Werbungskosten: Verpflegungsmehraufwand

Verpflegungsmehraufwand, Verpflegungspauschale als Werbungskosten absetzen

Inhalt:

Verpflegungsmehraufwand als Werbungskosten absetzen
Steuerfreie Verpflegungsmehraufwendungen
Pauschalen Reisekosten
Reisekosten und Werbungskostenabzug und steuerfreie Erstattung bei Entsendung
Besonderheiten bei Auswärtstätigkeiten im Ausland
Unterbringungskosten und Verpflegungsmehraufwendungen bei Entsendung
Verpflegungsmehraufwand
Verpflegungsmehraufwand - Pauschalierung
Weitere Werbungskosten
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Verpflegungsmehraufwand als Werbungskosten absetzen

Wird der Steuerpflichtige vorübergehend von seiner Wohnung und dem Mittelpunkt seiner dauerhaft angelegten betrieblichen Tätigkeit entfernt betrieblich tätig (Dienstreise), können für jeden Kalendertag Verpflegungsmehraufwendungen mit den unten genannten Pauschbeträgen von der Steuer abgesetzt werden. Der Einzelnachweis von Verpflegungsmehraufwendungen berechtigt nicht zum Abzug höherer Beträge. Die Verpflegungspauschalen sind auch dann anzuwenden, wenn der Arbeitnehmer Mahlzeiten vom Arbeitgeber oder auf dessen Veranlassung von einem Dritten unentgeltlich oder teilentgeltlich erhalten hat (> R 8.1 Abs. 8); behält der Arbeitgeber in diesen Fällen für die Mahlzeiten Beträge ein, die über den amtlichen Sachbezugswerten liegen, ist der Differenzbetrag nicht als Werbungskosten abziehbar.

Wird der Steuerpflichtige bei seiner individuellen betrieblichen Tätigkeit typischerweise nur an ständig wechselnden Tätigkeitsstätten oder auf einem Fahrzeug tätig (Einsatzwechseltätigkeit), können ebenfalls Verpflegungsmehraufwendungen als Werbungskosten in der Steuererklärung abgesetzt werden. Dabei ist allein die Dauer der Abwesenheit von der Wohnung maßgebend.

Bei einer Tätigkeit im Ausland treten länderweise unterschiedliche Verpflegungspauschalen, die für die Fälle der Buchstaben a, b und c mit 120, 80 und 40 Prozent der höchsten Auslandstagegelder nach dem Bundesreisekostengesetz vom Bundesministerium der Finanzen im Einvernehmen mit den obersten Finanzbehörden der Länder aufgerundet auf volle Euro festgesetzt werden; dabei bestimmt sich der Pauschbetrag nach dem Ort, den der Steuerpflichtige vor 24 Uhr Ortszeit zuletzt erreicht, oder, wenn dieser Ort im Inland liegt nach dem letzten Tätigkeitsort im Ausland.

Soweit für denselben Kalendertag Verpflegungsmehraufwendungen wegen einer Auswärtstätigkeit oder wegen einer doppelten Haushaltsführung (>R 9.11 Abs. 7) anzuerkennen sind, ist jeweils der höchste Pauschbetrag anzusetzen.

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Reisekostenreform

Die Verpflegungsmehraufwendungen sind mit der Reisekostenreform 2014 vereinfacht worden: Es gibt nur noch 2 Verpflegungspauschalen und bei mehrtägigen Auswärtstätigkeiten entfällt die Mindestabwesenheitszeit für den An- und Abreisetag.

Die Pauschbeträge für Verpflegungsmehraufwand betragen bei Auswärtstätigkeiten:

	eintägig/	mehrtägig
Abwesenheitszeit mehr als 8 Stunden	12 EUR
An- und Abreisetag ohne Mindestabwesenheitszeit		12 EUR
24 Stunden		24 EUR

Dreimonatsfrist

Bei derselben Auswärtstätigkeit beschränkt sich der Abzug der Verpflegungsmehraufwendungen auf die ersten drei Monate; dieselbe Auswärtstätigkeit liegt nicht vor, wenn die auswärtige Tätigkeitsstätte an nicht mehr als (ein bis) zwei Tagen wöchentlich aufgesucht wird. Eine längerfristige vorübergehende Auswärtstätigkeit ist noch als dieselbe Auswärtstätigkeit zu beurteilen, wenn der Arbeitnehmer nach einer Unterbrechung die Auswärtstätigkeit mit gleichem Inhalt, am gleichen Ort ausübt und ein zeitlicher Zusammenhang mit der bisherigen Tätigkeit besteht. Eine urlaubs- oder krankheitsbedingte Unterbrechung bei derselben Auswärtstätigkeit hat auf den Ablauf der Dreimonatsfrist keinen Einfluss. Andere Unterbrechungen, z. B. durch vorübergehende Tätigkeit an der regelmäßigen Arbeitsstätte, führen nur dann zu einem Neubeginn der Dreimonatsfrist, wenn die Unterbrechung mindestens vier Wochen gedauert hat. Hinweis: Die Dreimonatsfrist gilt nicht bei einer Fahrtätigkeit (siehe Dreimonatsfrist

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Besonderheiten bei Auswärtstätigkeiten im Ausland

Auch für Tätigkeiten im Ausland gibt es seit 2014 nur noch 2 Pauschalen unter den gleichen Voraussetzungen wie bei den inländischen Pauschbeträgen für Verpflegungsmehraufwendungen. Für den Ansatz von Verpflegungsmehraufwendungen bei Auswärtstätigkeiten im Ausland gelten nach Staaten unterschiedliche Pauschbeträge (Auslandstagegelder), die vom BMF im Einvernehmen mit den obersten Finanzbehörden der Länder auf der Grundlage der höchsten Auslandstagegelder nach dem Bundesreisekostengesetz (BRKG) bekannt gemacht werden.

Steuerliche Behandlung von Reisekosten und Reisekostenvergütungen bei betrieblich und beruflich veranlassten Auslandsreisen ab 1. Januar 2018

BMF, Schreiben v. 14.12.2016 (BStBl 2016 I S. 1438)

Aufgrund des § 9 Absatz 4a Satz 5 ff. Einkommensteuergesetz (EStG ) werden im Einvernehmen mit den obersten Finanzbehörden der Länder die in der anliegenden Übersicht ausgewiesenen Pauschbeträge für Verpflegungsmehraufwendungen und Übernachtungskosten für beruflich und betrieblich veranlasste Auslandsdienstreisen ab 1. Januar 2018 bekannt gemacht (Fettdruck kennzeichnet die Änderungen gegenüber der Übersicht ab 1. Januar 2017 – BStBl 2016 I S. 1438 ).

Bei eintägigen Reisen in das Ausland ist der entsprechende Pauschbetrag des letzten Tätigkeitsortes im Ausland maßgebend. Bei mehrtägigen Reisen in verschiedenen Staaten gilt für die Ermittlung der Verpflegungspauschalen am An- und Abreisetag sowie an den Zwischentagen (Tagen mit 24 Stunden Abwesenheit) im Hinblick auf § 9 Absatz 4a Satz 5 2. Halbsatz EStG insbesondere Folgendes:

Bei der Anreise vom Inland in das Ausland oder vom Ausland in das Inland jeweils ohne Tätigwerden ist der entsprechende Pauschbetrag des Ortes maßgebend, der vor 24 Uhr Ortszeit erreicht wird.
Bei der Abreise vom Ausland in das Inland oder vom Inland in das Ausland ist der entsprechende Pauschbetrag des letzten Tätigkeitsortes maßgebend.
Für die Zwischentage ist in der Regel der entsprechende Pauschbetrag des Ortes maßgebend, den der Arbeitnehmer vor 24 Uhr Ortszeit erreicht.

Siehe dazu auch Rz. 51 des BMF-Schreibens vom 24. Oktober 2014 (BStBl 2014 I S. 1412 ).

Schließt sich an den Tag der Rückreise von einer mehrtägigen Auswärtstätigkeit zur Wohnung oder ersten Tätigkeitsstätte eine weitere ein- oder mehrtägige Auswärtstätigkeit an, ist für diesen Tag nur die höhere Verpflegungspauschale zu berücksichtigen. Im Übrigen, insbesondere bei Flug- und Schiffsreisen, ist R 9.6 Absatz 3 LStR zu beachten.

Zur Kürzung der Verpflegungspauschale gilt Folgendes:

Bei der Gestellung von Mahlzeiten durch den Arbeitgeber oder auf dessen Veranlassung durch einen Dritten ist die Kürzung der Verpflegungspauschale i. S. d. § 9 Absatz 4a Satz 8 ff. EStG tagesbezogen vorzunehmen, d. h. von der für den jeweiligen Reisetag maßgebenden Verpflegungspauschale (s. o.) für eine 24-stündige Abwesenheit (§ 9 Absatz 4a Satz 5 EStG ), unabhängig davon, in welchem Land die jeweilige Mahlzeit zur Verfügung gestellt wurde.

Beispiel:

Der Ingenieur I kehrt am Dienstag von einer mehrtägigen Auswärtstätigkeit in Straßburg (Frankreich) zu seiner Wohnung zurück. Nachdem er Unterlagen und neue Kleidung eingepackt hat, reist er zu einer weiteren mehrtägigen Auswärtstätigkeit nach Kopenhagen (Dänemark) weiter. I erreicht Kopenhagen um 23.00 Uhr. Die Übernachtungen – jeweils mit Frühstück – wurden vom Arbeitgeber im Voraus gebucht und bezahlt.

Für Dienstag ist nur die höhere Verpflegungspauschale von39 Euro (Rückreisetag von Straßburg:34 Euro , Anreisetag nach Kopenhagen 39 Euro ) anzusetzen. Aufgrund der Gestellung des Frühstücks im Rahmen der Übernachtung in Straßburg ist die Verpflegungspauschale um 11,60 Euro (20 Prozent der Verpflegungspauschale Kopenhagen für einen vollen Kalendertag: 58 Euro ) auf 27,40 Euro zu kürzen.

Für die in der Bekanntmachung nicht erfassten Länder ist der für Luxemburg geltende Pauschbetrag maßgebend, für nicht erfasste Übersee- und Außengebiete eines Landes ist der für das Mutterland geltende Pauschbetrag maßgebend.

Die Pauschbeträge für Übernachtungskosten sind ausschließlich in den Fällen der Arbeitgebererstattung anwendbar (R 9.7 Absatz 3 LStR und Rz. 123 des BMF-Schreibens vom 24. Oktober 2014, BStBl I S. 1412 ). Für den Werbungskostenabzug sind nur die tatsächlichen Übernachtungskosten maßgebend (R 9.7 Absatz 2 LStR und Rz. 112 des BMF-Schreibens vom 24. Oktober 2014, BStBl 2014 I S. 1412 ); dies gilt entsprechend für den Betriebsausgabenabzug (R 4.12 Absatz 2 und 3 EStR ).

Dieses Schreiben gilt entsprechend für doppelte Haushaltsführungen im Ausland (R 9.11 Absatz 10 Satz 1, Satz 7 Nummer 3 LStR und Rz. 107 ff. des BMF-Schreibens vom 24. Oktober 2014, BStBl 2014 I S. 1412 ).

Übersicht über die ab 1. Januar 2018 geltenden Pauschbeträge für Verpflegungsmehraufwendungen und Übernachtungskosten im Ausland
(Änderungen gegenüber 1. Januar 2017 – BStBl 2016 I Seite 1438 – im Fettdruck)

Land	Pauschbeträge für Verpflegungsmehraufwendungen		Pauschbetrag für Übernachtungskosten
	bei einer Abwesenheitsdauer von mindestens 24 Stunden je Kalendertag	für den An- und Abreisetag sowie bei einer Abwesenheitsdauer von mehr als 8 Stunden je Kalendertag	Pauschbetrag für Übernachtungskosten
	€	€	€
Afghanistan	30	20	95
Ägypten	41	28	125
Äthiopien	27	18	86
Äquatorialguinea	36	24	166
Albanien	29	20	113
Algerien	51	34	173
Andorra	34	23	45
Angola	77	52	265
Antigua und Barbuda	53	36	117
Argentinien	34	23	144
Armenien	23	16	63
Aserbaidschan	30	20	72
Australien
– Canberra	51	34	158
– Sydney	68	45	184
– im Übrigen	51	34	158
Bahrain	45	30	180
Bangladesch	30	20	111
Barbados	58	39	179
Belgien	42	28	135
Benin	40	27	101
Bolivien	30	20	93
Bosnien und Herzegowina	18	12	73
Botsuana	40	27	102
Brasilien
– Brasilia	57	38	127
– Rio de Janeiro	57	38	145
– Sao Paulo	53	36	132
– im Übrigen	51	34	84
Brunei	48	32	106
Bulgarien	22	15	90
Burkina Faso	44	29	84
Burundi	47	32	98
Chile	44	29	187
China
– Chengdu	35	24	105
– Hongkong	74	49	145
– Kanton	40	27	113
– Peking	46	31	142
– Shanghai	50	33	128
– im Übrigen	50	33	78
Costa Rica	46	31	93
Côte d’Ivoire	51	34	146

Dänemark	58	39	143
Dominica	40	27	94
Dominikanische Republik	45	30	147
Dschibuti	65	44	305
Ecuador	44	29	97
El Salvador	44	29	119
Eritrea	46	31	81
Estland	27	18	71
Fidschi	34	23	69
Finnland	50	33	136
Frankreich
– Lyon	53	36	115
– Marseille	46	31	101
– Paris sowie die Departments 92, 93 und 94	58	39	152
– Straßburg	51	34	96
– im Übrigen	44	29	115
Gabun	62	41	278
Gambia	30	20	125
Georgien	35	24	88
Ghana	46	31	174
Grenada	51	34	121
Griechenland
– Athen	46	31	132
– im Übrigen	36	24	89
Guatemala	28	19	96
Guinea	46	31	118
Guinea-Bissau	24	16	86
Guyana	41	28	81
Haiti	58	39	130
Honduras	48	32	101
Indien
– Chennai	34	23	87
– Kalkutta	41	28	117
– Mumbai	32	21	125
– Neu Delhi	50	33	144
– im Übrigen	36	24	145
Indonesien	38	25	130
Iran	33	22	196
Irland	44	29	92
Island	47	32	108
Israel	56	37	191
Italien
– Mailand	39	26	156
– Rom	52	35	160
– im Übrigen	34	23	126
Jamaika	54	36	135
Japan
– Tokio	66	44	233
– im Übrigen	51	34	156
Jemen	24	16	95
Jordanien	46	31	126
Kambodscha	39	26	94
Kamerun	50	33	180
Kanada
– Ottawa	47	32	142
– Toronto	51	34	161
– Vancouver	50	33	140
– im Übrigen	47	32	134
Kap Verde	30	20	105
Kasachstan	39	26	109
Katar	56	37	170
Kenia	42	28	223
Kirgisistan	29	20	91
Kolumbien	41	28	126
Kongo, Republik	50	33	200
Kongo, Demokratische Republik	68	45	171
Korea, Demokratische Volksrepublik	39	26	132
Korea, Republik	58	39	112
Kosovo	23	16	57
Kroatien	28	19	75
Kuba	46	31	228
Kuwait	42	28	185
Laos	33	22	96
Lesotho	24	16	103
Lettland	30	20	80
Libanon	44	29	120
Libyen	45	30	100
Liechtenstein	53	36	180
Litauen	24	16	68
Luxemburg	47	32	130
Madagaskar	34	23	87
Malawi	47	32	123
Malaysia	34	23	88
Malediven	52	35	170
Mali	41	28	122
Malta	45	30	112
Marokko	42	28	129
Marshall Inseln	63	42	70
Mauretanien	39	26	105
Mauritius	54	36	220
Mazedonien	29	20	95
Mexiko	41	28	141
Mikronesien	56	37	74
Moldau, Republik	24	16	88
Monaco	42	28	180
Mongolei	27	18	92
Montenegro	29	20	94
Mosambik	42	28	147
Myanmar	35	24	155
Namibia	23	16	77
Nepal	28	19	86
Neuseeland	56	37	153
Nicaragua	36	24	81
Niederlande	46	31	119
Niger	41	28	89
Nigeria	63	42	255
Norwegen	80	53	182
Österreich	36	24	104
Oman	60	40	200
Pakistan
– Islamabad	30	20	165
– im Übrigen	27	18	68
Palau	51	34	166
Panama	39	26	111
Papua-Neuguinea	60	40	234
Paraguay	38	25	108
Peru	30	20	93
Philippinen	30	20	107
Polen
– Breslau	33	22	92
– Danzig	29	20	77
– Krakau	28	19	88
– Warschau	30	20	105
– im Übrigen	27	18	50
Portugal	36	24	102
Ruanda	46	31	141
Rumänien
– Bukarest	32	21	100
– im Übrigen	26	17	62
Russische Föderation
– Jekatarinburg	28	19	84
– Moskau	30	20	110
– St. Petersburg	26	17	114
– im Übrigen	24	16	58
Sambia	36	24	130
Samoa	29	20	85
San Marino	34	23	75
São Tomé – Príncipe	47	32	80
Saudi-Arabien
– Djidda	38	25	234
– Riad	48	32	179
– im Übrigen	48	32	80
Schweden	50	33	168
Schweiz
– Genf	64	43	195
– im Übrigen	62	41	169
Senegal	45	30	128
Serbien	20	13	74
Sierra Leone	39	26	82
Simbabwe	45	30	103
Singapur	53	36	188
Slowakische Republik	24	16	85
Slowenien	33	22	95
Spanien
– Barcelona	32	21	118
– Kanarische Inseln	32	21	98
– Madrid	41	28	113
– Palma de Mallorca	32	21	110
– im Übrigen	29	20	88
Sri Lanka	42	28	100
St. Kitts und Nevis	45	30	99
St. Lucia	54	36	129
St. Vincent und die Grenadinen	52	35	121
Sudan	35	24	115
Südafrika
– Kapstadt	27	18	112
– Johannisburg	29	20	124
– im Übrigen	22	15	94
Südsudan	34	23	150
Suriname	41	28	108
Syrien	38	25	140
Tadschikistan	26	17	67
Taiwan	51	34	126
Tansania	47	32	201
Thailand	32	21	118
Togo	35	24	108
Tonga	39	26	94
Trinidad und Tobago	54	36	164
Tschad	64	43	163
Tschechische Republik	35	24	94
Türkei
– Istanbul	35	24	104
– Izmir	42	28	80
– im Übrigen	40	27	78
Tunesien	40	27	115
Turkmenistan	33	22	108
Uganda	35	24	129
Ukraine	32	21	98
Ungarn	22	15	63
Uruguay	44	29	109
Usbekistan	34	23	123
Vatikanstaat	52	35	160
Venezuela	47	32	120
Vereinigte Arabische Emirate	45	30	155
Vereinigte Staaten von Amerika (USA)
– Atlanta	62	41	175
– Boston	58	39	265
– Chicago	54	36	209
– Houston	63	42	138
– Los Angeles	56	37	274
– Miami	64	43	151
– New York City	58	39	282
– San Francisco	51	34	314
– Washington, D. C.	62	41	276
– im Übrigen	51	34	138
Vereinigtes Königreich von Großbritannien und Nordirland
– London	62	41	224
– im Übrigen	45	30	115
Vietnam	38	25	86
Weißrussland	20	13	98
Zentralafrikanische Republik	46	31	74
Zypern	45	30	116

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Reisekosten und Werbungskostenabzug und steuerfreie Erstattung bei Entsendung

Werden Arbeitnehmer von ihrem Arbeitgeber (z.B. ausländische Muttergesellschaft) zeitlich befristet an ein verbundenes Unternehmen (z.B. inländische Tochtergesellschaft) entsandt, sind für die Frage des Werbungskostenabzugs bzw. der steuerfreien Erstattung von Reisekosten durch den Arbeitgeber zwei Fallgestaltungen zu unterscheiden:

1. Regelmäßige Arbeitsstätte beim neuen Arbeitgeber

Das mit dem bisherigen Arbeitgeber abgeschlossene Beschäftigungsverhältnis ruht für die Dauer der Entsendung zum verbundenen Unternehmen. Dieses schließt mit dem Arbeitnehmer für die Dauer der Entsendung einen eigenständigen Arbeitsvertrag ab:

Das Arbeitsverhältnis mit dem aufnehmenden Unternehmen ist separat und eigenständig zu beurteilen. Durch den Vertragsabschluss wird das aufnehmende Unternehmen zivilrechtlich Arbeitgeber. Der Arbeitnehmer hat in der ortsfesten dauerhaften betrieblichen Einrichtung des (neuen) Arbeitgebers von Beginn an eine regelmäßige Arbeitsstätte, wenn er diese nachhaltig aufsucht (R 9.4 Abs. 3 LStR).

Die durch die Tätigkeit im Inland entstehenden Aufwendungen können nur im Rahmen einer doppelten Haushaltsführung berücksichtigt werden (R 9.11 LStR).

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2. Entsendung als Auswärtstätigkeit

Der Arbeitgeber entsendet den Arbeitnehmer im Rahmen des bestehenden Beschäftigungsverhältnisses vorübergehend (zeitlich befristet) an das aufnehmende verbundene Unternehmen. Der Arbeitnehmer wird bei diesem ausschließlich auf Grundlage der Entsendung durch den Arbeitgeber tätig, mit dem aufnehmenden Unternehmen wird kein Arbeitsvertrag abgeschlossen:

Der Arbeitnehmer begründet durch die befristete Entsendung keine regelmäßige Arbeitsstätte bei dem aufnehmenden Unternehmen (R 9.4 Abs. 3 Satz 5 LStR 2008, R 9.4 Abs. 3 Satz 4 LStR 2011; vgl. auch Verfügung der OFDen Rheinland und Münster vom 19.2.2010). Die durch die Tätigkeit beim aufnehmenden Unternehmen entstehenden Aufwendungen sind nach den Grundsätzen der Auswärtstätigkeit zu behandeln.

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Unterbringungskosten und Verpflegungsmehraufwendungen bei Entsendung:

2.1 Aufgabe der bisherigen Wohnung (Übernachtungskosten nicht begünstigt)

Unterhält der Arbeitnehmer seine einzige Wohnung am neuen Beschäftigungsort, handelt es sich bei den Unterbringungskosten um Aufwendungen für die private Lebensführung (§ 12 Nr. 1 Satz 1 EStG). Aufwendungen für das Unterhalten einer Wohnung, die den Mittelpunkt der Lebensführung eines Steuerpflichtigen darstellt, sind bereits durch den Grundfreibetrag abgedeckt (vgl. auch Beschluss des Großen Senats des BFH vom 21.9.2009, GrS 1/06 unter C III 4a sowie BFH vom 26.5.2003, VI B 13/03, BFH/NV 2003 S. 1182). Es fallen keine ausschließlich beruflich veranlassten Mehrkosten an.

Dies gilt auch in den Fällen, in denen der Arbeitnehmer über die bisherige Wohnung während der Dauer der Entsendung nicht jederzeit verfügen kann (z.B. weil sie vermietet ist). Die Unterbringungskosten können daher nicht als Werbungskosten abgezogen bzw. vom Arbeitgeber steuerfrei erstattet werden.

Für die Ermittlung der abzugsfähigen/steuerfrei erstattungsfähigen Verpflegungsmehraufwendungen ist die Abwesenheitsdauer von der Wohnung maßgebend. Die Dreimonatsfrist ist zu beachten (§ 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 5 Satz 5 EStG).

2.2 Keine Aufgabe der bisherigen Wohnung (Übernachtungsmehraufwendungen begünstigt)

Behält der Arbeitnehmer seine bisherige Wohnung bei, die ihm jederzeit zur Verfügung steht, und unterhält am neuen Beschäftigungsort eine - weitere - Wohnung, können die beruflich veranlassten Unterbringungskosten als Werbungskosten abgezogen bzw. vom Arbeitgeber steuerfrei erstattet werden (R 9.7 LStR). Den Arbeitnehmer trifft die Feststellungslast dafür, dass die bisherige Wohnung nicht aufgegeben wurde.

Wird die Wohnung am Beschäftigungsort auch von Familienmitgliedern des Arbeitnehmers genutzt, sind die Aufwendungen für die Wohnung in einen beruflich und einen privat veranlassten Anteil aufzuteilen. Entscheidend ist, welche Mehraufwendungen durch die privat veranlasste Unterbringung der Familie gegenüber der ausschließlichen Unterbringung des Arbeitnehmers entstehen (R 9.7 Abs. 1 Satz 2 LStR 2011). Die LStR sehen insoweit keinen Aufteilungsmaßstab vor. Der Aufteilungsmaßstab kann im Wege einer ermessensgerechten Schätzung erfolgen, wobei eine Aufteilung der Kosten nach Köpfen nicht zu einem sachgerechten Ergebnis führen dürfte.

Es bestehen keine Bedenken, aus Vereinfachungsgründen die „60 qm-Regelung” (vgl. H 9.11 Abs. 5 - 10 (Angemessenheit der Unterkunftskosten) zweiter Spiegelstrich LStH) der doppelten Haushaltsführung anzuwenden, wobei jedoch keine Beschränkung auf den ortsüblichen Durchschnittsmietzins erfolgen darf, sondern die tatsächlich entstehenden Aufwendungen zugrunde zu legen sind.

Beispiel:
Ein Arbeitnehmer wohnt mit seiner Ehefrau und zwei Kindern am Beschäftigungsort in einer 150 qm großen Mietwohnung. Die Aufwendungen betragen monatlich 1.050 EUR (7 EUR/qm). Der Durchschnittsmietzins beträgt 5 EUR/qm.

Von den 150 qm können 60 qm als beruflich veranlasst und der darüber hinausgehende Anteil als privat veranlasst geschätzt werden mit der Folge, dass 420 EUR (7 EUR × 60 qm) als Werbungskosten abgezogen bzw. vom Arbeitgeber steuerfrei erstattet werden können.

Für die Ermittlung der abzugsfähigen/steuerfrei erstattungsfähigen Verpflegungsmehraufwendungen ist auf die Abwesenheitsdauer von der bisherigen Wohnung (nicht von der Wohnung am Beschäftigungsort) und der regelmäßigen Arbeitsstätte des Arbeitnehmers vor der Entsendung (nicht dem aufnehmenden Unternehmen) abzustellen. Die Dreimonatsfrist ist zu beachten (§ 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 5 Satz 5 EStG).

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Verpflegungsmehraufwendungen bei Seeleuten der Bundesmarine und Handelsmarine

Der BFH hat in seinen Urteilen vom 16.11.2005, BStBl 2006 II S. 267, und vom 19.12.2005, BStBl 2006 II S. 378, entschieden, dass das Schiff als mobile Tätigkeitsstätte keine regelmäßige Arbeitsstätte darstellen kann; hierzu bedarf es immer eines immobilen Standorts.

Bei der Anwendung des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 5 EStG ist nach dem BFH-Urteil vom 24.2.2011, BStBl 2012 II S. 27 Folgendes zu beachten:

Seeleute - dies gilt sowohl für Seeleute der Bundesmarine als auch der Handelsmarine - erhalten für die Zeit an Bord von Schiffen dem Grunde nach Verpflegungsmehraufwendungen, da sich die Frage der nämlichen Auswärtstätigkeit bei Ausübung einer Fahrtätigkeit nicht stellt.

Hinsichtlich der Höhe der zu berücksichtigenden Verpflegungsmehraufwendungen ist zwischen Bundes- und Handelsmarine zu differenzieren.

1. Bundesmarine:

Nach völkerrechtlichen Grundsätzen gehört ein Schiff der Bundesmarine zum Inland, so lange es sich in deutschen Küstengewässern, auf hoher See und in ausländischen Küstengewässern befindet (Hinweis auf Artikel 29-32 des UN-Seerechtsübereinkommens, BGBl 1994 II S. 1798). Diese völkerrechtlichen Grundsätze finden über Artikel 25, 59 Abs. 2 Satz 1 GG i.V.m. § 2 AO Anwendung im Einkommensteuerrecht. Im Übrigen hat der BFH entschieden, dass Schiffe auf hoher See als „schwimmender Gebietsteil” des Landes anzusehen sind, dessen Flagge sie führen (vgl. BFH-Urteil vom 5.10.1977, BStBl 1978 II S. 50 m.w.N.). Diese Rechtsauffassung hat das Finanzgericht Düsseldorf mit Urteil vom 28.9.2007, 18 K 638/06 E bestätigt. Dieses Urteil ist rechtskräftig geworden. Es bestehen keine Bedenken, die Grundsätze des Urteils auf alle noch offene Fälle anzuwenden.

Folglich sind für die Tage in ausländischen Küstengewässern und auf hoher See die Inlandspauschalen anzusetzen. Nur für die Tage der Ein- und Ausschiffung und für Liegezeiten in ausländischen Häfen sind bei Soldaten der Bundesmarine die für den ausländischen Hafenort maßgebenden Tagegelder zu berücksichtigen.

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2. Handelsmarine:

Handelsschiffe unter deutscher Flagge auf hoher See gehören nach völkerrechtlichen, auch einkommensteuerrechtlich maßgebenden Grundsätzen zum deutschen Staatsgebiet (Hinweis auf Artikel 27 und 28 des UN-Seerechtsabkommens, BGBl 1994 II S. 1798). Dies gilt auch dann, wenn sie sich in Gebieten fremder Festlandssockel aufhalten. Das BFH-Urteil vom 5.10.1977 (a.a.O.) findet hier Anwendung. Diese Rechtsauffassung hat das Finanzgericht Mecklenburg-Vorpommern mit Urteil vom 19.9.2007, 3 K 185/06 bestätigt. Gegen dieses Urteil war Revision beim BFH unter dem Aktenzeichen - VI R 51/07 - eingelegt worden. Das Revisionsverfahren ist zwischenzeitlich durch Rücknahme der Revision durch den Kläger erledigt. Es bestehen keine Bedenken, die Grundsätze aus dem Urteil des Finanzgerichts Mecklenburg-Vorpommern vom 19.9.2007, 3 K 185/06 auf alle noch offene Fälle anzuwenden.

Anders als Marinesoldaten auf Schiffen der Bundesmarine erhalten Seeleute der Handelsmarine an Bord von Schiffen unter deutscher Flagge bereits dann die für das fremde Hoheitsgebiet maßgebenden Auslandspauschalen, wenn sie sich in ausländischen Küstengewässern befinden (vgl. BFH-Urteil vom 5.10.1977 (a.a.O.), Urteil des Finanzgerichts Düsseldorf vom 28.9.2007, 18 K 638/06 E); denn Schiffe unter deutscher Flagge, die nicht hoheitlichen Zwecken dienen, sind in fremden Eigengewässern nicht exterritorial und grundsätzlich der Rechtsordnung des Aufenthaltsstaates unterworfen.

Folglich erhalten Seeleute auf Handelsschiffen unter deutscher Flagge

für die Tage in deutschen Küstengewässern, für die Tage der Ein- und Ausschiffung sowie für Liegezeiten in deutschen Häfen die Inlandspauschalen,
für die Tage auf hoher See die Inlandspauschale,
für die Tage in ausländischen Küstengewässern die Auslandspauschale des jeweiligen Staates,
für die Tage der Ein- und Ausschiffung und für Liegezeiten in ausländischen Häfen die für den ausländischen Hafenort maßgebenden Tagegelder.
Seeleute auf Handelschiffen unter fremder Flagge erhalten

für die Tage in deutschen Küstengewässern, für die Tage der Ein- und Ausschiffung sowie für Liegezeiten in deutschen Häfen die Inlandspauschalen,
für die Tage auf hoher See das für Luxemburg geltende Tagegeld (R 9.6 Abs. 3 Satz 4 Nr. 2 LStR 2008),
für die Tage in ausländischen Küstengewässern das für Luxemburg geltende Tagegeld (R 9.6 Abs. 3 Satz 4 Nr. 2 LStR 2008),
für die Tage der Ein- und Ausschiffung und für Liegezeiten in ausländischen Häfen die für den ausländischen Hafenort maßgebenden Tagegelder.

Das Territorialitätsprinzip findet aufgrund der Regelungen in R 9.6 Abs. 3 Satz 4 Nr. 2 LStR 2008 auf Handelsschiffe unter fremder Flagge keine Anwendung.

Die zivile Schifffahrt umfasst neben Handelschiffen unter anderem auch Passagier-, Binnen- und Fischereischiffe (ohne Fangquote) oder Fischereifahrzeuge (mit Fangquote). Die obigen Ausführungen zur Handelsmarine finden auf die gesamte zivile Schifffahrt Anwendung, soweit die Schiffe im Rahmen der gewerbsmäßigen Seefahrt betrieben werden (Hinweis auf Art. 27

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