Das Finanzamt war der Auffassung, dass es sich um Arbeitslohn handele, wobei der Freibetrag für Leistungen zur Verbesserung des allgemeinen Gesundheitszustands und der betrieblichen Gesundheitsförderung in Höhe von 500 Euro abgezogen werden könne. Dagegen wendete sich das klagende Unternehmen und machte geltend, die angebotene Maßnahme liege ganz überwiegend in seinem eigenen Interesse, so dass es am Entlohnungscharakter fehle.
Dem ist das Finanzgericht Düsseldorf nicht gefolgt. Die Zuwendung stelle Arbeitslohn dar, da es sich bei der Sensibilisierungswoche um eine allgemein-gesundheitspräventive Maßnahme handele. Dafür sprächen neben der Verwendung der Bezeichnungen „Demografieprojekt“ und „Präventionsmaßnahme“ im Sinne des Sozialrechts die bezweckte Vermittlung von Erkenntnissen über einen gesunden Lebensstil sowie der Inhalt des vorgelegten Wochenplans. Zudem bestehe keine Verpflichtung der Arbeitnehmer zur Teilnahme, sie seien vielmehr gezwungen, Fahrtkosten und Freizeit dafür aufzuwenden.
Das Finanzgericht Düsseldorf hat die Revision zum Bundesfinanzhof zugelassen.
Quelle: FG Düsseldorf, Mitteilung vom 04.07.2013 zum Urteil 16 K 922/12 vom 18.04.2013
1Tatbestand
2Streitig ist, ob die Teilnahme von Arbeitnehmern der Klägerin an einem einwöchigen Seminar zur Vermittlung grundlegender Erkenntnisse über einen gesunden Lebensstil („Sensibilisierungswoche“) als Zuwendung mit Entlohnungscharakter zu qualifizieren ist. Gegenstand der Klage ist die Erteilung einer Anrufungsauskunft gem. § 42 e des Einkommensteuergesetzes (EStG).
3Die Klägerin hatte mit Schreiben vom 12.10.2010 den Beklagten um Auskunft über die lohnsteuerliche Behandlung eines Angebots im Rahmen eines „Demografieprojekts“ ersucht. Bereits im Vorfeld des Auskunftsersuchens hatte es Besprechungen zwischen Vertretern der Klägerin und des Beklagten gegeben. Am 15.9.2010 waren Unterlagen unter der Bezeichnung „……. Das Gesundheitsprogramm der „A“ GmbH“ übergeben worden, auf deren Inhalt verwiesen wird.
4Die Klägerin, so heißt es in dem Auskunftsersuchen, habe in Zusammenarbeit mit der „B“ AG hierzu ein Konzept entwickelt, das dazu dienen solle, die Beschäftigungsfähigkeit, die Leistungsfähigkeit und die Motivation der aufgrund der demografischen Entwicklung zunehmend alternden Belegschaft zu erhalten. Unter anderem werde ein einwöchiges Einführungsseminar zur Vermittlung grundlegender Erkenntnisse über einen gesunden Lebensstil angeboten (sog. Sensibilisierungswoche). Das Angebot richte sich an sämtliche Mitarbeiter der Klägerin. Eine Verpflichtung zur Teilnahme sei zwar beabsichtigt, aber gegen den Konzernbetriebsrat nicht durchsetzbar gewesen. Bei einer zugesagten Teilnahme bestehe aber Anwesenheitspflicht unter Androhung von Sanktionen. Teilnehmer hatten vorab einen dies regelnden Vertrag zu unterzeichnen. Mit Schreiben vom 2.12.2010 hat die Klägerin ein Musterexemplar eines solchen Vertrages vorgelegt, auf das verwiesen wird. Die Kosten für die Teilnahme, die von der Klägerin auf ca. 1.300 Euro pro Mitarbeiter abzgl. zu erwartender Zuschüsse der Krankenkassen von bis zu 400 Euro beziffert wurden (Zusammensetzung: Übernachtungskosten für 6 Übernachtungen 204 Euro, Verpflegungskosten 330 Euro und Seminarkosten 766 Euro), hatte, mit Ausnahme der Fahrtkosten, die Klägerin zu tragen. Der jeweilige Mitarbeiter hatte für die Teilnahmewoche ein Zeitguthaben oder Urlaubstage aufwenden. Die Fortsetzung der Maßnahmen an den jeweiligen Beschäftigungsstandorten, so hieß es, sei vorgesehen. Hierfür sei dann vor Ort ein Koordinator zuständig. Die Firma „B“ biete zudem in einem überregionalen Netzwerk Hilfestellung an.
5Der Klageschrift war überdies ein Wochenprogramm beigefügt. Daraus ergibt sich, dass die Veranstaltung am Montag um 8.00 Uhr begann und am Freitag um 11.30 Uhr endete. Die Veranstaltungen dauerten jeweils mindestens bis zum späten Nachmittag. Wegen des Inhalts der Veranstaltungen im Einzelnen wird auf das Programm Bezug genommen. Auf einem angehängten Einzelblatt wurde ein „Haus der Arbeitsfähigkeit“ vorgestellt, dessen Ausgangsebene mit „Gesundheit, körperl./psych. Leistungsfähigkeit“ bezeichnet ist.
6Die Klägerin meinte, bei einer steuerlichen Behandlung der kostenlosen Teilnahme als Arbeitslohn sei jedenfalls ein Betrag von 500 Euro nach § 3 Nr. 34 EStG i.V.m. §§ 20, 20 a des Sozialgesetzbuches (SGB) Teil V steuerfrei. Da jedoch die angebotene Maßnahme im ganz überwiegenden Interesse der Klägerin liege, fehle es bereits an dem Entlohnungscharakter, so dass die „Zuwendung“ insgesamt nicht steuerbar sei. Das angebotene Seminar sei wie ein fachspezifisches Fortbildungsseminar zu behandeln.
7(..)
8Der Beklagte hat sich der Argumentation der Klägerin nicht angeschlossen und unter Hinweis auf die Rechtsprechung mit Bescheid vom 25.1.2011 eine für die Klägerin überwiegend negative Auskunft erteilt. Lediglich die Anwendung des § 3 Nr. 34 EStG komme in Betracht. In dem nachfolgenden Einspruchsverfahren hat die Klägerin, nunmehr nicht mehr vertreten durch ihre eigene Rechtsabteilung, sondern durch den Prozessvertreter, ihren Vortrag wie folgt modifiziert:
9Die individuellen Workshops während der Sensibilisierungswoche seien zielgruppenorientiert (Geschäftsleitung, Führungskräfte, Mitarbeiter und Betriebsräte). Im Anschluss daran folgten regelmäßige Führungswerkstätten, Fortbildungen und andere Veranstaltungen an den Standorten. Schwerpunkt des Programms sei, ein verändertes Führungsverhalten und ein anderes Miteinander-Umgehen anzustoßen. Das Modell ziele darauf ab, im Rahmen der Personal- und Organisationsentwicklung differenzierte Ansatzpunkte für Verbesserungen und Optimierungen zu definieren. Für jeden Arbeitsbereich seien genaue Ansatzpunkte der Verbesserung und Optimierung der Arbeit zu finden. Die Sensibilisierungswoche diene dazu, auf Individualebene eine Beurteilung der eigenen Arbeits- und Leistungsfähigkeit vornehmen zu können, mit dem Ziel, selbständig Veränderungen einleiten zu wollen. Lediglich ein Nebeneffekt des Modells liege darin, dass es sich für den einzelnen Arbeitnehmer positiv auf sein gesundheitliches und soziales Wohlbefinden auswirken könne. Bei der Sensibilisierungswoche handele es sich nicht um eine Gesundheitswoche, die der Wiederherstellung und Erhaltung der Gesundheit diene. Dementsprechend werde auch kein Arzt eingeschaltet. Vielmehr stünde die Leistungs- und Wettbewerbsfähigkeit des Unternehmens im Mittelpunkt der Betrachtung. Das Seminar sei vergleichbar mit Teambildungsmaßnahmen wie Survivalkursen oder Gruppenseminaren.
10Hierzu wurde ein Prospekt der „B“ eingereicht. Zur „zentralen Funktion der Sensibilisierungswoche“ heißt es in dem vorgelegten Material u.a., die Sensibilisierungswoche sei ein unverzichtbarer strategischer Grundpfeiler der Personal-, Persönlichkeits- und Organisationsentwicklung. Dem übrigen Inhalt ist zu entnehmen, es gehe insgesamt nicht um eigene gesundheitliche Aspekte der Teilnehmer, sondern darum, Führungsstil, Mitbestimmung und Umgang und Kommunikation im Hinblick auf gesundheitliche Auswirkungen zu überprüfen.
11Die Sensibilisierungswoche sei zudem zwingende Voraussetzung für das „Anforderungs-Ressourcen-Modell nach Becker“ und damit für die nachfolgenden Workshops. Sie könne daher nicht isoliert betrachtet werden, sondern müsse als Teil der Gesamtmaßnahme genauso beurteilt werden, wie die nachfolgenden „Workshops/Evaluationen“. Es handele sich bei den Aufwendungen nicht um Krankheitskosten oder Kosten für vorbeugende Gesundheitsmaßnahmen.
12Der Einspruch blieb ohne Erfolg (Einspruchsentscheidung vom 7.2.2012). Daraufhin hat die Klägerin am 15.5.2012 Klage erhoben.
13Im Klageverfahren hat die Klägerin nochmals den Sachverhalt geschildert (..). Sie hat außerdem ihre Rechtsauffassung zusammengefasst. Hinzugefügt wurde eine weitere Ausarbeitung der „B“ zur zentralen Funktion der Sensibilisierungswoche. Darin heißt es u.a., die Sensibilisierungswoche verfolge das Ziel, allen Ebenen des Unternehmens, Geschäftsleitung, Führungskräften, Mitbestimmung und Mitarbeitern die Zusammenhänge und daraus resultierenden Einflussmöglichkeiten zu verdeutlichen.
14Die Seminare würden nunmehr seit 2009 betrieben und auch weiter fortgeführt. Die Veranstaltungen seien bewusst nicht getrennt nach Führungskräften und Mitarbeitern besetzt. Bis 2011 hätten insgesamt 680 Mitarbeiter teilgenommen (400 Tarifangestellte, 245 außertariflich Beschäftigte, 33 leitende Angestellte und 2 Geschäftsführer).
15Die Klägerin beantragt,
16die Anrufungsauskunft vom 25.1.2011 in Gestalt der Einspruchsentscheidung aufzuheben und festzustellen, dass die von der Klägerin getragenen Kosten der Sensibilisierungswoche keinen Arbeitslohn beinhalten,
17hilfsweise, die Revision zuzulassen.
18Der Beklagte beantragt,
19die Klage abzuweisen,
20hilfsweise, die Revision zuzulassen.
21Der Beklagte hat an seiner bereits im Einspruchsverfahren vertretenen Auffassung festgehalten.
22Entscheidungsgründe
23Die Klage ist unbegründet.
24Der Beklagte hat zu Recht den der Sensibilisierungswoche zuzumessenden Wert als Arbeitslohn in Form eines geldwerten Vorteils qualifiziert, der lediglich im in § 3 Nr. 34 EStG beschriebenen Umfang steuerfrei zu belassen ist. Damit hat der Beklagte eine zutreffende Anrufungsauskunft gegeben.
251. Nach § 42 e EStG hat das Betriebsstättenfinanzamt auf Anfrage eines Beteiligten (hier des Arbeitgebers, R 42e Abs. 1 der Lohnsteuerrichtlinien –LStR-) Auskunft darüber zu geben, ob und inwieweit im einzelnen Fall die Vorschriften über die Lohnsteuer anzuwenden sind. Die Anfrage muss auf einen konkreten betrieblichen Vorgang im Zusammenhang mit der Einbehaltung oder Abführung der Lohnsteuer bezogen sein.
26Die Auskunft ist für das Lohnsteuerabzugsverfahren verbindlich (BFH-Urteil vom 13.1.2011 VI R 61/09, Bundessteuerblatt –BStBl- Teil II 2011, 479; Krüger/Schmidt, Kommentar zum EStG § 42 e Rz. 8 zu den Folgen). Die Bindung umfasst auch bereits abgeschlossene Geschehensabläufe. Die Beteiligten haben einen Rechtsanspruch auf die Erteilung einer Auskunft. Die Auskunft ist ein feststellender voll, auch inhaltlich, überprüfbarer Verwaltungsakt (BFH-Urteil vom 30.4.2009 VI R 54/07, BStBl II 2010, 996). Sie unterliegt der umfassenden inhaltlichen Überprüfung durch das Finanzgericht (anders zur verbindlichen Auskunft gem. § 89 Abs. 2 der Abgabenordnung –AO-: BFH Urteil vom 29.2.2012 IX R 11/11, BStBl II 2012, 651, insb. unter II.1.g).
27Da im Falle der fachkundig vertretenen Klägerin ausdrücklich von Anfang an eine Auskunft nach § 42 e EStG beantragt worden war, waren die Voraussetzungen einer verbindlichen Auskunft gem. § 89 Abs. 2 AO bzw. eine verbindliche Zusage gem. §§ 204 ff. AO nicht zu prüfen.
282. Die Übernahme der Kosten für die Teilnahme an der Sensibilisierungswoche durch die Klägerin hatte Arbeitslohncharakter. Der den Arbeitnehmern zugewendete geldwerte Vorteil wurde nicht in ganz überwiegendem betrieblichen Interesse gewährt.
29a) Steuerpflichtiger Arbeitslohn ist dadurch gekennzeichnet, dass dem Arbeitnehmer Einnahmen (Bezüge oder geldwerte Vorteile) zufließen, die für seine Arbeitsleistung gewährt werden (§ 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG). Diesem Tatbestandmerkmal ist nach ständiger Rechtsprechung zu entnehmen, dass ein dem Arbeitnehmer vom Arbeitgeber zugewendeter Vorteil Entlohnungscharakter für das Zurverfügungstellen der Arbeitskraft haben muss, um als Arbeitslohn angesehen zu werden. Demgegenüber sind solche Vorteile kein Arbeitslohn, die sich bei objektiver Würdigung aller Umstände nicht als Entlohnung, sondern lediglich als notwendige Begleiterscheinung betriebsfunktionaler Zielsetzung erweisen (BFH-Urteil vom 11.3.2010 VI R 7/08, BStBl II 2010, 763 m.w.N.).
30Das Ergebnis einer solchen, den Arbeitslohncharakter verneinenden Würdigung verlangt, dass der Vorteil im ganz überwiegenden eigenbetrieblichen Interesse gewährt werden muss. Da eine betriebliche Veranlassung jeder Art von Lohnzahlungen zugrunde liegt, muss sich aus den Begleitumständen wie Anlass, Art und insbesondere Höhe des Vorteils, Auswahl der Begünstigten, freie oder nur gebundene Verfügbarkeit, Freiwilligkeit oder Zwang zur Annahme des Vorteils und seiner besonderen Geeignetheit für den jeweils verfolgten betrieblichen Zweck ergeben, dass diese Zielsetzung ganz im Vordergrund steht und ein damit einhergehendes eigenes Interesse des Arbeitnehmers, den betreffenden Vorteil zu erlangen, deshalb vernachlässigt werden kann. Dabei besteht eine Wechselwirkung zwischen der Intensität des eigenbetrieblichen Interesses des Arbeitgebers und dem Ausmaß der Bereicherung des Arbeitnehmers.
31Insgesamt hängt die Qualifizierung von den Umständen des Einzelfalles ab. Ergibt die Würdigung aller Umstände des Einzelfalles, dass sich die Zuwendung nahezu ausschließlich als notwendige Begleiterscheinung betriebsfunktionaler Zielsetzung erweist, liegt insgesamt, auch wenn die Zuwendung für den Arbeitnehmer mit angenehmen Begleitumständen verbunden ist, kein steuerpflichtiger Arbeitslohn vor.
32Nach diesen Grundsätzen ist auch zu entscheiden, ob Leistungen des Arbeitgebers zur Verbesserung des allgemeinen Gesundheitszustandes und der betrieblichen Gesundheitsförderung zu Arbeitslohn führen. Insbesondere bei Maßnahmen zur Vermeidung berufsbedingter Krankheiten wird in der Regel das eigenbetriebliche Interesse erheblich überwiegen (vgl. BFH-Urteil vom 30.5.2001 VI R 177/99, BStBl II 2001, 671).
33b) Im Falle der Klägerin handelt es sich hingegen bei der Teilnahme an der Sensibilisierungswoche um eine allgemein gesundheitspräventive Maßnahme. Die im Zusammenhang mit der Anrufungsauskunft gewählte Bezeichnung „Demografieprojekt“, die zum Ausdruck gebrachte Zielsetzung der Vermittlung von Erkenntnissen über einen gesunden Lebensstil, die Benennung in den Verträgen als „Präventionsmaßnahme“ nach § 20 SGB V sowie der Inhalt des Wochenplanes belegen, dass die Gesundheitsvorsorge Gegenstand der Sensibilisierungswoche gewesen ist. Die allgemeine Gesundheitsvorsorge liegt zwar auch im Interesse eines Arbeitgebers, aber zuvorderst im persönlichen Interesse der Arbeitnehmer. Dementsprechend bestand keine Verpflichtung zur Teilnahme der Arbeitnehmer an diesem Angebot der Klägerin. Die Teilnahme war grundsätzlich freigestellt, so dass diejenigen Arbeitnehmer die Möglichkeit zur Teilnahme hatten, die sich hiervon einen persönlichen Vorteil versprachen, beispielsweise gesundheitlich gefährdete Arbeitnehmer. Auch die Tatsache, dass die Arbeitnehmer Fahrtkosten und eigene Freizeit (Zeitguthaben, Urlaub) aufzuwenden hatten, unterstreicht den Gesamteindruck, dass hier den Arbeitnehmern zumindest auch ein Vorteil vermittelt wurde bzw. werden sollte. Diese Regelung setzte ein besonderes Eigeninteresse des Arbeitnehmers voraus, das ihn dazu bewegt, eigene Initiative und Aufwendungen einzubringen.
34c) Die Maßnahme ist auch nicht vergleichbar mit fachspezifischen Fortbildungsseminaren oder Teambildungsseminaren. Zum einen fehlte es an den fachspezifischen Inhalten und zum anderen bestand der Teilnehmerkreis nicht aus Arbeitsteams, sondern war, wie die Klägerin selbst vorgetragen hat, gemischt zusammengesetzt. (..)
35d) Es kann dahingestellt bleiben, ob der spätere „modifizierte“ Vortrag der Klägerin noch denselben, der Anrufungsauskunft zugrundeliegenden Sachverhalt meint, oder, ob es sich um einen neuen, noch zu bescheidenden Antrag mit geändertem Sachverhalt handelt. Der „ergänzte“ Sachverhalt ist für Zwecke einer Anrufungsauskunft überdies lückenhaft und damit für eine Beurteilung untauglich, schon deshalb, weil die weiteren, angeblich auf der Sensibilisierungswoche aufbauenden Maßnahmen nicht im Einzelnen dargestellt wurden. Jedenfalls spiegeln sich die möglicherweise und von dem hierzu angehörten Herrn „C“ anschaulich geschilderten weitergehend verfolgten Arbeitgeberinteressen im Sinne, eine veränderte Unternehmenskultur durch eine Vielzahl von Maßnahmen zu installieren, nicht in dem hier zu beurteilenden Sachverhalt. Da die freiwillige Teilnahme an der Sensibilisierungswoche keinerlei weitergehende Verpflichtung etwa zur Teilnahme an darauf aufbauenden Workshops oder dergleichen beinhaltete, unterliegt ihre lohnsteuerliche Bewertung einer isolierten Betrachtung. Bei objektiver Betrachtung wurde den Arbeitnehmern ein einwöchiger Aufenthalt ohne weitere Verpflichtungen vermittelt. Die vorgetragenen weitergehenden Zielsetzungen spiegeln sich auch in keiner Weise in dem Inhalt des Wochenprogramms wieder. Für den Arbeitnehmer war lediglich der Inhalt des konkreten Angebots der Teilnahme an der Sensibilisierungswoche und der damit einhergehende geldwerte Vorteil maßgebend.
36e) Eine Zuwendung kann auch gemischt veranlasst sein. Dann kommt eine Aufteilung in Arbeitslohn und Zuwendung im betrieblichen Eigeninteresse in Betracht (vgl. BFH-Urteil vom 11.3.2010 VI R 7/08, BStBl II 2010, 763 m.w.N.). Voraussetzung ist, dass sich einzelne Elemente der Zuwendung aus dem Gesamtzusammenhang herauslösen lassen. Lässt sich der Charakter der Sachzuwendung dagegen nur einheitlich beurteilen, ist die Zuwendung auch nur einheitlich zu qualifizieren. Vorliegend ist eine Aufteilung nicht möglich, da die jeweiligen Veranlassungsbeiträge so ineinandergreifen, dass eine Trennung nicht möglich ist. Die Positionen Übernachtungskosten, Verpflegungskosten und Seminarkosten sind einer unterschiedlichen Betrachtung nicht zugänglich. Ebenso bilden die einzelnen Seminarinhalte insgesamt eine Einheit, bei der die Veranstaltungen ineinandergreifend aufeinander aufbauen.
37f) Die Einordnung der Sensibilisierungswoche entspricht zudem der gesetzgeberisch vorgegebenen Wertung in § 3 Nr. 34 EStG für Leistungen des Arbeitgebers zur Verbesserung des allgemeinen Gesundheitszustandes und der betrieblichen Gesundheitsförderung, die hinsichtlich Qualität, Zweckbindung und Zielgerichtetheit den Anforderungen der §§ 20, 20 a SGB V genügen. Deshalb war die Auskunft des Beklagten zutreffend, dass ein Betrag von 500 Euro steuerfrei zu belassen sei.
38Wie bereits ausgeführt, belegen insbesondere das ursprünglich vorgelegte Prospektmaterial, ebenso wie der Mitarbeitervertrag sowie das detaillierte Wochenprogramm die Ausrichtung als gesundheitspräventive Maßnahme i.S.d. §§ 20, 20 a SGB V. Auch der Beklagte hat darauf hingewiesen, dass diesbezüglich Erstattungen der Krankenversicherungen bis zur Höhe von 400 Euro pro Teilnehmer zu erwarten seien (vgl. auch unter Nr. 3 des Teilnahmevertrages). Diese Erstattungen setzen aber eine Qualifizierung i.S.v. §§ 20, 20 a SGB V voraus. In den mit den Teilnehmern geschlossenen Verträgen wurde folgerichtig auch ausdrücklich darauf hingewiesen, dass es sich um eine Maßnahme nach § 20 SGB V handele (unter 1. des Vertrages). Derartige Maßnahmen hat der Gesetzgeber, wie aus der Vorschrift des § 3 Nr. 34 EStG zu schließen ist, grundsätzlich als Arbeitslohn eingestuft und nur wegen der Förderungswürdigkeit bis zu einem vom Gesetzgeber für angemessen gehaltenen Betrag von 500 Euro steuerfrei belassen.
393. Die Revision wird zugelassen (§ 115 Abs. 1 u. 2 der Finanzgerichtsordnung –FGO-).
404. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.
