1

(aus den Gründen)

2

Die zulässige Klage ist unbegründet.

3

Die Klage ist zulässig, obwohl die festgesetzte Körperschaftsteuer 0 € beträgt. Über die Steuerbefreiung nach § 5 Abs. 1 Nr. 9 KStG ist im Körperschaftsteuerveranlagungsverfahren zu entscheiden. Durch Erlass des Körperschaftsteuerbescheides hat der Beklagte die Steuerbefreiung versagt. Dadurch ist die Klägerin beschwert (BFH-Urteil vom 31.5.2005 I R 105/04, HFR 2005, 1194; Sächsisches FG, Urteil vom 19.3.2013, EFG 2014, 584; vgl. auch FG Münster, Urteil vom 23.9.2014 9 K 2451/10 K, EFG 2015, 744 mit Anmerkung von Kühnen, Az. BFH I R 6/15).

4

Die Klage ist aber unbegründet.

5

Der Beklagte hat zu Recht entschieden, dass die Klägerin nicht gemäß § 5 Abs. 1 Nr. 9 KStG steuerbefreit ist.

6

Nach dieser Vorschrift sind von der Körperschaftsteuer befreit, Körperschaften die nach der Satzung und nach der tatsächlichen Geschäftsführung ausschließlich und unmittelbar gemeinnützigen, mildtätigen oder kirchlichen Zwecken dienen (§§ 51 bis 68 AO).

7

Die Klägerin verfolgt keine kirchlichen Zwecke, denn sie fördert keine Religionsgemeinschaft, die Körperschaft des öffentlichen Rechts ist, wie dies § 54 Abs. 1 AO voraussetzt.

8

Die Klägerin verfolgt auch keine gemeinnützigen Zwecke i. S. des § 52 AO.

9

Nach § 52 Abs. 1 AO verfolgt eine Körperschaft gemeinnützige Zwecke, wenn ihre Tätigkeit darauf gerichtet ist, die Allgemeinheit auf materiellem, geistigem oder sittlichem Gebiet selbstlos zu fördern. Eine Förderung der Allgemeinheit ist gemäß § 52 Abs. 1 Satz 2 AO nicht gegeben, wenn der Kreis der Personen, dem die Förderung zugutekommt, fest abgeschlossen ist, z.B. Zugehörigkeit zu einer Familie oder zur Belegschaft eines Unternehmens, oder infolge seine Abgrenzung, insbesondere nach räumlichen oder beruflichen Merkmalen dauernd nur sehr klein sein kann.

10

Gemäß § 52 Abs. 2 Satz 1 AO sind unter den Voraussetzungen des § 52 Abs. 1 AO als Förderung der Allgemeinheit u.a. anzuerkennen: die Förderung der Religion (§ 52 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 AO und die Förderung der Jugend- und Altenhilfe § 52 Abs. 2 Nr. 4 AO).

11

Der unbestimmte Rechtsbegriff „Förderung der Allgemeinheit“ in § 52 Abs. 1 Satz 1 AO wird wesentlich geprägt durch die objektive Wertordnung, wie sie insbesondere im Grundrechtskatalog der Artikel 1 bis 19 Grundgesetz zum Ausdruck kommt. Eine Tätigkeit, die mit diesen Wertvorstellungen nicht vereinbar ist, ist keine Förderung der Allgemeinheit (BFH-Urteil vom 31.5.2005 I R 105/04, HFR 2005, 1194).

12

Die Klägerin fördert in diesem Sinne die Allgemeinheit nicht.

13

Zwar hat die Klägerin keine geschlossene Mitgliederzahl, Mitglieder der Loge können wahrheitsliebende, ehrenhafte Männer werden, die zu einer christlichen Religionsgemeinschaft gehören und sich innerlich zur Lehre Jesu Christi bekennen, wenn sie mindestens das 21. Lebensjahr vollendet haben. Der Senat kann offen lassen, ob tatsächlich jeder Mann ohne weiteres Mitglieder der Klägerin werden kann (vgl. dazu FG Bremen, Urteil 9.7.1982 I 37/81 K, EFG 1983, 194; BFH-Urteil vom 26.1.1973 III R 40/72, BFHE 108, 451; BStBl II 1993, 430). Denn nach Auffassung des Senates fördert die Klägerin die Allgemeinheit in Form der Förderung der Religion nicht i. S. des § 52 Abs. 2 Nr. 2 AO, da nach ihrer Satzung nur Männer Mitglieder sein können. Der von der Klägerin bewirkte Zweck, ihre Mitglieder stufenweise fortschreitend zu edler, reiner Menschlichkeit, Duldsamkeit, Versöhnlichkeit, Selbstlosigkeit, Hilfsbereitschaft und Wohltätigkeit zu erziehen und für ihre Stellung in der Welt tüchtig und geschickt zu machen, kann auch Frauen zugutekommen. Wenn die Klägerin Frauen trotzdem von dem Erwerb der Mitgliedschaft ausschließt, so gibt sie damit zu erkennen, dass sie zumindest nicht diesen Teil der Allgemeinheit fördern will. Dass Frauen an den öffentlichen Vortragsabenden mit anschließender Diskussion und an vielen gesellschaftlichen Veranstaltungen der Loge teilnehmen dürfen, ändert daran nichts. Denn wie die Klägerin in ihrem Internetauftritt selbst darlegt, ist das Erlebnis des Rituals in den Tempelarbeiten der entscheidende und wichtigste Teil der freimaurerischen Tätigkeit und diese Tempelarbeit findet ausschließlich unter Brüdern statt (zur Bedeutung der Selbstdarstellung im Internet vgl. BFH-Urteil vom 9.2.2011 I R 19/10, HFR 2011, 952). Dass die Klägerin gemäß ihrer Satzung im gleichen Sinne wie auf die Logenmitglieder auf die „Nebenmenschen“ einzuwirken und ihre Grundsätze allgemein zur Anerkennung zu bringen sucht, ändert nichts daran, dass der entscheidende und wichtigste Teil der freimaurerischen Tätigkeit ausschließlich unter Männern stattfindet.

14

Etwas Anderes würde nur gelten, wenn die von der Klägerin erstrebten Zwecke so beschaffen wären, dass sie nur Männern zugutekommen könnten (BFH-Urteil vom 26.1.1973 III R 40/72, BFHE 108, 451, BStBl II 1973, 430). Dies ist bei den von der Klägerin erstrebten Zwecken – wie oben bereits dargelegt – jedoch nicht der Fall.

15

Da der entscheidende und wichtigste Teil der freimaurerischen Tätigkeit nicht gemeinnützig ist, ändert es an der Beurteilung der Klägerin nichts, wenn die von ihr durchgeführten Vortragsabende mit anschließender Diskussion tatsächlich – wie sie behauptet – öffentlich sind. Denn, wenn der Hauptzweck einer Vereinigung nicht gemeinnützig ist, genügt es nicht, wenn die Vereinigung u.a. auch einen Zweck verfolgt, der als gemeinnützig anerkannt werden könnte (BFH, Urteil vom 30.9.1981 III R 2/80, BFHE 134, 507, BStBl II 1982, 148; FG Bremen, Urteil vom 9.7.1982 I 37/81 K, EFG 1983, 194).

16

Auch dass die Klägerin regelmäßig Sammlungen für gemeinnützige Körperschaften durchführt, macht sie selbst nicht zu einer gemeinnützigen Körperschaft. Zwar ist gemäß § 52 Abs. 2 Satz 1 Nr. 25 AO die Förderung des bürgerschaftlichen Engagements zugunsten gemeinnütziger, mildtätiger und kirchlicher Zwecke als Förderung der Allgemeinheit anzuerkennen, wenn die Voraussetzungen des § 52 Abs. 1 AO erfüllt sind. Die sind aber, wie oben bereits dargelegt, nicht erfüllt, da die Klägerin aufgrund des Ausschlusses der Frauen als Mitglieder nicht die Allgemeinheit fördert. Denn auch bei der Förderung des bürgerschaftlichen Engagements gibt es keinen in der Natur der Sache liegenden Grund, Frauen nicht als Mitglieder aufzunehmen. Das Gleiche gilt, wenn man als Nebenzweck der Klägerin die Förderung der Jugend- und Altenhilfe bzw. des Denkmalschutzes ansieht.

17

Die Klägerin verfolgt auch keine mildtätigen Zwecke i. S. des § 53 AO.

18

Eine Körperschaft verfolgt gemäß § 53 AO mildtätige Zwecke, wenn ihre Tätigkeit darauf gerichtet ist, Personen selbstlos zu unterstützen, die infolge ihres körperlichen, geistigen oder seelischen Zustands auf die Hilfe anderer angewiesen sind oder deren Bezüge nicht höher sind als das Vierfache des Regelsatzes der Sozialhilfe im Sinne des § 28 des Zwölften Buches Sozialgesetzbuch; beim Alleinstehenden oder Haushaltsvorstand tritt an die Stelle des Vierfachen das Fünffache des Regelsatzes.

19

Zwar sammelt die Klägerin Spenden u. a. auch für Bedürftige. Das Sammeln der Spenden ist aber nur ein Nebenzweck der Klägerin, der es, da der Hauptzweck der Klägerin nicht gemeinnützig ist, nicht rechtfertigt sie als gemeinnützig anzuerkennen. Im Übrigen sind die Spenden eher geringfügig.

20

Soweit die Klägerin sich darauf beruft, dass andere Vereine, die ebenfalls Frauen als Mitglieder ausschließen, als gemeinnützig anerkannt seien, kann der Senat offen lassen, ob diese Vereine mit der Klägerin vergleichbar sind. Denn es gibt keine Gleichbehandlung im Unrecht (BFH, Beschluss vom 13.2.2007 II B 32/06, BFH/NV 2007, 966).

21

Die Revision ist gemäß § 115 Abs. 2 Finanzgerichtsordnung (FGO) zuzulassen, da die Rechtssache grundsätzliche Bedeutung hat.

22

Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.

1

T a t b e s t a n d:

2

Der Kläger ist der Sohn des Erblassers A. Der Erblasser und dessen Ehefrau, …, sowie der Kläger waren Kommanditisten der B GmbH & Co. KG (B KG). Der Erblasser war zudem alleiniger Gesellschafter der persönlich haftenden Gesellschafterin der B, der C GmbH. Gegenstand der B KG war die Verwaltung der in ihrem Eigentum stehenden und in D belegenen fünf Mietwohngrundstücke (…) mit insgesamt 37 Wohnungen und 19 Garagen. Die Garagen waren teilweisen den vermieteten Wohnungen zugeordnet.

3

Die B KG erzielte in den Jahren 2008 bis 2010 Gewinne von 32.729,40 €, 28.779,24 € und 52.543,93 €. Im Jahr 2010 erzielte sie Umsatzerlöse von etwa 235.000 € und im Jahr 2011 von etwa 240.900 €. Sie verbuchte für das Jahr 2009 an Personalaufwand Aushilfslöhne von 800 €. Für das Jahr 2010 verbuchte sie an Personalaufwand Aushilfslöhne von 4.194,97 € und Gehälter von 1.953,90 €. Für das Jahr 2011 verbuchte sie an Personalaufwand Aushilfslöhne von 5.790 € und Gehälter von 5.068,94 €. Die B KG schloss mit D mit Wirkung ab dem 1. Juni 2010 einen Arbeitsvertrag über ein Teilzeitarbeitsverhältnis ab. Hiernach sollte D als Buchhalterin mit einer durchschnittlichen monatlichen Arbeitszeit von 10 bis 20 Stunden für sie tätig werden. Die B KG schloss ferner mit F mit Wirkung ab dem 1. Juli 2010 einen Arbeitsvertrag über ein Teilzeitarbeitsverhältnis ab. Hiernach sollte F als kaufmännische Angestellte mit einer durchschnittlichen wöchentlichen Arbeitszeit von 10 Stunden für sie tätig werden. Die B KG schloss darüber hinaus mit G mit Wirkung ab dem 1. Januar 2011 einen Arbeitsvertrag über ein Teilzeitarbeitsverhältnis ab. Hiernach sollte G als Gartenpflegkraft mit einer durchschnittlichen wöchentlichen Arbeitszeit von vier Stunden für sie tätig werden.

4

Der Erblasser verstarb am 17. Mai 2011. Er wurde vom Kläger als befreiter Vorerbe allein beerbt.

5

Der Kläger machte mit seiner Erbschaftsteuererklärung hinsichtlich des Kommanditanteils des Erblassers im Nennwert von 10.400 € die Steuerbegünstigung nach § 13a des Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetzes (ErbStG) geltend. Dem folgte das beklagte Finanzamt nicht. Es setzte gegen den Kläger mit Bescheid vom 6. Juli 2012  24.002 € Erbschaftsteuer fest. Dabei setzte es den Kommanditanteil des Erblassers an der B KG mit einem geschätzten Wert von 285.929 € an.

6

Mit seinem hiergegen eingelegten Einspruch trug der Kläger vor: Ihm stehe hinsichtlich des Kommanditanteils des Erblassers an der B KG die Steuerbegünstigung nach § 13a ErbStG zu, weil es sich bei der Gesellschaft um ein Wohnungsunternehmen i.S. des § 13b Abs. 2 Satz 2 Nr. 1 Satz 2 Buchst. d ErbStG handele. Der Hauptzweck der Gesellschaft sei die Vermietung der Wohnungen und Garagen im Rahmen eines wirtschaftlichen Geschäftsbetriebs. Die Leistungen, welche die B KG erbringe, bestünden in der Anpreisung der Wohnungen und Garagen sowie in der Anbahnung und dem Abschluss der Mietverträge. Entsprechende Tätigkeiten führe die Gesellschaft für drei von einer Gesellschafterin überlassene gewerbliche Einheiten durch. Darüber hinaus betreue die B KG die Mietverhältnisse sowie erbringe Reinigungs- und Gartenpflegeleistungen. Ferner plane und überwache sie Reparatur-, Renovierungs- und Sanierungsarbeiten sowie führe Verhandlungen mit Handwerkern durch. Ihre Leistungen bezögen sich auf mehr als 50 Geschäftsbeziehungen im Jahr. Ein Mieterwechsel trete relativ häufig auf. Die B KG sei zur Führung von Büchern sowie zur Aufstellung von Jahresabschlüssen verpflichtet. Für den Erwerb, die Renovierung und die Sanierung der Wohnungsgrundstücke habe sie teilweise Bankdarlehen in erheblichem Umfang aufgenommen.

7

Das Finanzamt D stellte den Wert des Kommanditanteils des Erblassers an der B KG mit Bescheid vom 20. Januar 2014 auf 299.273 € fest.

8

Das beklagte Finanzamt wies den Einspruch mit Entscheidung vom 13. Juni 2014 zurück und führte aus: Bei der B KG handele es sich nicht um ein Wohnungsunternehmen i.S. des § 13b Abs. 2 Satz 2 Nr. 1 Satz 2 Buchst. d ErbStG. Ein wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb könne regelmäßig erst dann angenommen werden, wenn das betreffende Unternehmen über mehr als 300 Wohnungen verfüge. Die B KG beschäftige für die Abwicklung und Organisation der eigentlichen Vermietungstätigkeit auch nur drei Angestellte. Ihr Umsatz habe im Jahr 2010 nur etwa 235.000 € betragen.

9

Mit seiner Klage wiederholt der Kläger im Wesentlichen sein Vorbringen aus dem Einspruchsverfahren.

10

Das beklagte Finanzamt hat die Erbschaftsteuer mit Bescheid vom 28. Juli 2014 auf 24.860 € neu festgesetzt, indem es u.a. den vom Finanzamt D für den Kommanditanteil an der B KG festgestellten Wert der Besteuerung zugrunde gelegt hat.

11

Das beklagte Finanzamt hat die Erbschaftsteuer mit Bescheid vom 28. April 2015 auf 22.187 € neu festgesetzt, indem es für den Kommanditanteil an der B KG die teilweise Steuerbefreiung nach § 13c Abs. 1 ErbStG gewährt hat.

12

Der Kläger beantragt,

13

1. den Erbschaftsteuerbescheid vom 28. April 2015 aufzuheben, soweit für den Kommanditanteil an der B KG anstatt der Steuerbegünstigung nach § 13a ErbStG nur die teilweise Steuerbefreiung nach § 13c Abs. 1 ErbStG berücksichtigt worden ist;

14

2. hilfsweise die Revision zuzulassen.

15

Das beklagte Finanzamt beantragt,

16

die Klage abzuweisen.

17

Zur Begründung verweist es auf seine Einspruchsentscheidung.

18

Der Senat hat neben den Akten des beklagten Finanzamts die Akten des Finanzamts D für die B KG beigezogen.

19

E n t s c h e i d u n g s g r ü n d e:

20

Die Klage ist unbegründet. Der Erbschaftsteuerbescheid vom 28. April 2015, der gemäß § 68 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung (FGO) Gegenstand des Klageverfahrens geworden ist, ist – im angefochtenen Umfang – rechtmäßig und verletzt den Kläger nicht in seinen Rechten (§ 100 Abs. 1 Satz 1 FGO).

21

Das beklagte Finanzamt hat zu Recht für den von Todes wegen erworbenen Kommanditanteil an der B KG die Steuerbegünstigung des § 13a Abs. 1 und 2 ErbStG versagt. Bei dem Kommanditanteil des Erblassers an der B KG handelt es sich nicht um begünstigtes Vermögen i.S. des § 13b Abs. 1 Nr. 2 ErbStG. Der Kläger hat zwar von Todes wegen einen Anteil an einer Gesellschaft i.S. des § 15 Abs. 3 Nr. 2 Satz 1 des Einkommensteuergesetzes erworben. Ausgenommen von der Begünstigung bleibt nach § 13b Abs. 2 Satz 1 ErbStG jedoch Vermögen, das zu mehr als 50 % aus Verwaltungsvermögen besteht. Das ist hier gemäß § 13b Abs. 2 Satz 2 Nr. 1 Satz 1 ErbStG der Fall, weil das Vermögen der B KG im Wesentlichen nur aus Dritten zur Nutzung überlassenen Grundstücksteilen besteht.

22

Der Kläger kann sich nicht mit Erfolg auf § 13b Abs. 2 Satz 2 Nr. 1 Satz 2 Buchst. d ErbStG berufen. Danach gehören zum Verwaltungsvermögen nicht die überlassenen Grundstücksteile, die zum gesamthänderisch gebundenen Betriebsvermögen einer Personengesellschaft gehören, wenn der Hauptzweck der Gesellschaft in der Vermietung von Wohnungen i.S. des § 181 Abs. 9 des Bewertungsgesetzes (BewG) besteht, dessen Erfüllung einen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb (§ 14 der Abgabenordnung – AO -) erfordert. Die ersten beiden Tatbestandsvoraussetzungen der Bestimmung sind im Streitfall erfüllt. Nach Auffassung des Senats erforderte die Erfüllung des Zwecks des Betriebs der B KG im Zeitpunkt des Todes des Erblassers (§ 9 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG) indes keinen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb.

23

Die Bezugnahme in § 13b Abs. 2 Satz 2 Nr. 1 Satz 2 Buchst. d ErbStG auf § 14 Satz 3 AO verdeutlicht, dass die bloße Vermietung von Wohnungen in der Regel eine Vermögensverwaltung ist, die keinen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb erfordert (Wachter in Fischer/Jüptner/Pahlke/Wachter, ErbStG, 5. Aufl., Randnr. 266). Ferner ist zu berücksichtigen, dass der Gesetzgeber mit der Bestimmung des § 13b Abs. 2 Satz 2 Nr. 1 Satz 2 Buchst. d ErbStG den Zweck verfolgte, Wohnungsunternehmen die Steuerbegünstigung des § 13a ErbStG nicht von vornherein zu versagen. Der Gesetzgeber war insoweit der Ansicht, dass die Einbeziehung von Wohnungsunternehmen in die Verschonungsregelegung gerechtfertigt sei, weil derartige Unternehmen in nicht unerheblichem Umfang Arbeitsplätze zur Verfügung stellten (Bundestags-Drucks. 16/11107, S. 12). Daher muss die unternehmerische Tätigkeit schon einen gewissen Umfang aufweisen, um über eine bloße Vermögensverwaltung hinauszugehen (Wachter in  Fischer/Jüptner/Pahlke/Wachter, ErbStG, Randnr. 266; Pauli, Der Betrieb – DB -, 2009, 641, 644). So kann die Anzahl der Beschäftigten, die sich mit der Erfüllung des Hauptzwecks der Vermietung von Wohnungen befassen, ein gewichtiger Anhaltspunkt sein (vgl. Ivens, Deutsches Steuerrecht – DStR – 2010, 2168, 2171). Darüber hinaus ist auf das Gesamtbild der Verhältnisse abzustellen, wobei quantitative und qualitative Kriterien heranzuziehen sind (Wachter in  Fischer/Jüptner/Pahlke/Wachter, ErbStG, Randnr. 266; Pauli, DB, 2009, 641, 644; Ivens, DStR 2010, 2168, 2170). Deshalb kann es nicht nur darauf ankommen, dass ein Unternehmen über mehr als 300 Wohnungen verfügt (Wachter in  Fischer/Jüptner/Pahlke/Wachter, ErbStG, Randnr. 271; vgl. auch Bundesgerichtshof, Urteil vom 25. September 1967 VII ZR 46/65, NJW 1967, 2353). Die Anzahl von lediglich fünf Mietwohngrundstücken mit 37 Wohnungen, die im Eigentum der B KG standen, steht mithin als solche der Annahme eines Wohnungsunternehmens i.S. des § 13b Abs. 2 Satz 2 Nr. 1 Satz 2 Buchst. d ErbStG nicht von vornherein entgegen. Der Senat geht zugunsten des Klägers ferner davon aus, dass die 19 Garagen, die teilweise den vermieteten Wohnungen zugeordnet waren, als Nebenanlagen noch von der Bezugnahme auf § 181 Abs. 9 BewG mit umfasst werden. Anderes gilt jedoch für die Verwaltungstätigkeiten, welche – wie der Kläger vorgetragen hat – die B KG hinsichtlich der drei von ihrer Gesellschafterin überlassenen gewerblichen Einheiten durchgeführt hat. Nach dem Wortlaut des § 13b Abs. 2 Satz 2 Nr. 1 Satz 2 Buchst. d ErbStG kann es nur darauf ankommen, dass die Erfüllung des Hauptzwecks der Vermietung von Wohnungen und nicht von gewerblich genutzten Räumen einen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb erfordert.

24

Gleichwohl erforderte nach Auffassung des Senats der Hauptzweck der B KG keinen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb. Die B KG erzielte in den Jahren 2008 bis 2010 nur Gewinne von 32.729,40 €, 28.779,24 € und 52.543,93 €. Im Jahr 2010 erzielte sie Umsatzerlöse von etwa 235.000 € und im Jahr 2011 solche von etwa 240.900 €. Bei derart verhältnismäßig geringen Gewinnen und Jahresumsätzen kann nicht ohne weiteres davon ausgegangen werden, dass ein wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb erforderlich ist (vgl. S. Viskorf in Viskorf/Knobel/Schuck/Wälzholz, ErbStG, 4. Aufl., § 13b Randnr. 222). Ferner ist zu berücksichtigen, dass für die 19 Garagen, soweit sie den 37 Wohnungen zugeordnet worden sind, bei der Vermietung dieser Nebenräume kein ins Gewicht fallender administrativer Mehraufwand entstanden ist. Der Prozessbevollmächtigte des Klägers hat auch in der mündlichen Verhandlung eingeräumt, dass sich der Aufwand für die Vermietung der nicht den Wohnungen zugeordneten Garagen und der gewerblich genutzten Objekte nicht quantifizieren lasse. Die Anzahl von lediglich insgesamt 37 berücksichtigungsfähigen Mietverhältnissen spricht daher unter Berücksichtigung der vorgenannten quantitativen und qualitativen Kriterien dafür, dass die Erfüllung des Zwecks der Vermietung dieser Wohnungen nebst den diesen zugeordneten Garagen keinen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb erforderte. Diese Annahme wird unterstützt durch den Umstand, dass die B KG in den Jahren 2009 bis 2011 einen nur geringfügigen Personalaufwand hatte. So hatte sie zum Zeitpunkt des Todes des Erblassers nur drei Arbeitsverträge über Teilzeitarbeitsverhältnisse abgeschlossen. Die Arbeitszeiten dieser drei Arbeitnehmer betrugen lediglich vier und 10 Stunden wöchentlich sowie 10 bis 20 Stunden monatlich. Berücksichtigt man, dass Wohnungsunternehmen nach der Einschätzung des Gesetzgebers in nicht unerheblichem Umfang Arbeitsplätze zur Verfügung stellen (Bundestags-Drucks. 16/11107, S. 12), kann nach Ansicht des Senats bei einem derart relativ geringfügigen Personalaufwand nicht angenommen werden, dass die Vermietung der 37 Wohnungen mit den Garagen einen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb erforderte.

25

Dem Umstand, dass die B KG kraft Rechtsform buchführungspflichtig war (§ 140 AO i.V.m. den §§ 6, 238 ff. des Handelsgesetzbuchs), kann nach Auffassung des Senats keine entscheidungserhebliche Bedeutung zukommen. Denn andernfalls müsste ein Erwerber einer Beteiligung an einer Kommanditgesellschaft, die lediglich Eigentümerin einer einzigen Wohnung ist und deshalb nur einen geringfügen Personalbedarf hat, gleichwohl in den Genuss der Steuerbegünstigung des § 13a Abs. 1 und 2 ErbStG gelangen.

26

Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO. Der Senat hat die Revision nach § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO zugelassen.

1

T a t b e s t a n d:

2

Mit notarieller Urkunde vom 12. 8. 2010 (UR-Nr. …/2010) des Notars A in B zwischen Frau C als Veräußerer, Frau D als Erwerber und dem Kläger als Auflagenbegünstigtem/weiterem Erwerber wurde Folgendes vereinbart:

3

C war Eigentümerin des Grundstücks E in B. D und der Kläger waren zu je ½ Eigentümer des Grundstücks F in B, das sie am 20. 12. 2002 von C erworben hatten. Zu Gunsten der Veräußerin C war ein Nießbrauchsrecht eingetragen.

4

Durch den Vertrag vom 12. 8. 2010 übertrug C den Grundbesitz E auf D unter Vorbehalt des lebenslänglichen unentgeltlichen Nießbrauchs. In § 4 des Vertrages ordnete die Veräußerin als Auflage für D an, dass diese verpflichtet sein sollte, ihren hälftigen Anteil an dem Grundbesitz F auf den Kläger unentgeltlich unter Übernahme der eingetragenen Belastungen zu übertragen.

5

Zur Erfüllung der Auflage übertrug D unter III. des Vertrages vom 12. 8. 2010 dem Kläger ihren hälftigen Miteigentumsanteil an dem Grundbesitz F; die eingetragenen Belastungen (Nießbrauch, Rückauflassungsvormerkung) wurden vom Kläger übernommen. Der Jahreswert des Nießbrauchs wurde im Vertrag mit 15.000 € beziffert, der Verkehrswert des hälftigen Grundbesitzes F mit 144.000 €.

6

Mit Bescheid vom 24. 8. 2010 setzte der Beklagte gegenüber dem Kläger Grunderwerbsteuer iHv 5.040 € nach einer Bemessungsgrundlage von 144.000 € fest. Gegen den Bescheid legte der Kläger Einspruch ein. Er habe den hälftigen Anteil unentgeltlich erworben. Es liege eine Schenkung der Mutter C an die Tochter D vor mit der Auflage an die Tochter, den Grundbesitz F unentgeltlich auf den Kläger zu übertragen. Damit handle es sich um einen Vorgang nach § 7 Abs. 1 Nr. 2  ErbStG und nicht nach dem GrEStG. Auflagenbelastet sei die Schwester, begünstigt der Kläger. Bei dem Zweiterwerb durch den Kläger handle es sich um eine freigebige Zuwendung des ursprünglichen Schenkers an den Auflagenbegünstigten.

7

Am 17. 3. 2014 wies der Beklagte den Einspruch als teilweise unbegründet zurück und setzte die Grunderwerbsteuer auf 2.665 € herab. Er führte aus, es handle sich um eine Schenkung unter Auflage. Eine Nutzungs – oder Duldungsauflage mindere bei der Schenkungsteuer die Bereicherung iSv § 10 Abs. 1 S. 1 ErbStG. Dies habe gem. § 3 Nr. 2 S. 2 GrEStG zur Folge, dass der Grundstückserwerb mit dem Wert der Auflage der Grunderwerbsteuer unterliege. Der Wert der Auflage entspreche dem des Nießbrauchsrechts. Von dessen Jahreswert von 15.000 € entfalle die Hälfte auf den Kläger, so dass die Bemessungsgrundlage 76.162 € betrage (7.500 € x 10,155).

8

Hiergegen richtet sich die Klage.

9

Der Kläger trägt vor:

10

Bei dem Erwerb des Klägers handle es sich um eine Schenkung der Mutter an den Kläger. Da eine Verwandtschaft in gerader Linie vorliege, entfalle schon deshalb die Grunderwerbsteuerpflicht. Das Verhältnis zum Auflageverpflichteten sei nicht maßgebend. Inhalt der Belastung sei nicht eine neue Auflage der Schwester an den Kläger, sondern die Übernahme der vorhandenen Belastungen durch den Kläger, welche von der Mutter angeordnet sei.

11

Der Kläger beantragt,

12

              den Grunderwerbsteuerbescheid vom 24. 8. 2010 und die

13

              Einspruchsentscheidung vom 16. 4. 2014 aufzuheben.

14

Der Beklagte beantragt Klageabweisung.

15

Er bezieht sich auf die Einspruchsentscheidung.

16

E n t s c h e i d u n g s g r ü n d e:

17

Die Klage ist begründet.

18

Der angefochtene Bescheid ist rechtswidrig und verletzt den Kläger  in seinen Rechten, § 100 Abs. 1 FGO.

19

Der Erwerb des hälftigen Anteils an dem Objekt F von der Schwester des Klägers ist von der Grunderwerbsteuer befreit. Dies ergibt sich aus einer interpolierenden Betrachtungsweise der Befreiungsvorschriften des § 3 Nr. 2 i.V.m. § 3 Nr. 6 GrEStG.

20

Zwar greift die Befreiungsvorschrift des § 3 Nr. 2 S. 1 GrEStG nicht ein. Denn der  Erwerb durch den Kläger beruht nicht auf einer freigebigen Zuwendung i.S. von § 7 ErbStG. Die Schwester des Klägers hat diesem mit Vertrag vom 12. 8. 2010 den hälftigen Anteil an dem Objekt F nicht freigebig, sondern in Erfüllung einer Auflage übertragen. Sie hatte sich gegenüber der Mutter vielmehr in demselben Vertrag dazu verpflichtet. Schenkungsteuerlich ist daher nicht die Schwester des Klägers, sondern seine Mutter als Zuwendende anzusehen (vgl. auch BFH vom 11. 8. 2014 II B 131/13 BFH/NV 2015,5).

21

Auch § 3 Nr. 6 GrEStG greift nicht ein. Denn der Kläger und seine Schwester sind nicht in gerader Linie verwandt, sondern in der Seitenlinie (§ 1589 S. 2 BGB).

22

Aus der Zusammenschau zweier Befreiungsvorschriften kann sich indes eine Steuerbefreiung ergeben, die im Wortlaut der Einzelvorschriften je für sich allein betrachtet nicht zum Ausdruck kommt (BFH vom 20. 12. 2011 II R 42/10 BFH/NV 2012 S. 1177). Aufgrund interpolierender Betrachtung kommt  insbesondere dann eine Steuerbefreiung in Betracht, wenn sich der tatsächlich verwirklichte Grundstückserwerb als abgekürzter Weg darstellt und die unterbliebenen Zwischenerwerbe, wären sie durchgeführt worden, ebenfalls steuerfrei wären (BFH vom 11. 8. 2014 II B 131/13 BFH/NV 2015 S. 5).

23

Die Übertragung des hälftigen Grundstücksanteils unter Übernahme des Nießbrauchsvorbehalt von der Schwester auf den Kläger stellt sich als abgekürzter Weg einer freigebigen Zuwendung der Mutter an den Kläger dar, die, wäre sie von der Schwester des Klägers an die Mutter erfolgt, nach § 3 Nr. 6 GrEStG steuerfrei gewesen wäre; für die sich dann anschließende Übertragung durch die Mutter auf den Kläger wäre ebenfalls Steuerfreiheit nach § 3 Nr. 6 GrEStG zu bejahen.

24

Soweit nach Auffassung des BFH (Beschluss vom 11. 8. 2014 II B 131/13 BFH/NV 2015,5) das übernommene Nießbrauchsrecht  der Bemessung der Steuer zugrunde zu legen sei, vermag der Senat dieser in einem lediglich summarischen Verfahren vertretenen Ansicht  nicht zu folgen. Zwar greift für das Nießbrauchsrecht § 3 Nr. 2 S. 2 GrEStG ein, wonach Schenkungen unter einer Auflage der Besteuerung hinsichtlich des Wertes solcher Auflagen unterliegen, die bei der Schenkungsteuer abziehbar sind. Die Mutter hätte dem Kläger aber nach § 3 Nr. 6 GrEStG das mit dem Nießbrauchsrecht belastete Grundstück steuerfrei übertragen können. Zwar greift § 3 Nr. 6 GrEStG, wie oben dargelegt, nicht unmittelbar ein. Es überzeugt jedoch nicht, bezüglich des Nießbrauchs eine interpolierende Betrachtungsweise der Befreiungsvorschriften zu verneinen. Denn auch bezüglich der Übernahme des Nießbrauchsvorbehalts ist hier der tatsächlich verwirklichte Erwerb als abgekürzter Weg anzusehen, dessen nicht verwirklichte Zwischenerwerbe steuerfrei wären (vgl. Messbacher-Hönsch in Boruttau § 3 GrEStG Rz. 33). Eine Erweiterung des Anwendungsbereichs des § 3 Nr. 6 GrEStG auf Grundstücksübertragungen unter Geschwistern ist damit nicht verbunden. Denn abzustellen ist darauf, dass nach dem Willen der Vertragsparteien, der in der notariellen Urkunde zum Ausdruck kommt, eine Zuwendung der Mutter an den Kläger erfolgen sollte, für die lediglich ein abgekürzter Weg gewählt wurde. Nur in dieser besonderen Konstellation kommt eine Anwendung des § 3 Nr. 6 GrEStG über seinen unmittelbaren Wortlaut hinaus in Betracht (vgl. auch Behrens Anm. zu BFH II B 131/13 in BB 2015 S. 166 ff.).

25

Einer derartigen interpolierenden Betrachtung steht vorliegend § 42 AO nicht entgegen. Nach der zutreffenden Ansicht des BFH, von der abzuweichen keine Veranlassung besteht, liegt ein beachtlicher, außerhalb der Steuerersparnis liegender Grund für einen Umweg der Übertragung statt zwischen Geschwistern über die Eltern dann vor, wenn es sich bei der gewählten Gestaltung um eine Neugestaltung der vorweggenommenen Erbfolge handelt, der das Interesse eines Elternteils zugrunde liegt, gegenüber einem begünstigten Kind selbst als Schenker aufzutreten (vgl. BFH vom 11. 8. 2014 II B 131/13 aaO.). Vorliegend ergibt sich dieses Interesse zum einen daraus, dass die Schwester ihren hälftigen Anteil an dem – bereits 2002 von der Mutter erworbenen – Grundstück F auf Veranlassung der Mutter auf den Kläger übertragen sollte (III. des Vertrages) und zum anderen aus dem Umstand, dass nach IV. Ziffer 1 des Vertrages die übertragenen Werte auf den Pflichtteil Anrechnung finden sollten (vgl. zu diesen Kriterien BFH vom 11. 8. 2014 II B 131/13 aaO.).

26

Auf die Ausführungen des Klägers im nachgereichten Schriftsatz vom 2. 7. 2015 kommt es daher nicht an.

27

Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.

28

Die Revision war zur Fortbildung des Rechts zuzulassen.

1

 Tatbestand:

2

Die Beteiligten streiten über die Frage, ob die Kläger in den Streitjahren 2001 und 2003 durch Vermietung einer in ihrem Eigentum stehenden Ferienwohnung auf A-Insel negative Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung erzielt haben.

3

Die Kläger erwarben … 1998 eine ca. 55 m² große Eigentumswohnung in dem Objekt B-Straße, A-Insel zum Preis von 575.000.- DM, die sie in den Jahren 1999 und 2000 nach Aktenlage im eigenen Namen an Feriengäste vermieteten. Mit Gesellschaftsvertrag vom ….2001 gründeten die Kläger zu je 1/2 Anteil die C-GmbH – im Folgenden: C-GmbH – mit Sitz in D-Stadt, deren Gegenstand die Verwaltung, Vermietung und Vermittlung sowie der Handel mit Immobilien sein sollte. Zur Geschäftsführerin wurde die Klägerin bestellt.

4

Am ….2001 schlossen die Kläger und die C-GmbH einen Vertrag, wonach die C-GmbH die Verwaltung der im Besitz der Kläger bzw. der Klägerin stehenden und zur Vemietung bestimmten Immobilen übernimmt und hierfür eine Vergütung von 20 % der erzielten Mieten zzgl. Umsatzsteuer erhält. Wegen der weiteren Einzelheiten wird auf den Vertrag vom ….2001 Bezug genommen.

5

Ab dem Jahr 2001 – vor der Gründung der C-GmbH fand in 2001 keine Vermietung statt – erfolgte die Vermietung der Ferienwohnung auf A-Insel durch die C-GmbH. Nach den dem Gericht vorliegenden formularmäßigen Mietverträgen aus 2005 (…), die – wie die Kläger in der mündlichen Verhandlung bestätigt haben – den in den Streitjahren geschlossenen Mietverträgen entsprechen, trat die C-GmbH dabei gegenüber den jeweiligen Mietern im eigenen Namen als Vermieter auf. Auch die Mietzahlungen erfolgten auf ein Konto der C-GmbH bei der Bank D-Stadt.

6

In ihren Einkommensteuererklärungen 2001 und 2003 machten die Kläger bei Bruttomieteinnahmen von 23.095.- DM (2001) und 10.406.- € (2003) Verluste aus der Vermietung der Ferienwohnung auf A-Insel in Höhe von ./. 29.141.- DM (2001) und ./. 19.126.- € (2003) geltend. Das … zuständige Finanzamt D-Stadt – im Folgenden: FA – berücksichtigte die erklärten Einkünfte erklärungsgemäß, die Einkommensteuerbescheide 2001 und 2003 vom  27.12.2002 und 29.09.2004 ergingen jedoch insoweit vorläufig, da die Einkünfteerzielungsabsicht noch nicht abschließend geprüft werden könne. Am 04.10.2005 ergingen für beide Streitjahre in anderen Punkten geänderte Bescheide; auch diese Bescheide enthielten hinsichtlich der Verluste aus der Vermietung der Ferienwohnung auf A-Insel einen Vorläufigkeitsvermerk.

7

Im Rahmen der Einkommensteuerveranlagung 2005 ließ das FA die für diesen Veranlagungszeitraum erklärten Verluste aus der Vermietung der Ferienwohnung auf A-Insel in Höhe von ./. 17.326.- € unberücksichtigt. Die hiergegen gerichtete Klage (Aktenzeichen 9 K 4122/07 E) nahmen die Kläger im Termin zur mündlichen Verhandlung vom 02.11.2009 zurück. Im Anschluss daran erließ das FA am 12.11.2009 geänderte Einkommensteuerbescheide 2001 und 2003, mit denen es die Verluste aus der Vermietung der Ferienwohnung auch in diesen Veranlagungszeiträumen nicht mehr berücksichtigte.

8

Hiergegen legten die Kläger Einspruch ein und machten geltend, die Verluste seien steuerlich anzuerkennen. Die Wohnung werde ausschließlich fremdvermietet und der ortsübliche Vermietungsdurchschnitt von 120 bis 130 Tagen pro Jahr werde erreicht (153 Vermietungstage in 2001 und 140 Vermietungstage in 2003). Eine Überschussprognose sei deshalb nicht erforderlich.

9

Daraufhin erließ das FA am 29.10.2010 nochmals geänderte Einkommensteuerbescheide 2001 und 2003, mit denen es die Verluste aus der Vermietung der Ferienwohnung erneut und wiederum vorläufig berücksichtigte. Es bleibe abzuwarten, ob ein Totalüberschuss erwirtschaftet werde, insbesondere im Hinblick auf die angekündigte Ablösung der auf der Immobilie lastenden Hypotheken.

10

Nachdem die Kläger – wohl im Jahr 2011 – erklärt hatten, die Wohnung ab 2010 nicht mehr zu vermieten, erließ der … Beklagte am 12.10.2011 wiederum geänderte Einkommensteuerbescheide 2001 und 2003, mit denen er die Verluste aus der Vermietung der Ferienwohnung nun wieder unberücksichtigt ließ. Den hiergegen eingelegten Einspruch wies er mit Einspruchsentscheidung vom 12.10.2012 als unbegründet zurück. Er führte aus, der Einspruch sei schon deshalb unbegründet, weil die Kläger für die Jahre bis einschließlich 2005 Zweitwohnungssteuer entrichtet hätten, die nur dann zu entrichten sei, wenn auch eine Eigennutzung vorgesehen sei. Auch sei fraglich, ob die Vermietungstage die Grenze von 75 % der ortsüblichen Vermietungszeit erreicht habe. Laut Auskunft des Fremdenverkehrsbüros A-Insel könne von durchschnittlich 170 Vermietungstagen ausgegangen werden; diese Anzahl legten auch Banken bei entsprechenden Immobilienfinanzierungen zugrunde. Eine Verkehrswertermittlung für ein Erbbaurecht an einem Grundstück auf A-Insel berücksichtige durchschnittlich 180 Vermietungstage; laut Auskunft eines Betriebsprüfers des FA E-Stadt betrage die durchschnittliche Vermietungsdauer sogar 190 Tage. Somit sei eine Überschussprognose erforderlich, die von den Klägern auch erstellt worden sei. Danach ergebe sich erst ab 2031 – also erst 32 Jahre nach dem Erwerb – ein Totalüberschuss. Zudem gehe die Prognose von einer stetigen Steigerung der Vermietungstage bis auf 185 Tage aus, ohne schlüssig darzulegen, worauf diese Annahme beruhe.

11

Mit der hiergegen gerichteten Klage machen die Kläger geltend:

12

Der Beklagte verlange im Streitfall zu Unrecht eine Überschussprognose. Weder sei die Ferienwohnung von den Klägern in den Streitjahren selbst genutzt worden noch hätten sie sich eine Selbstnutzung vorbehalten. Unerheblich sei, dass die Fremdvermietung durch eine GmbH erfolgt sei, an der die Kläger zu je 50 % beteiligt gewesen seien. Gegen eine fehlende Selbstnutzung spreche auch nicht, dass die Kläger für die fragliche Wohnung Zweitwohnungssteuer entrichtet hätten, da diese immer zu zahlen sei. Zudem erreiche die Vermietung durch die C-GmbH die ortsübliche durchschnittliche Vermietungszeit. Ausweislich des Schreibens der A-Insel vom ….2008 liege diese bei ca. 125 Vermietungstagen im Jahr (…).

13

Rein vorsorglich hätten die Kläger gleichwohl eine Überschussprognose erstellt, wonach ab 2031 ein Totalüberschuss erzielt werde. Soweit der Beklagte beanstande, dass die Kläger hierbei von bis zu 185 Vermietungstagen ausgingen, sei dies widersprüchlich, weil der Beklagte in der Einspruchsentscheidung selbst von durchschnittlich mindestens 170 Vermietungstagen ausgehe.

14

Aufgrund des Hinweises des Gerichts vom 10.07.2014, dass die dem Gericht vorliegenden Mietverträge mit den Feriengästen durch die C-GmbH im eigenen Namen und nicht durch die Kläger abgeschlossen worden seien und deshalb nicht erkennbar sei, inwiefern die Kläger vorliegend den Tatbestand der Vermietung und Verpachtung verwirklicht hätten, haben die Kläger vorgetragen, der C-GmbH obliege nach dem mit den Klägern geschlossenen Vertrag lediglich die Verwaltung der Wohnung, die sie im Namen und auf Rechnung der Kläger durchführe. Entscheidend für die Zurechnung von Einnahmen sei, wer den Tatbestand der Einkunftserzielung erfüllen solle. Diese seien vor dem Hintergrund des Verwaltungsvertrages eindeutig die Kläger und nicht die C-GmbH. Die C-GmbH werde bei der Vermietung zumindest als Treuhänderin für die Kläger tätig, so dass diesen als Treugebern die Einkünfte zuzurechnen seien.

15

Die Kläger beantragen sinngemäß,

16

die Einkommensteuerbescheide 2001 und 2003 vom 12.10.2011 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 12.10.2012 dahingehend zu ändern, dass die Einkommensteuer entsprechend den eingereichten Einkommensteuererklärungen auf 115.490.- € (2001) und 218.770.- € (2003) festgesetzt wird, hilfsweise, die Revision zuzulassen.

17

Der Beklagte beantragt,

18

              die Klage abzuweisen.

19

Er macht geltend: Nach der Überschussprognose der Kläger ergebe sich erst ab 2031 ein Totalüberschuss; der Prognosezeitraum ende jedoch bereits am 31.12.2029. Auch treffe es nicht zu, dass immer Zweitwohnungssteuer zu zahlen sei. Voraussetzung sei vielmehr, dass jemand die Zweitwohnung neben der Hauptwohnung zu Zwecken des persönlichen Lebensbedarfs innehabe. Soweit die Kläger sich zur Frage der ortsüblichen durchschnittlichen Vermietungszeit auf das Schreiben der A-Insel vom ….2008 beriefen, handele es sich dabei nicht um eine verbindliche Auskunft. Zudem bezögen sich die Angaben nur auf von den jeweiligen Vermietern eigenständig vermietete Objekte.

20

Entscheidungsgründe:

21

Die Klage ist unbegründet.

22

Die angefochtenen Einkommensteuerbescheide 2001 und 2003 vom 12.10.2011 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 12.10.2012 sind rechtmäßig und verletzen die Kläger nicht in ihren Rechten.

23

Der Beklagte ist im Ergebnis zu Recht davon ausgegangen, dass die Kläger in den Streitjahren 2001 und 2003 keine (negativen) Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung aus der in ihrem Eigentum stehenden Ferienwohnung B-Straße auf A-Insel erzielt haben.

24

Unabhängig davon, ob die genannte Wohnung nach den von der Rechtsprechung für die Vermietung von Ferienwohnungen entwickelten Grundsätzen (vgl. BFH, Urteile vom 06.11.2001 IX R 97/00, BStBl II 2002, 726 und vom 26.10.2004 IX R 57/02, BStBl II 2005, 388; Beschluss vom 14.01.2010 IX B 146/09, BFH/NV 2010, 869) mit Einkünfteerzielungsabsicht vermietet worden ist, haben in den Streitjahren nicht die Kläger, sondern hat allenfalls die C-GmbH den Tatbestand des § 21 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG verwirklicht.

25

1. Den objektiven Tatbestand der Einkunftsart Vermietung und Verpachtung verwirklicht, wer einem anderen eines der in § 21 Abs. 1 EStG genannten Wirtschaftsgüter entgeltlich auf Zeit zum Gebrauch oder zur Nutzung überlässt und in diesem Zusammenhang Träger der Rechte und Pflichten aus einem Miet- oder Pachtvertrag ist (BFH-Urteil vom 21.01.2014 IX R 10/13, BFH/NV 2014, 836 m. w. N.). Nicht entscheidend ist demgegenüber, wer rechtlicher oder wirtschaftlicher Eigentümer des Mietobjekts ist. Entscheidend ist grundsätzlich das Außenverhältnis zum Mieter (vgl. Kulosa in Schmidt, § 21 EStG Rn. 31; Heuermann in Blümich, § 21 EStG Rn. 41).

26

Nach diesen Grundsätzen ist die Vermietungstätigkeit einkommensteuerrechtlich vorliegend nicht den Klägern, sondern der C-GmbH zuzurechnen. Nach den der Vermietungstätigkeit in den Streitjahren zugrunde liegenden Mietverträgen über die Wohnung  B-Straße auf A-Insel ist allein die C-GmbH Trägerin der Rechte und Pflichten aus diesen Verträgen, da sie im Außenverhältnis gegenüber den Mietern im eigenen Namen als Vermieterin aufgetreten ist und auch die Mieten im eigenen Namen vereinnahmt hat. Zwar verwirklicht auch derjenige den objektiven Tatbestand der Einkunftsart Vermietung und Verpachtung, der sich bei der Vermietung eines Vertreters oder Verwalters bedient. Da für die Zurechnung von Vermietungseinkünften jedoch regelmäßig auf das Außenverhältnisses zum Mieter abzustellen ist, muss für den Mieter grundsätzlich erkennbar sein, dass ein in die Vermietung eingeschalteter Vertreter oder Verwalter die Vermietung nicht im eigenen Namen und für eigene Rechnung, sondern für einen Dritten durchführt, auch wenn dieser namentlich nicht benannt wird. So ist es etwa, wenn ein Verwalter im Mietvertrag darauf hinweist, dass die Vermietung im Namen und für Rechnung des Eigentümers erfolgt. Im Streitfall enthalten die formularmäßig abgeschlossenen Mietverträge jedoch keinen derartigen Hinweis und war für die Mieter auch aus den Gesamtumständen nicht erkennbar, dass die C-GmbH im Innenverhältnis zu den Klägern lediglich als Verwalterin tätig werden sollte.

27

2. Das Außenverhältnis zum Mieter ist für die Zurechnung von Vermietungseinkünften ausnahmsweise jedoch dann nicht entscheidend, wenn zwischen der als Vermieter nach außen auftretenden Person als Treuhänder und einem Dritten als Treugeber ein einkommensteuerrechtlich anzuerkennendes Treuhandverhältnis vorliegt, der Treuhänder ausschließlich auf Rechnung und Gefahr des Treugebers handelt und dieser nach der Ausgestaltung des Treuhandverhältnisses und nach den sonstigen Umständen gegenüber dem Treuhänder eine derart beherrschende Stellung einnimmt, dass er wirtschaftlich die Rechte und Pflichten aus dem Mietverhältnis trägt (BFH, Urteil vom 27.01.1993 IX R 269/87, BStBl II 1994, 615). Für die Zurechnung der Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung ist indes nicht allein maßgebend, wem letztlich der Überschuss der Einnahmen über die Werbungskosten zugutekommt bzw. wer das Risiko eines Überschusses der Werbungskosten über die Einnahmen aus Vermietung und Verpachtung trägt (BFH, Beschluss vom 15.01.1998 IX B 25/97, BFH/NV 1998, 994 m. w. N.).

28

Im Streitfall fehlt es an einem hinreichend klar und eindeutig vereinbarten Treuhandverhältnis zwischen den Klägern und der C-GmbH, das es nach dem Inhalt der getroffenen Vereinbarung und ihrer tatsächlichen Durchführung rechtfertigen würde, den Klägern Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung hinsichtlich der zivilrechtlich von der C-GmbH vermieteten Wohnung zuzurechnen. Der zwischen den Klägern und der C-GmbH am ….2001 geschlossene Vertrag entspricht diesen Anforderungen nicht, zumal es sich bei den Klägern und der C-GmbH um nahestehende Personen handelt und somit strenge Anforderungen an die steuerliche Anerkennung einer behaupteten Treuhandvereinbarung zu stellen sind. Der Vertrag vom ….2001 regelt, dass die C-GmbH die im Besitz der Kläger stehenden und zur Vermietung bestimmten Immobilien gegen eine Netto-Vergütung von 20 % der erzielten Miete kaufmännisch und technisch verwaltet, wozu u. a. die Suche nach Mietern, die formale Abwicklung der Mietverträge, die zeit- und vertragsgerechte Bereitstellung der Immobilien für die Mieter, die Abrechnung gegenüber den Mietern, das Mietinkasso und die Abrechnung gegenüber den Klägern gehört. Nach Anlage 1 zu dem Vertrag steht der C-GmbH das ausschließliche Vermietungsrecht für die Wohnung B-Straße auf A-Insel zu. Bei dem Vertrag vom ….2001 handelt es sich um einen Verwaltervertrag, dem aber nicht entnommen werden kann, dass der C-GmbH die Stellung einer Treuhänderin eingeräumt werden sollte, die die Immobilien im eigenen Namen vermietet. Dementsprechend haben die Kläger mit Schriftsatz vom  29.07.2014 auch vorgetragen, dass der C-GmbH nach diesem Vertrag lediglich die Verwaltung der Wohnung obliege, die sie im Namen und auf Rechnung der Kläger durchführe.

29

3. Die Kläger haben den Tatbestand des § 21 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG auch nicht durch eine Vermietung der Wohnung an die C-GmbH verwirklicht. Der Umstand, dass die C-GmbH die von ihr vereinnahmten Mieten – nach Abzug ihrer in dem Verwaltungsvertrag vereinbarten Vergütung – an die Kläger ausgezahlt hat, führt nicht zur Annahme eines Mietverhältnisses zwischen den Klägern und der C-GmbH.

30

4. Der Beklagte war auch verfahrensrechtlich zum Erlass der angefochtenen Bescheide berechtigt. Die vorangegangenen Einkommensteuerbescheide 2001 und 2003 vom 29.10.2010 ergingen hinsichtlich der Verluste aus der Vermietung der Ferienwohnung auf A-Insel vorläufig, so dass der Beklagte diese Bescheide nach § 165 Abs. 2 Satz 1 AO ändern konnte.

31

Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.

32

Die Revision war nicht zuzulassen. Weder hat die Rechtssache grundsätzliche Bedeutung noch erfordert die Fortbildung des Rechts oder die Sicherung einer einheitlichen Rechtsprechung im Streitfall eine Entscheidung des BFH (§ 115 Abs. 2 FGO).