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Wiedereinsetzung in den vorigen Stand bei Fehleingabe in den elektronischen Fristenkalender

BUNDESFINANZHOF Beschluss vom 30.4.2013, IV R 38/11

Leitsatz

NV: Wenn ein Prozessbevollmächtigter, der den rechts- und steuerberatenden Berufen angehört, einen EDV-gestützten Fristenkalender verwendet, die dort vorgenommenen Eintragungen aber nicht durch Ausgabe der eingegebenen Einzelvorgänge über den Drucker kontrolliert werden, ist bei Versäumung der Frist zur Begründung der Revision ein die Wiedereinsetzung in den vorigen Stand ausschließendes Organisationsverschulden anzunehmen (Bestätigung der Rechtsprechung).

Tatbestand

1
I. Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) ist eine GmbH & Co. KG. Sie hat ein Hotel angepachtet und an eine GmbH weiter verpachtet. Die Pachtaufwendungen der Klägerin betrugen im Streitjahr (2008) 911.750 €, die von ihr erzielten Pachterlöse 1.178.410 €.

 

2
Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt –FA–) rechnete bei der Ermittlung des Gewerbeertrags der Klägerin die Pachtaufwendungen dem Gewinn anteilig nach § 8 Nr. 1 Buchst. e des Gewerbesteuergesetzes (GewStG) hinzu. Dadurch verminderte sich der auf den 31. Dezember des Streitjahrs festzustellende vortragsfähige Gewerbeverlust der Klägerin.

 

3
Dagegen erhob die Klägerin nach erfolglosem Einspruchsverfahren Klage. Sie machte geltend, der Tatbestand des § 8 Nr. 1 Buchst. e GewStG sei nicht erfüllt, da sie das angemietete Objekt nicht selbst nutze, sondern weiter vermiete. Außerdem begegne die Hinzurechnung systematischen Bedenken und führe zu einer steuerlichen Gesamtbelastung, die verfassungswidrig sei.

 

4
Das Finanzgericht (FG) wies die Klage als unbegründet ab. Zwar führe die Hinzurechnung zu einer Doppelbelastung beim Verpächter und der Klägerin als Pächterin. Die Grenze des verfassungsrechtlich Zulässigen werde jedoch nicht überschritten. Das Urteil ist in Entscheidungen der Finanzgerichte 2011, 2100 veröffentlicht. Es wurde der Klägerin am 18. Juli 2011 zugestellt.

 

5
Dagegen legte die Klägerin am 17. August 2011 Revision ein. Mit Schreiben vom 6. Oktober 2011 wies der Vorsitzende des beschließenden Senats die Klägerin darauf hin, dass die Revision nicht innerhalb der nach § 120 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO) vorgeschriebenen, im Streitfall am 19. September 2011 abgelaufenen Frist begründet wurde.

 

6
Daraufhin beantragte die Klägerin Wiedereinsetzung in den vorigen Stand wegen der versäumten Frist und begründete die Revision. Das Schreiben ging am 3. November 2011 beim Bundesfinanzhof (BFH) ein.

 

7
Die Klägerin trägt vor, das angefochtene Urteil sei am 18. Juli 2011 zugestellt worden und habe nach Eingang den üblichen Postweg gemäß beigefügter Ablaufbeschreibung durchlaufen. Die Frist zur Einlegung der Revision sei vom Sekretariat korrekt erfasst und für den 18. August 2011 notiert worden, wie durch einen Ausdruck des Fristenbuchs bestätigt werde. Die Revision sei fristgerecht mit Schreiben vom 17. August 2011 eingelegt worden. Da das Sekretariat nicht wissen könne, ob Revision eingelegt werde und ob diese ggf. zeitgleich begründet werde, sei dort nur die Frist zur Einlegung der Revision zu erfassen. Der mandatsverantwortliche Partner sei selbst dafür verantwortlich, die Frist für die Revisionsbegründung im Programm Outlook zu notieren, da bei Erfassung eines Posteingangs die Erfassung einer zweiten „Nachfrist“ programmbedingt nicht möglich sei.

 

8
Vorliegend sei dementsprechend verfahren worden, jedoch habe der Unterzeichner als mandatsverantwortlicher Partner die Frist zur Begründung der Revision versehentlich mit einem Zahlendreher eingegeben, so dass sie nicht für den 19. September 2011, sondern für den 19. September 2012 notiert worden sei. Wegen des hohen Arbeitsaufkommens sei ihm dieser Fehler nicht aufgefallen. Dies werde durch eine eidesstattliche Versicherung des Unterzeichners glaubhaft gemacht.

 

9
In der Sache hält die Klägerin an ihrer Auffassung fest, nach der sie nicht unter § 8 Nr. 1 Buchst. e GewStG falle, weil diese Norm sich ausweislich der Gesetzesbegründung nicht auf die An- und Weitervermietung von Immobilien bezöge, bei der lediglich eine Nutzungsberechtigung erworben und an den endgültigen Mieter überlassen werde. In jedem Fall führe die Anwendung der Hinzurechnungsvorschrift aber zu einem Verfassungsverstoß.

 

10
Die Klägerin beantragt sinngemäß, wegen der am 19. September 2011 abgelaufenen Frist zur Begründung der Revision Wiedereinsetzung in den vorigen Stand zu gewähren, das FG-Urteil aufzuheben und den angefochtenen Bescheid über die gesonderte Feststellung des vortragsfähigen Gewerbeverlustes auf den 31. Dezember 2008 vom 9. November 2009 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 26. Januar 2010 dahingehend zu ändern, dass der gewerbesteuerliche Verlustvortrag auf 243.341 € festgestellt wird.

 

11
Das FA beantragt, den Antrag auf Wiedereinsetzung abzulehnen und die Revision als unzulässig zu verwerfen.

 

12
Die Fristenkontrolle im Wege der elektronischen Datenverarbeitung erfordere im Hinblick auf die spezifischen Fehlermöglichkeiten bei der Eingabe der Datensätze spezielle Kontrollmaßnahmen, um fehlerhafte Eingaben rechtzeitig zu korrigieren (Beschluss des Bundesgerichtshofs –BGH– vom 23. März 1995 VII ZB 3/95, Neue Juristische Wochenschrift 1995, 1756). Derartige Maßnahmen ließen sich den Darlegungen des Prozessbevollmächtigten nicht entnehmen. Hinzu komme, dass dieser sich zu der betreffenden Zeit mit dem Fall befasst habe, wie aus einem am Tag des Ablaufs der Revisionsbegründungsfrist erstellten Schreiben hervorgehe, in dem auf das anhängige Revisionsverfahren verwiesen und das Urteilsdatum 18. Juli 2011 genannt werde. Im Übrigen hätte die korrekte Eintragung des 19. September 2011 allein nicht ausgereicht. Üblich sei die Eintragung einer Vorfrist, da die Zeit für die Erstellung und Absendung einer Revisionsbegründung am letzten Tag der Frist äußerst knapp bemessen wäre.

 

13
Die Klägerin erwidert darauf, es sei nicht lebensfremd, wenn anlässlich eines Schriftsatzes, der inhaltlich lediglich ein Standardanschreiben zur Übersendung der Steuererklärungen an die Mandantschaft enthalte, keine weiteren Nachforschungen oder Überlegungen hinsichtlich des anhängigen Revisionsverfahrens angestellt würden. Da es sich um ein von qualifizierten Mitarbeitern vorbereitetes Routineschreiben gehandelt habe, sei das Datum eher zufällig und dem Arbeitsablauf im Büro geschuldet. Hinsichtlich der vom FA für erforderlich gehaltenen Vorfrist sei anzumerken, dass technisch betrachtet die Frist im Outlook-Kalender eingetragen und dabei in einem Arbeitsgang über die Erinnerungsfunktion gedanklich die Vorfrist fixiert werde. Es würden also nicht zwei gesonderte Fristen erfasst, sondern in einem einheitlichen Vorgang eine Frist mit einer Erinnerung eingetragen. Wenn die Frist in das falsche Jahr eingetragen werde, sei damit auch die korrespondierend einzutragende Vorfrist automatisch im falschen Jahr eingetragen.

 

Entscheidungsgründe

14
II. Die Revision ist unzulässig, weil sie nicht fristgerecht begründet wurde. Sie war daher durch Beschluss zu verwerfen (§ 126 Abs. 1 FGO).

 

15
1. Nach § 120 Abs. 2 Satz 1 Halbsatz 1 FGO ist die vom FG zugelassene Revision innerhalb von zwei Monaten nach Zustellung des vollständigen Urteils zu begründen. Die Frist kann nach § 120 Abs. 2 Satz 3 FGO auf einen vor ihrem Ablauf gestellten Antrag von dem Vorsitzenden verlängert werden.

 

16
2. Vorliegend ist die Begründung der Revision verspätet beim BFH eingegangen, wie zwischen den Beteiligten nicht streitig ist. Das angefochtene Urteil, das die Revision zugelassen hat, wurde am 18. Juli 2011 zugestellt. Die Begründungsfrist ist am 19. September 2011 abgelaufen. Die Revisionsbegründung ist jedoch erst –nach Hinweis des Vorsitzenden auf den Fristablauf– am 3. November 2011 beim BFH eingegangen.

 

17
3. Wiedereinsetzung wegen der Versäumung der Frist zur Begründung der Revision war nicht zu gewähren.

 

18
a) Wenn jemand ohne Verschulden verhindert war, eine gesetzliche Frist einzuhalten, ist ihm auf Antrag Wiedereinsetzung in den vorigen Stand zu gewähren (§ 56 Abs. 1 FGO). Der Antrag ist bei Versäumung der Frist zur Begründung der Revision binnen eines Monats nach Wegfall des Hindernisses zu stellen. Die Tatsachen zu seiner Begründung sind glaubhaft zu machen und die versäumte Rechtshandlung ist innerhalb der Antragsfrist nachzuholen (§ 56 Abs. 2 FGO). Jedes Verschulden –also auch einfache Fahrlässigkeit– schließt die Wiedereinsetzung in den vorigen Stand aus (u.a. BFH-Beschluss vom 30. November 2010 IV B 39/10, BFH/NV 2011, 613, m.w.N.). Ein Verschulden des Prozessbevollmächtigten ist dem Kläger nach § 155 FGO i.V.m. § 85 Abs. 2 der Zivilprozessordnung zuzurechnen.

 

19
b) Angehörige der rechts- und steuerberatenden Berufe müssen für eine zuverlässige Fristenkontrolle sorgen und die Organisation des Bürobetriebs so gestalten, dass Fristversäumnisse vermieden werden (u.a. BFH-Beschluss vom 27. Juli 2011 IV B 131/10, BFH/NV 2011, 1909, m.w.N.). Wird –wie im Streitfall– Wiedereinsetzung wegen eines entschuldbaren Büroversehens begehrt, muss substantiiert und schlüssig vorgetragen werden, dass kein Organisationsfehler vorliegt, d.h. dass der Prozessbevollmächtigte alle Vorkehrungen getroffen hat, die nach vernünftigem Ermessen die Nichtbeachtung von Fristen auszuschließen geeignet sind (u.a. BFH-Beschluss vom 14. Dezember 2011 X B 50/11, BFH/NV 2012, 440).

 

20
c) Bei einer elektronischen Fristenkontrolle gelten keine geringeren Anforderungen (vgl. BFH-Beschluss in BFH/NV 2011, 1909). Dementsprechend ist ein die Wiedereinsetzung in den vorigen Stand ausschließendes Organisationsverschulden anzunehmen, wenn ein Prozessbevollmächtigter, der den rechts- und steuerberatenden Berufen (§ 62 Abs. 2 Satz 1 FGO) angehört, einen EDV-gestützten Fristenkalender verwendet und die dort vorgenommenen Eintragungen nicht durch Ausgabe der eingegebenen Einzelvorgänge über den Drucker kontrolliert werden (vgl. BGH-Beschluss vom 12. Dezember 2005 II ZB 33/04, Neue Juristische Wochenschrift – Rechtsprechungsreport Zivilrecht 2006, 500; BFH-Beschluss vom 6. August 2001 II R 77/99, BFH/NV 2002, 44, jeweils m.w.N.).

 

21
d) Danach hat der Prozessbevollmächtigte der Klägerin, der zu den Berufsträgern i.S. des § 62 Abs. 2 Satz 1 FGO gehört, die Frist zur Begründung der Revision nicht ohne Verschulden versäumt. Er hat nach seinen eigenen Angaben versehentlich eine falsche Frist in den elektronischen Kalender eingegeben, in welchem er den Ablauf der Frist zur Begründung der Revision notiert hat. Eine Überprüfung der Eingaben in diesen elektronischen Fristenkalender, die geeignet wäre, insbesondere bei hoher Arbeitsbelastung auftretende Fehleingaben rechtzeitig zu korrigieren, war jedoch dem dargelegten organisatorischen Ablauf zufolge nicht vorgesehen. Wie sich den Angaben im Wiedereinsetzungsantrag entnehmen lässt, ist eine Kontrolle der Eingabe offenbar auch tatsächlich nicht erfolgt. Insbesondere ist auch ein Ausdruck der –fehlerhaft– eingegebenen Frist zu Kontrollzwecken unterblieben. Das Verschulden des Prozessbevollmächtigten ist der Klägerin zuzurechnen.

Steuern & Recht

Kirchensteuererstattung als rückwirkendes Ereignis

Leitsatz

NV: Führt eine Kirchensteuererstattung zu einem Erstattungsüberhang, dann ist die ursprüngliche Steuerfestsetzung nach § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr, 2 AO zu korrigieren. Dies gilt auch dann, wenn der Erstattungsüberhang auf einem Kirchensteuererlass beruht, den das FA ausgesprochen hat, ohne darauf hinzuweisen, dass dieser Erlass von der Kirchenbehörde ausgelöst worden ist.

Gründe

1
Die Beschwerde hat keinen Erfolg. Die von den Klägern und Beschwerdeführern (Kläger) geltend gemachten Gründe für die Zulassung der Revision (§ 115 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung –FGO–) liegen jedenfalls nicht vor.
 
2
1. Die von den Klägern aufgeworfene Rechtsfrage, ob ein vom Beklagten und Beschwerdegegner (Finanzamt –FA–) nach Bestandskraft eines Steuerbescheids ausgesprochener Erlass von Kirchensteuer im Fall des Entstehens eines Erstattungsüberhangs auch dann zur rückwirkenden Änderung dieses Steuerbescheids nach § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 der Abgabenordnung (AO) führt, wenn der den Erlass betreffende Verwaltungsakt keinen Hinweis darauf enthält, dass hierdurch lediglich eine Erlassentscheidung der Kirchenbehörde umgesetzt wird, somit ein durch die Finanzbehörde ausgesprochener Erlass ist, bedarf nicht der grundsätzlichen Klärung.
 
3
Es entspricht der gefestigten Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH), dass erstattete Kirchensteuer, in dem Umfang, in dem sie nicht mit gezahlter Kirchensteuer im Jahr der Erstattung verrechnet werden kann (sog. Erstattungsüberhang), zur nachträglichen Kürzung der im Zahlungsjahr als Sonderausgabe berücksichtigten Kirchensteuer führt (BFH-Urteile vom 8. September 2004 XI R 28/04, BFH/NV 2005, 321, und vom 23. Februar 2005 XI R 68/03, BFH/NV 2005, 1304; Senatsurteile vom 2. September 2008 X R 46/07, BFHE 222, 215, BStBl II 2009, 229; vom 26. November 2008 X R 24/08, BFH/NV 2009, 568; Senatsbeschluss vom 9. Dezember 2009 X R 4/09, BFH/NV 2010, 596). Rechtsgrundlage für die Änderung des ursprünglichen (bestandskräftigen) Bescheids ist nach den genannten Entscheidungen § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO.
 
4
Dies gilt unabhängig davon, aus welchem Grund es zu einem solchem Erstattungsüberhang kommt. Insbesondere kann auch ein durch einen Kirchensteuererlass ausgelöster Erstattungsüberhang eine Korrektur der ursprünglichen Steuerfestsetzung zur Folge haben (Senatsurteil in BFH/NV 2009, 568). Wer den Erlass ausgesprochen hat, ist unerheblich. Die Behandlung erstatteter Kirchensteuer ist mithin in der Rechtsprechung des BFH in grundsätzlicher Hinsicht geklärt (Senatsbeschlüsse vom 16. September 2008 X B 267/07, BFH/NV 2009, 5, und vom 19. Januar 2010 X B 32/09, BFH/NV 2010, 1250). Demgemäß machen die Kläger mit ihrem Vorbringen keine grundsätzliche Bedeutung, sondern lediglich geltend, angesichts der Besonderheiten ihres Streitfalls habe das Finanzgericht (FG) diesen unzutreffend entschieden. Eine unzutreffende Entscheidung ist aber nur bei Vorliegen eines qualifizierten Rechtsanwendungsfehlers (§ 115 Abs. 2 Nr. 2 Alternative 2 FGO) ein Revisionszulassungsgrund.
 
5
2. Ein qualifizierter Rechtsanwendungsfehler liegt nur vor, wenn die Entscheidung des FG derart fehlerhaft ist, dass das Vertrauen in die Rechtsprechung nur durch eine höchstrichterliche Korrektur der finanzgerichtlichen Entscheidung wiederhergestellt werden könnte. Davon ist nach ständiger höchstrichterlicher Rechtsprechung dann auszugehen, wenn das FG eine offensichtlich einschlägige entscheidungserhebliche Rechtsnorm übersehen hat oder wenn das Urteil jeglicher gesetzlicher Grundlage entbehrt oder auf einer offensichtlich Wortlaut und Gesetzeszweck widersprechenden Gesetzesauslegung beruht (BFH-Beschluss vom 11. März 2011 V B 45/10, BFH/NV 2011, 999).
 
6
Ein solcher qualifizierter Rechtsanwendungsfehler ist im Streitfall ersichtlich nicht gegeben. Dass ein Erstattungsüberhang dazu führt, dass die im Zahlungsjahr als Sonderausgabe berücksichtigte Kirchensteuer nach § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO zu korrigieren ist, entspricht vielmehr der oben unter 1. dargelegten höchstrichterlichen Rechtsprechung. Ein solcher Erstattungsüberhang ist ein rückwirkendes Ereignis im Sinne der vorstehend genannten Korrekturvorschrift, weil nur solche Ausgaben als Sonderausgaben berücksichtigt werden dürfen, durch die der Steuerpflichtige tatsächlich und endgültig belastet ist. Werden Ausgaben nachträglich erstattet, stellt sich nachträglich heraus, dass es daran fehlt.
 
7
Dabei gelten keine Besonderheiten, wenn ein solcher Erstattungsüberhang durch den Erlass von Kirchensteuer ausgelöst wird. Dies gilt auch, wenn dieser durch die Finanzbehörde ausgesprochen wird und diese nicht auf einen von der Kirchenbehörde ausgelösten Erlass hinweist. Dem steht nicht entgegen, dass ein Erlass gemäß § 47 AO zum Erlöschen der Steuerschuld führt, denn das rückwirkende Ereignis i.S. von § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO ist nicht der ausgesprochene Erlass, sondern dessen Folge, der Erstattungsüberhang. Demgemäß entsteht der hierdurch ausgelöste Steueranspruch nicht gemäß § 38 AO mit Ablauf des betroffenen Veranlagungszeitraums (hier mit Ablauf des Jahres 2006) oder dem Zeitpunkt des Erlasses, sondern erst zu dem Zeitpunkt, zu dem feststeht, in welchem Umfang die erstattete Kirchensteuer nicht mit im Erstattungsjahr gezahlter Kirchensteuer verrechnet werden kann (Senatsbeschluss in BFH/NV 2010, 596). Demgemäß schließt ein auch durch die Finanzbehörde ausgesprochener Erlass eine nachfolgende Korrektur des Sonderausgabenabzugs wegen eines Erstattungsüberhangs nicht aus. Das von den Klägern zitierte BFH-Urteil vom 12. Mai 2009 VII R 5/08 (BFH/NV 2009, 1602) ist zu § 171 Abs. 3 AO ergangen und nicht einschlägig.
Steuerrecht

Häusliches Arbeitszimmer einer Arbeitsmedizinerin; Verletzung des Anspruchs auf rechtliches Gehör

Häusliches Arbeitszimmer einer Arbeitsmedizinerin; Verletzung des Anspruchs auf rechtliches Gehör

Leitsatz

1. NV: Die Annahme des FG, für das von einer Arbeitsmedizinerin genutzte häusliche Arbeitszimmer greife die Abzugsbeschränkung des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b Satz 3 EStG, ist nicht nachvollziehbar, wenn in dem Urteil jegliche Feststellungen dazu fehlen, inwieweit unter Berücksichtigung der gesetzlichen Aufgabendefinition des § 3 ASiG Tätigkeiten bei den Auftraggebern vor Ort persönlich zu erfüllen waren und welche konkrete Aufgaben in dem beruflich genutzten Raum zu Hause erbracht werden konnten.

 

2. NV: Das Gericht verletzt den Anspruch auf rechtliches Gehör, wenn es den entscheidungserheblichen Vortrag der Klägerin, es handele sich um eine Arztpraxis mit Publikumsverkehr und nicht um ein häusliches Arbeitszimmer im Sinne des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b EStG, nicht zur Kenntnis nimmt.

Tatbestand

1
I. Die Kläger und Revisionskläger (Kläger) sind verheiratet und werden zusammen zur Einkommensteuer veranlagt. Die Klägerin erzielte im Streitjahr 2002 Einkünfte aus selbständiger Arbeit als Arbeitsmedizinerin i.S. des § 3 des Gesetzes über Betriebsärzte, Sicherheitsingenieure und andere Fachkräfte für Arbeitssicherheit (ASiG).

 

2
Die arbeitsmedizinische Tätigkeit übte sie an verschiedenen Standorten (Kasernen und Betrieben) aus, wo ihr jeweils ein Raum zur Verfügung gestellt wurde. Die betriebsärztlichen Berichte, Empfehlungen und Gutachten erstellte sie in einem ausschließlich beruflich genutzten Raum im selbstbewohnten Wohnhaus.

 

3
In der Einkommensteuererklärung für das Streitjahr machte sie auf das Arbeitszimmer entfallende Aufwendungen in Höhe von 10.602 € als Betriebsausgaben bei ihren Einkünften aus selbständiger Arbeit geltend. Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt –FA–) ließ demgegenüber im Einkommensteuerbescheid für das Streitjahr unter Verweis auf die Regelungen des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b des Einkommensteuergesetzes (EStG) nur einen Betrag in Höhe von 1.250 € zum Abzug zu, da es sich bei dem von der Klägerin genutzten Raum um ein häusliches Arbeitszimmer handele, das nicht den Mittelpunkt der gesamten betrieblichen und beruflichen Betätigung bilde.

 

4
Die hiergegen nach erfolglosem Einspruch erhobene Klage wies das Finanzgericht (FG) mit seinem in Entscheidungen der Finanzgerichte 2010, 698 veröffentlichten Urteil ab.

 

5
Mit der Revision rügen die Kläger die Verletzung materiellen Rechts und von Verfahrensrecht. Das FG habe keine umfassende Wertung der Tätigkeit der Klägerin vorgenommen, die nicht mit dem Berufsbild des Arztes vergleichbar sei, sondern sich an den Gesetzesbestimmungen des § 3 ASiG orientiere.

 

6
Die Kläger beantragen sinngemäß,
das angefochtene Urteil des FG Rheinland-Pfalz vom 25. März 2009  2 K 1396/07 aufzuheben und den Einkommensteuerbescheid für 2002 vom 15. Juli 2004 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 20. Februar 2007 dahin zu ändern, dass bei der Ermittlung der Einkünfte der Klägerin aus selbständiger Arbeit insgesamt Aufwendungen für den betrieblich genutzten Raum in Höhe von 8.929,25 € als weitere Betriebsausgaben abgezogen werden und die Einkommensteuer entsprechend herabgesetzt wird.

 

7
Das FA beantragt,
die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

 

8
Das FG habe festgestellt, dass die Tätigkeit der Klägerin als Arbeitsmedizinerin vielfältig und gestreut sei. Die aus dieser Feststellung getroffene Schlussfolgerung, dass die Betätigung keinem konkreten Mittelpunkt zugeordnet werden könne, sei möglich und verstoße nicht gegen Denkgesetze. Das FG sei nicht verpflichtet, den Sachverhalt solange zu ermitteln, bis ein Mittelpunkt der Erwerbstätigkeit festgestellt werden könne.

 

Entscheidungsgründe

9
II. Die Revision der Kläger ist begründet und führt nach § 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO) zur Aufhebung des angefochtenen Urteils und zur Zurückverweisung der Sache zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung.

 

10
1. Die tatsächlichen Feststellungen des FG tragen nicht seine Würdigung, dass der von der Klägerin ausschließlich beruflich genutzte Raum der Abzugsbeschränkung des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b EStG unterliege.

 

11
a) Das FG hat angenommen, die geltend gemachten Aufwendungen beträfen ein häusliches Arbeitszimmer i.S. des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b EStG. Dieses bilde jedoch nicht den Mittelpunkt der gesamten betrieblichen und beruflichen Betätigung der Klägerin, da deren Aufgabenbereich so vielfältig gestreut sei, dass die Betätigung keinem konkreten Mittelpunkt zugeordnet werden könne. Die ärztliche Tätigkeit könne grundsätzlich nur durch persönlichen Arbeitseinsatz erbracht werden und setze ein persönliches Vertrauensverhältnis zum Patienten voraus. Zwar sei die Tätigkeit der Klägerin als Arbeitsmedizinerin nicht ohne weiteres mit der eines Arztes für den Medizinischen Dienst der Krankenkassen vergleichbar. Gleichwohl übe die Klägerin ihre Tätigkeit qualitativ nicht nur im häuslichen Arbeitszimmer aus. Insbesondere die persönliche Anamnese in den Kasernen und Betrieben, die jedenfalls die Regel sei, könne aufgrund des Berufsbildes des Arztes nicht auf einen mechanischen Akt im Rahmen einer unselbständigen Vorbereitungshandlung reduziert werden.

 

12
b) Diese Ausführungen halten einer revisionsrechtlichen Prüfung nicht stand, weil das FG keine den Senat bindenden Feststellungen getroffen hat, die seine Beurteilung tragen, dass ein häusliches Arbeitszimmer vorliege.

 

13
Unzureichende oder widersprüchliche Sachverhaltsdarstellungen im angefochtenen Urteil stellen nach ständiger Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) einen materiell-rechtlichen Fehler dar, der auch ohne diesbezügliche Rüge zum Wegfall der Bindungswirkung des § 118 Abs. 2 FGO führt (BFH-Urteil vom 25. Juni 2003 X R 72/98, BFHE 202, 514, BStBl II 2004, 403, m.w.N.). Das ist u.a. dann der Fall, wenn es den Feststellungen an einer hinreichenden Grundlage fehlt, die das Revisionsgericht in die Lage versetzt nachzuvollziehen, wie das FG zu der seine Entscheidung tragenden Überzeugung gelangt ist, oder das FG zu dem von ihm gefundenen Ergebnis der Beweiswürdigung überhaupt nicht kommen konnte, es also gleichsam ins Blaue hinein Feststellungen getroffen hat, die sich in Wahrheit als Mutmaßungen oder bloße Unterstellungen erweisen. Denn die vom FG getroffenen Feststellungen müssen zwar nicht aufgrund der dem FG vorliegenden Beweismittel zwingend sein. Sie müssen jedoch möglich sein. Dazu gehört nicht nur, dass sie nicht in sich widersprüchlich oder sonst mit den Denkgesetzen oder allgemeinen Erfahrungssätzen unvereinbar sind, sondern auch, dass sie auf einer nachvollziehbaren Anwendung von rational einsichtigen Grundsätzen der Beweiswürdigung beruhen (BFH-Urteil vom 17. Mai 2005 VII R 76/04, BFHE 210, 70, m.w.N).

 

14
c) Der Annahme des FG, es liege im Streitfall ein häusliches Arbeitszimmer vor, das der Abzugsbeschränkung des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b Satz 3 EStG unterliege, da der Mittelpunkt der gesamten betrieblichen und beruflichen Tätigkeit der Klägerin nicht bestimmbar sei, fehlt es an der Nachvollziehbarkeit in diesem Sinne. Das FG hat nicht dargelegt, welche Gründe im Einzelnen für seine Feststellung maßgebend waren, dass die Tätigkeit der Klägerin als Arbeitsmedizinerin mit dem Berufsbild eines Arztes vergleichbar sei. Dieses ist nach seiner Auffassung in besonderem Maße durch den persönlichen individuellen Dienst am Patienten geprägt. Konkrete Feststellungen, inwieweit dies auch auf die Tätigkeit der Klägerin zutrifft, fehlen. Dass die persönliche Anamnese in den Kasernen und Betrieben die Regel sei, wird vom FG lediglich behauptet, ohne dass dies durch tatsächliche Feststellungen über die konkrete Tätigkeit der Klägerin im Außendienst untermauert wird. Es fehlen jegliche Feststellungen dazu, inwieweit die Klägerin ihre Aufgaben als Arbeitsmedizinerin bei ihren Auftraggebern vor Ort persönlich zu erfüllen hatte und welche konkreten Aufgaben sie in ihrem beruflich genutzten Raum zu Hause erbringen konnte.

 

15
2. Das Urteil des FG ist darüber hinaus wegen der Verletzung des Anspruchs auf rechtliches Gehör (§ 96 Abs. 2 FGO, Art. 103 Abs. 1 des Grundgesetzes –GG–) aufzuheben (§ 119 Nr. 3 FGO).

 

16
a) Der Anspruch auf rechtliches Gehör beinhaltet das Recht der Beteiligten, sich zur Sache zu äußern und für das Gericht die Pflicht, entscheidungserhebliches Vorbringen zur Kenntnis zu nehmen und in Erwägung zu ziehen. Allerdings bedeutet die Gewährung rechtlichen Gehörs nicht, dass das Gericht sich den rechtlichen Ansichten des Klägers anschließen müsste. Vielmehr darf es Vorbringen der Beteiligten aus formellen und materiellen Gründen unbeachtet lassen (BFH-Beschluss vom 20. Juli 2007 VIII B 8/06, BFH/NV 2007, 2069, m.w.N.).

 

17
b) Aus den Ausführungen des FG ergibt sich, dass es den entscheidungserheblichen Vortrag der Klägerin, es handele sich vorliegend um eine Arztpraxis, in der Publikumsverkehr stattfinde, und nicht um ein häusliches Arbeitszimmer i.S. des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b EStG, nicht zur Kenntnis genommen hat, denn es hat in seinem Urteil ausgeführt, es sei zwischen den Beteiligten unstreitig, dass die geltend gemachten Aufwendungen ein häusliches Arbeitszimmer im Sinne der höchstrichterlichen Rechtsprechung beträfen. Außerdem widerspricht die Darstellung des FG, die Klägerin habe im Einspruchsverfahren geltend gemacht, sie sei als Fachärztin für Arbeitsmedizin kurativ tätig, deren Vortrag im Einspruchs- und Klageverfahren, sie sei als Arbeitsmedizinerin gerade nicht kurativ tätig. Es hat damit entscheidungserheblichen Vortrag der Klägerin übergangen und deren Recht auf rechtliches Gehör (Art. 103 Abs. 1 GG) verletzt.

 

18
3. Das Urteil des FG kann nach alledem keinen Bestand haben. Die Sache wird an das FG zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung zurückverwiesen (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 FGO), um diesem Gelegenheit für eine erneute Prüfung zu geben, ob eine Abzugsbegrenzung nach § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b EStG bereits deshalb ausscheidet, weil es sich nach den von der Rechtsprechung des BFH herausgearbeiteten Kriterien nicht um ein häusliches Arbeitszimmer, sondern um eine ärztliche Praxis handelt, die erkennbar besonders für die Untersuchung von Patienten eingerichtet und für jene leicht zugänglich war (vgl. hierzu Senatsbeschluss vom 16. April 2009 VIII B 222/08, BFH/NV 2009, 1421, m.w.N.). Sollte dies zu verneinen sein, wird das FG festzustellen haben, welche konkreten häuslichen und außerhäuslichen Tätigkeiten von der Klägerin als Arbeitsmedizinerin unter Berücksichtigung der gesetzlichen Aufgabendefinition des § 3 ASiG zu erbringen waren, und ob bei einer Gesamtbetrachtung das häusliche Arbeitszimmer den Mittelpunkt der gesamten betrieblichen und beruflichen Tätigkeit der Klägerin bildete.

GmbH-Gesellschafter/-Geschäftsführer, Steuerrecht

Mittelvorsorgepflicht des Geschäftsführers im Falle der Aufgabe seines Amtes

BUNDESFINANZHOF Beschluss vom 25.4.2013, VII B 245/12

Mittelvorsorgepflicht des Geschäftsführers im Falle der Aufgabe seines Amtes

Leitsatz

1. NV: Als Haftungsschuldner i.S. von § 69 AO kommt auch ein zwischenzeitlich ausgeschiedener Geschäftsführer in Betracht, wenn er die ihm während seiner Tätigkeit obliegende Erfüllung steuerlicher Pflichten der Gesellschaft schuldhaft nicht erfüllt hat.
 
2. NV: Pflichtwidrig handelt der gesetzliche Vertreter, der ungeachtet der erkennbar entstehenden Steueransprüche für deren spätere Tilgung im Zeitpunkt der Fälligkeit keine Sorge trifft. Dabei kann je nach den Umständen des Einzelfalls ein bestimmtes pflichtmäßiges Verhalten auch schon vor der Entstehung der Steuerforderung geboten sein, wenn dessen Entstehung absehbar war.
 
3. NV: Im Fall der Veräußerung sämtlicher Geschäftsanteile eines wirtschaftlich nahezu vollständig abgewickelten Unternehmens bei gleichzeitiger Aufgabe der Geschäftsführung verletzt ein Geschäftsführer seine Mittelvorsorgepflicht in grob fahrlässiger Weise, wenn er einen vorhandenen, für die Zahlung der bereits entstandenen Gewerbesteuer vorgesehenen Betrag ungesichert dem Zugriff des Erwerbers überlässt.

Tatbestand

1
I. Der Antragsteller und Beschwerdeführer (Antragsteller) und sein Bruder waren als BGB-Gesellschafter Eigentümer zweier Grundstücke, deren Verwertung sie einer GmbH & Co. KG (KG) übertragen hatten. Kommanditisten der KG und Geschäftsführer der Komplementärin (GmbH) waren beide Brüder.
 
2
Nach Veräußerung der neu geschaffenen Eigentumswohnungen im Jahre 2007 reichte die KG am … September 2008 beim Antragsgegner und Beschwerdegegner (Finanzamt –FA–) für die KG eine Gewerbesteuererklärung für 2007 mit einer Steuerschuld in Höhe von 360.308 € ein.
 
3
Aufgrund einer Einzahlung des Antragstellers wies das Geschäftskonto der KG ab 15. September 2008 ein Guthaben in Höhe von 360.308 € aus.
 
4
Mit notariellen Verträgen vom … September 2008 veräußerten der Antragsteller und sein Bruder ihre Anteile an der KG an Herrn B und traten ihre Geschäftsanteile an der Komplementär-GmbH an diesen ab. Zeitgleich wurde B zum alleinigen Geschäftsführer der GmbH bestellt, sowie die Umfirmierung und eine Verlegung des Sitzes der KG beschlossen. Das Entgelt der Überlassung der KG-Anteile sollte in einer gesonderten Erklärung festgesetzt werden, für die GmbH-Anteile war ein Gesamtkaufpreis in Höhe von 3.000 € zur Zahlung auf noch zu benennende Konten vereinbart.
 
5
Im Vertrag über den Verkauf der GmbH-Anteile verpflichtet sich B namens der GmbH, die noch nicht festgesetzte, aber zu erwartende Gewerbesteuernachzahlung der KG in Höhe von 360.308 € zu leisten. Für das Konto, das diesen Betrag auswies, wurde B zugleich uneingeschränkte Kontovollmacht erteilt.
 
6
Mit notariellen Verträgen vom … September 2008 trat B die Kommandit- und GmbH-Anteile an Herrn A ab, der gleichzeitig zum alleinigen Geschäftsführer bestellt wurde. Das Entgelt für die Übertragung sollte außerhalb der notariellen Urkunden geregelt werden. Auch in diesem Vertragswerk wurde auf die zu erwartende Gewerbesteuernachzahlung in Höhe von 360.308 € hingewiesen. A hat durch seine Unterschrift bestätigt, diesen Betrag von B erhalten zu haben.
 
7
Am … September 2008 setzte das FA die Gewerbesteuer entsprechend der eingereichten Steuererklärung auf 360.308 € fest. Die KG entrichtete die Abgabenverbindlichkeit nicht, Vollstreckungsmaßnahmen blieben erfolglos. Der Eigenantrag der KG auf Eröffnung eines Insolvenzverfahrens vom Februar 2009 wurde am … Oktober 2009 mangels Masse abgewiesen. Der Gutachter im Insolvenzantragsverfahren hatte noch vorhandene Aktiva in Höhe von 2 € ermittelt, denen fällige Verbindlichkeiten in Höhe von insgesamt … € (davon rückständige Abgabenverbindlichkeiten in Höhe von … €) gegenüberstanden.
 
8
Gegenüber B und A hat das FA auf § 69 i.V.m. § 34 der Abgabenordnung (AO) gestützte Haftungsbescheide über 360.308 € rückständige Gewerbesteuer 2007 der KG erlassen.
 
9
Die ebenfalls auf § 69 i.V.m. § 34 AO gestützten Haftungsbescheide vom 1. September 2010 gegen den Antragsteller und seinen Bruder als ehemalige Mitgeschäftsführer der Komplementär-GmbH wegen der rückständigen Gewerbesteuerschuld der KG in Höhe von 360.308 € befinden sich noch im Einspruchsverfahren.
 
10
Den Antrag des Antragstellers auf Aussetzung der Vollziehung (AdV) des angefochtenen Haftungsbescheids lehnten sowohl das FA als auch das Finanzgericht (FG) ab.
 
11
Das FG hat die AdV mangels ernstlicher Zweifel an der Rechtmäßigkeit des angefochtenen Haftungsbescheids abgelehnt. Der Antragsteller habe nicht vor der Abtretung der GmbH-Anteile an B sowie der zeitgleichen Beendigung seines Mitgeschäftsführeramtes am 17. September 2008 für die Entrichtung der Gewerbesteuer 2007 gesorgt. Der Antragsteller habe seine in die Zeit vor der Amtsaufgabe fallende Pflicht, Mittelvorsorge für die bereits entstandenen, aber erst nach Beendigung seiner Amtszeit fällig werdenden Steuern zu treffen, zumindest grob fahrlässig verletzt. Durch die Einzahlung der 360.308 € auf das Geschäftskonto der KG hätten sie ihrer Vorsorgepflicht nicht genügt, da die Geschäftsanteile an eine Person veräußert worden seien, die von vorneherein im Verdacht gestanden habe, selbst „Firmenbestatter“ zu sein oder bereits im Zeitpunkt des Erwerbs sämtlicher GmbH-Anteile die Absicht zu haben, die Anteile kurze Zeit später an einen „Firmenbestatter“ weiterzuveräußern. Sie hätten vor der Veräußerung der Gesellschaftsanteile durch zusätzliche Maßnahmen sicherstellen müssen, dass der Fiskus die am 1. Januar 2008 bereits entstandene Gewerbesteuer 2007 im Zeitpunkt der Fälligkeit vollständig vereinnahmen werde (z.B. durch Bestellung einer Bankbürgschaft zugunsten des Antragsgegners oder Hinterlegung des streitgegenständlichen Betrages beim zuständigen Amtsgericht o.Ä.). Demgegenüber habe sich der Antragsteller in keiner Weise die Einkommens- und Vermögensverhältnisse des B nachweisen lassen, obwohl dieser ein Unternehmen übernehmen sollte, bei dem nach dem Verkauf der vorhandenen Immobilien nur noch restliche Abwicklungsarbeiten mit –im Vergleich zum Jahr 2007– minimalen Gewinnerzielungschancen durchzuführen gewesen seien. So habe von Anfang an die Gefahr bestanden, dass B die 360.308 € vom Geschäftskonto der KG für unternehmensfremde Zwecke abheben werde (was ja auch tatsächlich geschehen sei). Auch die übrigen Umstände des Anteilsverkaufs (z.B. Verkauf nur wenige Wochen vor Eintritt der Fälligkeit einer hohen und in dieser Höhe für die KG einmalig auftretenden Steuernachzahlung; absehbare Vermögenslosigkeit der KG laut Insolvenzgutachten nach Erbringung dieser Steuerzahlung) sprächen dafür, dass es sich bei diesem nicht um ein normales Verkehrsgeschäft gehandelt habe. Vielmehr ergäben die weiteren Umstände des Falls –Weiterveräußerung der Gesellschaftsanteile von B an A schon eine Woche nach Erwerb und sich aus dem Insolvenzgutachten ergebende Ungereimtheiten in Bezug auf die Person des A bzw. seines Hintermannes aus dem Ausland und die Durchführung des Vertrags B-A– Anhaltspunkte für eine sog. „Firmenbestattung“.
 
12
Das FG hat die Beschwerde gegen den Beschluss wegen grundsätzlicher Bedeutung der Rechtssache zugelassen (§ 128 Abs. 3 i.V.m. § 115 Abs. 2 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung –FGO–). Der Beschluss ist in Entscheidungen der Finanzgerichte 2013, 2 veröffentlicht.
 

Entscheidungsgründe

13
II. Die Beschwerde hat keinen Erfolg.
 
14
Nach der im Aussetzungsverfahren gebotenen summarischen Prüfung der Sach- und Rechtslage ist der Senat der Auffassung, dass an der Rechtmäßigkeit des Haftungsbescheids keine ernstlichen Zweifel bestehen, so dass das FG die AdV zu Recht abgelehnt hat.
 
15
1. Auf Antrag kann das Gericht der Hauptsache die Vollziehung ganz oder teilweise aussetzen, wenn ernstliche Zweifel an der Rechtmäßigkeit des angefochtenen Verwaltungsaktes bestehen (§ 69 Abs. 3 Satz 1 i.V.m. Abs. 2 Satz 2 FGO). Nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs bestehen solche Zweifel, wenn bei summarischer Prüfung des Bescheids neben den für die Rechtmäßigkeit sprechenden Umständen gewichtige, gegen die Rechtmäßigkeit sprechende Gründe zutage treten, die Unentschiedenheit oder Unsicherheit in der Beurteilung einer Rechtsfrage bewirken (ständige Rechtsprechung, z.B. Senatsbeschluss vom 23. April 2007 VII B 92/06, BFHE 217, 209, BStBl II 2009, 622, m.w.N.).
 
16
a) Im Streitfall begegnet es keinen rechtlichen Bedenken, dass das FG von einer schuldhaften Pflichtverletzung des Antragstellers und damit von seiner berechtigten Haftungsinanspruchnahme als vormaligem Geschäftsführer nach §§ 69, 34 AO ausgegangen ist. Grundsätzlich kommt als Haftungsschuldner i.S. von § 69 AO auch ein zwischenzeitlich ausgeschiedener Geschäftsführer in Betracht, wenn er die ihm während seiner Tätigkeit obliegende Erfüllung steuerlicher Pflichten der Gesellschaft schuldhaft nicht erfüllt hat.
 
17
Das kann der Fall sein, wenn der gesetzliche Vertreter ungeachtet der erkennbar entstehenden Steueransprüche für deren spätere Tilgung im Zeitpunkt der Fälligkeit keine Sorge trifft. Dabei kann je nach den Umständen des Einzelfalls ein bestimmtes pflichtmäßiges Verhalten auch schon vor der Entstehung der Steuerforderung geboten sein, wenn die Entstehung absehbar war (ständige Rechtsprechung, Senatsurteil vom 11. März 2004 VII R 19/02, BFHE 205, 335, BStBl II 2004, 967, m.w.N.; Klein/Rüsken, AO, 11. Aufl., § 69 Rz 55, m.w.N.).
 
18
b) Ausgehend von diesen Grundsätzen hat das FG rechtsfehlerfrei erkannt, dass der Antragsteller es nicht mit der Bereitstellung des zur Begleichung der von ihm selbst erklärten Steuern erforderlichen Betrags auf dem Geschäftskonto der GmbH hätte bewenden lassen dürfen, sondern zusätzliche Sicherungsvorkehrungen hätte ergreifen müssen um zu gewährleisten, dass der Fiskus diesen Betrag im Zeitpunkt der Fälligkeit der Steuern auch tatsächlich vollständig vereinnahmen werde.
 
19
Welche Anforderungen an die einem Geschäftsführer obliegende Pflichterfüllung zu stellen sind, hängt von den Umständen des Einzelfalls ab. Im Streitfall hat das FG –sinngemäß dem FA folgend– die besonderen Anforderungen an die Mittelvorsorgepflicht des Antragstellers mit atypischen Umständen des Falls begründet, die den Verdacht einer sog. Firmenbestattung nahelegten.
 
20
Angesichts des vom FG festgestellten Sachverhalts sieht der Senat sich nicht veranlasst zu prüfen, welchen rechtlichen Gehalt der Begriff der Firmenbestattung umschreibt, unter welchen Voraussetzungen also eine solche Rechtsfigur anzunehmen ist und welche abgabenrechtlichen Rechtsfolgen sie gegebenenfalls zeitigt. Denn auch unabhängig davon, ob die Vertragsparteien eine Firmenbestattung beabsichtigt haben, ist nach den –vom Antragsteller nicht in Frage gestellten– Feststellungen des FG nicht ernstlich zweifelhaft, dass der Antragsteller seine Mittelvorsorgepflicht –zumindest– in grob fahrlässiger Weise verletzt hat, indem er den für die Zahlung der bereits entstandenen Gewerbesteuer erforderlichen Betrag ungesichert dem Zugriff des B ausgesetzt hat. Das FG hat zu Recht darauf abgestellt, dass der Antragsteller und sein Bruder ihre Gesellschaftsanteile im ersten Jahr nach der erfolgreichen Abwicklung des Unternehmens –Herstellung und Verkauf von Eigentumswohnungen auf ihrem eigenen Grund und Boden– übertragen haben. Die Besonderheit des Sachverhalts liegt einerseits in der Kumulierung des Gewerbeertrags –und damit der einmaligen Entstehung einer hohen Gewerbesteuerschuld– im Vorjahr der Anteilsveräußerung und gleichzeitig der nahezu vollständigen wirtschaftlichen Entwertung der Gesellschaftsanteile. Bei dieser Sachlage mussten die Veräußerer vor Augen haben, dass die Schuldnerin der Gewerbesteuer, die KG, mit Fälligkeit der Steuer insolvent wäre, wenn der dafür von ihnen bereitgestellte Betrag –aus welchen Gründen auch immer (etwa wegen Regressansprüchen aus den abgewickelten Verkäufen)– nicht mehr vorhanden wäre. Ein solches Risiko einzugehen war grob fahrlässig, unabhängig davon, ob sie aufgrund vorangegangener geschäftlicher Beziehungen auf die Seriosität des Erwerbers vertrauen konnten oder von der Absicht der kurzfristigen Weiterveräußerung an den mittellosen A Kenntnis hatten. Demgegenüber hätte es –nicht zuletzt zur Vermeidung der eigenen Haftung– nahegelegen, den angemeldeten Steuerbetrag zurückzubehalten und nach Festsetzung an das FA auszukehren.
Steuerrecht

Betriebsaufspaltung: Sachliche Verflechtung durch Überlassung von Büroräumen

BUNDESFINANZHOF Beschluss vom 16.4.2013, III B 89/11

Sachliche Verflechtung durch Überlassung von Büroräumen

Leitsatz

1. NV: Wenn es nach dem Rechtsstandpunkt des FG für die sachliche Verflechtung ausreicht, dass der Betrieb Verwaltungsarbeiten erfordert, diese in den angemieteten Büroräumen ausgeführt wurden und die Betriebsgesellschaft insofern auf dieses Grundstück angewiesen war, obwohl die Verwaltungstätigkeiten auch auf einem anderen Grundstück hätten ausgeübt werden können, dann braucht es nicht aufzuklären, welcher Art die in den angemieteten Räumen ausgeführten Verwaltungsaufgaben waren.

 

2. NV: Die Darlegungserfordernisse des § 116 Abs. 3 Satz 3 FGO sind nicht erfüllt, wenn eine unterlassene Beweisaufnahme zu der Behauptung gerügt wird, dass ein Großteil der überlassenen Fläche von der Betriebsgesellschaft nicht genutzt worden sei, ohne dass angegeben wird, was die Beweiserhebung voraussichtlich ergeben hätte, d.h. welche Flächen oder Räume in welchen Zeiträumen nicht genutzt worden sind, und dass das FG aufgrund des erwarteten Beweisergebnisses zu einer anderen Beurteilung der sachlichen Verflechtung hätte gelangen können.

 

3. NV: Die Frage der sachlichen Verflechtung infolge der Überlassung von Büroräumen ist durch die Rechtsprechung des BFH hinreichend geklärt.

 

Tatbestand

1
I. Der Kläger und Beschwerdeführer (Kläger) war alleiniger Gesellschafter einer GmbH, die aufgrund eines Franchisevertrags schlüsselfertige Einfamilienhäuser erstellt (T-GmbH), sowie einer zweiten GmbH, die für erstere als Subunternehmerin tätig ist (B-GmbH).
2
Der Kläger erwarb im Dezember 2004 aus einer Insolvenz das bebaute Grundstück H und vermietete ab Februar 2005  655 qm Büroräume und 25 Parkplätze an die T-GmbH sowie 50 qm Büroräume und sechs Parkplätze an die B-GmbH; außerdem 40 qm Büroräume und drei Parkplätze an die X-GmbH, deren Anteile er mehrheitlich hielt. Die T-GmbH ist Eigentümerin eines benachbarten Grundstücks –vom Kläger als Bauhof bezeichnet–, das mit einer Lagerhalle und einem Bürogebäude bebaut ist.
3
In ihren Einkommensteuererklärungen für die Streitjahre (2005 bis 2007) erfassten der Kläger und seine Ehefrau die Überlassung des Grundstücks H bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung und die Gewinnausschüttungen der T-GmbH und der B-GmbH bei den Einkünften aus Kapitalvermögen. Der Beklagte und Beschwerdegegner (das Finanzamt –FA–) würdigte die Grundstücksüberlassung und die Gewinnausschüttungen dagegen als Einkünfte aus Gewerbebetrieb, erließ die streitigen Gewerbesteuermessbescheide und wies die dagegen gerichteten Einsprüche als unbegründet zurück.
4
Die Klage hatte keinen Erfolg. Das Finanzgericht (FG) entschied, die Klage sei unbegründet, da das FA zu Recht von einer Betriebsaufspaltung ausgegangen sei.
5
Der Kläger trägt zur Begründung seiner Nichtzulassungsbeschwerde vor, das FG habe beantragte Beweise nicht erhoben und seine Sachaufklärungspflicht verletzt. Darüber hinaus habe die Rechtssache grundsätzliche Bedeutung.

Entscheidungsgründe

6
II. Die Beschwerde ist unbegründet und durch Beschluss zurückzuweisen (§ 116 Abs. 5 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung –FGO–).
7
1. Die Revision ist nicht wegen eines Verfahrensfehlers zuzulassen (§ 115 Abs. 2 Nr. 3 FGO).
8
a) Das FG war nicht verpflichtet, den Prozessbevollmächtigten als Zeugen zu der Frage zu vernehmen, ob die T-GmbH auf dem Grundstück H lediglich Buchhaltung und Rechnungslegung erledigt hat. Es hat insoweit weder gegen das Gebot rechtlichen Gehörs (§ 96 Abs. 2 FGO, Art. 103 Abs. 1 des Grundgesetzes) verstoßen noch seine Sachaufklärungspflicht (§ 76 Abs. 1 Satz 1 FGO) verletzt.
9
Bei der Prüfung, ob ein Verfahrensfehler vorliegt, ist auf den materiellen Rechtsstandpunkt des FG abzustellen (z.B. Beschlüsse des Bundesfinanzhofs –BFH– vom 4. April 2003 V B 145/02, BFH/NV 2003, 1096; vom 14. Januar 2011 III B 96/09, BFH/NV 2011, 788). Das FG ist davon ausgegangen, dass es für die sachliche Verflechtung ausreicht, dass der Betrieb der GmbH Verwaltungsarbeiten erfordert, diese in den angemieteten Büroräumen auf dem Grundstück H ausgeführt werden und die GmbH insofern auf dieses Grundstück angewiesen sei; unerheblich sei, dass der Vertrieb der Haustypen und die Bauleistungen anderswo erbracht würden und ob die Verwaltungstätigkeiten auch auf einem anderen Grundstück ausgeübt werden könnten.
10
Nach diesem Rechtsstandpunkt kam es nicht darauf an, welcher Art die auf dem Grundstück H ausgeführten Verwaltungsaufgaben waren, so dass darüber auch der dazu angebotene Beweis nicht erhoben werden musste.
11
Das FG hat zwar ausgeführt, es liege „auf der Hand, dass für die GmbH zur Erfüllung der in einem Unternehmen anfallenden organisatorischen und kaufmännischen Arbeiten (z.B. Entgegennahme von Kundenaufträgen, Vorbereitung von Vertragsabschlüssen und Preiskalkulation, Überwachung von Einkauf und Wareneingang, Koordination des Einsatzes der Mitarbeiter, Rechnungswesen und Buchführung) Büro- und Verwaltungsräume notwendig“ seien. Dies ist indessen nicht dahin zu verstehen, dass nach seiner Überzeugung sämtliche dieser Tätigkeiten in den angemieteten Räumen des Grundstücks H ausgeführt wurden, sondern besagt –wie die nachfolgenden Sätze des Urteils zeigen– lediglich, dass einige dieser Arbeiten dort verrichtet wurden und diese Arbeiten auch angesichts der Miete in Höhe von 90.000 EUR jährlich nicht von untergeordneter Bedeutung waren. Auch der Hinweis des FG auf das weitere Bürogebäude der GmbH auf dem Nachbargrundstück zeigt, dass es nicht –wie der Kläger meint– davon ausgegangen ist, dass sämtliche Verwaltungstätigkeiten auf dem Grundstück H verrichtet wurden.
12
b) Soweit der Kläger beanstandet, dass der Prozessbevollmächtigte nicht dazu gehört wurde, „dass ein Großteil der Fläche von der … (T) GmbH in den Streitjahren gar nicht genutzt wurde“, sind die Darlegungserfordernisse des § 116 Abs. 3 Satz 3 FGO nicht erfüllt. Insoweit wären Angaben darüber erforderlich gewesen, was die Beweiserhebung voraussichtlich ergeben hätte, d.h. welche Flächen oder Räume in welchen Zeiträumen nicht von der T-GmbH genutzt worden sind, und dass das FG aufgrund des erwarteten Beweisergebnisses zu einer anderen Beurteilung der sachlichen Verflechtung hätte gelangen können.
13
Der Senat merkt dazu an, dass das FG den Kläger bereits ein halbes Jahr vor der mündlichen Verhandlung ohne Erfolg aufgefordert hatte, die Einzelheiten der Nutzung des Grundstücks H darzulegen.
14
c) Der Kläger hat die Darlegungserfordernisse des § 116 Abs. 3 Satz 3 FGO auch nicht erfüllt, soweit er vorträgt, das FG habe seinen Tatsachenvortrag übergangen, dass die T-GmbH die auf dem Grundstück H ausgeübten Tätigkeiten auch in dem ihr gehörenden, daneben belegenen Verwaltungsgebäude hätte vornehmen können. Denn es fehlt schon jeglicher Vortrag dazu, welchen Platzbedarf die auf dem Grundstück H tätigen Arbeitnehmer hatten und wie sie in dem anderen Gebäude hätten unterkommen können.
15
2. Die Revision ist auch nicht wegen grundsätzlicher Bedeutung der Rechtssache zuzulassen (§ 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO), denn die Frage der sachlichen Verflechtung infolge der Überlassung von Büroräumen ist durch die –teilweise vom FG zitierte– Rechtsprechung des BFH hinreichend geklärt (vgl. auch BFH-Beschluss vom 16. Februar 2012 X B 99/10, BFH/NV 2012, 1110; Blümich/Bode, § 15 EStG Rz 624).
16
Der Vortrag des Klägers, das FG habe seine Entscheidung auf die Größe der angemieteten Räume und die Höhe der Miete für die Büroräume sowie auf deren unmittelbare Nähe zum Bauhof der T-GmbH gestützt, und damit den Tatbestand der Betriebsaufspaltung zu weit ausgelegt, erschöpft die Gründe des FG-Urteils nicht. Er richtet sich letztlich gegen die Sachverhaltswürdigung des FG; damit kann die Revisionszulassung jedoch nicht erreicht werden.
17
3. Von einer weiteren Begründung sieht der Senat nach § 116 Abs. 5 Satz 2 FGO ab.

 

Einkommen- und Lohnsteuer

Voraussetzungen für die Änderung einer Verlustfeststellung gemäß § 10d Abs. 4 Satz 4 EStG a.F.

BUNDESFINANZHOF Urteil vom 22.1.2013, IX R 11/12

Voraussetzungen für die Änderung einer Verlustfeststellung gemäß § 10d Abs. 4 Satz 4 EStG a.F.

Tatbestand

1
I. Da die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) ihre Einkommensteuererklärung für 2006 nicht rechtzeitig abgegeben hatte, schätzte der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt –FA–) die Besteuerungsgrundlagen und erließ im Februar 2008 einen Einkommensteuerbescheid für 2006, in dem bei einem Gesamtbetrag der Einkünfte von ./. 18.617 EUR die Steuer auf 0 EUR festgesetzt wurde. Am selben Tage erließ das FA einen Bescheid über die gesonderte Feststellung des verbleibenden Verlustvortrags zur Einkommensteuer auf den 31. Dezember 2006, in dem der verbleibende Verlustvortrag auf 106.428 EUR festgestellt wurde (verbleibende negative Einkünfte lt. Steuerbescheid für 2006  18.617 EUR zzgl. verbleibender Verlustvortrag zum 31. Dezember 2005: 87.811 EUR). Beide Bescheide wurden nicht angefochten.
2
Aufgrund eines Prüfhinweises erließ das FA im März 2008 einen nach § 10d Abs. 1 Satz 4 des Einkommensteuergesetzes (EStG) geänderten Bescheid über die gesonderte Feststellung des verbleibenden Verlustvortrags zur Einkommensteuer auf den 31. Dezember 2006, in dem der verbleibende Verlustvortrag auf 93.064 EUR festgestellt wurde (verbleibende negative Einkünfte 18.617 EUR zzgl. verbleibender Verlustvortrag 74.447 EUR). Auch dieser Bescheid wurde nicht angefochten.
3
Aufgrund einer Mitteilung für 2006 über die gesonderte und einheitliche Feststellung der Besteuerungsgrundlagen hinsichtlich der Einkünfte der Klägerin aus Gewerbebetrieb erließ das FA im Mai 2008 einen nach § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 der Abgabenordnung (AO) geänderten Bescheid über Einkommensteuer 2006, in dem die Steuer wiederum auf 0 EUR festgesetzt wurde. In den Besteuerungsgrundlagen ist ein Gesamtbetrag der Einkünfte von ./. 10.672 EUR enthalten. Am selben Tag erließ das FA auch einen nach § 10d Abs. 4 Sätze 4 und 5 EStG geänderten Bescheid über die gesonderte Feststellung des verbleibenden Verlustvortrags zur Einkommensteuer auf den 31. Dezember 2006, in dem der verbleibende Verlustvortrag auf 85.119 EUR festgestellt wird (verbleibende negative Einkünfte 10.672 EUR zzgl. verbleibender Verlustvortrag 74.447 EUR).
4
Gegen den geänderten Verlustfeststellungsbescheid legte die Klägerin Einspruch ein. Zur Begründung reichte sie die Einkommensteuererklärung für 2006 ein. Während des Einspruchsverfahrens erließ das FA erneut einen Bescheid für 2006 über Einkommensteuer, in dem die Steuer wiederum auf 0 EUR festgesetzt wurde. Der in den Besteuerungsgrundlagen aufgeführte Gesamtbetrag der Einkünfte belief sich wieder auf ./. 18.617 EUR. Als „weitere Erläuterungen“ ist ausgeführt: „Der Verlustvortrag zum 31.12.2006 konnte gem. § 351 Abs. 1 AO nur in Höhe des durch Bescheid vom März 2008 bestandskräftig festgestellten Betrags von 93.064 EUR festgestellt werden. Die Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung wurden daher für die zutreffende Ermittlung des Verlustvortrags –entgegen der Erklärung– mit 3.659 EUR angesetzt. Den Einspruch gegen den Bescheid über die gesonderte Feststellung des verbleibenden Verlustvortrags zur Einkommensteuer auf den 31.12.2006 sehe ich hiermit als erledigt an.“ Am gleichen Tag erließ das FA einen nach § 172 Abs. 1 Nr. 2 AO (handschriftlicher Vermerk) und nach § 10d Abs. 4 Sätze 4 und 5 EStG (maschinenschriftlicher Vermerk) geänderten Bescheid über die gesonderte Feststellung des verbleibenden Verlustvortrags zur Einkommensteuer auf den 31. Dezember 2006, mit dem der verbleibende Verlustvortrag wiederum auf 93.064 EUR festgestellt wurde (verbleibende negative Einkünfte 18.617 EUR zzgl. verbleibender Verlustvortrag 74.447 EUR).
5
Im April 2009 beantragte die Klägerin gegenüber dem FA, den Einkommensteuerbescheid 2006 hinsichtlich der Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung zu ändern. Diese seien –wie erklärt– in Höhe von ./. 30.328 EUR statt mit 3.659 EUR anzusetzen. Am folgenden Tag legte die Klägerin gegen den Bescheid über die gesonderte Feststellung des verbleibenden Verlustvortrags zur Einkommensteuer auf den 31. Dezember 2006 vom April 2009 Einspruch ein. Zur Begründung verwies die Klägerin auf ihr Schreiben vom Vortrag zum Einkommensteuerbescheid für 2006.
6
Das FA wies den Einspruch gegen den Bescheid für 2006 über Einkommensteuer vom April 2009 als unzulässig zurück, da die Klägerin durch die Festsetzung der Steuer auf 0 EUR nicht beschwert sei. Mit Einspruchsentscheidung vom selben Tage wies das FA den Einspruch gegen den Bescheid über die gesonderte Feststellung des verbleibenden Verlustvortrags zur Einkommensteuer auf den 31. Dezember 2006 vom April 2009 als unbegründet zurück. Zur Begründung verwies das FA darauf, dass der angefochtene Verlustfeststellungsbescheid vom Mai 2008 den insoweit unanfechtbaren Bescheid vom März 2008 geändert habe, so dass nach § 351 Abs. 1 AO die Änderung aufgrund der Anfechtung auf den im Ursprungsbescheid festgesetzten Betrag beschränkt sei.
7
Die hiergegen gerichtete Klage hat das Finanzgericht (FG) abgewiesen. Der Berücksichtigung weiterer von der Klägerin nunmehr erklärter negativer Einkünfte stehe § 351 AO entgegen. Der Verlustfeststellungsbescheid vom Mai 2008, mit dem ein Verlust in Höhe von 85.119 EUR festgestellt wurde, habe den bestandskräftigen Bescheid vom März 2008 geändert, mit dem ein Verlust in Höhe von 93.064 EUR festgestellt worden sei. Damit sei die Anfechtbarkeit und Änderbarkeit des Verlustfeststellungsbescheides vom Mai 2008 nach § 351 Abs. 1  1. Halbsatz AO auf die Differenz zwischen 93.064 EUR und 85.119 EUR beschränkt. Im Rahmen dieser Beschränkung habe das FA mit dem geänderten Verlustfeststellungsbescheid vom April 2009 dem Begehren der Klägerin in vollem Umfang entsprochen, in dem es den Verlust nunmehr wiederum in Höhe von 93.064 EUR festgestellt habe.
8
Eine weitergehende Änderung durch Festsetzung eines höheren Verlustvortrags setze nach § 351 Abs. 1  2. Halbsatz AO voraus, dass die Voraussetzungen einer Änderungsvorschrift erfüllt seien. Daran fehle es hier. Die Änderung des Feststellungsbescheides nach § 10d Abs. 4 Satz 4 EStG erfordere, dass der diesbezügliche Steuerbescheid auch verfahrensrechtlich noch geändert werden könne. Eine solche verfahrensrechtliche Änderungsnorm für den bestandskräftigen Bescheid vom März 2008 sei nicht ersichtlich.
9
Hiergegen richtet sich die Revision der Klägerin, mit der diese die Verletzung materiellen Rechts rügt. § 10d Abs. 4 Sätze 4 und 5 EStG sei anzuwenden. Auf eine Änderungsmöglichkeit könne es nicht ankommen, da das FA den Einkommensteuerbescheid tatsächlich geändert habe. Im Übrigen habe die Klägerin den der Verlustfestsetzung zugrunde liegenden Einkommensteuerbescheid vom April 2009 mit dem Einspruch angefochten, den das FA wiederum als unzulässig zurückgewiesen habe.
10
Die Klägerin beantragt,

das Urteil des FG aufzuheben sowie die gesonderte Feststellung des verbleibenden Verlustvortrags zur Einkommensteuer auf den 31. Dezember 2006 vom 6. April 2009 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 29. Juli 2010 dahingehend zu ändern, dass der verbleibende Verlustvortrag auf 119.733 EUR festgestellt wird.
11
Das FA beantragt,

die Revision zurückzuweisen.

Entscheidungsgründe

12
II.  Die Revision ist unbegründet und daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung –FGO–). Zutreffend hat das FG die von der Klägerin begehrte Änderung der Feststellung des verbleibenden Verlustvortrags zur Einkommensteuer auf den 31. Dezember 2006 gemäß § 351 Abs. 1 AO abgelehnt und eine Änderungsmöglichkeit gemäß § 10d Abs. 4 Satz 4 EStG verneint.
13
1. Nach § 10d Abs. 4 Satz 1 EStG in der im Streitjahr geltenden Fassung ist der am Schluss eines Veranlagungszeitraums verbleibende Verlustvortrag gesondert festzustellen. Verbleibender Verlustvortrag sind die bei der Ermittlung des Gesamtbetrags der Einkünfte nicht ausgeglichenen negativen Einkünfte, vermindert um die nach Abs. 1 abgezogenen und die nach Abs. 2 abziehbaren Beträge und vermehrt um den auf den Schluss des vorangegangenen Veranlagungszeitraums festgestellten verbleibenden Verlustvortrag (§ 10d Abs. 4 Satz 2 EStG). Gemäß § 10d Abs. 4 Satz 4 EStG sind Feststellungsbescheide u.a. zu erlassen, soweit sich die nach Satz 2 zu berücksichtigenden Beträge ändern und deshalb der entsprechende Steuerbescheid zu erlassen, aufzuheben oder zu ändern ist. Ändern sich die nach Satz 2 zu berücksichtigenden Beträge aber nicht, ist die Vorschrift von vornherein unanwendbar (Urteil des Bundesfinanzhofs –BFH– vom 17. September 2008 IX R 70/06, BFHE 223, 50, BStBl II 2009, 897).
14
§ 10d Abs. 4 Satz 4 EStG verlangt auch, dass wegen der Änderung der nach § 10d Abs. 4 Satz 2 EStG zu berücksichtigenden Beträge der entsprechende Steuerbescheid –vorliegend der Einkommensteuerbescheid– zu erlassen, aufzuheben oder zu ändern ist. Dies gilt gemäß Satz 5 auch, wenn die Änderung mangels steuerlicher Auswirkung unterbleibt. Gründe dafür, dass § 10d Abs. 4 Satz 4 EStG abweichend von diesem Gesetzeswortlaut auszulegen wäre, sind nicht ersichtlich. Danach setzt die Änderung des Feststellungsbescheides nach § 10d Abs. 4 Satz 4 EStG voraus, dass der korrespondierende Einkommensteuerbescheid verfahrensrechtlich –d.h. gemäß §§ 164 f., §§ 172 ff. AO– zu ändern ist oder dies allein wegen fehlender steuerlicher Auswirkung unterbleibt (so auch BFH-Beschluss vom 27. September 2005 XI B 123/04, BFH/NV 2006, 301, m.w.N.).
15
2. Nach diesen Grundsätzen ist § 10d Abs. 4 Satz 4 EStG zwar anwendbar, weil sich die der Verlustfeststellung zugrunde liegenden, bei der Ermittlung des Gesamtbetrags der Einkünfte nicht ausgeglichenen negativen Einkünfte in Gestalt eines Werbungskostenüberschusses bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung unstreitig geändert haben.
16
Gleichwohl hat das FG zutreffend eine Änderung des streitbefangenen Änderungsbescheides gemäß § 10d Abs. 4 Satz 4 EStG abgelehnt, da der korrespondierende Einkommensteuerbescheid 2006 unstreitig verfahrensrechtlich nicht geändert werden kann. Darauf, dass er eine Steuer von 0 EUR festsetzt, kommt es nicht an (§ 10d Abs. 4 Satz 5 EStG).

 

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Steuern & Recht

Entwicklung der Steuereinnahmen

Aktuelle Daten und historische Zeitreihen

Detaillierte Daten zur Entwicklung der Steuereinnahmen

  1. Kassenmäßige Steuereinnahmen nach Steuerarten und Gebietskörperschaften
    (Aktuelle Ergebnisse)
  2. Kassenmäßige Steuereinnahmen nach Steuerarten 1950 bis 2012
    (Die Kassenmäßigen Steuereinnahmen nach Steuerarten 1950 bis 2012)
  3. Kassenmäßige Steuereinnahmen nach Gebietskörperschaften 1970 bis 2012
    (Die Steuereinnahmen nach Gebietskörperschaften von 1970 bis 2012)
  4. Kassenmäßige Steuereinnahmen nach Steuergruppen mit Aufteilung auf direkte und indirekte Steuern 1970 bis 2012
    (Die Steuereinnahmen nach Steuergruppen mit Aufteilung auf direkte und indirekte Steuern von 1970 bis 2012)
  5. Anteile der Gebietskörperschaften an den Steuereinnahmen 1960 bis 2012
    (Die Anteile der Gebietskörperschaften an den Steuereinnahmen 1960 bis 2012)

Kassenmäßige Steuereinnahmen nach Steuerarten 1950 bis 2012

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Steuerrecht

Staat lässt Flutopfer nicht allein

In einem Interview mit der Leipziger Volkszeitung vom 5. Juni 2013 sagt Dr. Wolfgang Schäuble den von Flutschäden betroffenen Bürgern unbürokratische und solidarische Unterstützung zu. Die Kritik an angeblich inszenierten Informationsreisen von Politikern in die Notfallgebiete kann der Bundesfinanzminister nicht nachvollziehen.

LVZ: Flutzeit ist auch immer Solidaritätszeit. Im Sommer 2002 versprach SPD-Kanzler Schröder: „Nach der Flut soll niemand materiell schlechter gestellt sein als vor der Flut.“ Gilt das auch für den Bundesfinanzminister nach der Sommerflut 2013?

Schäuble: Jetzt ist erst einmal die Zeit, den betroffenen Regionen und Menschen unmittelbar und rasch zu helfen und zu versuchen, die Schäden möglichst gering zu halten. THW und Bundeswehr sind dafür vor Ort. Erst nachdem die Flut bewältigt ist, wird es möglich sein, einen wirklichen Überblick über die Schäden zu gewinnen. Und dann werden die Deutschen wie in der Vergangenheit auch zusammenstehen und sicherstellen, dass die Menschen in den Flutgebieten nicht alleine gelassen werden. Genau für solche Fälle gibt es eine Solidargemeinschaft und einen starken Staat.

LVZ: 2002 gab es einen Aufbaufonds, über den unbürokratisch und umfassend schnell abgerechnet werden konnte. Ein Modell, das wiederbelebt werden sollte?

Schäuble: Der Aufbaufonds von 2002 war ein geeignetes Instrument, um die Folgen der Flut zu bewältigen. Er war, nebenbei gesagt, länger aktiv als sich viele vorstellen können. Natürlich kann man immer etwas verbessern und das gilt sicherlich auch für den Aufbaufonds. 2005 bei der Flut in Bayern wurde ein anderer, ebenfalls erfolgreicher Weg gewählt, der sich an den Einzelmaßnahmen des Landes Bayern orientierte und im Bundeshaushalt wiederspiegelte. Wie dem auch sei: Jetzt gilt es erst einmal die Flut zu bewältigen und zu schauen, dass wir den Menschen direkt helfen. Die Fragen, die sich rund um die längerfristige Bewältigung der diesjährigen Flut drehen, werden wir danach gemeinsam lösen. Unabhängig von dieser Frage hat die Bundeskanzlerin aber schon jetzt erklärt, dass der Bund sich an den Sofortmaßnahmen der Länder angemessen beteiligen wird.

LVZ: Was ist notwendige Information und Hilfsbereitschaft, ab wann setzt bei Politiker-Besuchen in Krisenregionen der platte Wahlkampf ein?

Schäuble: Die Bürger erwarten mit Recht, dass sich ihre gewählten Repräsentanten selber vor Ort darum kümmern, dass die Krisenbewältigung klappt und funktioniert und sich auch vor Ort kundig machen. Es ist nicht vorstellbar, dass beispielsweise ein Minister nur fernab der Flut in seinem warmen und trockenen Büro auf Papiere schaut um dann entscheiden zu können, was in den überfluteten Gebieten zu tun oder veranlassen ist. Der Besuch vor Ort vermittelt den Betroffenen unmittelbar Solidarität und Mitgefühl, motiviert die Helfer, denn er drückt Dankbarkeit und Unterstützung aus, löst manchmal Blockaden, denn ein hochrangiger Besuch macht vieles möglich und ermöglicht es dem Entscheidungsträger, sich selber einen umfassenden Überblick zu verschaffen. Dass die Medien diese Besuche begleiten wollen, ist ein Teil unserer offenen und transparenten Demokratie.

Das Gespräch führte Dieter Wonka.

Einkommen- und Lohnsteuer

Absenkung der Altersgrenze für die Berücksichtigung von Kindern

BUNDESFINANZHOF Urteil vom 11.4.2013, III R 83/09

Absenkung der Altersgrenze für die Berücksichtigung von Kindern

Leitsätze

Die Absenkung der Altersgrenze für die Berücksichtigung von Kindern in der Berufsausbildung, einer Übergangs- oder Wartezeit oder einem Freiwilligendienst durch das StÄndG 2007 war ebenso wie die dazu getroffene Übergangsregelung mit dem GG vereinbar (Bestätigung des Senatsurteils vom 17. Juni 2010 III R 35/09 nach Nichtannahme der dagegen gerichteten Verfassungsbeschwerde mit Beschluss vom 22. Oktober 2012  2 BvR 2875/10).

Tatbestand

1
I. Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) ist als Beamtin des gehobenen Dienstes des Landes Niedersachsen tätig. Ihr am 8. Januar 1983 geborener Sohn absolvierte vom 1. August 2000 bis zum 31. Juli 2003 eine Ausbildung. Im Anschluss daran erlangte er durch den Besuch einer Fachoberschule Mitte des Jahres 2005 die Fachhochschulreife. Seit dem Wintersemester 2005/2006 studiert er an einer Hochschule.
2
Die Beklagte und Revisionsbeklagte (Familienkasse) hob mit Bescheid vom 23. November 2007 die Kindergeldfestsetzung gemäß § 70 Abs. 2 des Einkommensteuergesetzes (EStG) ab dem 1. Februar 2008 auf. Zur Begründung verwies sie auf die Absenkung der Altersgrenze in § 32 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 EStG durch Art. 1 Nr. 11 des Steueränderungsgesetzes 2007 vom 19. Juli 2006 (BGBl I 2006, 1652).
3
Einspruch und Klage blieben ohne Erfolg. Das Finanzgericht (FG) entschied, der Sohn der Klägerin habe im Januar 2008 das 25. Lebensjahr vollendet; gegen die Absenkung der Altersgrenze bestünden keine verfassungsrechtlichen Bedenken. Das Urteil ist veröffentlicht in Entscheidungen der Finanzgerichte 2009, 359.
4
Zur Begründung ihrer Revision trägt die Klägerin vor, die Herabsetzung der Altersgrenze enthalte für Kindergeldberechtigte eine unechte Rückwirkung, die verfassungsrechtlich unzulässig sei. Durch die nicht vorhersehbare Absenkung der Altersgrenze werde sie durch den Verlust des Kindergeldes sowie dessen besoldungs- und beihilferechtliche Folgen erheblich belastet.
5
Die Klägerin beantragt sinngemäß, das FG-Urteil sowie die Einspruchsentscheidung vom 4. Februar 2008 und den Aufhebungsbescheid vom 23. November 2007 aufzuheben.
6
Die Familienkasse beantragt, die Revision zurückzuweisen.
7
Das Verfahren war durch Senatsbeschluss vom 28. Juni 2011 bis zur Entscheidung des Bundesverfassungsgerichts (BVerfG) über die Verfassungsbeschwerde 2 BvR 2875/10 gegen das Urteil des Senats vom 17. Juni 2010 III R 35/09 (BFHE 230, 523, BStBl II 2011, 176) ausgesetzt worden. Die Beteiligten haben sich mit einer Entscheidung ohne mündliche Verhandlung einverstanden erklärt.

Entscheidungsgründe

8
II. Die Revision ist unbegründet und zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung –FGO–).
9
1. Der Sohn der Klägerin hat im Januar 2008 das 25. Lebensjahr vollendet und damit die Altersgrenze des § 32 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 EStG 2008 überschritten. Die Übergangsregelung in § 52 Abs. 40 Satz 7 setzt die Vollendung des 24. Lebensjahres im Veranlagungszeitraum 2006 voraus und ist deshalb auf den Sohn der Klägerin nicht anzuwenden. Er kann daher nach § 32 Abs. 1 und Abs. 4 i.V.m. § 63 Abs. 1 Nr. 1 EStG ab Februar 2008 nicht mehr als Kind berücksichtigt werden.
10
2. Gegen die Absenkung der Altersgrenze vom 27. auf das 25. Lebensjahr und die dazu getroffene Übergangsregelung bestehen, wie der Senat mit Urteil in BFHE 230, 523, BStBl II 2011, 176 entschieden hat, keine verfassungsrechtlichen Bedenken; die gegen dieses Urteil gerichtete Verfassungsbeschwerde hat das BVerfG mit Beschluss vom 22. Oktober 2012  2 BvR 2875/10 nicht zur Entscheidung angenommen.
11
Für die Beurteilung der Verfassungsmäßigkeit der Herabsetzung der Altersgrenze ist unerheblich, ob die sich daraus ergebenden Folgen für die Beamtenbesoldung und -beihilfe ebenfalls verfassungsgemäß sind (Senatsurteil in BFHE 230, 523, BStBl II 2011, 176, unter II.2.a bb (3)). Denn eine etwaige Verfassungswidrigkeit –z.B. wegen eines Verstoßes gegen Art. 33 Abs. 5 des Grundgesetzes– könnte auch anders als durch die (Wieder-)Heraufsetzung der Altersgrenze behoben werden, etwa indem der Gesetzgeber besoldungsrechtlich neben den nach § 32 Abs. 4 EStG zu berücksichtigenden Kindern auch ältere Kinder einbezieht, die sich noch in Ausbildung befinden und an die nach § 33a Abs. 1 EStG abziehbarer Unterhalt geleistet wird.

 

Einkommen- und Lohnsteuer

Kein verfassungsrechtlich gebotener Rücktrag eines 2000 erzielten Verlusts in den Veranlagungszeitraum 1998

BUNDESFINANZHOF Urteil vom 16.4.2013, IX R 20/12

Kein verfassungsrechtlich gebotener Rücktrag eines 2000 erzielten Verlusts in den Veranlagungszeitraum 1998

Leitsätze

§ 10d Abs. 1 EStG i.d.F. des StEntlG 1999/2000/2002 wirkt nicht in verfassungsrechtlich erheblicher Weise zurück, wenn danach Verluste aus dem Jahr 2000 lediglich in das Jahr 1999 zurückgetragen werden können.

Tatbestand

1
I. Die Beteiligten streiten darüber, ob der Wegfall des zweijährigen Verlustrücktrags gegen den verfassungsrechtlichen Vertrauensschutz verstößt.
2
Der Kläger und Revisionskläger (Kläger) erzielte im Streitjahr (1998) als Rechtsanwalt Einkünfte aus freiberuflicher Tätigkeit. Er erwarb in diesem Jahr und im Jahr 1999 zwei Vermietungsobjekte, übernahm die Sanierungsverpflichtung und finanzierte diese Projekte mit Fremd- und Eigenmitteln. Daraus erklärte er in den Jahren 1998 bis 2000 erhebliche Werbungskostenüberschüsse bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung, die der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt –FA–) im Wesentlichen anerkannte. Im Anschluss an eine Außenprüfung setzte das FA die Einkommensteuer für das Streitjahr im (geänderten) Einkommensteuerbescheid vom 4. August 2003 auf 198.711 DM fest.
3
Im Jahr 2000 setzte das FA im (geänderten) Einkommensteuerbescheid für 2000 vom 4. August 2003 die Einkommensteuer auf 0 DM fest und stellte den verbleibenden Verlustvortrag auf den 31. Dezember 2000 fest. Die u.a. hiergegen (Einspruch ferner gegen die Steuerfestsetzung 1999) gerichteten Einsprüche, mit denen der Kläger neben weiteren nicht mehr bedeutsamen Begehren den Verlustrücktrag von 2000 in das Streitjahr beantragte, blieben erfolglos. Einspruchsentscheidungen ergingen am 29. September 2003.
4
Die hiergegen gerichtete Klage hatte zum Teil Erfolg. Das Finanzgericht (FG) zog in seinem in Entscheidungen der Finanzgerichte 2012, 1251 veröffentlichten Urteil den nicht ausgleichsfähigen Verlust des Jahres 2000 (142.378 DM) in Höhe von 137.840 DM vom Gesamtbetrag Einkünfte des Jahres 1999 ab, setzte die Einkommensteuer 1999 auf 0 DM fest und stellte den verbleibenden Verlustvortrag auf den 31. Dezember 2000 in Höhe von 4.538 DM fest. Einen Verlustrücktrag von 2000 in das Jahr 1998 lehnte das FG mangels gesetzlicher Grundlage ab. Eine verfassungsrechtlich problematische Rückwirkung liege in der Regelung des Steuerentlastungsgesetzes (StEntlG) 1999/2000/ 2002 vom 24. März 1999 (BGBl I 1999, 402) nicht. Der auf ein Jahr gekürzte Verlustrücktrag wirke bezogen auf den Streitfall nicht zurück; jedenfalls sei das Vertrauen des Klägers auf den Fortbestand des zweijährigen Verlustrücktrags weder allgemein noch im konkreten Einzelfall schützenswert.
5
Hiergegen richtet sich die Revision des Klägers, die er auf die Verletzung des § 10d Abs. 1 des Einkommensteuergesetzes (EStG) i.d.F. des StEntlG 1999/2000/2002 stützt. Die Regelung führe zu einer echten Rückwirkung. Die Einkommensteuer 1998 stünde unter dem Vorbehalt des zweijährigen Verlustrücktrags. Der Kläger habe damit eine Rechtsposition erworben, diese Steuer durch einen Verlustrücktrag wieder zu mindern. Die Möglichkeit ist im Veranlagungszeitraum des Rücktrags (hier das Streitjahr) selbst angelegt; es werde lediglich technisch an die Verlustentstehungsjahre angeknüpft. Selbst wenn man von einer unechten Rückwirkung ausgehe, seien die im Streitjahr durchgeführten Dispositionen des Klägers im Rahmen einer Abwägung besonders schutzwürdig, während das Gesetz maßgeblich aus Gründen der Haushaltssicherung geändert worden sei.
6
Der Kläger beantragt,

den Einkommensteuerbescheid 1998, zuletzt geändert durch Bescheid vom 4. August 2003, in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 29. September 2003 unter Aufhebung des angefochtenen Urteils mit der Maßgabe zu ändern, dass die verbleibenden negativen Einkünfte des Jahres 2000 in das Jahr 1998 zurückgetragen werden.
7
Das FA beantragt,

die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

Entscheidungsgründe

8
II. Die Revision ist unbegründet und gemäß § 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung zurückzuweisen. Zutreffend hat das FG einen Verlustrücktrag gemäß § 10d Abs. 1 Satz 1 EStG in das Jahr 1998 abgelehnt.
9
1. Nach § 10d Abs. 1 Satz 1 EStG sind negative Einkünfte, die bei der Ermittlung des Gesamtbetrags der Einkünfte nicht ausgeglichen werden können, bis zu einem Betrag von 2 Mio. Deutsche Mark vom Gesamtbetrag der Einkünfte des unmittelbar vorangegangenen Veranlagungszeitraums vorrangig vor Sonderausgaben, außergewöhnlichen Belastungen und sonstigen Abzugsbeträgen abzuziehen (Verlustrücktrag). Ist diese Regelung nach § 52 Abs. 1 Satz 1 EStG erstmals für Verluste anzuwenden, die ab dem Veranlagungszeitraum 1999 entstanden sind, so ist ein Rücktrag von in den Veranlagungszeiträumen ab 1999 erzielten Verlusten nach § 10d Abs. 1 Satz 1 EStG zu beurteilen (Urteil des Bundesfinanzhofs –BFH– vom 9. März 2011 IX R 72/04, BFHE 233, 147, BStBl II 2011, 751, unter 3.).
10
Das bedeutet im Streitfall: Der im Jahr 2000 entstandene Verlust ist lediglich –wie geschehen– in das Jahr 1999 zurückzutragen, nicht aber in das Streitjahr rücktragbar.
11
2. Diese Norm verletzt nicht die verfassungsrechtlichen Grundsätze des Vertrauensschutzes. Sie wirkt nicht zurück.
12
a) Vor dem Rechtsstaatsprinzip des Grundgesetzes bedarf es besonderer Rechtfertigung, wenn der Gesetzgeber die Rechtsfolge eines der Vergangenheit zugehörigen Verhaltens nachträglich belastend ändert. Eine Rechtsnorm wirkt in dieser Weise zurück, wenn der Beginn ihres zeitlichen Anwendungsbereichs auf einen Zeitpunkt festgelegt ist, der vor dem Zeitpunkt liegt, zu dem die Norm gültig geworden ist. So liegt eine (grundsätzlich unzulässige) echte Rückwirkung in der Anordnung, eine Rechtsfolge solle schon für einen vor dem Zeitpunkt der Verkündung der Norm liegenden Zeitraum eintreten, während eine unechte Rückwirkung nicht den zeitlichen, sondern den sachlichen Anwendungsbereich einer Norm betrifft. Die Rechtsfolgen eines Gesetzes treten erst nach Verkündung der Norm ein, deren Tatbestand erfasst aber Sachverhalte, die bereits vor Verkündung „ins Werk gesetzt“ worden sind (vgl. eingehend dazu die Beschlüsse des Bundesverfassungsgerichts –BVerfG– vom 3. Dezember 1997  2 BvR 882/97, BVerfGE 97, 67, und vom 7. Juli 2010  2 BvL 14/02, 2 BvL 2/04, 2 BvL 13/05, BVerfGE 127, 1).
13
b) Der entscheidende Sachverhalt, der „ins Werk gesetzt“ wird, d.h. das maßgebende Verhalten des Steuerpflichtigen, an den der Gesetzgeber die Rechtsfolgen knüpft, ist beim Verlustabzug die Verlustentstehung.
14
aa) Im Verlustentstehungszeitraum verwirklicht der Steuerpflichtige den Steuertatbestand, an den das Gesetz die Rechtsfolge des Verlustabzugs knüpft. Das Verlustentstehungsjahr ist der Ausgangspunkt für das Normverständnis des § 10d EStG; von dort aus sind die Voraussetzungen des Verlustabzugs in § 10d Abs. 1 und Abs. 2 EStG konzipiert (vgl. dazu Heuermann in Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, § 10d Rz B 5). Es geht beim Verlustrücktrag in § 10d Abs. 1 Satz 1 EStG um „negative Einkünfte“ des Entstehungsjahres, „die bei der Ermittlung des Gesamtbetrags der Einkünfte im Entstehungsjahr nicht ausgeglichen werden“. Die überperiodische Abziehbarkeit negativer Ergebnisse ist mithin an die Verwirklichung eines Steuertatbestandes i.S. des § 2 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 bis 7 EStG gebunden. Allein die Verwirklichung dieses Tatbestandes entscheidet auch über die zeitliche Zuordnung der Voraussetzungen des Verlustabzugs, über die dadurch ausgelösten Rechtsfolgen (also die Berücksichtigung in den Abzugsjahren) und bildet so den   Anknüpfungspunkt   für   die   zeitliche   Geltungsanordnung   von Gesetzesänderungen (Heuermann in Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, § 10d Rz B 16). Denn mit der tatbestandlichen Bestimmung und Abgrenzung der verschiedenen Einkunftsarten und Einkünfte trifft der Gesetzgeber die zentralen Ausgangsentscheidungen für die einkommensteuerrechtliche Belastung (so BVerfG-Beschluss in BVerfGE 127, 1, Rz 68).
15
bb) Zwar wird im Rücktragsjahr über Grund und Höhe des rücktragbaren Verlusts entschieden; die negativen Einkünfte, „die bei der Ermittlung des Gesamtbetrags der Einkünfte nicht ausgeglichen werden“, bilden eine Besteuerungsgrundlage i.S. des § 157 Abs. 2 der Abgabenordnung für die Ermittlung des Verlustabzugs (BFH-Urteil in BFHE 233, 147, BStBl II 2011, 751, unter 3.). Dies ist aber lediglich die verfahrensmäßige Ausprägung und Folge des im Entstehungsjahr verwirklichten Steuertatbestandes.
16
cc) Daraus folgt: Wenn der Gesetzgeber mit dem Steuerentlastungsgesetz 1999/2000/2002 vom 24. März 1999 den Verlustrücktrag auf ein (das der Verlustentstehung unmittelbar vorangegangene) Jahr beschränkt, bedeutet dies für den im Jahr 2000 verwirklichten Steuertatbestand keine Rückwirkung. Der Gesetzgeber änderte im Jahre 1999 mit dem neu strukturierten Verlustabzug die Rechtsfolge eines erst der Zukunft zugehörigen Verhaltens, des Verwirklichens eines Steuertatbestandes im Jahr 2000.
17
c) Wenn demgegenüber die Revision auf den Veranlagungszeitraum des Verlustrücktrags abstellt und von der Steuerfestsetzung des Jahres 1998 unter Vorbehalt einer durch Verlustrücktrag geminderten Steuer spricht, verwechselt sie Ursache und Wirkung. Das zu Verlusten führende und Vertrauen in die Rechtslage reklamierende Verhalten ist allein das Verwirklichen des Steuertatbestandes: Wenn der Steuerpflichtige sich im Jahre 2000 steuerrechtlich bedeutsam betätigt und sein Verhalten am Markt zu Verlusten führt, weiß er, dass er diesen Verlust nur in das unmittelbar vorangegangene Jahr zurücktragen kann, im Übrigen aber vortragen muss.
18
Der positive Gesamtbetrag der Einkünfte in den Verlustabzugsjahren bildet lediglich das Verlustabzugspotential (vgl. dazu Heuermann in Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, § 10d Rz A 39) für erst im Entstehungsjahr erzielte und verwirklichte negative Einkünfte. Mithin erlangt der Steuerpflichtige im potentiellen Abzugsjahr mit einem positiven Gesamtbetrag der Einkünfte als mögliche Kompensation für einen Verlustabzug keine verfassungsrechtlich schützenswerte Rechtsposition. Das Verlustabzugspotential besteht nicht per se, sondern allein in Abhängigkeit von in anderen Veranlagungszeiträumen erzielten negativen Einkünften. Deswegen wirkt das Gesetz nicht zurück, wenn es für einen nach seiner Verkündung beginnenden Veranlagungszeitraum den Verlustrücktrag in ein vor seiner Verkündung abgelaufenes Jahr nicht mehr gewährt.
19
3. Nach diesen Maßstäben hat das FG zutreffend bereits eine Rückwirkung des Steuerentlastungsgesetzes 1999/2000/2002 abgelehnt. Der Senat muss deshalb nicht darauf eingehen, ob das Vertrauen des Klägers im Streitjahr allgemein und im hier gegebenen Einzelfall schutzwürdig war.

 

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