Archiv der Kategorie: Einkommen- und Lohnsteuer

Einkommen- und Lohnsteuer

Einkünfteerzielung bei Mietvertragsübernahme

 Leitsatz

Tritt der Erwerber eines Mietobjekts in einen bestehenden Mietvertrag ein, so wird seine Einkünfteerzielungsabsicht auf der Grundlage der Auslegung dieses Mietvertrags durch den Umgang des Erwerbers mit ihm, insbesondere auch mit einer noch laufenden Befristung und/oder Eigenbedarfsklausel, indiziert.

 Gründe

I.

[1 ] Streitig ist, ob der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt —FA—) es zu Recht wegen fehlender Einkünfteerzielungsabsicht abgelehnt hat, von den Klägern und Revisionsklägern (Kläger) geltend gemachte Verluste aus Vermietung und Verpachtung (§ 21 des Einkommensteuergesetzes —EStG— ) für die Streitjahre 2006 und 2007 anzusetzen.

[2 ] Die Kläger —zur Einkommensteuer zusammenveranlagte Ehegatten— erzielten in den Streitjahren Einkünfte aus nichtselbständiger Tätigkeit. Sie hatten im April 2006 von der Großmutter der Klägerin zu gleichen Bruchteilen für einen Kaufpreis von 375.000 € das Eigentum an einem mit einer Doppelhaushälfte bebauten Grundstück erworben. Dabei wurde ein durch Mietvertrag vom Juli 2004 zwischen der Großmutter (als Vermieterin) und den Eheleuten E (als Mieter) begründetes Mietverhältnis, das am 1. September 2004 begonnen hatte und am 31. August 2009 enden sollte, übernommen. Als Begründung für diese Befristung sah der Mietvertrag den vorformulierten, von den Vertragsparteien durch Ankreuzen zum Regelungsinhalt gemachten Text vor, dass der Vermieter die Räume nach Ablauf der Mietzeit als Wohnung für sich, seine Familienangehörigen oder Angehörige seines Haushalts benötige. Konkretisiert war diese Vertragsklausel durch folgenden handschriftlichen Zusatz: „Das Mietverhältnis wird auf 5 Jahre beschränkt, weil nach Ablauf dieser Zeit eine der beiden Töchter oder eines der Enkelkinder das Haus in Eigenbedarf für sich und seine Familie nutzen wird. Anderweitiger Ersatzwohnraum steht für die Person nicht zur Verfügung, so dass diese nach Ablauf der Mietzeit zwingend auf die Nutzung des Mietobjekts angewiesen sein wird.”

[3 ] Die Kläger zogen schon im Oktober 2008 von ihrer bisherigen Mietwohnung in ihre von den Mietern zu diesem Zeitpunkt bereits geräumte Doppelhaushälfte um.

[4 ] In den Einkommensteuererklärungen für 2006 und 2007 (Streitjahre) machten die Kläger aus der Vermietung des Grundstücks einen Verlust für 2006 in Höhe von 25.565 € (12.250 € Einnahmen, 37.815 € Werbungskosten) und für 2007 in Höhe von 3.039 € (23.850 € Einnahmen, 26.889 € Werbungskosten) geltend.

[5 ] Unter weitgehender Zugrundelegung der Angaben in den Steuererklärungen setzte das FA die Einkommensteuer auf 17.826 € (2006) und auf 27.842 € (2007) fest. Dabei ließ es in beiden Jahren die geltend gemachten Verluste aus der Grundstücksvermietung außer Acht; denn nach dem Inhalt des Mietvertrags bestehe keine langfristige Vermietungsabsicht, sondern es sei ab 2009 die Eigennutzung der Immobilie geplant gewesen.

[6 ] Im Verlaufe des Verfahrens über die hiergegen eingelegten Einsprüche erließ das FA für beide Streitjahre geänderte Bescheide, mit denen es —wegen hier nicht mehr relevanter anderer Streitpunkte— die Einkommensteuer für 2006 auf 17.267 € und für 2007 auf 26.708 € verminderte.

[7 ] Einspruch und Klage hatten keinen Erfolg.

[8 ] Das Finanzgericht (FG) entschied: Im Streitfall habe sich der Senat nicht die erforderliche Überzeugung davon verschaffen können, dass die Kläger in den Streitjahren (noch) die Absicht hatten, auf Dauer Einkünfte aus der Vermietung des Objekts zu erzielen. Dabei komme bereits der unstreitigen Tatsache, dass der zugrunde liegende Mietvertrag nicht nur zeitlich befristet gewesen sei, sondern dass er eine Selbstnutzungsklausel zugunsten der Klägerin enthalten habe, eine erhebliche Indizwirkung zu. Diese werde entgegen der Ansicht der Kläger auch nicht dadurch entkräftet, dass sie als Käufer des Objekts den von der Voreigentümerin abgeschlossenen Mietvertrag lediglich übernommen hätten. Denn die Kläger hätten nach ihrem Eintritt in das laufende Mietverhältnis in keiner Weise zu erkennen gegeben, dass ihnen daran gelegen gewesen sei, die Immobilie über das Ende der befristeten Mietzeit hinaus dauerhaft zu vermieten, zumal die damaligen Mieter schon in den Monaten Juni und Juli 2006 mit ihren Mietzinszahlungen in Verzug geraten seien.

[9 ] Zudem seien die Kläger kurz nach Beendigung der Streitjahre und noch vor Ablauf der Mietzeit —im Oktober 2008— tatsächlich selbst in das Objekt eingezogen und hätten sich damit genau so verhalten, wie es die Selbstnutzungsklausel vorgesehen habe.

[10 ] Hiergegen richtet sich die Revision der Kläger, mit der diese die Verletzung materiellen Rechts rügen. Das FG unterstelle zu Unrecht eine konkret zugunsten der Kläger ausgestaltete Selbstnutzungsklausel. Das FG setze sich nicht mit der entscheidenden Frage auseinander, ob § 566 des Bürgerlichen Gesetzbuchs (BGB ) dazu führe, dass demjenigen, der in einen zeitlich befristeten und mit einer Selbstnutzungsklausel versehenen Mietvertrag eintrete, generell die Überschusserzielungsabsicht und damit die Anerkennung der Verluste aus Vermietung verwehrt bleibe. Das würde indes zu einer Ungleichbehandlung gegenüber denjenigen Fällen führen, in denen ein Käufer (glücklicherweise) in einen unbefristeten Mietvertrag eintrete. In vielen Fällen möge eine Heilung der zeitlichen Befristung, die in Kombination mit einer Selbstnutzungsklausel zur Aberkennung der Überschusserzielungsabsicht führe, zudem möglich sein, indem der ursprüngliche Mietvertrag verlängert oder die Vermietungsabsicht durch die Vermietung an einen neuen Mieter bestätigt werde. Die Besonderheit der vorliegenden Fallgestaltung bestehe jedoch darin, dass die Mieter die Mietzahlung eingestellt hätten und die Vermieter zunächst eine Räumungsklage anstrengen mussten, um überhaupt die Voraussetzung dafür schaffen zu können, dass das Objekt weitervermietet werden konnte. Diesen Umstand habe der Senat nicht berücksichtigt. Zudem sei schlüssig vorgetragen worden, dass aufgrund der ausgebliebenen Mietzahlungen und der geringen Liquidität der Kläger diese genötigt gewesen seien, in das Objekt selbst einzuziehen. Der Entschluss zur Selbstnutzung, soweit der schlüssige Klägervortrag, sei folglich erst zu einem späteren Zeitpunkt entstanden und habe zu Beginn der Vermietung vorgelegen.

[11 ] Die Kläger beantragen,

das Urteil des FG aufzuheben und die Einkommensteuerbescheide 2006 und 2007 dahingehend zu ändern, dass die geltend gemachten Verluste der Kläger aus Vermietung berücksichtigt werden.

[12 ] Das FA beantragt,

die Revision zurückzuweisen.

[13 ] Ob im Einzelfall Indizien gegen eine auf Dauer angelegte Vermietungstätigkeit sprächen, sei eine Frage der Tatsachenfeststellung und Beweiswürdigung, die dem FG obliege. Die Gesamtwürdigung des FG sei möglich und zutreffend.

[14 ] Gemäß § 566 BGB entstehe mit Eigentumsübergang ein neues Mietverhältnis zwischen dem Erwerber des Grundstücks und dem Mieter, und zwar mit demselben Inhalt, den es zuvor mit dem Veräußerer gehabt habe. Damit sei es für die Beurteilung der fehlenden Einkünfteerzielungsabsicht unerheblich, dass die Kläger auf die inhaltliche Gestaltung des Mietvertrags keinen Einfluss gehabt hätten. Zudem sei den Klägern das bestehende Mietverhältnis bei Kauf bekannt gewesen und von ihnen im notariellen Kaufvertrag vom April 2006 sogar ausdrücklich übernommen worden.

II.

[15 ] Die Revision ist unbegründet und daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung —FGO— ). Im Ergebnis zutreffend hat das FG die Einkünfteerzielungsabsicht der Kläger verneint und ihre Verluste nicht im Rahmen der Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung berücksichtigt.

[16 ] 1. a) Nach dem Regelungszweck des § 21 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG ist nur bei einer auf Dauer angelegten Vermietungstätigkeit grundsätzlich und typisierend —wenn also keine besonderen Umstände dagegen sprechen— davon auszugehen, dass der Steuerpflichtige beabsichtigt, letztlich einen Einnahmenüberschuss zu erwirtschaften, auch wenn sich über längere Zeiträume Werbungskostenüberschüsse ergeben (ständige Rechtsprechung, z.B. Urteile des Bundesfinanzhofs —BFH— vom 10. Mai 2007 IX R 7/07, BFHE 218, 160 , BStBl II 2007, 873, und vom 19. April 2005 IX R 15/04, BFHE 210, 24 , BStBl II 2005, 754, m.w.N. insbesondere zu Ausnahmefällen). Von einer auf Dauer ausgerichteten Vermietung ist nur auszugehen, wenn sie nach den bei ihrem Beginn ersichtlichen Umständen keiner Befristung unterliegt (ständige Rechtsprechung, vgl. BFH-Urteile vom 9. Juli 2002 IX R 57/00 , BFHE 199, 422 , BStBl II 2003, 695, und vom 29. März 2007 IX R 7/06, BFH/NV 2007, 1847 ; vom 20. Januar 2009 IX R 49/07, BFH/NV 2009, 757 ). Zwar folgt aus einem auf eine bestimmte Zeit eingegangenen Mietvertrag allein noch nicht eine (steuerrechtlich bedeutsame) Befristung der Vermietungstätigkeit (BFH-Urteil vom 14. Dezember 2004 IX R 1/04 , BFHE 208, 235 , BStBl II 2005, 211). So kann eine Vermietungstätigkeit auch dann auf Dauer angelegt sein, wenn der ursprüngliche Vertrag —konkludent— verlängert werden soll. Es müssen aber stets Umstände hinzutreten, die zusammen mit dem Abschluss des Vertrags auf eine bestimmte Zeit den Schluss rechtfertigen, der Vermieter habe seine Tätigkeit auf Dauer ausgerichtet (BFH-Urteil in BFH/NV 2007, 1847 ). Deshalb hat der BFH als Indiz gegen die Absicht einer auf Dauer angelegten Vermietungstätigkeit nicht allein auf die Befristung des Vertrags abgestellt, sondern entscheidend auf den Umstand, dass bereits im Mietvertrag die Befristung mit einer ausdrücklich erklärten Selbstnutzungsabsicht (BFH-Urteil in BFHE 199, 422 , BStBl II 2003, 695) oder Verkaufsabsicht (BFH-Urteil vom 4. Dezember 2001 IX R 70/98 , BFH/NV 2002, 635 ) verknüpft wird. Für eine auf Dauer angelegte Vermietungstätigkeit spricht vor allem, dass sich der Steuerpflichtige tatsächlich so verhält und seine Wohnung nach Ablauf der ausbedungenen Mietzeit wiederum vermietet oder den befristeten Vertrag verlängert (vgl. zur Berücksichtigung späterer Umstände BFH-Urteil vom 28. Juni 2002 IX R 68/99 , BFHE 199, 380 , BStBl II 2002, 699).

[17 ] b) Ein gegen den Entschluss, auf Dauer zu vermieten, sprechendes Indiz liegt aber vor, wenn der Steuerpflichtige ein bebautes Grundstück innerhalb eines engen zeitlichen Zusammenhangs —von in der Regel bis zu fünf Jahren— seit der Anschaffung oder Herstellung wieder veräußert (BFH-Urteile vom 9. Juli 2002 IX R 47/99 , BFHE 199, 417 , BStBl II 2003, 580; vom 18. Januar 2006 IX R 18/04, BFH/NV 2006, 1078 ). Einer derartigen Veräußerung ist eine von Beginn an beabsichtigte Eigennutzung im Anschluss an eine kurzfristige Vermietung gleichzustellen (Mellinghoff in Kirchhof, EStG , 11. Aufl., § 21 Rz 14). Eine im Hinblick auf eine, von vornherein geplante und durchgeführte Eigennutzung nur kurzfristige Fremdvermietung, während derer lediglich Werbungskostenüberschüsse erzielt werden, spricht gegen eine auf Dauer angelegte Vermietungstätigkeit mit Einkünfteerzielungsabsicht (BFH-Urteile in BFHE 199, 422 , BStBl II 2003, 695, und in BFH/NV 2007, 1847 ).

[18 ] c) Ob ein Gesamtüberschuss zu erzielen ist, ergibt sich aus einer den Zeitraum der tatsächlichen Vermögensnutzung umfassenden Totalüberschussprognose (BFH-Urteil vom 6. November 2001 IX R 97/00 , BFHE 197, 151 , BStBl II 2002, 726, unter II.2.). Die objektive Beweislast (Feststellungslast) für das Vorliegen der Einkünfteerzielungsabsicht trägt im Zweifel der Steuerpflichtige. Er kann das gegen die Einkünfteerzielungsabsicht sprechende Beweisanzeichen erschüttern, indem er Umstände darlegt und nachweist, die dafür sprechen, dass er den Entschluss zur Veräußerung erst nachträglich gefasst hat. Ob im Einzelfall Indizien gegen die Einkünfteerzielungsabsicht sprechen, ist eine Frage der Tatsachenfeststellung und Beweiswürdigung, die dem FG obliegt. Das FG hat alle feststehenden Indizien in eine Gesamtwürdigung einzubeziehen (§ 96 Abs. 1 Satz 1 FGO ); diese ist nach § 118 Abs. 2 FGO für das Revisionsgericht bindend, wenn sie verfahrensrechtlich einwandfrei zustande gekommen ist und nicht gegen Denkgesetze oder allgemeine Erfahrungssätze verstößt. Die Gesamtwürdigung durch das FG hat schon dann revisionsrechtlich Bestand, wenn sie zwar nicht zwingend, aber möglich ist (BFH-Urteil in BFHE 199, 422 , BStBl II 2003, 695, m.w.N.).

[19 ] d) Maßgeblich ist die Einkünfteerzielungsabsicht des jeweiligen Steuerpflichtigen, der den Handlungstatbestand der Vermietung i.S. von § 21 EStG verwirklicht. Für eine Zurechnung der Einkünfteerzielungsabsicht seines Rechtsvorgängers, von dem er das Vermietungsobjekt entgeltlich erworben hat, fehlt jegliche Rechtsgrundlage. Aus § 566 BGB folgt lediglich, dass der Erwerber in das Mietverhältnis des Veräußerers eintritt. Die Einkünfteerzielungsabsicht ist aber für den Erwerber mit diesem Eintritt zu prüfen, freilich unter Berücksichtigung seiner gesetzlichen Übernahme des Mietvertrags. Grundlage der Schlussfolgerungen, die sich aus diesem Mietvertrag für die Einkünfteerzielungsabsicht des Erwerbers ergeben, ist seine Auslegung. Enthält der Mietvertrag Regelungen, die speziell auf die Person des Veräußerers bezogen sind, sind diese regelmäßig nicht auf den Erwerber zu übertragen. Indizien für oder gegen die Einkünfteerzielungsabsicht des Erwerbers ergeben sich aus seinem Verhalten im Umgang mit dem übernommenen Mietvertrag.

[20 ] 2. Nach diesen Grundsätzen ist die Gesamtwürdigung des FG zur Einkünfteerzielungsabsicht der Kläger möglich (§ 118 Abs. 2 FGO ) und revisionsrechtlich nicht zu beanstanden.

[21 ] Die Kläger haben mit Eigentumserwerb ein auf fünf Jahre befristetes Mietverhältnis übernommen, das ab ihrem Erwerb (April 2006) noch bis August 2009 dauern sollte. Sie haben also ihre Vermietungstätigkeit mit einem (noch) drei Jahre und vier Monate dauernden Mietverhältnis begonnen. Dies konnte das FG ohne Bedenken als nicht auf Dauer angelegt werten; dies wurde durch das Fehlen etwaiger weitergehender Vermietungsbemühungen und durch den kurzfristigen und vorzeitigen Einzug der Kläger im Oktober 2008 bestätigt.

[22 ] Die Eigenbedarfsklausel wurde zwar mit der Großmutter als Veräußerin vereinbart; sie bezieht sich aber ausdrücklich auf deren „Töchter oder eines der Enkelkinder”. Es ist daher naheliegend und revisionsrechtlich nicht zu beanstanden, wenn das FG den übernommenen Mietvertrag dahin auslegt, dass die Klausel auch in der Person der Klägerin von Bedeutung ist, weil es sich bei ihr um eine der Begünstigten der Klausel (Enkelkind) handelt. Bestätigt wird dies wiederum durch die kurzfristige Eigennutzung.

  Fundstelle(n):
NWB DokID: TAAAE-36823

 

Einkommen- und Lohnsteuer

Doppelbesteuerungsabkommen: Abfindungen bei Wohnsitzwechsel ins Ausland

Zur Frage der Ausstellung von Freistellungsbescheinigungen in den Fällen des Wegzugs von Arbeitnehmern bitte ich folgende Auffassung zu vertreten:

Die Prüfung, ob und zu welchem Zeitpunkt der inländische Wohnsitz tatsächlich mit steuerrechtlicher Wirkung aufgegeben worden ist, ist im Veranlagungsverfahren für das Jahr des Wegzugs unter Würdigung der gesamten Umstände des Einzelfalls abschließend zu prüfen. Dies gilt auch in den Fällen, in denen die Auszahlung auf ein nachfolgendes Kalenderjahr hinausgeschoben wird. Ggf. ist für das Jahr des Wohnsitzwechsels der Steuerpflichtige zur Abgabe einer Einkommensteuererklärung aufzufordern (Hinweis auf § 149 Abs. 1 Satz 2 AO) und zeitnah zu veranlagen. Bestehen Zweifel über den genauen Zeitpunkt des Wechsels ist ggf. auch für den nachfolgenden Veranlagungszeitraum eine Einkommensteuerklärung anzufordern. Für die Prüfung der steuerlich anzuerkennenden Aufgabe des inländischen Wohnsitzes und des Wechsels von der unbeschränkten zur beschränkten Einkommensteuerpflicht bei inländischen Einkünften i.S.d. § 49 EStG sind Kenntnisse des gesamten Steuerfalls erforderlich, die dem Betriebsstättenfinanzamt grundsätzlich nicht vorliegen (Hinweis auf meine Verfügung zu Wegzugsfällen vom 31.7.2006, S 1343 – 4 – StO 112). Beantragt deshalb ein bisher unbeschränkt steuerpflichtiger Arbeitnehmer die Ausstellung einer Freistellungsbescheinigung (LSt 3 E) beim Betriebsstättenfinanzamt mit der Begründung, er habe seinen Wohnsitz verlegt, hat das bisher für ihn zuständige FA dem Betriebsstättenfinanzamt auf entsprechende Rückfrage zu bestätigen, zu welchem Zeitpunkt der inländische Wohnsitz mit steuerlicher Wirkung aufgegeben worden ist. Dies gilt auch in den Fällen, in denen der Arbeitnehmer seinen Wohnsitz beispielsweise zum Jahresende 2006 aufgibt und für 2007 erstmals beschränkt einkommensteuerpflichtig wird. Erst nach Bestätigung kann das Betriebsstätten-FA über eine mögliche Steuerbefreiung nach Punkt E des Vordrucks LSt 3 E im Rahmen einer tatsächlich bestehenden beschränkten Steuerpflicht entscheiden.

Für das Jahr des Wegzugs sind deshalb Einkommensteuererklärungen anzufordern. Ich bitte darauf zu achten, dass die Angaben vollständig sind, insbesondere ausländische Einkünfte erklärt und Zeiten der Nichtbeschäftigung erläutert werden sowie die Folgerungen aus der Wohnsitzaufgabe konsequent umgesetzt worden sind (z.B. durch Einstellung der Zahlung von Kindergeld bzw. Arbeitslosengeld). Das Ergebnis der Prüfung und der Zeitpunkt des Wechsels der Ansässigkeit sind aktenkundig zu machen. Der Zeitpunkt des Zuflusses der Abfindung ist anhand des individuell geschlossenen Abfindungsvertrags zu prüfen. Sollte in besonders gelagerten Einzelfällen nach den Gesamtumständen des Einzelfalls erkennbar sein, dass der Auszahlungszeitpunkt der Abfindung ausschließlich auf Wunsch des Stpfl. hinausgeschoben worden ist, um weiße Einkünfte zu erzielen, bitte ich ggf. einen Gestaltungsmissbrauch i.S.d. § 42 AO zu prüfen und mich über derartige Fälle zu unterrichten.

Weiter ist zu prüfen, ob die Abfindung (teilweise) Bestandteile enthält, für die Deutschland auch nach Wegzug das Besteuerungsrecht hat (Hinweis auf Tz. 2.1 der Verfügung vom 26.10.2006, S 2300 – 45 – StO 211). Soweit endgültig eine (teilweise) Freistellung der Abfindungszahlung in Deutschland erfolgt, bitte ich eine Spontanauskunft an den anderen Staat über die Abfindungszahlung und die (anteilige) Freistellung im Inland zu fertigen. Hinsichtlich der Anwendung der Fünftel-Regelung bei Progressionsvorbehalt verweise ich auf § 32b Abs. 2 Nr. 2 EStG.

Auf das BMF-Schreiben zur steuerlichen Behandlung von Arbeitslohn nach dem Doppelbesteuerungsabkommen vom 14.9.2006, IV B 6 – S 1300 – 367/06, BStBl 2006l S. 532 sowie meine Bearbeitungshinweise zu Tz. 6.3 des o.a. BMF-Schreibens (Vfg. vom 26.10.2006, S 2300 – 45 – StO 211) weise ich hin. OFD Hannover, 15.12.2006, S 2369 – 24 – StO 211

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Informationen zur Entsendung von Arbeitnehmern

Arbeitgeber mit Sitz im Ausland, die einen oder mehrere Arbeitnehmer zur Ausführung von Werk- oder Dienstleistungen nach Deutschland entsenden, sind zu einer Anmeldung der Arbeitnehmer und der Abgabe einer Versicherung in deutscher Sprache verpflichtet.

Für die Anmeldung ist das Formular 033035 zu verwenden, das elektronisch ausgefüllt werden kann. In bestimmten Fällen muss der ausländische Arbeitgeber nach Maßgabe der Verordnung über Meldepflichten nach dem Arbeitnehmer-Entsendegesetz (AEntGMeldV) eine Einsatzplanung vorlegen. Hierbei ist das Formular 033037 zu verwenden.

Entleiher, die Arbeitnehmer von einem Verleiher mit Sitz im Ausland entleihen, müssen eine Anmeldung in deutscher Sprache abgeben und dieser eine Versicherung des Verleihers beifügen, mit welcher der Verleiher sich zur Einhaltung der vorgeschriebenen Arbeitsbedingungen beziehungsweise zur Zahlung des Mindeststundenentgelts für die Zeit der Überlassung und für Zeiten ohne Überlassung verpflichtet.

Für die Anmeldung ist das Formular 033036 zu verwenden, das elektronisch ausgefüllt werden kann.

In bestimmten Fällen muss der Entleiher eine Einsatzplanung nach Maßgabe der Verordnung über Meldepflichten nach dem Arbeitnehmer-Entsendegesetz (AEntGMeldV) auf dem Formular 033038 vorlegen.

Weitere Informationen zu Meldungen bei Entsendung

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Künstlererlass: Bescheinigungen werden teilweise widerrufen

Die neben dem ständigen Personal bei  Hörfunk und Fernsehen  beschäftigten Künstler und Angehörigen von verwandten Berufen, die in der Regel aufgrund von Honorarverträgen tätig werden und im Allgemeinen als freie Mitarbeiter bezeichnet werden, sind nach Tz. 1.3.1 des Künstlererlasses  grundsätzlich nichtselbständig  tätig.

Anwendung des BMF-Schreibens vom 05.10.1990 ( BStBl 1990 I 1990 , 638 ; sog. Künstlererlass)

 Nach Tz. 1.3.2 des  Künstlererlasses  sind bestimmte Gruppen von freien Mitarbeitern bei Hörfunk und Fernsehen im Allgemeinen selbständig tätig, soweit sie nur für einzelne Produktionen tätig werden (Negativkatalog). Gehört ein freier Mitarbeiter nicht zu einer der im Negativkatalog genannten Berufsgruppen, so kann gem. Tz. 1.3.6 des Künstlererlasses aufgrund besonderer Verhältnisse des Einzelfalls die Tätigkeit gleichwohl selbständig sein.  Das Wohnsitz-Finanzamt  erteilt dem Steuerpflichtigen nach eingehender Prüfung ggf. eine diesbezügliche Bescheinigung. Eine Übertragung der Zuständigkeit für die Erteilung der Bescheinigung auf das Betriebsstättenfinanzamt kommt nicht in Betracht.

Die Ausstellung einer Bescheinigung nach Tz. 1.3.6 des Künstlererlasses ist mithin nur auf ganz besonders gelagerte Ausnahmefälle beschränkt. Ich bitte, nach dem Wortlaut sowie dem Sinn und Zweck des Künstlererlasses dabei wie folgt zu verfahren:

Eine Bescheinigung nach Tz. 1.3.6 des Künstlererlasses ist nur dann ausnahmsweise auszustellen, wenn

  • die künstlerische Tätigkeit bei Hörfunk und/oder Fernsehen ausgeübt wird,
  • der Künstler nicht unter den Negativkatalog der Tz. 1.3.2 des Künstlererlasses fällt,
  • der Künstler gleichwohl aufgrund besonderer Verhältnisse des Einzelfalls selbständig wird und
  • das  Betriebsstätten-Finanzamt  des Auftraggebers der Auffassung des Wohnsitzfinanzamts des Künstlers zugestimmt hat.

 

Ich bitte daher, ab sofort Bescheinigungen nach Tz. 1.3.6 des Künstlererlasses nur noch dann auszustellen, wenn die vorstehend genannten Voraussetzungen erfüllt sind.

Es sind Fälle bekannt geworden, in denen Bescheinigungen nach Tz. 1.3.6 des sog. Künstlererlasses zu Unrecht ausgestellt worden sind.  Bescheinigungen nach Tz. 1.3.6 des sog. Künstlererlasses für Personen, die unter den Negativkatalog der Tz. 1.3.2 fallen oder die ihre Tätigkeit nicht bei Hörfunk und Fernsehen ausüben, sind zu widerrufen . Für diese Personen sieht der sog. Künstlererlass keine Bescheinigungen vor.

Eine  von vornherein auf Dauer angelegte Tätigkeit eines freien Mitarbeiters bei Hörfunk und Fernsehen  ist nach Tz. 1.3.3 des sog. Künstlererlasses  nichtselbständig , auch wenn für sie mehrere Honorarverträge abgeschlossen werden. Dabei ist nicht auf die Dauer und Häufigkeit der Tätigkeit, sondern  auf die von vornherein eingegangene Gesamtverpflichtung abzustellen .

Um die Anwendung einheitlicher Bearbeitungskriterien sicherzustellen, wird eine Zentralisierung der Bearbeitung der Anträge auf Erteilung einer Bescheinigung nach Tz. 1.3.6 des sog. Künstlererlasses empfohlen. Eine Zentralisierung der Bearbeitung in der AGST erscheint insbesondere in den Finanzämtern sinnvoll, in deren Zuständigkeitsbereich die lohnsteuerliche Betriebsstätte einer Produktionsanstalt für Hörfunk und Fernsehen belegen ist. In den übrigen Fällen bestehen gegen eine Zentralisierung der Bearbeitung in einem VBZ keine Bedenken .

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Besteuerung von American Depository Receipts (ADRs) auf inländische Aktien

Bundeszentralamt für Steuern
DATUM 24. Mai 2013
BETREFF Besteuerung von American Depository Receipts (ADRs) auf inländische Aktien
GZ IV C 1 – S 2204/12/10003
DOK 2013/0457359
(bei Antwort bitte GZ und DOK angeben)
Im Einvernehmen mit den obersten Finanzbehörden der Länder gilt für die Besteuerung von
American Depository Receipts (ADRs) Folgendes:
I. Grundlagen der Besteuerung von American Depository Receipts auf inländische
Aktien
ADRs (Hinterlegungsscheine) auf inländische Aktien werden durch Emittenten in den USA
im Rahmen von ADR-Programmen aufgelegt und verbriefen einen Anteil an einem im Inland
verwahrten Bestand an inländischen Aktien. Beteiligte an dem ADR-Programm sind insbesondere die ausländische Depotbank, die inländische Hinterlegungsstelle der inländischen
Aktien, die inländischen und ausländischen Zwischenverwahrer sowie der Inhaber der ADRs.
Die ausländische Depotbank übernimmt die Registrierung und laufende Verwaltung des
ADR-Programmes in den USA. Sie verwaltet die emittierten ADRs und ist Inhaberin des
Aktiendepots inländischer Aktien bei der inländischen Hinterlegungsstelle. Die Aktionärsrechte, insbesondere das Stimmrecht sowie Dividendenansprüche und Bezugsrechte stehen
zwar der Depotbank zu, allerdings wird die Aktionärsstellung über das ADR-Programm durch
die Depotbank an die ADR-Inhaber vermittelt. Die Depotbank muss Dividenden und sonstige
Bezüge an die ADR-Inhaber weiterleiten. Je nach Ausgestaltung des ADR-Programmes
nimmt die Depotbank ihr Stimmrecht nach Weisung des ADR-Inhabers war. Die ADR-Seite 2 Inhaber können auch über eine Vollmacht selbst in der Hauptversammlung als Vertreter der
Depotbank auftreten.
Die Beziehungen zwischen den Beteiligten gestalten sich danach wie folgt:
Verwahr
vertrag
Inländische Hinterlegungsstelle der
inländischen Aktien
Ausländische Depotbank =
Inhaber der Aktien und Verwalter
des ADR-Programms
ADR-Inhaber
(lässt ADR bei seiner inländischen
oder ausländischen depotführenden
Stelle verwahren)Seite 3
II. Besteuerung der Gewinnanteile im Rahmen von ADR-Programmen auf inländische
Aktien
Gewinnbezugsberechtigter Aktionär im Rahmen eines ADR-Programmes auf inländische
Aktien ist zwar das Finanzinstitut, das die inländischen Aktien für die ADR-Inhaber bei einer
inländischen Hinterlegungsstelle verwahren lässt. Die auf die inländischen Aktien geleistete
Dividendenzahlung wird aber aufgrund der vertraglichen Verpflichtung aus dem ADR-Programm durch dieses Finanzinstitut an die ADR-Inhaber über die Verwahrkette weitergeleitet.
Die Dividendenzahlung ist deshalb für Zwecke der Besteuerung nicht dem zivilrechtlichen
Aktionär, sondern den ADR-Inhabern ihren Anteilen entsprechend zuzurechnen.
Für die Besteuerung der ADR-Inhaber wird an die von derinländischen Hinterlegungsstelle
ausgezahlte Dividendenzahlung angeknüpft. Gleiches gilt für sonstige Bezüge, die die Depotbank über das ADR-Programm an die ADR-Inhaber weiterleitet. Der Ertrag aus dem ADR
wird im Zeitpunkt des Zuflusses beim ADR-Inhaber realisiert.
Handelt es sich bei den im Rahmen des ADR-Programms verwahrten Aktien um Aktien
i. S. d. § 43 Absatz 1 Satz 1 Nummer 1a EStG, hat die inländische Hinterlegungsstelle den
Kapitalertragsteuerabzug auf die Dividendenzahlung vor Zahlung in das Ausland vorzunehmen.
Die Dividendenzahlung ist beim ADR-Inhaber ein steuerpflichtiger Kapitalertrag gemäß
§ 20 Absatz 1 Nummer 1 Satz 1 EStG bzw. § 49 Absatz 1 Nummer 5 a) EStG. Maßgebend ist
die in Euro lautende Dividendenzahlung auf die inländische Aktie. Für die Erstattung von
Kapitalertragsteuer nach § 50d EStG aus im Rahmen von ADR-Programmen erzielten
Dividendenerträgen ist entsprechend § 50 d Absatz 1 Satz 4 EStG die Vorlage einer Steuerbescheinigung erforderlich, wenn es sich bei den für die ADRs hinterlegten Aktien um Aktien
i. S. d. § 43 Absatz 1 Satz 1 Nummer 1a EStG handelt.
Das BMF-Schreiben vom 23. Juni 2011 (BStBl I Seite 625) betreffend Berücksichtigung von
Freistellungsaufträgen und Verrechnung von Verlusten im Zusammenhang mit dem Zufluss
von Kapitalerträgen i. S. v. § 43 Absatz 1 Satz 1 Nummer 1a EStG i. d. F. des OGAW-IVUmsetzungsgesetzes gilt für ADR-Erträge entsprechend.Seite 4
III. Steuerbescheinigungen bei ADRs auf inländische Aktien
1. Allgemeines
Für die Erteilung von Steuerbescheinigungen gilt das BMF-Schreiben vom 20. Dezember
2012 (BStBl 2013 I Seite 36) entsprechend. Die Steuerbescheinigungen werden ausgestellt
durch die inländische Hinterlegungsstelle der Aktien auf Anforderung der inländischen oder
ausländischen depotführenden Stellen, die die ADRs für ihre Endkunden verwahren.
Inländische depotführende Stellen können unter den Voraussetzungen der Ziffer III.2 bei der
inländischen Hinterlegungsstelle auch eine Sammelsteuerbescheinigung beantragen.
Der Antrag auf Ausstellung einer durch die inländische Hinterlegungsstelle auszustellenden
Steuerbescheinigung ist über die Depotbank, die die Aktien bei der inländischen Hinterlegungsstelle verwahren lässt, an die inländische Hinterlegungsstelle zu leiten.
Eine Steuerbescheinigung kann jeweils entsprechend dem Verhältnis der ADRs zu den
zugrundeliegenden Aktien beantragt werden. Das Gesamtvolumen der zu bescheinigenden
Kapitalerträge ist auf die Dividendenzahlung der insgesamt im Rahmen des ADR-Programms
verwahrten Aktien beschränkt.
Vereinfachtes Beispiel:
Verhältnis ADR – Aktie: 4:1
Dividende auf eine Aktie: 4 Euro
Es sind vier ADRs in Umlauf, die von vier verschiedenen Inhabern gehalten werden.
Lösung:
Verlangen die Inhaber der ADR über das das ADR-Programm verwaltende Finanzinstitut
jeweils eine Steuerbescheinigung, sind vier Steuerbescheinigungen über jeweils 1 Euro Kapitalertrag mit darauf entfallender Kapitalertragsteuer auszustellen.
2. Sammel-Steuerbescheinigungen und zweiter Steuerabzug bei Verwahrung der ADR durch
inländische Kredit und Finanzdienstleistungsinstitute
Werden die ADRs bei einem inländischen Kredit- oder Finanzdienstleistungsinstitut i. S. d.
§ 43 Absatz 1 Satz 1 Nummer 7 Buchstabe b EStG (nachfolgend inländische depotführende
Stelle) verwahrt und erhält dieses für ihre Kunden von der ausländischen Depotbank über die
Verwahrkette der ADRs eine Dividendenzahlung auf das ADR, ist die Abwicklung der
Dividendenzahlung bis zur Gutschrift für den Kunden bei der inländischen depotführenden
Stelle mit der Abwicklung von Dividendenzahlungen bei der ausländischen Zwischenverwahrung von inländischen Aktien vergleichbar. Seite 5
Wegen der Vergleichbarkeit der Verwahrung von ADRs durch inländische depotführende
Stellen mit der ausländischen Zwischenverwahrung von inländischen Aktien sind die BMFSchreiben vom 1. März 2012 zur Anwendung der Sammel-Steuerbescheinigung nach
§ 44a Absatz 10 Satz 4 EStG (BStBl I Seite 236) und das Schreiben vom 26. Oktober 2011
zur doppelten Kapitalertragsteuerbelastung bei im Ausland zwischenverwahrten
Aktienbeständen (IV C 1 – S 2400/11/10002:003, Dok 2011/0833226) entsprechend
anzuwenden.
Liegen die dort genannten Voraussetzungen für die bei der inländischen depotführenden
Stelle verwahrten ADR Bestände vor, kann vom zweiten Steuerabzug Abstand genommen
sowie eine Sammel-Steuerbescheinigung beantragt werden. Die Sammel-Steuerbescheinigung
kann bei der inländischen Hinterlegungsstelle für die Aktien beantragt werden, die dem bei
der inländischen depotführenden Stelle verwahrten Bestand an ADRs entsprechen.
3. Angabe der ISIN
3.1 Auf den Steuerbescheinigungen, die von der inländischen Hinterlegungsstelle ausgestellt
werden, ist die ISIN der inländischen Aktien anzugeben, für die das ADR-Programm aufgelegt wurde. Die ausgewiesenen Beträge sind unter Berücksichtigung des Verhältnisses der
ADRs zur Originalaktie zu bescheinigen.
Erteilt eine inländische Hinterlegungsstelle entsprechend Rz. 54 des BMF Schreibens vom
20. Dezember 2012 (BStBl I 2013 Seite 36) auf Antrag eines inländischen oder ausländischen
Kreditinstitutes eine Einzelsteuerbescheinigung für einen ADR-Inhaber nach Muster I für die
Dividende aus den anteilig auf den ADR-Inhaber entfallenden Aktien, ist auf der Einzelsteuerbescheinigung nach der Angabe des Zahlungstags die Stückzahl der anteiligen inländischen Aktien, die ISIN der inländischen Aktien und die Bezeichnung der ausschüttenden
Aktiengesellschaft anzugeben.
Die im amtlichen Muster I angeführten Anwendungsfälle von Einzelsteuerbescheinigungen
(Treuhand-/Nießbrauch-/Anderkonto/ etc.) sind entweder zu streichen oder wegzulassen.
Stattdessen hat der Hinweis „ADR Erträge“ zu erfolgen.
Durch die inländische Hinterlegungsstelle sind demnach folgende Steuerbescheinigungen
unter Angabe der ISIN der inländischen Aktien zu erstellen:
Antrag inländischer oder ausländischer Kreditinstitute, die Bestände für Endkunden verwahren:
Einzelsteuerbescheinigung nach Muster I oder Steuerbescheinigung nach Muster IIISeite 6
Antrag eines inländischen Kreditinstitutes:
Sammel-Steuerbescheinigung
3.2 Die Anforderung zur Angabe der ISIN der inländischen Aktien gilt nicht für Steuerbescheinigungen der inländischen depotführenden Stellen, die ADRs für den Endkunden verwahren. Werden bei diesen Instituten für beschränkt steuerpflichtige ADR-Inhaber Einzelsteuerbescheinigungen bzw. zeitraumbezogene Steuerbescheinigungen beantragt, sind diese
nach Muster III unter Angabe der ISIN des ADRs auszustellen. Für unbeschränkt steuerpflichtige ADR-Inhaber sind die Erträge aus dem ADR-Programm im Rahmen der Jahressteuerbescheinigung zu erfassen soweit Einkünfte aus Kapitalvermögen vorliegen bzw. im
Rahmen einer Steuerbescheinigung nach Muster III bei Einkünften nach §§ 13, 15, 18 und 21
des Einkommensteuergesetzes.
IV. Auswirkungen der Währungsumrechnung
Bemessungsgrundlage für die Besteuerung des ADR-Inhabers nach § 20 Absatz 1 Nummer 1
EStG ist der in Euro lautende inländische Dividendenertrag. Dies gilt auch, wenn dem ADRInhaber infolge von Währungsumrechnungen ein höherer oder niedrigerer Betrag in Euro gutgeschrieben wird.
Wird einem unbeschränkt steuerpflichtigen Inhaber eines ADR aufgrund von Währungsschwankungen in Euro ein höherer oder niedrigerer Betrag gutgeschrieben als es der Dividende entspricht, verwirklicht dieser in Höhe des Differenzbetrages zwischen der Gutschrift
und der Dividende einen Gewinn bzw. Verlust aus einem privaten Veräußerungsgeschäft
gemäß §§ 22 Nummer 2, 23 Absatz 1 Satz 1 Nummer 2 EStG.
V. Entsprechende Anwendung auf European-(EDR), International-(IDR) und Global
Depository Receipts (GDR)
Die Regelungen der Ziffer I. bis IV. finden auf EDRs, IDRs und GDRs entsprechende
Anwendung, soweit diese entsprechend ADRs ausgestaltet sind.Seite 7
VI. Anwendungsregelung
Dieses Schreiben ist auf nach dem 31. Dezember 2013 zufließende Kapitalerträge anwendbar.
Die Beantragung und Ausstellung von Sammel-Steuerbescheinigungen ist bereits für ab
1.Januar 2012 zufließende Kapitalerträge zulässig.
Dieses Schreiben wird im Bundessteuerblatt Teil I veröffentlicht.
Im Auftrag
Dieses Dokument wurde elektronisch versandt und ist nur im Entwurf gezeichnet.

Einkommen- und Lohnsteuer

Steuererklärung 2012 für Rentner

Die Deutsche Rentenversicherung stellt auf Wunsch eine Bescheinigung aus, die Rentnern beim Ausfüllen ihrer Steuererklärung hilft. In der Bescheinigung sind die in den Steuervordrucken „Anlage R“ und „Anlage Vorsorgeaufwand zur Steuerklärung“ abgefragten Beträge enthalten. Darauf weist die Deutsche Rentenversicherung Bund in Berlin hin.

Die Bescheinigung kann man per Brief, Fax oder E-Mail bei seinem Rentenversicherungsträger anfordern. Möglich ist aber auch ein Anruf beim kostenlosen Servicetelefon der Deutschen Rentenversicherung unter der Nummer 0800 1000 4800. Wichtig ist, mit der Anforderung auch die Rentenversicherungsnummer anzugeben, unter der die Rente gezahlt wird. Wenn die Bescheinigung einmal beantragt wurde, erhält man sie auch in den Folgejahren von der Rentenversicherung automatisch zugesandt.

Weiterführende Informationen bietet die von der Deutschen Rentenversicherung herausgegebene kostenlose Broschüre „Versicherte und Rentner: Informationen zum Steuerrecht“. Sie ist im Internet unter www.deutsche-rentenversicherung.de abrufbar oder kann schriftlich bestellt werden bei der Deutschen Rentenversicherung Bund, GB 0200, 10704 Berlin. Die E-Mail-Adresse lautet bestellservice@drv-bund.de. Bestellungen sind auch möglich unter Telefon 030 865-24536 oder Telefax 030 865-27089. Pressemitteilung: Deutsche Rentenversicherung, Erscheinungsdatum: 23.05.2013

Steuererklärung für Rentner – Wie wir Sie unterstützen

Auch Rentner können steuerpflichtig sein. Wer dazugehört, muss bis zum 31. Mai 2013 seine Steuererklärung für 2012 beim Finanzamt abgeben. Für Rentner ist vor allem die „Anlage R“ wichtig. Denn hier müssen sie die steuerrechtlich relevante Rente eintragen.

Damit Sie nicht erst alle Bescheinigungen der gesetzlichen Rentenversicherung suchen und dann alles selbst ausrechnen müssen, hilft Ihnen die Deutschen Rentenversicherung. Sie stellt eine Bescheinigung über die gezahlte Rente aus. Die Zahlen können Sie dann ganz einfach in Ihre Steuererklärung übernehmen.

Die Bescheinigung für das Finanzamt können Sie am kostenlosen Servicetelefon der Deutschen Rentenversicherung unter 0800 1000 48000 oder auf der Seite www.deutsche-rentenversicherung.de im Bereich Services/Kontakt & Beratung/Meine Kontoinformation anfordern. Pressemitteilung: Deutsche Rentenversicherung

 

Leben und arbeiten im Ausland

Keine Nachteile für die Rente

Leben und arbeiten im Ausland bedeutet für viele, dass sie im Laufe ihres Berufslebens Mitglied in verschiedenen Systemen der Sozialen Sicherheit sind. So unterschiedlich die Systeme sind, eins haben sie meistens gemeinsam: Eine Rente kann nur gezahlt werden, wenn bestimmte Fristen eingehalten und Mindestversicherungszeiten erfüllt werden. Darauf weist die Deutsche Rentenversicherung Bund in Berlin hin.

In der Rentenversicherung zu berücksichtigende Zeiten aus verschiedenen Ländern können zusammengerechnet werden, um die in den einzelnen Ländern jeweils vorgeschriebenen Mindestversicherungszeiten zu erfüllen. So erfüllt zum Beispiel ein Versicherter, der 15 Jahre in Deutschland und 20 Jahre in Frankreich gearbeitet hat, die Mindestversicherungszeit von insgesamt 35 Jahren für die deutsche Altersrente für langjährig Versicherte.

Sind alle Voraussetzungen erfüllt, zahlt jedes Land aus seinen Zeiten eine eigene Rente. Eine gemeinsame Altersrente von einem Land für andere Länder gibt es nicht. Grundlage für die Rentenzahlung sind die in den Ländern zu berücksichtigenden Zeiten. Wer die Mindestversicherungszeit trotz der Zusammenrechnung der Zeiten nicht erfüllt und dadurch keine Rente erhalten kann, kann sich die Beiträge unter bestimmten Voraussetzungen auch erstatten lassen.

Eine Zusammenrechnung der Zeiten erfolgt nach europäischem Gemeinschaftsrecht im Verhältnis zu den Staaten der Europäischen Union und zusätzlich im Verhältnis zu Liechtenstein, Island, Norwegen und der Schweiz. Mit vielen anderen Staaten hat Deutschland Sozialversicherungsabkommen geschlossen, etwa mit Tunesien, der Türkei, den USA und Australien, die entsprechende Regelungen enthalten.

Alle Fragen rund um das Thema Ausland beantworten die Experten am Service-Telefon der Deutschen Rentenversicherung unter 0800 1000 4800 kompetent und kostenlos. Informationen gibt es auch in den Auskunfts- und Beratungsstellen der Deutschen Rentenversicherung. Zusätzlich bietet die Deutsche Rentenversicherung auch Informationsbroschüren zu diesem Thema an. Das umfangreiche Angebot ist im Internet unter www.deutsche-rentenversicherung.de kostenlos bestell- und downloadbar. Pressemitteilung: Deutsche Rentenversicherung, Erscheinungsdatum: 23.05.2013

Einkommen- und Lohnsteuer

Abfindung und Rückzahlung von Arbeitslosengeld

Nach dem BFH Urteil vom 11.12.2012, Az. IX R 23/11 erfolgt die Ermittlung der Einkommensteuer in sieben Schritten

1. Ermittlung des zu versteuernden Einkommens mit Abfindung.
2. Ermittlung des verbleibenden zu versteuernden Einkommens durch Abzug der Abfindung vom Betrag aus Schritt 1.
3. Von 1/5 des zu versteuernden Einkommens ist die Rückzahlung des Arbeitslosengelds abzuziehen.
4. Auf den in Schritt 3 ermittelten Wert ist die Steuerschuld zu ermitteln.
5. Aus den Werten zu Schritt 3 und 4 ist ein Steuersatz zu ermitteln.
6. Dieser Satz ist auf 1/5 des zu versteuernden Einkommens anzuwenden.
7. Die Steuerschuld zu Schritt 6 ist mit 5 zu multiplizieren.

  • Beispiel
Frau Maier, ledig, erhielt 2012 eine Abfindung von 200.000 Euro. Im selben Jahr musste Sie 5.000 Euro Arbeitslosengeld an die Agentur für Arbeit zurückzahlen. Sonderausgaben waren in Höhe von 10.000 Euro abziehbar. 

 

Abfindung
 200.000 Euro
./. Sonderausgaben, außergewöhnliche Belastungen 10.000 Euro
= Zu versteuerndes Einkommen mit Abfindung (Schritt 1) 190.000 Euro
./. Abfindung 200.000 Euro
= Verbleibendes zu versteuerndes Einkommen (Schritt 2) ./. 10.000 Euro
1/5 des zu versteuernden Einkommens von 190.000 Euro 38.000 Euro
./. Rückzahlung Arbeitslosengeld 5.000 Euro
= Steuersatzeinkommen für Progressionsvorbehalt (Schritt 3) 33.000 Euro
Fiktive Einkommensteuer nach Grundtarif (Steuerschuld für 33.000 Euro – Schritt 4) 6.592 Euro
Besonderer Steuersatz: 6.592 Euro : 33.000 Euro x 100 = 19,9757 % (Schritt 5)
Steuer auf 1/5 des zu versteuernden Einkommens: 38.000 Euro x 19,9757 % (Schritt 6) 7.590 Euro
Steuerschuld 2012: 7.590 Euro x 5 (Schritt 7) 37.950 Euro

QUELLE: WISO SteuerBrief AUSGABE 05 / 2013 | SEITE 16 | ID 39037490

Zur Steuerberechung einer steuerbegünstigten Abfindung nach der Fünftelregelung siehe auch den online Abfindungsrechner.

 

BUNDESFINANZHOF Urteil vom 11.12.2012, IX R 23/11

Nebeneinander von Progressionsvorbehalt und Tarifermäßigung

Leitsätze

Progressionsvorbehalt nach § 32b EStG und Tarifermäßigung des § 34 Abs. 1 EStG sind mit der Folge nebeneinander anwendbar (sog. integrierte Steuerberechnung), dass sich ein negativer Progressionsvorbehalt im Rahmen der Ermittlung des Steuerbetrags nach § 34 Abs. 1 Satz 3 EStG wegen des niedrigeren Steuersatzes notwendig steuermindernd auswirkt.

Tatbestand

1
I. Streitig ist die Ermittlung der tariflichen Einkommensteuer bei Zusammentreffen eines negativen verbleibenden zu versteuernden Einkommens mit Einkünften, die dem negativen Progressionsvorbehalt unterliegen.
2
Der Kläger und Revisionskläger (Kläger) wurde für 2008 (Streitjahr) antragsgemäß getrennt zur Einkommensteuer veranlagt. Im Rahmen seiner Einkommensteuererklärung hatte er einen Betrag von 3.374 EUR als im Streitjahr an die Arbeitsverwaltung zurückgezahltes Arbeitslosengeld angegeben. Seine frühere Arbeitgeberin hatte in der Lohnsteuerbescheinigung als Dauer des Arbeitsverhältnisses den Zeitraum vom 1. bis zum 31. Juli des Streitjahres sowie einen ermäßigt besteuerten Arbeitslohn von 260.000 EUR angegeben. Diese Lohnzahlung behandelte der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt –FA–) als nach § 24 Nr. 1a, § 34 Abs. 2 Nr. 2 des Einkommensteuergesetzes i.d.F. des Streitjahres (EStG) tarifbegünstigte Abfindungsleistung.
3
Mit geändertem Einkommensteuerbescheid vom Februar 2010 und später vom November 2010 ermittelte das FA Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit in Höhe von 256.751 EUR, ein zu versteuerndes Einkommen (zvE) von 248.879 EUR und ein nach § 34 Abs. 1 EStG „verbleibendes zu versteuerndes Einkommen“ von -7.872 EUR und setzte entsprechend H 34.2 Beispiel 4 des Amtlichen Einkommensteuer-Handbuchs 2008 (EStH) die tarifliche Einkommensteuer (Grundtarif) auf 62.480 EUR –unter Abzug der Steuerermäßigung nach § 35a EStG in Höhe von 300 EUR– die Einkommensteuer auf 62.180 EUR fest.
4
Einspruch und Klage, mit denen der Kläger aufgrund einer anderweitigen Berechnung die Festsetzung der tariflichen Einkommensteuer letztlich auf 41.565 EUR begehrte, hatten keinen Erfolg (Urteil in Entscheidungen der Finanzgerichte 2011, 1788). Das Finanzgericht (FG) entschied, dass die Steuerberechnung des FA nicht zu beanstanden sei. Träfen nämlich Tarifermäßigung mit negativem Progressionsvorbehalt zusammen, kämen beide Vergünstigungen zur Anwendung und es sei eine sog. integrierte Steuerberechnung nach dem Günstigkeitsprinzip vorzunehmen. Die Belastungsvergleichsrechnung des FA zeige, dass die finanzamtliche Ermittlung unter Berücksichtigung von Tarifermäßigung und negativem Progressionsvorbehalt zu einem für den Kläger günstigen Ergebnis führe.
5
Mit der Revision rügt der Kläger die Verletzung materiellen Rechts (§ 32b, § 34 Abs. 1 EStG). Er führt zur Begründung aus: Treffe die Tarifermäßigung mit einem negativen Progressions-vorbehalt zusammen, habe eine integrierte Steuerberechnung nach dem Günstigkeitsprinzip zu erfolgen, wobei die ermäßigt besteuerten außerordentlichen Einkünfte bei der Ermittlung des besonderen Steuersatzes i.S. des § 32b Abs. 2 EStG einzubeziehen sei. Nach dem Urteil des Bundesfinanzhofs (BFH) vom 15. November 2007 VI R 66/03 (BFHE 219, 313, BStBl II 2008, 375) sei die Fünftel-Regelung des § 34 Abs. 1 EStG im Rahmen des negativen Progressionsvorbehalts anzuwenden „und nicht umgekehrt“. Dabei sei nicht nur das zvE mit einem Fünftel, sondern vielmehr auch „die dem Progressionsvorbehalt unterliegenden Einkünfte“ wie auch die ermäßigt besteuerten außerordentlichen Einkünfte nur mit einem Fünftel zu berücksichtigen, so dass sich ein wesentlich geringerer (besonderer) Steuersatz ergebe und dies zu einem günstigeren Ergebnis für den Kläger führe.
6
Der bei Gegenüberstellung des um das zurückgezahlte Arbeitslosengeld von 3.774 EUR verminderte zvE von 245.105 EUR zu den außerordentlichen Einkünften von 260.000 EUR resultierende Negativbetrag von 14.895 EUR ergebe eine Steuer von 0 EUR. Addiere man diesen Negativbetrag zu 1/5 des außerordentlichen Einkommens, nämlich den 52.000 EUR hinzu, ergebe sich auf die Summe von 37.105 EUR eine Einkommensteuer von 8.187 EUR. Die Steuer auf die außerordentlichen Einkünfte betrage demnach (8.187 EUR x 5 =) 40.935 EUR. Hieraus folge ein Steuersatz von 16,7010 % (40.935 EUR zu 245.105 EUR). Diesen angelegt auf das zvE von 248.879 EUR ergebe eine tarifliche Einkommensteuer von 41.565 EUR und unter Abzug der vom FA zuerkannten Ermäßigung für Handwerkerleistungen eine festzusetzende Einkommensteuer von 41.265 EUR.
7
Der Kläger beantragt sinngemäß,das Urteil des FG aufzuheben und die Einkommensteuer 2008 unter Änderung des Einkommensteuerbescheids in der Fassung vom 25. November 2010 auf 41.265 EUR festzusetzen.
8
Das FA beantragt sinngemäß,die Revision zurückzuweisen.

Entscheidungsgründe

9
II. Die Revision des Klägers ist unbegründet und daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung –FGO–). Das FG hat die Berechnung der Einkommensteuer des Klägers für das Streitjahr durch das FA zu Recht nicht beanstandet.
10
1. Die tarifliche Einkommensteuer bemisst sich nach dem zu versteuernden Einkommen, vorbehaltlich u.a. der § 32b und § 34 EStG (§ 32a Abs. 1 Satz 1, Satz 2  1. Satzteil EStG). Sind in dem zu versteuernden Einkommen außerordentliche Einkünfte enthalten, so ist gemäß § 34 Abs. 1 Satz 1 EStG die auf alle (im Veranlagungszeitraum bezogenen) außerordentlichen Einkünfte (nicht nur auf die Einnahmen) entfallende Einkommensteuer nach der sog. Fünftel-Regelung zu berechnen. Ist –wie im Streitfall– das verbleibende zu versteuernde Einkommen negativ und das zu versteuernde Einkommen positiv, so beträgt die Einkommensteuer gemäß § 34 Abs. 1 Satz 3 EStG das Fünffache der auf ein Fünftel des zu versteuernden Einkommens entfallenden Einkommensteuer. Hat ein Steuerpflichtiger –wie der Kläger– Arbeitslosengeld bezogen, so ist auf das nach § 32a Abs. 1 zu versteuernde Einkommen ein besonderer Steuersatz anzuwenden (§ 32b Abs. 1 Satz 1 EStG); das ist gemäß § 32b Abs. 2 Satz 1 EStG der Steuersatz, der sich ergibt, wenn bei der Berechnung der Einkommensteuer das nach § 32a Abs. 1 zu versteuernde Einkommen vermehrt oder vermindert wird, und zwar um den Saldo –hier– der Arbeitslosengeld-Leistungen in Höhe von -3.374 EUR.
11
Progressionsvorbehalt nach § 32b EStG und Tarifermäßigung des § 34 Abs. 1 EStG sind nebeneinander anwendbar (sog. integrierte Steuerberechnung, vgl. BFH-Urteile in BFHE 219, 313, BStBl II 2008, 375; vom 22. September 2009 IX R 93/07, BFHE 226, 510, BStBl II 2010, 1032, unter II.1.b aa, m.w.N.). Bei Anwendung des § 34 Abs. 1 EStG muss sich wegen seines Zwecks der Abmilderung der Progressionswirkung eine geringere Einkommensteuer ergeben als bei einer Besteuerung der außerordentlichen Einkünfte nach § 32a Abs. 1 EStG; das gilt erst recht, wenn die Tarifermäßigung mit einem negativen Progressionsvorbehalt zusammentrifft (vgl. BFH-Urteil in BFHE 219, 313, BStBl II 2008, 375, unter II.4.b bb), weil sich ein negativer Progressionsvorbehalt im Rahmen der Ermittlung des Steuerbetrags für die außerordentlichen Einkünfte nach § 34 Abs. 1 Satz 3 EStG notwendig steuersatzmindernd auswirkt (vgl. BFH-Urteile vom 17. Januar 2008 VI R 44/07, BFHE 220, 269, BStBl II 2011, 21; vom 1. April 2009 IX R 87/07, BFH/NV 2009, 1787; in BFHE 226, 510, BStBl II 2010, 1032).
12
2. Diesen Grundsätzen entspricht die Vorentscheidung; die Revision hat daher keinen Erfolg. Die Berechnung des FA hat das FG (im Ergebnis) zutreffend für rechtens erachtet. Auf die Hilfserwägung des FG, die aufgrund der nicht zweifelsfreien Annahme eines (zusätzlich) als Arbeitslohn zugeflossenen Arbeitslosengeldes in Höhe von 8.538 EUR zu einer höheren Steuer geführt hätte, kommt es wegen des im gerichtlichen Verfahren geltenden Verböserungsverbots –so auch das FG– nicht an.
13
a) Das FA hat in Anlehnung an H 34.2 Beispiel 4 EStH und unter Beachtung der vorstehenden Grundsätze die tarifliche Einkommensteuer für das Streitjahr gemäß § 32a Abs. 1, § 32b Abs. 2, § 34 Abs. 1 Satz 3 EStG zutreffend angesetzt. Dabei ist es von Einkünften i.S. des § 34 Abs. 2 EStG in Höhe von 256.751 EUR, einem zvE in Höhe von 248.879 EUR und einem verbleibenden negativen zvE in Höhe von -7.872 EUR ausgegangen. Auf dieser Basis hat es vom 1/5-zvE in Höhe von (248.879 EUR : 5 =) 49.775 EUR unter Abzug des Arbeitslosengeld-Saldos in Höhe von 3.374 EUR das maßgebende verbleibende 1/5-zvE in Höhe von 46.401 EUR errechnet. Darauf ergibt sich eine Einkommensteuer nach Grundtarif in Höhe von 11.649 EUR bei einem (durchschnittlichen =) besonderen Steuersatz von 25,1051 %. Dieser angewandt auf das 1/5-zvE (49.775 EUR) führt zu einer Einkommensteuer in Höhe von 12.496 EUR, multipliziert mit fünf ergibt eine tarifliche Einkommensteuer in Höhe von 62.480 EUR.
14
b) Dieser Steuerbetrag trägt auch dem Günstigkeitsprinzip Rechnung, wie eine Berechnung der anderen Fall-Varianten aufzeigt: nämlich eine Steuerberechnung ohne Tarifermäßigung und ohne Progressionsvorbehalt (96.615 EUR), ohne Tarifermäßigung und mit negativem Progressionsvorbehalt von 3.374 EUR (96.506 EUR), mit Tarifermäßigung und ohne Progressionsvorbehalt (65.020 EUR) sowie mit Tarifermäßigung und ohne Progressionsvorbehalt, aber mit negativen Einkünften von 3.374 EUR (FA: 63.700 EUR).
15
c) Die Berechnung des Klägers geht schon von unzutreffenden Annahmen aus; denn der Saldo der Arbeitslosengeld-Leistungen beträgt nicht 3.774 EUR, sondern 3.374 EUR, und die anzusetzenden Einkünfte i.S. des § 34 Abs. 2 EStG belaufen sich auf 256.751 EUR, nicht auf die reinen Einnahmen in Höhe von 260.000 EUR. Auch ist kein sog. Unterschiedsbetrag (i.S. von § 34 Abs. 1 Satz 2 EStG) zu ermitteln, denn im Streitfall sind nach den bindenden Feststellungen des FG die Voraussetzungen des § 34 Abs. 1 Satz 3 EStG (verbleibendes zvE negativ mit -7.872 EUR und zvE positiv mit 248.879 EUR) gegeben. Zudem ist die Steuer auch nicht auf ein Fünftel der außerordentlichen Einkünfte (wie in § 34 Abs. 1 Satz 2 a.E. EStG) zu ermitteln und in die Berechnung einzubeziehen, sondern die auf ein Fünftel des zvE. Daher entspricht die Berechnung des Klägers nicht den gesetzlichen Vorgaben.
Einkommen- und Lohnsteuer

Besteuerung der Aktionäre der Hapimag AG

Die Hapimag AG (Hapimag) als ein in 1963 gegründetes Unternehmen mit Sitz in der Schweiz ist ein Anbieter von Ferienwohnrechten (Ferienhäuser und Ferienapartments) in 16 Ländern. Das Geschäftsmodell der Hapimag sieht den Verkauf eigener Aktien vor, wobei die Aktionäre keine Dividende erhalten. Vielmehr werden den Aktionären zeitlich befristet gültige Wohnberechtigungspunkte gutgeschrieben. Mit diesen Punkten haben die Aktionäre die Möglichkeit, in den von der Hapimag bewirtschafteten Ferienanlagen Häuser oder Wohnungen unentgeltlich zu nutzen. Für die genutzte Wohnung müssen lediglich die anteiligen Nebenkosten gezahlt werden. Darüber hinaus fallen jährliche Verwaltungskostenbeiträge an.

Nach der Rechtsprechung des BFH (vgl. Urteile vom 16.12.1992 , BStBl 1993 II S. 399 , und vom 26.08.1993 , BFH/NV 1994, S. 318 ) erzielt der Aktionär in diesen Fällen einen sonstigen Bezug aus Aktien i. S. des § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 EStG . Der Zufluss eines derartigen sonstigen Bezugs liegt zum Zeitpunkt der Nutzungsüberlassung einer Wohnung an den Aktionär vor. Er ist gemäß § 8 Abs. 2 Satz 1 EStG mit dem üblichen Mittelpreis des Verbrauchsortes (= Vergleichsmiete) zu bewerten.

Die Nutzung der Wohnung durch die Aktionäre selbst ist dem steuerlich nicht relevanten Bereich der privaten Lebensführung der Aktionäre zuzurechnen, so dass die im Zusammenhang mit der Wohnungsnutzung anfallenden Nebenkosten (z.B. Reisekosten) steuerlich nicht abziehbar sind.

Die jährlichen Verwaltungskostenbeiträge des Aktionärs, die unabhängig von der Nutzung der Wohnung aufzubringen sind, stellen Werbungskosten bei den Einkünften aus Kapitalvermögen dar und konnten bis zum VZ 2008 steuermindernd geltend gemacht werden. Nach Einführung der Abgeltungsteuer zum 01.01.2009 ist ein Abzug tatsächlicher Werbungskosten grundsätzlich ausgeschlossen; Werbungskosten können bei der Ermittlung der Einkünfte lediglich in Höhe des Sparer-Pauschbetrages berücksichtigt werden (§ 20 Abs. 9 EStG ).

Hapimag vertritt die Auffassung, dass die Nutzung der Ferienwohnungen eine verdeckte Gewinnausschüttung (vGA) darstelle. Bei der Bewertung der vGA seien jedoch die jährlichen Verwaltungskostenbeiträge und die geschuldeten Nebenkosten gegen zu rechnen und nur die darüber hinausgehenden Nutzungsvorteile als steuerpflichtiger Kapitalertrag anzusetzen. Im Ergebnis soll das ab 2009 geltende Werbungskostenabzugsverbot umgangen werden.

Beim Finanzgericht Münster ist unter dem Az. 11 K 4508/11 E eine Klage zu der Frage anhängig, wie der Nutzungsvorteil der Hapimag-Aktionäre aus der zeitlich vorübergehenden Nutzung nach Maßgabe eines Wohnungsberechtigungspunktesystems steuerrechtlich zu würdigen ist.

Der Kläger bezieht sich auf ein Gutachten der Hapimag AG. Hierin kommen die Gutachter zu dem Ergebnis, dass der Nutzungswert je Wohnpunkt bei rund 2 € bzw. ab 2010 bei 0,40 € liege.

Das Verfahren soll in Deutschland für die Einzelaktionäre als Musterverfahren geführt werden.

An der bisherigen Verwaltungsauffassung ist festzuhalten, da das vorgelegte Gutachten weder der BFH-Rechtsprechung noch den Grundsätzen der Abgeltungsteuer entspricht. Die Rechtsgrundsätze des BFH-Urteils vom 16.12.1992 (a. a. O.) sind daher weiterhin anzuwenden.

Es bestehen keine Bedenken, Einspruchsverfahren in gleich gelagerten Fällen nach § 363 Abs. 2 Satz 1 AO ruhen zu lassen. Aussetzung der Vollziehung ist nicht zu gewähren.

Einkommen- und Lohnsteuer

Eingabe der Bundessteuerberaterkammer an das Bundesministerium der Finanzen zur Anpassung von Ergebnisabführungsverträgen (EAV) nach dem Gesetz zur Änderung und Vereinfachung der Unternehmensbesteuerung und des steuerlichen Reisekostenrechts

Eingabe der Bundessteuerberaterkammer an das Bundesministerium der Finanzen zur Anpassung von Ergebnisabführungsverträgen (EAV) nach dem Gesetz zur Änderung und Vereinfachung der Unternehmensbesteuerung und des steuerlichen Reisekostenrechts

22.05.2013

 

Sehr geehrte Damen und Herren,

mit dem Gesetz zur Änderung und Vereinfachung der Unternehmensbesteuerung und des steuerlichen Reisekostenrechts sollte u. a. eine Erleichterung bei der Erfüllung der Voraussetzungen für die steuerliche Anerkennung einer Organschaft erreicht werden. Dieses Ziel hat die Bundessteuerberaterkammer ausdrücklich begrüßt und unterstützt. Besonders betrifft dies auch die Neuregelung der Verlustübernahmevereinbarung in § 17 Satz 2 Nr. 2 KStG und die diesbezügliche „ Amnestieregelung“ in § 34 Abs. 10b KStG.

Leider sind in der fachlichen Diskussion seit Veröffentlichung des Gesetzes verschiedene Zweifelsfragen identifiziert worden, die dem Ziel der verbesserten Rechtssicherheit entgegenstehen. Wir möchten deshalb darum bitten, diese Fragen im Sinne der Gesetzesintention und der Steuerpflichtigen möglichst kurzfristig im Verwaltungswege klarzustellen. Besonders dringlich sind aus unserer Sicht die nachfolgend genannten Punkte.

Neufassung des § 17 Satz 2 Nr. 2 KStG und Übergangsregelung in § 34 Abs. 10b KStG

Durch das Gesetz zur Änderung und Vereinfachung der Unternehmensbesteuerung und des steuerlichen Reisekostenrechts wurde § 17 Satz 2 Nr. 2 KStG in der Weise geändert, dass für neu abgeschlossene EAV „eine Verlustübernahme durch Verweis auf die Vorschriften des § 302 des Aktiengesetzes in seiner jeweils gültigen Fassung vereinbart“ werden muss.

In § 34 KStG wurde ein neuer Absatz 10b mit Übergangsvorschriften zur oben genannten Norm eingefügt. Nach Satz 1 der Vorschrift ist der geänderte § 17 Satz 2 Nr. 2 KStG nur auf Gewinnabführungsverträge anzuwenden, die nach dem 26. Februar 2013 abgeschlossen
oder geändert werden (Neuverträge). Für Altverträge gilt § 17 Satz 2 Nr. 2 KStG a. F. damit unverändert fort; ein Änderungsbedarf besteht für diese aufgrund der Neuregelung des § 17 Satz 2 Nr. 2 KStG grundsätzlich nicht.

Paragraf 34 Abs. 10b Satz 2 KStG eröffnet jedoch für bestehende EAV eine Amnestieregelung. Verträge, bei denen der Verweis auf § 302 AktG bereits nach der alten, vor Inkrafttreten des Gesetzes zur Änderung und Vereinfachung der Unternehmensbesteuerung und des steuerlichen Reisekostenrechts geltenden Fassung des § 17 Satz 2 Nr. 2 KStG nicht den steuerlichen Anforderungen entsprach, können durch eine bis zum 31. Dezember 2014 erfolgende, § 17 Satz 2 Nr. 2 KStG n. F. Rechnung tragende Vertragsänderung mit Wirkung für Veranlagungszeiträume bis 2013 geheilt werden.

Der Wortlaut des § 34 Abs. 10b Satz 2 KStG wirft zunächst zwei Fragen dahingehend auf, für welche Verträge die Regelung grundsätzlich in Anspruch genommen werden kann:

In zeitlicher Hinsicht muss es sich um einen vor dem 27. Februar 2013 wirksam abgeschlossenen Vertrag handeln. Da ein EAV erst mit der Eintragung ins Handelsregister wirksam wird, stellt sich die Frage, ob Verträge, die zwar vor dem 27. Februar 2013 abgeschlossen, aber erst an diesem Tag oder später durch Registereintrag wirksam geworden sind, in den Anwendungsbereich des § 34 Abs. 10b Satz 2 KStG fallen. Dies ist u. E. zu bejahen. Um einen „Neuvertrag“ i. S. d. § 34 Abs. 10b Satz 1 KStG, auf den bereits bei Abschluss § 17 Satz 2 Nr. 2 KStG n. F. anzuwenden wäre, handelt es sich eindeutig nicht. Nach dem Sinn und Zweck des § 34 Abs. 10b Satz 2 KStG wäre auch kein Grund ersichtlich, derartige Altverträge vom Anwendungsbereich der Amnestieregelung auszuschließen. Hierbei ist auch zu berücksichtigen, dass in diesem Fall nicht nur – wie stets – das Datum der Eintragung des Vertrags, sondern – durch die Anknüpfungen in § 34b Abs. 10 KStG an die Verkündung des Gesetzes im Bundesgesetzblatt – auch das Datum, bis zu dem der Vertrag wirksam werden musste, unsicher war.

Petitum

Wir regen an, im Rahmen einer Verwaltungsanweisung klarzustellen, dass vor dem 27. Februar 2013 abgeschlossenen Verträgen auch dann der Anwendungsbereich des § 34 Abs. 10b Satz 2 KStG eröffnet ist, wenn die Eintragung im Handelsregister erst nach dem 26. Februar 2013 erfolgt ist.

In sachlicher Hinsicht muss es sich zunächst um einen Vertrag handeln, der „… keinen den Anforderungen des § 17 Satz 2 Nummer 2 [KStG a. F.] … entsprechenden Verweis auf § 302 des Aktiengesetzes …“ enthält. Der Gesetzeswortlaut erscheint insofern verunglückt, als er auf einen „ Verweis“ auf § 302 AktG abstellt, den § 17 Satz 2 Nr. 2 KStG a. F. gar nicht fordert. Erst § 17 Satz 2 Nr. 2 KStG n. F. fordert einen (dynamischen) „Verweis“ auf § 302 AktG. Paragraf 17 Satz 2 Nr. 2 Satz 2 KStG a. F. fordert lediglich eine den Vorschriften des § 302 AktG entsprechende Vereinbarung einer Verlustübernahme. Neben der Möglichkeit des Verweises auf § 302 AktG hält im Kontext dieser Vorschrift auch die Finanzverwaltung eine dem Inhalt der Vorschrift entsprechende Gestaltung des Vertragstextes für ausreichend (R 66 Abs. 3 Satz 3 KStR 2004). Der Wortlaut des § 34 Abs. 10b Satz 2 KStG darf nicht zum Anlass genommen  werden, um rückwirkend das Erfordernis eines „Verweises“ in den § 17 Satz 2 Nr. 2 KStG a. F. hineinzulesen.

Petitum

Wir regen an, im Rahmen einer Verwaltungsanweisung klarzustellen, dass der Anwendungsbereich des § 34 Abs. 10 Satz 2 KStG – vorbehaltlich der weiteren Voraussetzungen – immer dann grundsätzlich eröffnet ist, wenn die Verlustübernahmevereinbarung den Anforderungen des § 17 Satz 2 Nr. 2 KStG a. F. nicht genügt und bei der Beurteilung, ob Altverträge den Anforderungen des § 17 Satz 2 Nr. 2 KStG a. F. genügen, die Grundsätze der R 66 Abs. 3 Satz 3 KStR 2004 unverändert anwendbar bleiben.

Schließlich fordert § 34 Abs. 10b Satz 2 KStG nach seinem Wortlaut einen Verstoß gegen § 17 Satz 2 Nr. 2 KStG a. F. In vielen Fällen lässt sich die Frage, ob ein solcher Verstoß „ rechtssicher“ vorliegt, nicht mit hinreichender Sicherheit beantworten. Beispielhaft sei hier ein in 2002 abgeschlossener Vertrag genannt, der unter ausdrücklicher Nichtbeanstandung durch die Finanzverwaltung (BMF-Schreiben vom 16. Dezember 2005, BStBl. I 2006, S. 12) nach der späteren Ergänzung des § 302 AktG um einen Absatz 4 nicht angepasst wurde. Auch der Gesetzgeber erkennt die Existenz von Unsicherheiten an, wie sich dem Bericht des Finanzausschusses zu dem Gesetzentwurf entnehmen lässt, in dem es heißt, Unternehmen könnten „auf eigenes Risiko“ die bisherigen Verweise auf § 302 AktG fortführen (BT-Drs. 17/11217 vom 25. Oktober 2012, S. 11). Vor diesem Hintergrund erwägen viele Unternehmen zur Vermeidung von Streitigkeiten mit der Finanzverwaltung und im Hinblick auf die schwerwiegenden Folgen einer Nichtanerkennung einer Organschaft, ihren EAV in jedem Fall an die neue Rechtslage anzupassen. Für sich gesehen bereitet der Wortlaut des § 34 Abs. 10b Satz 2 KStG dabei kein Problem. Liegt ein Verstoß gegen § 17 Satz 2 Nr. 2 KStG a. F. vor, bewirkt eine Vertragsänderung eine steuerlich rückwirkende Heilung des Vertrags. Erweist sich eine vorsorglich vorgenommene Vertragsänderung im Nachhinein als unnötig, bedarf es zugleich einer rückwirkenden Heilung nicht. Risiken ergeben sich hier vielmehr aus dem Zusammenspiel von Satz 4 und Satz 2 des § 34 Abs. 10b KStG.

Nach Satz 4 gilt eine „Änderung im Sinne des Satzes 2“ für die Anwendung des § 14 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 KStG nicht als Neuabschluss. Für unter Satz 2 fallende Vertragsänderungen ist damit sichergestellt, dass zum einen keine neue fünfjährige Mindestlaufzeit vereinbart werden muss und zum anderen die Änderung eines Vertrags, dessen Mindestlaufzeit noch nicht abgelaufen war, nicht als eine ggf. vor dem Hintergrund des § 14 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 KStG unzulässige vorzeitige Beendigung des Vertrags betrachtet werden kann.

Wäre die (vorsorgliche) Änderung eines bestehenden Vertrags, dessen Verlustübernahmevereinbarung letztlich doch den Anforderungen des § 17 Satz 2 Nr. 2 KStG a. F. entsprach, im Rahmen des Satzes 4 nicht als Vertragsänderung i. S. d. Satzes 2 zu behandeln, könnten sich aus der Vertragsänderung erhebliche Risiken ergeben. Vor allem bestünde, wenn eine neue Mindestlaufzeit im Vertrauen auf eine Unvereinbarkeit des Vertrags mit § 17 Satz 2 Nr. 2 KStG a. F. oder zumindest auf die Geltung des Satzes 4 nicht vereinbart wurde, das Risiko, dass die Organschaft ggf. erst wegen der vorgenommenen Vertragsänderungen nicht mehr anerkannt würde.

Eine solche Auslegung der Sätze 2 und 4 des § 34 Abs. 10b KStG würde der gesetzgeberischen Intention, wie sie sich eindeutig aus dem Bericht des Finanzausschusses zu dem Gesetzentwurf (BT-Drs. 17/11217 vom 25. Oktober 2012, S. 10 f.) entnehmen lässt, zuwiderlaufen. Demnach stellt Satz 2 „… sicher, dass bestehende Gewinnabführungsverträge, bei denen Zweifel bestehen, ob die formellen Voraussetzungen für die Formulierung der Verlustübernahmeverpflichtung erfüllt sind, steuerlich anerkannt werden, wenn … . Dadurch können ggf. bestehende Rechtsunsicherheiten hinsichtlich der Formulierung der Verlustübernahmeverpflichtung des § 302 AktG ohne Folgen für die steuerliche Organschaft beseitigt werden… . Der neue Satz 4 stellt klar, dass die Änderung eines Gewinnabführungsvertrages zur Aufnahme des Verweises auf § 302 des Aktiengesetzes in der jeweils gültigen Fassung nicht als Neuabschluss anzusehen ist.“

Petitum

Wir halten es für dringend erforderlich, im Rahmen einer Verwaltungsanweisung und im Einklang mit der Gesetzesbegründung eine umfassende Billigkeitsregelung vorzusehen, nach der jede im Übrigen im Einklang mit den Maßgaben des § 34 Abs. 10b Satz 2 KStG (Änderungsfrist, tatsächliche Verlustübernahme) erfolgende Änderung eines bestehenden EAV zur Anpassung an den neuen § 17 Satz 2 Nr. 2 KStG unschädlich i. S. d. § 14 Abs. 1 Nr. 3 KStG ist. Es darf nicht darauf ankommen, ob die bisherige Formulierung der Verlustübernahme nach altem Recht ausreichend oder nicht ausreichend war.

Heilungswirkung nach § 34 Abs. 10b Satz 2 KStG

Ein nach altem Recht unzureichender Verweis auf § 302 AktG soll der steuerlichen Anerkennung einer „gelebten“ Organschaft für vor dem 31. Dezember 2014 endende Veranlagungszeiträume nicht entgegenstehen, wenn die Verlustübernahme bis zum Ablauf des 31. Dezember 2014 wirksam vereinbart wird.

Die Amnestiewirkung des § 34 Abs. 10b Satz 2 KStG wirkt damit nach dem Gesetzeswortlaut nur für Veranlagungszeiträume bis 2013. Für den Veranlagungszeitraum 2014 ergibt sich die steuerliche Anerkennung des Vertrags nach der bis zum 31. Dezember 2014 vorzunehmenden Vertragsänderung dann unmittelbar aus § 17 Satz 2 Nr. 2 KStG. Probleme ergeben sich daraus insbesondere bei abweichenden Wirtschaftsjahren, bei denen der vom Gesetzgeber vermutlich gewollte Handlungshorizont deutlich abgekürzt sein kann. Ferner steht dies im Widerspruch zu § 34 Abs. 10b Satz 3 KStG, nach dem Verträgen im Falle einer vor dem 1. Januar 2015 beendeten Organschaft die Amnestie auch ohne Vertragsänderung gewährt wird. Wird die Organschaft – z. B. infolge einer Veräußerung der Organbeteiligung – in 2014 beendet, müsste der Vertrag dennoch geändert werden, um eine Anerkennung der Organschaft bis zum Ende sicherzustellen.

Die fehlende Abstimmung von gewolltem Handlungshorizont und Amnestiewirkung soll durch Art. 12 des am 16. Mai 2013 vom Bundestag verabschiedeten AIFM-Steuer-Anpassungs­gesetzes durch Erstreckung der Amnestiewirkung auf Veranlagungszeiträume bis 2014 geheilt werden. Wir begrüßen dieses Vorhaben ausdrücklich.

Sofern das AIFM-Steuer-Anpassungsgesetz in einem späteren Vermittlungsverfahren in dieser Hinsicht geändert werden oder gar vollständig scheitern sollte, bestünde jedoch unverändert Bedarf für eine dem gewollten Handlungshorizont Rechnung tragende Verwaltungsregelung zur Lösung der o. g. Probleme.

Formulierung des dynamischen Verweises nach § 17 Satz 2 Nr. 2 KStG n. F.

Gesetzlich festgelegt wurde, dass die Verlustübernahme zukünftig durch Verweis auf die Vorschriften des § 302 AktG in seiner jeweils gültigen Fassung zu vereinbaren ist. Wie dieser dynamische Verweis aussehen kann oder muss, wird ebenfalls bereits in der Literatur diskutiert. Es ist dabei z. B. unklar, inwieweit es künftig steuerlich anzuerkennen ist, wenn der Vertrag zusätzlich zum dynamischen Verweis eine bisher oftmals übliche vollständige oder teilweise Wiedergabe des bei Abschluss des Vertrags geltenden Wortlauts des § 302 AktG enthält (vgl. Stangl/Brühl, DB 2013, S. 538; Schneider/Sommer, GmbHR 2013, S. 22).

Es muss u. E. zulässig sein, neben dem dynamischen Verweis auf § 302 AktG den Wortlaut der bei Vertragsabschluss gültigen Fassung der Vorschrift wiederzugeben. Ließen sich die einzelnen mit der Verlustübernahmevereinbarung verbundenen Pflichten dem Vertrag selbst gar nicht mehr entnehmen, könnte in der Praxis das Risiko einer fehlerhaften Durchführung steigen. Auch der Gesetzgeber scheint solche Überlegungen angestellt zu haben. Während die Begründung zur seinerzeitigen Formulierungshilfe für die Regierungsfraktionen vom 29. August 2012 (dort S. 34) noch die Aussage enthielt, die in R 66 Absatz 3 KStR 2004 enthaltene Möglichkeit, den Vertragstext entsprechend dem Inhalt des § 302 AktG zu gestalten, sei mit der Gesetzesänderung steuerlich nicht mehr zulässig, wurde  in der Begründung zum Gesetzentwurf der Regierungsfraktionen (BT-Drs. 17/10774, S. 21) in dem ansonsten übernommenen Satz das „steuerlich nicht mehr zulässig“ durch „ steuerlich nicht mehr ausreichend“ ersetzt.

Petitum

Wir bitten auch hier um eine klarstellende Äußerung der Finanzverwaltung, welche das Ziel des Gesetzes umsetzt, nämlich überbordenden Formalismus zu beseitigen und Rechtssicherheit für den Rechtsanwender zu schaffen.

Für ein erläuterndes Gespräch stehen wir gern zur Verfügung.

Mit freundlichen Grüßen

i. V.

Jörg Schwenker
Geschäftsführer

 

Einkommen- und Lohnsteuer

Versicherungsbeiträge nicht lebensnotwendig

Beiträge zur Risiko- und Kapitallebensversicherung sowie zur Unfallversicherung gehören nicht zu den notwendigen Mindestvoraussetzungen eines menschenwürdigen Daseins.

Der 9. Senat hat durch Gerichtsbescheid vom 31. Januar 2013 (Az.: 9 K 242/12) entschieden, dass es verfassungsrechtlich nicht geboten ist, Beiträge zur Risiko- und Kapitallebensversicherung sowie zur Unfallversicherung in vollem Umfang zum steuerlichen Abzug zuzulassen. Versicherungsbeiträge sind nur im Rahmen eines bestimmten Höchstbetrags als Sonderausgaben steuerlich abzugsfähig. Das Bundesverfassungsgerichts hielt in
einer Entscheidung vom Februar 2008 den Sonderausgabenabzug von Beiträgen zur Kranken- und Pflegeversicherung für nicht ausreichend und verpflichtete den Gesetzgeber, diejenigen Beiträge zum Abzug zuzulassen, die dem Steuerpflichtigen und seiner Familie eine sozialhilfegleiche Kranken- und Pflegeversorgung ermöglichen. Die Kläger vor dem Finanzgericht sind Ehegatten, deren gemeinsamer Höchstbetrag
zum Sonderausgabenabzug bereits durch die Beiträge zur gesetzlichen Kranken- und Pflegeversicherung überschritten war. Das beklagte Finanzamt berücksichtigte daher keine Beiträge der Kläger zur Risiko- und Kapitallebensversicherung sowie zur Unfallversicherung. Mit ihrer Klage vor dem Finanzgericht begehrten die Kläger, auch die anderen Versicherungsbeiträge in vollem Umfang zum Sonderausgabenabzug zuzulassen.
Das Finanzgericht wies die Klage mit der Begründung ab, Beiträge zur Risiko- und Kapitallebensversicherung sowie zur Unfallversicherung seien nicht notwendig, um die Mindestvoraussetzungen eines menschenwürdigen Daseins für die Kläger zu schaffen. Zum Abschluss solcher Versicherungen besteht – im Unterscheid zur Kranken- und Pflegeversicherung – keine gesetzliche Verpflichtung. Sie gehören nicht zum sozialhilferechtlichen Existenzminimum, denn diese Versicherungen dienen gerade nicht der Sicherung der bloßen Existenz der Kläger, sondern primär dem Schutz und dem Erhalt von deren Vermögen und Lebensstandard. Die abdeckten
Risiken Alter, Invalidität und Tod werden von den klassischen Altersvorsorgesystemen wie der gesetzlichen Rentenversicherung, den  berufsständischen Versorgungseinrichtungen und der Beamtenversorgung typischerweise abgedeckt. Der Kläger haben gegen dieses Urteil Revision eingelegt. Das Revisionsverfahren ist beim Bundefinanzhof unter dem Aktenzeichen X R 5 /13 anhängig.

Pressemitteilung Nr. 7/2013 Stuttgart, den 16. Mai 2013

 Keine steuerliche Abzugsfähigkeit von privater Risikolebensversicherung, Unfallversicherung und KapitallebensversicherungVerfassungsmäßigkeit des § 10 Abs. 4 EStG

 Leitsatz

Der Gesetzgeber ist verfassungsrechtlich nicht verpflichtet, Beiträge zu privaten Risikolebensversicherungen, Unfallversicherungen oder Kapitallebensversicherungen einkommensteuerlich in vollem Umfang zum Abzug zuzulassen, da diese nicht der Sicherung der bloßen Existenz, sondern primär dem Schutz und dem Erhalt von Vermögen und Lebensstandard dienen.

 Gesetze

EStG § 10 Abs. 1 Nr. 3
EStG § 10 Abs. 1 Nr. 3a
EStG § 10 Abs. 4 S. 3
GG Art. 1 Abs. 1
GG Art. 20 Abs. 1
GG Art. 3 Abs. 1
GG Art. 6 Abs. 1
SGB XII § 90

 Tatbestand

Streitig ist, ob das subjektive Nettoprinzip gebietet, Aufwendungen für eine Risikolebensversicherung, eine Unfallversicherung und für verschiedene Kapitallebensversicherungen steuerlich zu berücksichtigen.

Mit Beschluss vom 13. Februar 2008 entschied das Bundesverfassungsgericht, dass die bisher geltende Regelung zum Sonderausgabenabzug von Beiträgen zu einer Kranken- und Pflegeversicherung nicht ausreichend sei. Der Gesetzgeber habe die Beträge steuerlich zum Abzug zuzulassen, die dem Umfang nach erforderlich sind, um dem Steuerpflichtigen und seiner Familie eine sozialhilfegleiche Kranken- und Pflegeversorgung zu gewährleisten (Aktenzeichen 2 BvL 1/06, Entscheidungen des Bundesverfassungsgerichts –  BVerfGE  – 120, 125). Gleichzeitig verpflichtete es den Gesetzgeber, mit Wirkung zum 1. Januar 2010 eine verfassungskonforme Neuregelung zu schaffen. Aufgrund dieser Entscheidung änderte der Gesetzgeber mit dem Gesetz zur verbesserten steuerlichen Berücksichtigung von Vorsorgeaufwendungen (Bürgerentlastungsgesetz Krankenversicherung) vom 16. Juli 2009 (BGBl. I 2009, 1959 ) die steuerliche Abzugsfähigkeit von Vorsorgeaufwendungen in § 10 des Einkommensteuergesetzes in der ab dem Veranlagungszeitraum 2010 geltenden Fassung (  EStG ) teilweise neu. Die Höchstbeträge für den Abzug von anderen Vorsorgeaufwendungen als Aufwendungen für die Altersversorgung gemäß § 10 Abs. 1 Nr. 2 EStG wurden auf 2.800 EUR bzw. 1.900 EUR erhöht (§ 10 Abs. 4 S. 1 und 2 EStG). Die Aufwendungen für die sozialhilfegleiche Kranken- und Pflegeversorgung wurden in § 10 Abs. 1 Nr. 3 EStG neu definiert. Diese Beiträge sind – unabhängig von den Höchstbeträgen – stets in vollem Umfang abzugsfähig. Die sonstigen Vorsorgeaufwendungen wurden in den neu eingefügten § 10 Abs. 1 Nr. 3a EStG aufgenommen. Diese Beiträge wirken sich nur noch dann aus, wenn die Höchstbeträge nicht bereits durch den Abzug der sozialhilfegleichen Beiträge nach § 10 Abs. 1 Nr. 3 EStG ausgeschöpft worden sind (§ 10 Abs. 4 S. 4 EStG ).

Die Kläger sind miteinander verheiratete Eheleute, die im Veranlagungszeitraum 2010 zusammenveranlagt wurden. Der Kläger erzielt Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit und Gewerbebetrieb. Im Veranlagungszeitraum 2010 wurden von seinem Arbeitslohn Arbeitnehmerbeiträge zur gesetzlichen Krankenversicherung in Höhe von 6.705 EUR und zur gesetzlichen Pflegeversicherung in Höhe von 877,56 EUR einbehalten. Die Klägerin erzielt ausschließlich Einkünfte aus Gewerbebetrieb. In der im März 2011 beim Beklagten eingegangenen Einkommensteuererklärung beantragten sie neben dem Abzug der Beiträge zur gesetzlichen Kranken- und Pflegeversicherung nach § 10 Abs. 1 Nr. 3 EStG auch den Abzug folgender Beträge als sonstige Vorsorgeaufwendungen gemäß § 10 Abs. 1 Nr. 3a EStG :

 

   Bezeichnung    Betrag
 Risikolebensversicherung

 148,23 EUR
 Unfallversicherung

 243,55 EUR
 vor dem 1. Januar 2005 abgeschlossene Kapitallebensversicherungen

   4 .436,00 EUR
 Summe:

 4 .827,78 EUR

 

Der gemeinsame Höchstbetrag der Kläger nach § 10 Abs. 4 S. 3 EStG war bereits durch die Beiträge zur gesetzlichen Kranken- und Pflegeversicherung überschritten, weshalb die sonstigen Vorsorgeaufwendungen im Einkommensteuerbescheid vom 28. März 2011 vom Beklagten nicht berücksichtigt wurden.

Mit dem form- und fristgerecht eingelegten Einspruch begehrten die Kläger, die sonstigen Vorsorgeaufwendungen in erklärter Höhe zum Abzug zuzulassen. Nach weiterem Schriftverkehr wies der Beklagte den Einspruch mit Einspruchsentscheidung vom 9. Januar 2012 als unbegründet zurück.

Mit der form- und fristgerecht erhobenen Klage verfolgen die Kläger ihr Begehren weiter. Die geltend gemachten Aufwendungen für Vorsorgeaufwendungen nach § 10 Abs. 1 Nr. 3a EStG von insgesamt 4.828 EUR seien zum Abzug zuzulassen. Die Aufwendungen gehörten zu den notwendigen Aufwendungen der Daseinsfürsorge und seien daher im Rahmen des subjektiven Nettoprinzips steuermindernd zu berücksichtigen. Dies habe der Gesetzgeber selbst durch die Aufzählung im Gesetz anerkannt. Eine Rechtfertigung für die Aufteilung in Kranken- und Pflegeversicherungsbeiträge und andere Vorsorgeaufwendungen sei nicht erkennbar. Die Einteilung sei aus haushaltspolitischen Gründen erfolgt. Eine sachliche Begründung bestehe hierfür nicht. Bei jeder Typisierung sei zu beachten, dass die typisierten Aufwendungen möglichst in allen Fällen berücksichtigt werden. Gerade dies sei nicht der Fall. In nahezu allen Fällen würden die in § 10 Abs. 4 S. 3 EStG aufgeführten Höchstbeträge bereits durch die Beiträge zur gesetzlichen Kranken- und Pflegeversicherung überschritten. Die Grundsätze der Sozialhilfe seien nicht maßgeblich. Sonderausgaben seien die – durch das subjektive Nettoprinzip gebotene und im Gesetz angelegte – Berücksichtigung von indisponiblem Einkommen bei der Bemessung der Einkommensteuer, wie dies gerade die Berücksichtigung der Kirchensteuer zeige. Diese Aufwendungen belasteten die Sozialhilfeempfänger nicht.

Die Kläger beantragen,

den Einkommensteuerbescheid 2010 in Gestalt der Einspruchsentscheidung dahingehend zu ändern, dass weitere Vorsorgeaufwendungen in Höhe von 4.828 EUR zum Abzug zugelassen werden.

Der Beklagte beantragt,

die Klage abzuweisen.

Die Berücksichtigung der geltend gemachten Versicherungsbeiträge sei nicht geboten. Das subjektive Nettoprinzip gebiete den Abzug der Aufwendungen, die zur Sicherung des existenznotwendigen Lebensbedarfs unumgänglich seien. Dieser Begriff erfasse jedoch nur die Beiträge zur gesetzlichen Kranken- und Pflegeversicherung, denn nur diese gehörten zum maßgeblichen sozialhilferechtlichen Mindestbedarf. Das Prinzip der Steuerfreiheit des Existenzminimums gebiete nach der Rechtsprechung des Bundesverfassungsgerichts nur den Schutz des Lebensstandards auf Sozialhilfeniveau. Daher seien die Differenzierungen des Sozialhilferechts eine taugliche Abgrenzungsgrundlage, an die sich der Gesetzgeber gehalten habe. Entgegen der Auffassung der Kläger habe der Gesetzgeber durch die ausdrückliche Trennung von notwendigen Aufwendungen gemäß § 10 Abs. 1 Nr. 3 EStG und darüber hinausgehenden freiwilligen Aufwendungen gemäß § 10 Abs. 1 Nr. 3a EStG gerade deutlich gemacht, dass er die sozialhilferechtliche Trennung im Steuerrecht umsetzen wolle. Es gebe auch andere existenznotwendige Aufwendungen, die im Grundfreibetrag abgegolten seien und nicht gesondert abgezogen werden könnten, z.B. solche für bürgerliche Kleidung.

Dem Sach- und Streitstand liegt neben den Gerichtsakten ein Band Einkommensteuerakten des Beklagten zur Steuernummer … zu Grunde.

 Entscheidungsgründe

Der Senat entscheidet gemäß § 90a der Finanzgerichtsordnung (  FGO ) durch Gerichtsbescheid.

Die Klage ist unbegründet. Der angefochtene Einkommensteuerbescheid ist rechtmäßig und verletzt die Kläger nicht in ihren Rechten (§ 100 Abs. 1 S. 1 FGO ). Ein höherer Sonderausgabenabzug steht den Klägern nicht zu.

1. Die im Einkommensteuerbescheid vom 28. März 2011 zum Abzug zugelassenen Sonderausgaben entsprechen dem geltenden einfachen Recht. Die Kläger haben im Streitjahr nach § 10 Abs. 1 Nr. 3 EStG abzugsfähige Beiträge zur gesetzlichen Kranken- und Pflegeversicherung in Höhe von insgesamt 7.441 EUR geleistet. Dies ist zwischen den Beteiligten unstreitig. Diese Beiträge wurden steuerlich berücksichtigt und übersteigen den gemeinsamen Höchstbetrag, der den Klägern nach § 10 Abs. 4 S. 1 bis 3 EStG zusteht. Der Abzug der übrigen Vorsorgeaufwendungen ist daher gemäß § 10 Abs. 4 S. 4 EStG zu Recht unterblieben.

2. Der Gesetzgeber ist verfassungsrechtlich nicht verpflichtet, Beiträge zu privaten Risikolebensversicherungen, Unfallversicherungen oder Kapitallebensversicherungen einkommensteuerlich in vollem Umfang zum Abzug zuzulassen. Entgegen der Auffassung der Kläger handelt es sich bei den gezahlten Beiträgen zu diesen Versicherungen nicht um existenziell notwendige Aufwendungen der Daseinsfürsorge, die im Rahmen des subjektiven Nettoprinzips steuermindernd zu berücksichtigen wären.

a. Die Freistellung des Existenzminimums erfolgt im Steuerrecht zum Einen durch den Grundfreibetrag, zum Anderen durch den Abzug der existenznotwendigen Aufwendungen als Sonderausgaben oder außergewöhnliche Belastungen. Die (privaten) existenzsichernden Aufwendungen sind im Rahmen von Sonderausgaben, Familienleistungsausgleich und außergewöhnlichen Belastungen grundsätzlich steuerlich abziehbar (subjektives Nettoprinzip). Dagegen mindern Aufwendungen für die Lebensführung – auch soweit die wirtschaftliche oder gesellschaftliche Stellung des Steuerpflichtigen diese mit sich bringt – die Bemessungsgrundlage der Einkommensteuer nicht. Für die verfassungsrechtlich gebotene Besteuerung nach finanzieller Leistungsfähigkeit kommt es nicht nur auf die Unterscheidung zwischen beruflichem oder privatem Veranlassungsgrund für Aufwendungen an, sondern auch auf die Unterscheidung zwischen freier oder beliebiger Einkommensverwendung und zwangsläufigem, pflichtbestimmtem Aufwand (BVerfG-Urteil vom 9. Dezember 2008 2 BvL 1/07 , 2 BvL 2/07, 2 BvL 1/08, 2 BvL 2/08, BVerfGE 122, 210 unter C.I.3 der Entscheidungsgründe).

Nach ständiger Rechtsprechung des Bundesverfassungsgerichts leitet sich aus Art. 1 Abs. 1 in Verbindung mit Art. 20 Abs. 1, Art. 3 Abs. 1 und Art. 6 Abs. 1 des Grundgesetzes ferner das Prinzip der Steuerfreiheit des Existenzminimums ab. Danach hat der Staat das Einkommen des Bürgers insoweit steuerfrei zu stellen, als dieser es zur Schaffung der Mindestvoraussetzungen eines menschenwürdigen Daseins für sich und seine Familie benötigt. Das einkommensteuerrechtlich maßgebliche Existenzminimums richtet sich dabei nach dem im Sozialhilferecht niedergelegten Leistungsniveau. Was der Staat dem Einzelnen voraussetzungslos aus allgemeinen Haushaltsmitteln zur Verfügung zu stellen hat, das darf er ihm nicht durch Besteuerung seines Einkommens entziehen (BVerfG-Urteil vom 13. Februar 2008 2 BvL 1/06 , BVerGE 120, 125 unter D.I.1 der Entscheidungsgründe). Durch die Entscheidung vom 13. Februar 2008 hat das Bundesverfassungsgericht klargestellt, dass zu den existenzsichernden Aufwendungen auch solche für eine Basisvorsorge gegen Krankheit und Pflegebedürftigkeit gehören.

b. Der erkennende Senat hat keine Zweifel daran, dass die Beiträge zur privaten Risikolebensversicherung, Unfallversicherung oder zu den Kapitallebensversicherungen gerade nicht notwendig sind, um die notwendigen Mindestvoraussetzungen eines menschenwürdigen Daseins für die Kläger zu schaffen. Zum Abschluss solcher Versicherungen besteht keine gesetzliche Verpflichtung. Sie gehören damit – in der Diktion des Bundesverfassungsgerichts – zum Bereich der freien oder beliebigen Einkommensverwendung. Sie gehören ebensowenig zum sozialhilferechtlichen Existenzminimum (vgl. FG Hamburg, Urteil vom 21. September 2012 3 K 144/11 , Entscheidungen der Finanzgerichte –  EFG  – 2013, 26 unter II.3 der Entscheidungsgründe; andere Auffassung: Schulemann, Olaf (2009): Sonderausgabenabzug von Beiträgen zur Kranken- und Pflegeversicherung, http://hdl.handle.net/10419/45387 ). Beiträge für diese privaten (zusätzlichen) Versicherungen werden nach dem Zwölften Buch Sozialgesetzbuch grundsätzlich nicht erstattet. Die abgedeckten Risiken Alter, Invalidität und Tod werden typischerweise von den klassischen Altersvorsorgesystemen wie der gesetzlichen Rentenversicherung, den berufsständischen Versorgungseinrichtungen und der Beamtenversorgung abgedeckt (ebenso BVerfG-Beschluss vom 13. Februar 2008 2 BvR 1220/04 , 2 BvR 410/05, BVerfGE 120, 169 unter B.I.1.d der Entscheidungsgründe). Diese Versicherungen dienen gerade nicht der Sicherung der bloßen Existenz der Kläger, sondern primär dem Schutz und dem Erhalt von deren Vermögen und Lebensstandard (ebenso Kulosa in: Herrmann/Heuer/Raupach, EStG /KStG, § 10 EStG RNr. 383). Der Gesetzgeber ist zu Recht davon ausgegangen, dass es den Klägern aufgrund ihres hohen Einkommens zuzumuten ist, die zusätzliche Vorsorge zum Erhalt ihres Lebensstandards im Alter aus eigenen Ressourcen ohne Beteiligung des Fiskus zu finanzieren (vergleiche Begründung zu § 10 Abs. 4 EStG , Bundestags-Drucksache 16/13429, Seite 44). Der Senat verkennt nicht, dass es wirtschaftlich durchaus sinnvoll sein kann, derartige Versicherungen abzuschließen. Es liegt jedoch primär im Interesse jedes einzelnen, den einmal erreichten Lebensstandard durch eigene Vorsorge zu bewahren. Es ist kein Grund ersichtlich, weshalb sich die Allgemeinheit über die steuerliche Förderung an solchen Aufwendungen beteiligten muss.

Soweit die Kläger den Abzug von Beiträgen zu insgesamt drei Kapitallebensversicherungen begehren, kann der Senat zudem nicht nachvollziehen, weshalb diese Aufwendungen unvermeidbare, existenzsichernde Privataufwendungen darstellen sollen. Die Höhe des angesparten Kapitals und die Art und Weise der Auszahlung als Einmalbetrag oder laufende Rente liegen allein im Belieben des Versicherungsnehmers. Private Kapitallebensversicherungen haben daher Kapitalanlagecharakter (BVerfG-Beschluss vom 13. Februar 2008 2 BvR 1220/04 , 2 BvR 410/05, BVerfGE 120, 169 unter B.I.1.d der Entscheidungsgründe). Zur notwendigen Vorsorge für die Sicherung der Existenz im Alter zählt der Gesetzgeber – wie § 33 Abs. 1 Nr. 4 SGB XII zeigt – nur die privaten Versicherungen, die im Alter ausschließlich laufende Rentenzahlungen vorsehen. Mit Herausnahme der Beiträge zu Kapitallebensversicherungen aus den nach § 10 Abs. 1 Nr. 2 EStG begünstigten Altersvorsorgeaufwendungen durch das Gesetz zur Neuordnung der einkommensteuerrechtlichen Behandlung von Altersvorsorgeaufwendungen und Altersbezügen (Alterseinkünftegesetz ) vom 5. Juli 2004 (BGBl. I 2004, 1427 ) hat der Gesetzgeber dies auch im Steuerrecht umgesetzt. Dass Kapitallebensversicherungen nach alter Rechtslage begünstigt waren, steht dem nicht entgegen. Der Steuerpflichtige kann nicht darauf vertrauen, dass eine bestehende günstige steuerliche Behandlung für die Zukunft unverändert fortbesteht (BVerfG-Beschluss vom 7. Juli 2010 2 BvL 14/02 u.a., BVerfGE 127, 1 unter C.I.1.c der Entscheidungsgründe).

Die Risikolebensversicherung dient bereits denklogisch nicht der Existenzsicherung des Versicherten, sondern regelmäßig der vermögensmäßigen Absicherung des Begünstigten im Hinblick auf die nach dem Tod des Versicherten geänderte Lebenssituation. Dies ermöglicht die Aufrechterhaltung des bisher gewohnten Lebensstandards insbesondere in vermögensrechtlicher Hinsicht, geht aber über die notwendige Sicherung der persönlichen Existenz hinaus. Auch im Sozialhilferecht ist das gesamte verwertbare Vermögen zunächst zur Sicherung der Existenz heranzuziehen (§ 90 Abs. 1 SGB XII ).

Das Gleiche gilt schließlich für die bestehende Unfallversicherung. Diese Versicherung ermöglicht es regelmäßig, den bisherigen Lebensstandard auch nach einem Unfall weitestgehend aufrecht zu erhalten, insbesondere die Leistungsfähigkeit wieder herzustellen und Erwerbsminderung auszugleichen. Das sozialhilferechtlich gebotene Mindestmaß ist auch hier bereits durch die gesetzlichen Renten- und Unfallversicherungen gewährleistet. Auch das Bundesverfassungsgericht ist davon ausgegangen, dass die Abzugsfähigkeit von Beiträgen zur privaten Unfallversicherung nicht von Verfassungs wegen geboten sei (BVerfG-Beschluss vom 13. Februar 2008 2 BvR 1220/04 , 2 BvR 410/05, BVerfGE 120, 169 am Ende der Entscheidungsgründe). Soweit Aufwendungen für Beiträge zur Unfallversicherung im sozialhilferechtlichen Grundbedarf enthalten sind, werden diese durch den Grundfreibetrag abgedeckt (Kulosa in: Herrmann/Heuer/Raupach, EStG /KStG , § 10 EStG RNr. 383).

3. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO .

4. Die Revision wird zugelassen. Die hier streitige Rechtsfrage hat grundsätzliche Bedeutung (§ 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO ).