als auch erfolgreichen Konsultationen zwischen der Bundesregierung und den Nutzern der E-Bilanz kann jetzt auch im Bereich der Bilanzen das digitale Zeitalter beginnen: Mit der Einführung der E-Bilanz wird die Kommunikation zwischen Finanzverwaltung und Unternehmen den Entwicklungen der letzten Jahrzehnte folgen. Spätestens bis 2013 soll sie komplett elektronisch erfolgen. Papierbasierte Verfahrensabläufe gehören dann endgültig der Vergangenheit an. Die E-Bilanz wird wie geplant kommen und die Wirtschaftsteilnehmer können auf bereits getätigte Investitionen vertrauen.

Der Parlamentarische Staatssekretär beim Bundesfinanzminister, Hartmut Koschyk, und der Parlamentarische Staatssekretär beim Bundeswirtschaftsminister und Mittelstandsbeauftragte der Bundesregierung, Ernst Burgbacher, erklären: „Die E-Bilanz wird mittelstandsfreundlich umgesetzt und leistet einen wesentlichen Beitrag zur Entbürokratisierung. Auch auf kleine und mittlere Unternehmen wird Rücksicht genommen. Sie müssen nur die im Hauptbuch enthaltenen Bilanzposten elektronisch übermitteln.“

Die elektronische Übermittlung von E-Bilanzen wird in den allermeisten Fällen erst für Wirtschaftsjahre ab 2013 verpflichtend, also – zusammen mit den elektronischen Steuererklärungen – frühestens im Jahr 2014. Für das Wirtschaftsjahr 2012 oder 2012/2013 steht es den Unternehmen frei, die Bilanz noch auf Papier abzugeben oder bereits elektronisch. Der Vorteil dieser Regelung ist, dass getestet werden kann, ob alles funktioniert. Viele Unternehmen, steuerberatende Berufe und Softwarehäuser arbeiten bereits mit Hochdruck an der Einführung der E-Bilanz. Für alle gilt: Sie können es schaffen, denn noch ist Zeit und die versprochenen Erleichterungen bleiben auf Dauer erhalten.

Die gefundene Regelung ist Ergebnis eines zusammen mit den Kammern, Verbänden und Unternehmen nach einer Pilotphase erarbeiteten Kompromisses, der den Belangen aller Beteiligten angemessen Rechnung trägt. Im Lauf der Zeit wird die Umstellung Vereinfachungen und Effizienzgewinne bringen. Unzweifelhaft ist auch, dass eine differenzierte Datenübermittlung dazu beiträgt, dass Rückfragen durch die Finanzämter bei den Unternehmen abnehmen werden und eine endgültige Steuerfestsetzung schneller möglich wird. Der amtliche Datensatz der E-Bilanz wird kontinuierlich evaluiert. Ziel ist, die E-Bilanz den praktischen Anforderungen kontinuierlich anzupassen. In diesen Prozess werden – wie bisher auch – interessierte Vertreter der Kammern, Verbände und Unternehmen eingebunden.

Jeder muss nur das ausfüllen, was ihn tatsächlich betrifft („Mussfelder“). Es sind zudem Möglichkeiten geschaffen worden, damit das Buchführungswesen der Unternehmen bleiben kann wie es ist und auch eine dynamische Anpassung bei zukünftigen Rechtsänderungen möglich ist („Auffangpositionen“). Und: insbesondere kleine und mittlere Unternehmen können Unterstützung zum Einstieg erhalten („Mittelständische Unternehmen“).

Im Einzelnen

Mussfelder
Sofern sich ein Mussfeld nicht mit Werten füllen lässt, z. B. weil aufgrund der Rechtsform des Unternehmens kein dem Mussfeld entsprechendes Buchungskonto geführt wird oder weil sich die benötigte Information aus der ordnungsmäßigen individuellen Buchführung nicht ableiten lässt, ist zur erfolgreichen Übermittlung des Datensatzes die entsprechende Position „leer“ (technisch mit NIL für „Not in List“) zu übermitteln. Auch hierdurch wird es vor allem kleineren und mittleren bilanzierenden Unternehmen möglich sein, ohne erhöhten Anpassungsaufwand die E-Bilanz zu übermitteln.

Auffangspositionen
Von besonderer Bedeutung für die E-Bilanz sind die Auffangpositionen, die dann genutzt werden können, wenn für einen bestimmten Sachverhalt eine durch Mussfelder vorgegebene Differenzierung nicht aus der Buchführung abgeleitet werden kann. Sie sind Ergebnis des intensiven Abstimmungsprozess mit den Kammern, Verbänden und Unternehmen. Sie erleichtern die elektronische Übermittlung und verhindern den Eingriff in das Buchführungswesen der Unternehmen. Es wird dauerhaft Auffangpositionen geben, denn sie werden benötigt, um der gegebenen Rechtssituation gerecht zu werden. Eine Streichung von diesen besonderen Positionen zu einem bestimmten Stichtag war und ist nicht beabsichtigt.

Mittelständische Unternehmen
Insbesondere kleine und mittlere, bilanzierende Unternehmen erhalten von der Steuerverwaltung auch insofern eine Unterstützung, als für sie spezielle Informationen zur Verfügung gehalten werden, die ihnen den Einstieg in die E-Bilanz erleichtern sollen. Außerdem wird auf der Webseite von ELSTER: www.elster.de/elster_soft_nw.php eine kleine Datenbank mit am Markt verfügbare Steuersoftware mit ELSTER-Schnittstelle vorgehalten.

Pressemitteilung des Bundesministeriums der Finanzen vom 30.05.2012

Steuern & Recht

Finanzämter sollen Kulanz zeigen

Bundesfinanzminister Peer Steinbrück hat in einem Brief an die Finanzminister der Länder darum gebeten, dass die Finanzämter in Krisenzeiten kulanter gegenüber Unternehmern und Selbstständigen sein sollen.

In seinem Brief schreibt der Bundesfinanzminister: „Mir ist es wichtig, dass auch die kleineren und mittleren Unternehmen in dieser Wirtschaftskrise nicht alleine gelassen werden. Wir sollten gerade diese Unternehmen bei der Bewältigung der Krise mit allen uns zur Verfügung stehenden Instrumenten unterstützen.“

Die Finanzämter sollen vor allem bei Anträgen auf Stundung, Erlass, Vollstreckungsaufschub oder Anpassung der Vorauszahlungen ihren Ermessenspielraum möglichst weitgehend ausschöpfen – zugunsten der von der Krise betroffenen Unternehmen. Anlass für den aktuellen Brief sind Beschwerden von Kleinunternehmern und Selbstständigen, die unter Umsatzeinbrüchen leiden, aber dennoch an die Finanzbehörden Vorauszahlungen leisten müssen, die sich am wesentlich besseren Jahr 2008 orientieren.