Das Niedersächsische Finanzgericht (NFG) hat mit Urteil vom 14.09.2011 entschieden, dass die Vorschriften zur Ermittlung des geldwerten Vorteils für die private Nutzung eines vom Arbeitgeber zur Verfügung gestellten Kfz (§ 8 Abs. 2 Satz i.V.m. § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 2 EStG) verfassungsgemäß sind (Az.: 9 K 394/10).
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Der Kläger war im Streitjahr 2009 als Geschäftsführer für eine GmbH tätig. Sein Arbeitgeber stellte ihm ein geleastes Gebrauchtfahrzeug (Neuwagenlistenpreis: 81.400 €; Gebrauchtwagenwert: 31.990 €) als Dienstwagen zur Verfügung. Bei Berechnung des geldwerten Vorteils für die Privatnutzung ging das FA unter Anwendung der 1%-Regelung vom Bruttoneuwagenlistenpreis aus und errechnete einen monatlich zu versteuernden Vorteil von 814 €. Der Kläger vertrat in dem vom Bund der Steuerzahler unterstützten Verfahren die Auffassung, die sog. 1%-Regelung sei verfassungswidrig. Sie genüge insbesondere den für typisierende Regelungen geltenden Anforderungen wegen der fortdauernden Bezugnahme auf den Bruttoneuwagenlistenpreis nicht mehr. Der Gesetzgeber sei spätestens im Streitjahr 2009 verpflichtet gewesen, die Bemessungsgrundlage nach Abschaffung des Rabattgesetzes und der Zugabeverordnung unter Berücksichtigung der allgemeinen Marktentwicklung im Kfz-Handel anzupassen und übliche Rabattabschläge (im Durchschnitt 20%) zu berücksichtigen. Hierzu verweist der Kläger auf das BFH-Urteil vom 17.09.2009 (VI R 18/07, BStBl II 2010, 67), in dem der Bundesfinanzhof die unverbindliche Preisempfehlung eines Automobilherstellers aus den vorgenannten Gründen jedenfalls seit dem Jahr 2003 nicht mehr als geeignete Grundlage für die Bewertung des lohnsteuerrechtlich erheblichen Vorteils eines Personalrabatts für sog. Jahreswagen angesehen hat. Der verfassungsrechtlich bestehende Anpassungszwang könne nicht durch Verweis auf die Fahrtenbuchmethode (sog. Escape-Klausel) unterlaufen werden.
Der 9. Senat des NFG ist der Rechtsauffassung des Klägers nicht gefolgt. Er hält die Regelungen nicht für verfassungswidrig. Insbesondere habe der Gesetzgeber nicht gegen Art. 3 Abs. 1 des Grundgesetzes verstoßen, indem er unverändert seit 1996 an dem Bruttoneuwagenlistenpreis als Bemessungsgrundlage festgehalten habe. Zwar stehe das Recht auf Typisierung unter dem Vorbehalt der realitätsgerechten Erfassung der Wirklichkeit. Ein Gleichheitsverstoß wegen Verletzung der Anpassungsverpflichtung liege im Streitfall gleichwohl nicht vor. Der Gesetzgeber sei nicht gehalten, im Kfz-Handel gewährte übliche Rabatte von 10% – über 30%, die zudem vom Hersteller, Modell und vielen Sonderfaktoren (Verkäuflichkeit, Auslauf- oder Sondermodell) abhängig seien, bei der Bestimmung der Bemessungsgrundlage zu berücksichtigen.
Das NFG hat die Revision zugelassen.
Gegen diese Entscheidung wurde Revision eingelegt, das Aktenzeichen des BFH lautet VI R 51/11.
Niedersächsisches Finanzgericht
Urteil
vom
14.09.2011
Az.: 9 K 394/10
| Orientierungssatz: |
Einkommensteuer 2009 |
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Zur Verfassungsmäßigkeit der 1%-RegelungKeine Verpflichtung des Gesetzgebers, die typisierende 1%-Regelung nach Abschaffung des Rabattgesetzes und der Zugabeverordnung sowie unter Berücksichtigung der allgemeinen Marktentwicklungen im Kraftfahrzeughandel zu überprüfen und an die veränderten Marktverhältnisse anzupassen. |
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Revision eingelegt: VI R 51/11 |
Tatbestand
Streitig ist, ob die Pauschalbewertung der privaten Nutzung eines betrieblichen Kfz`s nach § 8 Abs. 2 Satz 2 EStG in Verbindung mit § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 2 EStG insoweit noch verfassungsgemäß ist, als die Nutzungsentnahme nach dem inländischen Bruttolistenpreis bei der Erstzulassung bemessen wird.
Die Kläger sind verheiratet und werden gemeinsam zur Einkommensteuer veranlagt. Der Kläger erzielt als Geschäftsführer der Firma …GmbH im Streitjahr Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit. Auch die Klägerin erzielt Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit. Daneben erzielten die Kläger im Streitjahr auch noch Verluste aus der Vermietung eines bebauten Grundstücks. Entsprechend einem Beschluss der Gesellschafter der …GmbH stellte der Arbeitgeber dem Kläger im Streitjahr einen Dienstwagen BMW 730 D zur Verfügung. Es handelt sich dabei um ein Gebrauchtfahrzeug (Erstlassung 27. August 2004, Kilometer-Stand 58.000), das der Arbeitgeber vom 5. März 2008 bis 4. März 2011 geleast hat. Der PKW hatte zu Beginn des Leasing-Zeitraums einen Gebrauchtwagenwert von brutto 31.990 €. Der Bruttolistenpreis des Fahrzeugs betrug im Zeitpunkt der Erstzulassung 81.400 €. Die vom Arbeitgeber zu zahlende Leasing-Rate belief sich auf 722,57 € monatlich. Der Kläger war berechtigt, das Fahrzeug auch privat und für Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte zu nutzen. Ein Fahrtenbuch führte der Kläger nicht.
Bei der Berechnung des geldwerten Vorteils für die private Nutzung des Kfz und für die Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte ist der Arbeitgeber vom Bruttolisten-Neupreis ausgegangen. Dabei ergab sich unter Anwendung der sogenannten 1 %-Regelung ein monatlicher geldwerter, bei der Einkommensteuer zu versteuernder Vorteil in Höhe von 814 €. Nach Angaben der Kläger erhielt unter anderem auch ein Montageinspektor ein Betriebs-Kfz gestellt, das dieser auch privat nutzen durfte. Für diesen Mitarbeiter leaste der Arbeitgeber einen Neuwagen Renault Grand Scenic Exception 2.0 dCi FAP zu einem Bruttolisten-Neupreis von 35.132 €. Die Leasing-Rate des Arbeitgebers belief sich auf brutto 717,03 € monatlich. Der geldwerte zu versteuernde Vorteil betrug unter Anwendung der sogenannten 1 %-Regelung 351 € im Monat.
Gegen den Einkommensteuerbescheid 2009 vom 29. Juli 2010 legten die Kläger Einspruch ein und beantragten, bei der Berechnung des geldwerten Vorteils den Gebrauchtwagenwert zugrunde zu legen. Aufgrund der entgegen stehenden gesetzlichen Regelungen hatte der Einspruch insoweit jedoch keinen Erfolg.
Mit der vorliegenden Klage verfolgen die Kläger ihr Begehren aus dem Einspruchsverfahren weiter. Zur Begründung tragen sie im Wesentlichen Folgendes vor:
Zu beanstanden sei die Berechnung des geldwerten Vorteils. Die mit Bezugnahme auf den Bruttolistenneupreis vom Gesetzgeber in § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 2 EStG vorgenommen Typisierung und Pauschalierung zur Ermittlung des geldwerten Vorteils aus der privaten Nutzung eines betrieblich Kfz. sei zumindest seit dem Streitjahr nicht mehr verfassungsgemäß. Bei § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 2 EStG handele es sich um eine grundsätzlich zwingende, stark typisierende und pauschalierende Bewertungsregelung, die in der steuerrechtlichen Literatur teilweise als grober Klotz bezeichnet werde. Die Befugnis des Gesetzgebers zur Vereinfachung und Typisierung sei grundsätzlich in der Rechtsprechung der Finanzgerichte und des Bundesverfassungsgerichts anerkannt. Grundsätzlich dürfe er generalisierende, typisierende und pauschalierende Regelungen treffen, ohne allein schon wegen der damit unvermeidlich verbundenen Härten gegen den allgemeinen Gleichheitssatz zu verstoßen. Der Gesetzgeber dürfe sich grundsätzlich am Regelfall orientieren und sei nicht gehalten, allen Besonderheiten jeweils durch Sonderregelungen Rechnung zu tragen. Die gesetzlichen Verallgemeinerungen müssten allerdings auf eine möglichst breite, alle betroffenen Gruppen und Regelungsgegenstände einschließende Beobachtung aufbauen. Insbesondere dürfe der Gesetzgeber für eine gesetzliche Typisierung keinen atypischen Fall als Leitbild wählen, sondern müsse realitätsgerecht den typischen Fall als Maßstab zugrunde legen. Eine Typisierung, die die tatsächliche Ausnahme zur normativen Regel erhebe, sei dagegen unhaltbar. Letzterer Aspekt könne von vornherein im Gesetz angelegt sein; er könne aber auch erst später durch eine Veränderung der Umstände eintreten. Aufgrund der Verpflichtung, die Wirklichkeit realitätsnah zu erfassen, stehe der Gesetzgeber unter einem ständigen Anpassungszwang. Die den Einkommensteuergesetzgeber bindenden verfassungsrechtlichen Grundsätze folgerichtiger Bestimmung und Erfassung der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit würden ergänzt und unterstützt durch das Gebot realitätsgerechter Tatbestandsgestaltung. Insbesondere realitätsfremde Bemessungstatbestände könnten für einkommensteuerlich berücksichtigungsbedürftige Aufwendungen gleichheitswidrig sein. Hieraus folge, dass der Gesetzgeber bei der Festlegung von Pauschalen inhaltlich nicht völlig frei sei. So dürften steuerrechtliche Höchstbeträge nicht völlig realitätsfern sein und müssten innerhalb angemessener Frist veränderten Verhältnissen angepasst werden. Dies gelte auch für andere Formen der Pauschalierung.
Die Regelung des § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 2 EStG genüge diesen verfassungsrechtlichen Anforderungen an typisierende Regelungen nicht. Sie sei heute aufgrund eines sich ändernden Marktes weder nach der gesetzgeberischen Zielsetzung noch nach dem objektiven Regelungsgehalt das Ergebnis eines noch zulässigen Typisierungsvorgangs. Der Gesetzgeber habe auch die Beibehaltung der 1972 vorgenommenen Typisierung seine Typisierungsbefugnis dadurch überschritten, dass er dem sich ergebenden Anpassungszwang nicht nachgekommen sei.
Es könne dahinstehen, ob bei Aufnahme der 1 %-Regelung in das Gesetz mit dem Jahressteuergesetz 1996 die Bemessungsgrundlage „Bruttolistenneupreis“ eine zulässige Typisierung einer Pauschalierungsregelung gewesen sei. Zumindest für das Streitjahr 2009 treffe dies nicht mehr zu. Die 1 %-Regelung stelle zwar einen Beitrag zur Verwaltungsvereinfachung dar. Aus welchem Grund es mit mehr Verwaltungsaufwand verbunden sein solle, dem tatsächlich gezahlten Kaufpreis, der aus der Buchhaltung oder den Belegen zu ersehen sei, zur Bemessungsgrundlage der 1 %-Regelung zu machen, sei nicht nachvollziehbar. Auch die unverbindliche Preisempfehlung des Herstellers zuzüglich der Preisempfehlungen für etwaige Sonderausstattungen müssten gegebenenfalls bei einem Händler oder Hersteller abgefragt werden. Auch die Rechtsprechung gehe grundsätzlich davon aus, dass der geldwerte Vorteil der Nutzung eines Kfz. durch einen Arbeitnehmer von der Höhe des Kaufpreises abhänge. Der gesetzliche Maßstab von 1 % des Listenpreises sei auf statistische Erhebungen zurückzuführen, in die die durchschnittlichen Gesamtkosten aller auch privat genutzten betrieblichen Fahrzeuge eingegangen seien. Danach spiegele der mit 1 % des Listenpreises bemessene Wert realistisch den durchschnittlichen – also vom Einzelfall losgelösten – Anteil der Gesamtkosten wieder, der auch die reinen Privatfahrten entfalle. Soweit Anknüpfungspunkt des geldwerten Vorteils der Bruttolisten-Neupreis sei, wovon 12 % jährlich nach statistischen Erfahrungswerten auf die durch Privatfahrten ausgelösten Kosten entfielen, sei diese gesetzliche Annahme nur zutreffend, wenn in der Mehrzahl der Fälle der Bruttolistenneupreis mehr oder weniger den tatsächlichen Anschaffungskosten entspreche. Anders herum formuliert liege ein Verstoß gegen Artikel 3 Grundgesetz (GG) vor, wenn die zum gesetzlichen Grundfall gemachte Bemessungsgrundlage „Bruttolistenneupreis“ den Ausnahmefall darstelle. Dies sei vorliegend aber offenkundig der Fall. Der BFH habe im Urteil vom 17. Juni 2009 (VI R 18/07) bereits darauf hingewiesen, dass spätestens seit der Abschaffung des Rabatt-Gesetzes und der Zugabeverordnung zum 25. Juli 2001 sowie unter Berücksichtigung der allgemeinen Marktentwicklung im Kraftfahrzeughandel, die unverbindliche Preisempfehlung in aller Regel nicht der Preis sei, zu dem Fahrzeuge im allgemeinen Geschäftsverkehr angeboten würden. Damit macht das Gesetz einen fiktiven, realitätsfernen Wert zur Bemessungsgrundlage einer Pauschalierung. Dadurch überschreite der Gesetzgeber den ihm eingeräumten Typisierungs- und Pauschalierungsrahmen. Angesichts des bestehenden Anpassungsfalles sei der Gesetzgeber zumindest für den Zeitraum ab dem Streitjahr verpflichtet, die vorgenommene Pauschalierung zu überprüfen und aufgrund der geänderten Marktverhältnisse anzupassen. Von dem Bruttolistenneupreis sei ein üblicher, durchschnittlicher Abschlag vorzunehmen. Dieser Abschlag sei auf Basis einer Preis-Studie der Universität Duisburg-Essen für Oktober 2010 mit 20 % anzunehmen. Zur Glaubhaftmachung verweisen die Kläger auf die im Schriftsatz vom 4. Februar 2011 beigefügte Preis-Studie. Den verfassungsrechtlichen Einwendungen könne nicht entgegen gehalten werden, dass der Gesetzgeber mit der sogenannten Escape-Klausel des § 8 Abs. 2 Satz 4 EStG die Möglichkeit geschaffen habe, im Rahmen eines Wahlrechts den Nutzungswert anhand der tatsächlichen Kosten zu ermitteln und dadurch der verfassungswidrigen Pauschalierung zu entgehen. Zum einen sei zu berücksichtigen, dass dies im Rahmen des § 8 EStG lediglich mit der Einschränkung gelte, dass der Arbeitnehmer auf die Mitwirkung des Arbeitgebers angewiesen sei. Obwohl grundsätzlich der Arbeitgeber arbeitsrechtlich verpflichtet sei, dem Arbeitnehmer Auskunft über die tatsächlichen Kfz-Kosten zu erteilen, laufe das Wahlrecht des Arbeitnehmers dort ins Leere, wo der Arbeitgeber, z. B. bei einem großen Fuhrpark, die Fahrzeugkosten nicht getrennt erfasse. Zudem stelle die Fahrtenbuchmethode in der Praxis ein mehr als streitanfälliges Beweismittel dar. Schon bei kleineren Fehlern werde das Fahrtenbuch als nicht ordnungsgemäß verworfen und es komme zwingend die Pauschalierungsmethode zur Anwendung. Zum anderen könne es nicht sein, dass einer verfassungswidrigen Pauschalierungsmöglichkeit letztlich dadurch der Bestand gesichert werde, dass der Gesetzgeber eine Alternativmöglichkeit zur Ermittlung der Besteuerungsgrundlagen schaffe. Hierdurch werde der verfassungsrechtlich bestehende Anpassungszwang unterlaufen.
Zudem rügen die Kläger die angewendete gesetzliche Regelung insoweit, als sie auf einen einheitlichen Satz von Sachbezugswert des Arbeitnehmers und Entnahmewert des Unternehmers abziele. Diese Bewertungsansätze seien nicht vergleichbar. Während im Rahmen des § 8 EStG die Höhe des geldwerten Vorteils der privaten Nutzung nach objektiven Merkmalen zu bestimmen sei, gehe es im betrieblichen Bereich um die Korrektur der Betriebsausgaben in Höhe der (tatsächlichen) Aufwendungen des Unternehmers für Privatfahrten, die für die Höhe des geldwerten Vorteils gerade nicht maßgebend seien.
Die Kläger regen an, den Rechtsstreit auszusetzen und das Bundesverfassungsgericht im Rahmen einer Richtervorlage anzurufen.
Die Kläger beantragen,
den Einkommensteuerbescheid 2009 in der Fassung des Einspruchsbescheides vom 4. Oktober 2010 abzuändern und den geldwerten Vorteil für die Überlassung des Pkw nach dem Wert von 31.990 € anstelle des Bruttolistenpreises zu bemessen und die Einkommensteuer entsprechend herabzusetzen.
Der Beklagte beantragt,
die Klage abzuweisen.
Zur Begründung verweist er zunächst auf seinen Einspruchsbescheid vom 4. Oktober 2010. Darüber hinaus weist der Beklagte auf Folgendes hin:
Die Vorschrift des § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 2 EStG entspreche unbeschadet ihres typisierenden und pauschalierenden Charakters den verfassungsrechtlichen Grundsätzen. Danach sei der Wert der privaten Pkw-Nutzung anhand des inländischen Listenpreises zum Zeitpunkt der Erstzulassung anzusetzen. Diese pauschalierende und stark typisierende Bewertungsregelung sei grundsätzlich zwingend. Die Tatsache, dass im Kfz-Handel aufgrund von Rabatten Fahrzeuge in der Regel unter dem Listenpreis erworben werden, führe nicht zum Verstoß gegen Artikel 3 GG. Im Rahmen des dem Steuergesetzgeber bei Typisierungen eröffneten Gestaltungsspielraums seien steuerrechtliche Regelungen nach Artikel 3 Abs. 1 GG so auszugestalten, dass die Gleichheit im Belastungserfolg für alle Steuerpflichtige hergestellt werden könne. Dabei stehe dem Gesetzgeber bei Typisierungen von Verfassungs wegen ein breiter Spielraum zur Verfügung. Die in § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 2 EStG erfolgte Typisierung begegne auch in der Höhe keinen durchgreifenden verfassungsrechtlichen Bedenken. Der inländische Listenpreis gemäß § 8 Abs. 2 Satz 2 EStG in Verbindung mit § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 2 EStG sei nicht durch Preisnachlässe zu korrigieren. Die Escape-Klausel des § 8 Abs. 2 Satz 4 EStG stelle sicher, dass – bei Einhaltung der entsprechenden Nachweisanforderungen – niemand zum pauschalen Ansatz eines höheren als des tatsächlichen geldwerten Vorteils gezwungen werde. Diese Regelung diene der Vermeidung von Härtefällen und verhindere damit eine Übermaßbesteuerung in den Fällen, in denen die Pauschalansätze zu Lasten des Steuerpflichtigen der Realität nicht entsprächen. Die Verfassungswidrigkeit könne sich nicht aus dem Gesichtspunkt ergeben, dass die Führung eines Fahrtenbuches unzumutbar sei. Dem Bürger komme von Verfassungs wegen kein Recht auf die für ihn günstigste Lösung zu, ohne dass er selbst mitwirken müsse. Im Hinblick auf die Nachweisanforderungen sei zu berücksichtigen, dass es um die Nutzung eines einheitlichen Gegenstandes sowohl für berufliche als auch private Zwecke gehe und damit eine Vermischung von Aufwendungen der Lebensführung vorliege. Soweit die Anforderungen der Finanzverwaltung an die Ordnungsmäßigkeit eines Fahrtenbuches für unzumutbar gehalten würden, könne dies nicht die Verfassungswidrigkeit des § 8 Abs. 2 Satz 4 EStG begründen, da diese Vorschrift lediglich den unbestimmten Rechtsbegriff „ordnungsgemäß“ enthalte, der im Einzelfall auszulegen sei. Zudem erleichtere die von der Finanzverwaltung zugelassene Benutzung elektronischer Fahrtenbücher den Nachweis erheblich. Die verfassungsrechtlichen Bedenken seien auch unbeschadet der Unzulänglichkeiten hinsichtlich der nicht vergleichbaren Bewertungsansätze des Arbeitnehmers (Sachbezugswert) und des Unternehmers (Entnahmewert) nicht durchgreifend, da dem Gesetzgeber bei typisierenden Regelungen von Massenverfahren mit dem Ziel der Vereinfachung ein breiter Gestaltungsspielraum zukomme.
Entscheidungsgründe
1. Die Klage ist unbegründet.
Der angefochtene Einkommensteuerbescheid 2009 ist rechtmäßig und verletzt die Kläger nicht in ihren Rechten (§ 100 Abs. 1 Satz 1 Finanzgerichtsordnung – FGO-). Der Beklagte hat zu Recht den geldwerten Vorteil für die private Nutzung des betrieblichen Kfz auf der Basis des inländischen Bruttolistenneupreises von 81.400 € berechnet (§ 8 Abs. 2 Satz 2 EStG in Verbindung mit § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 2 EStG) und diesen geldwerten Vorteil als Arbeitslohn bei den Einkünften des Klägers aus nichtselbständiger Arbeit (§ 19 Abs. 1 EStG) erfasst.
a. Zum Arbeitslohn gehören nach § 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG neben Gehältern, Löhnen, Gratifikationen, Tantiemen und anderen Bezügen auch Vorteile, die für eine Beschäftigung im öffentlichen oder privaten Dienst gewährt werden. Das sind nach § 8 Abs. 1 EStG alle in Geld oder Geldeswert bestehenden Güter, die dem Steuerpflichtigen im Rahmen der Einkunftsart des § 2 Abs. 1 Satz 1 Nr. 4 EStG zufließen. § 8 Abs. 2 Satz 1 EStG benennt die geldeswerten Güter oder Vorteile (Einnahmen, die nicht in Geld bestehen), nämlich „Wohnung, Kost, Waren, Dienstleistungen und sonstige Sachbezüge“; sie sind mit den um übliche Preisnachlässe geminderten üblichen Endpreisen am Abgabeort anzusetzen. Nach § 8 Abs. 3 EStG gelten für Waren oder Dienstleistungen, die ein Arbeitnehmer auf Grund seines Dienstverhältnisses erhält, und die vom Arbeitgeber nicht überwiegend für den Bedarf seiner Arbeitnehmer hergestellt, vertrieben oder erbracht werden und deren Bezug pauschal versteuert wird, als deren Werte die um 4 % geminderten Endpreise, zu denen der Arbeitgeber die Waren oder Dienstleistungen fremden Letztverbrauchern im allgemeinen Geschäftsverkehr anbieten.
aa. Abweichend von diesen auf „Endpreise“ abstellenden Bestimmungen für die Bewertung von Zuwendungen an den Arbeitnehmer verweist § 8 EStG in seinem Absatz 2 Satz 2 und Satz 3 für die private Nutzung eines betrieblichen Kfz zu privaten Fahrten und für Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte auf § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 2 EStG. Nach dieser Vorschrift ist für die private Nutzung eines Kfz, das zu mehr als 50 % betrieblich genutzt wird, für jeden Kalendermonat 1 % des inländischen Listenpreises im Zeitpunkt der Erstzulassung zuzüglich der Kosten für Sonderausstattung einschließlich Umsatzsteuer anzusetzen. Unter dem inländischen Listenpreis im Zeitpunkt der Erstzulassung ist die an diesem Stichtag maßgebliche Preisempfehlung des Herstellers zu verstehen, die für den Endverkauf des tatsächlich genutzten Fahrzeugmodells auf dem inländischen Neuwagenmarkt gilt (R 8.1 Abs. 9 Nr.1 Satz 6 LStR 2011). Mit der Anknüpfung an die Preisempfehlung des Automobilherstellers hat der Gesetzgeber eine stark vereinfachende, typisierende und damit für alle gleichen Fahrzeuge einheitliche Grundlage für die Bewertung der Nutzungsvorteile geschaffen (Bundestags-Drucksache 13/1686, S. 8; BFH-Urteil vom 16. Februar 2005 – VI R 37/04, BStBl II 2005, 563; vgl. auch Urban, Finanz-Rundschau – FR – 2004, 1383 f.).
Kann das Kraftfahrzeug auch für Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte genutzt werden, erhöht sich der Wert nach § 8 Abs. 2 Satz 3 EStG für jeden Kalendermonat um 0,03 % des Listenpreises im Sinne des § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 2 EStG für jeden Kilometer der Entfernung zwischen Wohnung und Arbeitsstätte.
Außerdem ist in § 8 Abs. 2 Satz 4 EStG die sog. Escape-Klausel geregelt, wonach bei Führung eines ordnungsgemäßen Fahrtenbuchs nicht die sog. 1 % – Regelung, sondern die aus dem Fahrtenbuch entnommenen Werte maßgeblich sind. Der Arbeitgeber muss bei Führen eines Fahrtenbuches in Abstimmung mit dem Arbeitnehmer die Anwendung eines Verfahrens (1%-Regelung oder Fahrtenbuchmethode) für jedes Kalenderjahr festlegen (Einzelheiten hierzu in R 8.1 Abs. 9 Nr. 3 LStR 2011). Wird kein Fahrtenbuch geführt, ist die Regelung grds. zwingend; eine abweichende Schätzung ist nicht zulässig (vgl. BFH-Beschluss vom 3. Januar 2007 – XI B 128/06, BFH/NV 2007, 706; Schmidt/Kulosa, EStG, 30. Auflage 2011, § 6 Rz. 511).
In den Anwendungsbereich der vorgenannten Vorschriften fallen nach allgemeiner Ansicht nicht nur vom Arbeitgeber angeschaffte, sondern auch – wie im Streitfall – geleaste oder mietete Kfz (vgl. BFH-Urteil vom 29. April 2008 – VIII R 67/06, BFH/NV 2008, 1662; Schmidt/Kulosa, EStG, 30. Auflage 2011, § 6 Rz. 512; Hoffmann in Littmann/Bitz/Putz, Kommentar zum Einkommensteuergesetz, § 6 Rz. 736; Bundesministerium der Finanzen – BMF – vom 18. November 2009, IV C 6-S 2177/07/10004, 2009/0725394, BStBl I 2009, 1326, Tz. 1), selbst wenn das Kfz bei Anschaffung oder – wie im Streitfall – Beginn des Leasingverhältnisses gebraucht (vgl. BFH-Beschluss vom 18. Dezember 2007 – XI B 178/06, BFH/NV 2008, 562; Blümich/Ehmke, Kommentar zum EStG, KStG, GewStG, § 6 EStG Rz. 1013h) oder bei Beginn der Nutzungsüberlassung bereits abgeschrieben ist (vgl. BFH-Beschluss vom 25. Januar 2007 – XI B 149/06, BFH/NV 2007, 892).
bb. Unstreitig hat der Beklagte den geldwerten Vorteil für die Überlassung des Dienstwagens BMW 730i in zutreffender Weise auf Grundlage der vorstehend beschriebenen (zwingenden) gesetzlichen Regelungen berechnet (mit 1% des Bruttoneuwagenlistenpreises von 81.400 €/Monat) und Einkünfte erhöhend bei den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit (§ 19 EStG) angesetzt. Im vorliegenden Fall greift § 8 Abs. 2 Satz 4 EStG ersichtlich nicht ein, weil der Kläger unstreitig kein Fahrtenbuch geführt hat. Bei Befolgen der gesetzlichen Regelungen verbietet sich ein Abzug üblicher Händlerrabatte von der anzusetzenden Bemessungsgrundlage (=Bruttoneuwagenlistenpreis).
b. Der Senat hat nicht die für eine Vorlage an das Bundesverfassungsgericht (BVerfG) nach Art. 100 Abs. 1 Satz 1 GG erforderliche Überzeugung zu gewinnen vermocht, dass die gesetzliche Bewertungsregel in § 8 Abs. 2 Satz 2 EStG in Verbindung mit § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 2 EStG verfassungswidrig ist.
aa. Nach der verstetigten Rechtsprechung des BFH und der Finanzgerichte bestehen keine verfassungsrechtlichen Bedenken gegen die 1%-Regelung unter Ansatz des Bruttoneuwagenlistenpreises als Bemessungsgrundlage.
Die Rechtsprechung hat dabei die Vorschrift des § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 2 EStG mit der 1%-Regelung für zahlreiche Sachverhaltskonstellationen und unter Berücksichtigung verschiedenster (verfassungs-)rechtlicher Aspekte als verfassungsgemäß erachtet (BFH-Urteil vom 24. Februar 2000 – III R 59/98, BStBl II 2000, 273 betr. pauschaler Wert der Nutzungsentnahme höher als insgesamt tatsächlich entstandene Aufwendungen und Anwendung des Bruttoneuwagenlistenpreises als Bemessungsgrundlage bei Gebrauchtwagen; BFH-Beschluss vom 18. Januar 2001 – III R 14/99, juris, betr. Verstoß gegen Übermaßbesteuerung, Verfassungsbeschwerde wurde nicht angenommen: Beschluss des BVerfG vom 29. Oktober 2002 – 2 BvR 434/01, HFR 2003, 178; BFH-Urteil vom 1. März 2001 – IV R 27/00, BStBl II 2001, 403 betr. pauschale Bewertung der privaten Nutzung bei Gebrauchtwagen; BFH-Beschluss vom 11. März 2002 – XI B 54/01, BFH/NV 2002, 1024; BFH-Urteil vom 13. Februar 2003 – X R 23/01, BStBl II 2003, 472 betr. geleasten und gebrauchte Kfz; BFH-Urteil vom 6. März 2003 – XI R 12/02, BStBl. II 2003, 704 betr. Berechnungsgrundlage für 1%-Regelung; BFH-Beschluss vom 30. Juli 2003 – X R 70/01, BFH/NV 2003, 1580 betr. Ansatz des Listenpreises einschl. Umsatzsteuer, Verfassungsbeschwerde wurde nicht angenommen: Beschluss des BVerfG vom 30. Juni 2004 – 2 BvR 1931/03; BFH-Beschluss vom 25. Mai 2005 – IV B 214/03, BFH/NV 2005, 1788 betr. Ausschluss des Betriebsausgabenabzug bei gebrauchten und abgeschriebenen Kfz trotz Versteuerung eines Veräußerungsgewinns; BFH-Beschluss vom 11. Oktober 2006 – XI B 89/06, BFH/NV 2007, 416 betr. grds. Bewertung von Nutzungsentnahmen mit den anteiligen Kosten; BFH-Beschluss vom 3. Januar 2007 – XI B 128/06, BFH/NV 2007, 706 betr. Anwendung der 1%-Regelung auf abgeschriebenes Kfz; BFH-Urteil vom 19. März 2009 – IV R 59/06, BFH/NV 2009, 1617 betr. Ausschluss des Betriebsausgabenabzugs; FG Hamburg, Urteil vom 18. Oktober 2010 – 2 K 305/09, n.v., rkr, betr. Ansatz des Bruttolistenpreises ohne Berücksichtigung vom Händler gewährter Rabatte; Niedersächsisches FG, Urteil vom 29. März 2011 – 12 K 345/10, n.v., rkr, betr. Ansatz des Bruttolistenpreises ohne Abzug am Markt üblicher Rabatte).
Vorgebrachten bzw. ins Auge stechenden Bedenken im Hinblick auf einen Verstoß gegen das Leistungsfähigkeitsprinzip (objektives Nettoprinzip) bzw. eine Übermaßbesteuerung, die sich insbesondere durch den faktischen Ausschluss des Betriebsausgabenabzugs bei Anwendung der 1%-Regelung auf gebrauchte oder abgeschriebene Kfz geradezu aufdrängen, wurden dabei regelmäßig wegen der Möglichkeit des Führens eines Fahrtenbuches mit belegmäßigem Einzelnachweis (z.B. zuletzt: BFH-Urteil vom 9. März 2010 – VIII R 24/08, BStBl. II 2010, 903 betr. Nutzung mehrerer betrieblicher Kfz) und im Hinblick auf die von der Finanzverwaltung im Billigkeitswege gewährte Deckelungsregelung (vgl. BMF vom 18. November 2009, IV C 6-S 2177/07/10004, 2009/0725394, BStBl I 2009, 1326, Tz. 18 ff.) überwunden.
Die Rechtsprechung weist darauf hin, dass der Gesetzgeber sich bei der Typisierung im Rahmen seines weiten Gestaltungsspielraums gehalten hat, da es sich um eine widerlegbare Typisierung handelt (vgl. hierzu BFH-Urteil vom 24. Februar 2000 – III R 59/98, BStBl. II 2000, 273). Danach braucht der Gesetzgeber bei Typisierungen nicht allen Besonderheiten des Einzelfalles Rechnung zu tragen und immer mehr individualisierende und spezialisierende Regelungen zu treffen. Es entspreche vor diesem Hintergrund den Anforderungen an eine sachgerechte Typisierung, wenn der Gesetzgeber zur Ermittlung des privaten Nutzungsanteils nicht auf die tatsächlichen Anschaffungskosten des Kfz, sondern auf den Listenpreis abstelle. Der Ansatz des Listenpreises statt der Anschaffungskosten entspreche dem Erfordernis, die Entnahme des Steuerpflichtigen für die private Lebensführung nach dem dem Steuerpflichtigen zukommenden Nutzungsvorteil zu bemessen. Hierfür stelle der Listenpreis einen geeigneten Maßstab dar (vgl. BFH-Entscheidungen vom 25. Mai 1992 – VI R 146/88, BStBl II 1992, 700; vom 3. Januar 2007 – XI B 128/06, BFH/NV 2007, 708; FG Hamburg, Urteil vom 18. Oktober 2010 – 2 K 305/09, n.v.).
Der Gesetzgeber verlange mit dem Nachweis durch ein ordnungsgemäß geführtes Fahrtenbuch auch nichts Unmögliches oder Unzumutbares vom Steuerpflichtigen. Die 1%-Regelung komme daher auch nicht der Sache nach einer unwiderlegbaren Typisierung gleich, für die strengere verfassungsrechtliche Maßstäbe anzulegen seien (so ausdrücklich FG Hamburg, Urteil vom 18. Oktober 2010 – 2 K 305/09, n.v.).
bb. Die Verfassungsmäßigkeit der gesetzlichen Regelung des § 8 Abs. 2 Satz 2 EStG i.V.m. § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 2 EStG wird in der steuerrechtlichen Literatur dagegen unterschiedlich beurteilt.
(1) Teilweise wird die Regelung – der höchstrichterlichen Rechtsprechung folgend – in vollem Umfange für verfassungsgemäß erachtet. Zur Begründung wird angeführt, dass Einzelermittlungen im Grenzbereich zwischen betrieblicher und privater Sphäre kaum möglich seien. Außerdem stehe dem Steuerpflichten jederzeit die Wahl der Fahrtenbuchmethode frei. Umgekehrt entfalte die Regelung bei hohem privatem Nutzungsanteil verfassungs-rechtlich problematische Subventionswirkungen, die aber seit dem VZ 2006 durch das Erfordernis einer betrieblichen Nutzung von mehr als 50 % abgemildert seien. Verfassungsrechtlich sei auch der Umstand, dass der Listenpreis in der Regel höher sei als die tatsächlichen Anschaffungskosten unbedenklich. Dies betreffe alle Kfz gleichermaßen und sei daher nur eine Frage der Bemessung des pauschalen Prozentsatzes. Im internationalen Vergleich sei die Pauschalierung ohnehin eher großzügig; im Ausland werde vor allem bei Pkw mit hohem Schadstoffausstoß der Betriebsausgabenabzug stärker eingeschränkt als in Deutschland (vgl. hierzu Schmidt/Kulosa, Kommentar zum Einkommensteuergesetz, 30. Auflage 2011 § 6 Rz. 527).
Auch Pust (in Littmann/Bitz/Pust (Kommentar zum Einkommensteuergesetz, § 8 Rz. 367 ff.) hält die gegen die 1 %-Regelung erhobenen verfassungsrechtlichen Einwendungen für nicht durchgreifend. Die Grenzen der zulässigen Typisierung erweiterten sich für den Gesetzgeber dadurch, dass der Steuerpflichtige die Anwendung der Regelung vermeiden könne, in dem er ein Fahrtenbuch führe und die Gesamtkosten des Kfz nachweise. Der Höhe nach sei die an den Listenneukaufpreis zzgl. Umsatzsteuer und Sonderausstattung anknüpfende Typisierung auch bei der Benutzung eines Altwagens ebenfalls nicht zu beanstanden, da sie über den gesamten Zeitraum der Nutzung des Kfz gesehen – jedenfalls im Zusammenhang mit der Deckelungsregelung der Finanzverwaltung – zu sachgerechten Ergebnissen führe. Durch die Deckelungsregelung sei eine Übermaßbesteuerung auch bei Arbeitnehmern verhindert worden. Die 1 %-Regelung erscheine auch nicht deshalb als verfassungsrechtlich bedenklich, weil der Steuerpflichtige die Führung eines Fahrtenbuches zur Ermittlung der auf die private Nutzung entfallenden anteiligen tatsächlichen Kosten zugemutet werde. Werde ein Gegenstand sowohl privat wie auch beruflich genutzt, treffen den Steuerpflichtigen eine erhöhte Mitwirkungspflicht bei der Ermittlung des betrieblichen Aufwandanteils.
Auch Fischer (in Kirchhof, Kommentar zum EStG, 10. Auflage 2011, § 6 Rn. 168) erachtet die auf den inländischen Listenpreis (nicht einen tatsächlichen niedrigeren Kaufpreis, auch bei Reimporten) abhebende, Neu- wie Gebrauchtwagen umfassende, auch bei Vorhandensein eines auch betrieblichen Zweitwagens anwendbare, grob typisierende Regelung für verfassungsgemäß. Zur Begründung wird ebenfalls auf die Möglichkeit des Nachweises des konkreten privaten Nutzungsanteils und einen Billigkeitsanspruch auf Deckelung hingewiesen.
Birk/Kister (in Herrmann/Heuer/Raupach, a.a.O., § 8 Anm. 76 ff.) weisen zwar darauf hin, dass sich die Verfassungswidrigkeit der 1-%-Regelung aus dem Gesichtspunkt ergeben könne, dass die Führung eines Fahrtenbuches unzumutbar sei. Dem Bürger könne jedoch von Verfassungs wegen kein Recht auf die für ihn günstigste Lösung zukommen, ohne dass er daran selbst mitwirken müsse. Außerdem werde man gegen erhöhte Nachweisanforderungen nichts einwenden können, wenn es sich um die Nutzung eines einheitlichen Gegenstands sowohl für berufliche als auch für private Zwecke handele und damit eine Vermischung von Aufwendungen der Lebensführung vorliege. Soweit die Anforderungen der Finanzverwaltung an die Ordnungsmäßigkeit eines Fahrtenbuches für unzumutbar gehalten werden, könne dies nicht die Verfassungswidrigkeit begründen, da dieser lediglich den unbestimmten Rechtsbegriff „ordnungsgemäß“ enthalte, der im Einzelfall auszulegen sein werde. Zudem erleichtere auch die von der Finanzverwaltung zugelassene Benutzung elektronischer Fahrtenbücher den Nachweis erheblich.
(2) Teilweise wird die 1 %-Regelung in der steuerrechtlichen Literatur aber auch kritisiert. Ehmcke (in Blümich, a.a.O., § 6 Rz. 1013i) hält die Begründungen der Rechtsprechung für die Verfassungsmäßigkeit, insbesondere die Kostendeckelung für zweifelhaft. Die Kostendeckelung sei eine reine Billigkeitsregelung. Sie verstoße zudem gegen die Kompetenzverteilung zwischen Gesetzgebung und Verwaltung.
Auch Kanzler (FR 2000, 618) hält die 1 %-Regelung für einen groben Klotz. In vielen Fällen komme ein Abzug der Aufwendungen nur bei Führen eines Fahrtenbuches in Betracht. Faktisch wirke die Regelung als Abzugsverbot. Die verwaltungseigene „Deckelungsregelung“, die eine über das Abzugsverbot hinausgehende Nutzungswertbesteuerung verhindere, sei eigentlich schon Beleg für die Verfassungswidrigkeit der Vorschrift; der Verstoß gegen das objektive Nettoprinzip wäre evident, gäbe es nicht den Ausweg der Fahrtenbuchführung.
Dürr (in Frotscher, Kommentar zum EStG, § 8 Rz. 157 ff.) hält die 1 %-Regelung insgesamt für unausgewogen. Sie führe bei unter dem Listenpreis für Neufahrzeuge liegenden Anschaffungskosten (z.B. Gebrauchtwagen) und bei nur geringem Umfang der privaten Nutzung zu unrealistischen Privatnutzungswerten. Dem Arbeitnehmer stehe die Einzelnachweismethode als Ausweg (Escape-Klausel) nur dann offen, wenn der Arbeitgeber – worauf der Arbeitgeber häufig keinen Einfluss hat – sich zum belegmäßigen Nachweis bereit finde. Die Führung eines Fahrtenbuchs erscheine nicht unzumutbar – jedoch dürften dabei die Anforderungen an die Fahrtenbuchführung nicht überspannt werden. Dürr plädiert dafür, krasse Härten im Billigkeitswege zu beseitigen. Die 1%-Regelung dürfe nicht dazu führen, dass für ein nachweislich betrieblich genutztes Kfz, also eindeutig betrieblich veranlasstem Aufwand, kein Betriebsausgabenabzug verbleibe. Derartige Ergebnisse seien im Billigkeitsweg schätzungsweise zu korrigieren. Billigkeitsmaßnahmen seien jedenfalls auch dann angebracht, wenn die Fahrtenbuchaufzeichnungen des Steuerpflichtigen aus nicht von ihm zu vertretenden Gründen nicht anerkannt werden könnten.
Gröpl (in Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, Kommentar zum Einkommensteuergesetz § 8 Rn. C 28 f.) erachtet die pauschalierte Kraftfahrzeug-Nutzungswertbesteuerung für verfas-sungsrechtlich bedenklich. Sie könne zu spürbaren Verzerrungen der tatsächlichen Ver-hältnisse führen, insbesondere dann, wenn das betriebliche Kfz einen hohen Listenpreis besitze, sein tatsächlicher Wert deutlich darunter bleibe (etwa bei Gebrauchtwagen) oder wenn das Kfz sehr selten für private Zwecke eingesetzt werde. Unter diesen Umständen bestehe für die Typisierungen die Gefahr, wegen eines übergroßen Nivellierungseffektes an ihre verfassungsrechtlichen Grenzen zu stoßen. In bestimmten Konstellationen sei zu vermuten, dass ein Teil der Steuerpflichtigen geringere Vorteile aus der Nutzung eines betrieblichen Kfz ziehe, als es die Pauschalierungen in § 8 Abs. 2 Satz 2, 3 und 5 EStG unterstellten. Rechtsfolge sei die Versteuerung von Nutzungsvorteilen, die tatsächlich nicht zuflössen – eine für den betreffenden Steuerpflichtigen unter Umständen sehr belastende Fiktion, die durchaus in einem Missverhältnis zu den mit der Typisierung verbundenen Vorteilen stehen könne. Für solche Fälle habe der Gesetzgeber zwar eine Härtefallregelung vorgesehen. Das Sammeln von Belegen und der Nachweis der tatsächlichen Nutzungsvorteile könnten für den Steuerpflichtigen aber einen sehr hohen Arbeitsaufwand erfordern, der in der Praxis selten zum Erfolg führe. Die Lohnsteueraußenprüfer der Finanzverwaltung forderten für die Ordnungsmäßigkeit des Fahrtenbuches eine akribisch kontrollierte Lückenlosigkeit, die kaum zu erreichen sei. Insofern scheine die Verfassungs-mäßigkeit der Pauschalierungsregelungen durch die Escape-Klausel in der Theorie zwar gewährleistet zu sein. Bei überaus regidem Vollzug könne insoweit die Verfassungswid-rigkeit des gesamten Regelungskomplexes herauf beschworen werden.
Bedenken gegen die materielle Verfassungsmäßigkeit werden auch von Nolte (in Herr-mann/Heuer/Raupach, Kommentar zum Einkommensteuer/Körperschaftsteuergesetz, § 6 Anm. 1202 d) vorgebracht. Gerügt wird die Verletzung des Gleichheitssatzes des Art. 3 Abs. 1 GG. Der Gesetzgeber habe nicht bedacht, dass die Bewertung der Nutzungsentnahme in vielen Fällen ein faktisches Abzugsverbot für betrieblich veranlasste Kfz-Kosten bedeute. Damit sei der Steuerpflichtige gezwungen, die Escape-Klausel, also die Fahrten-buchmethode mit belegmäßigem Nachweis der tatsächlichen Aufwendungen, in Anspruch zu nehmen. Ferner sei das Gebot der Gesetzesbestimmtheit (Art. 20 Abs. 3 GG) durch § 6 Abs. 1 Nr. 4 Sätze 2 und 3 EStG verletzt. Das Gesetz enthalte die Begriffe „inländischer Listenpreis“ und „Sonderausstattungen“. Das Gesetz lasse dabei völlig offen, von welcher inländischen Liste der Preis zu entnehmen sei und was zu den Sonderausgestaltungen gehöre. § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 3 EStG enthalte die Begriffe „Belege“ und „Fahrtenbuch“. Was unter einem Beleg sowie unter einem Fahrtenbuch zu verstehen sei, besage die Vorschrift selbst nicht.
(3) Urban (in „Die Besteuerung von Firmen- und Dienstwagen“, Köln, 2009) hat keine verfassungsrechtlichen Bedenken, soweit die Nutzungswertbesteuerung bis VZ 2005 betroffen ist (vgl. hierzu 10. Kapitel, A., S. 248 – 259).
Anders beurteilt er jedoch die Verfassungsmäßigkeit unter Berücksichtigung der ab dem VZ 2006 geltenden 50%-Regelung in § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 2 EStG. Ausgehend von der herrschenden Meinung, nach der der modifiziert individuelle Nutzungswert nicht bei Überschusseinkünften anwendbar ist, seien Gewinn- und Überschusseinkünfte bei einem Nutzungsanteil zu Privatfahrten von mindestens 50% unterschiedlich zu behandeln. Wegen der in der Mehrzahl der Fälle begünstigenden Wirkung der Pauschalierung in diesen Fällen werde die Kfz-Nutzungsüberlassung bei Überschusseinkünften damit besser gestellt als die Eigennutzung bei Gewinneinkünften. In den Fällen, in denen trotz Privatnutzung von nicht unter 50% der Ansatz der tatsächlichen Kosten niedriger ist als derjenige des pauschalen Nutzungswerts, seien Überschusseinkünfte schlechter gestellt als Gewinneinkünfte. Eine verfassungsrechtliche Rechtfertigung für diese Ungleichbehandlung sei nicht gegeben. Eine Verfassungswidrigkeit des § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 2 EStG sei nur zu vermeiden, wenn man im Wege der verfassungskonformen Auslegung dazu komme, dass die 50%-Regelung auch bei den Überschusseinkünften anwendbar ist (vgl. Urban, a.a.O., B. I.3., S. 264 ff.; anders aber die Begründung des Gesetzesentwurfs, siehe BT.-Drucks. 16/634 S. 11).
cc. Der Senat ist davon überzeugt, dass das Regelungskonstrukt zur Bewertung des geldwerten Vorteils für die private Nutzung eines vom Arbeitgeber zur Verfügung gestellten Kfz insgesamt verfassungsgemäß ist. Der Senat teilt die gegen die Verfassungsmäßigkeit in der steuerrechtlichen Literatur vorgebrachten Bedenken nicht. Entgegen der Auffassung der Kläger war der Gesetzgeber auch nicht gezwungen, die typisierende 1%-Regelung nach Abschaffung des Rabattgesetzes und der Zugabeverordnung sowie unter Berücksichtigung der allgemeinen Marktentwicklungen im Kraftfahrzeughandel zu überprüfen und an die veränderten Marktverhältnisse anzupassen.
Den Klägern ist zwar zuzugeben, dass die in § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 2 EStG erfolgte Typisierung, die auf den inländischen Listenpreis und nicht auf einen tatsächlich niedrigeren Kaufpreis oder – bei Leasingverträgen einem der Finanzierung zugrunde gelegten Wert -abhebt – und Neu- und Gebrauchtwagen gleichermaßen betrifft, eine recht grobe Typisierung darstellt. Gleichwohl begegnet sie nach Überzeugung des Senats keinen durchgreifenden verfassungsrechtlichen Bedenken.
(1) Die vorgebrachte verfassungsrechtliche Kritik im Hinblick auf einen Verstoß gegen den Gleichheitssatz des Art. 3 Abs. 1 GG teilt der Senat nicht. Der Senat ist der Überzeugung, dass die 1%-Regelung insbesondere mit den Grundsätzen der Besteuerung nach der Leistungsfähigkeit im Einklang steht.
Aus dem Gleichheitssatz des Art. 3 Abs. 1 GG wird der Grundsatz der gleichen Zuteilung steuerlichen Lasten hergeleitet, der das Gebot der Besteuerungsgleichheit und der Belastungsgleichheit umfasst. Dabei wird die Besteuerungsgleichheit grundsätzlich dadurch herbeigeführt, dass für alle vergleichbaren Besteuerungssubjekte gleiche Regelungen geschaffen, insbesondere für vergleichbare Sachverhalte gleiche steuerliche Forderungen herbeigeführt werden. Für das Einkommensteuerrecht wird dies insbesondere durch den Leistungsfähigkeitsgrundsatz konkretisiert (st. Rspr. des BVerfG, z.B. Beschluss v. 21. Juni 2006 – 2 BvL 2/99, BVerfGE 116, 164). Das hieraus abgeleitete objektive Nettoprinzip beinhaltet, dass nur die reinen Einkünfte einkommensteuerlich erfasst werden dürfen, also im Rahmen der Einkunftsermittlung die Erwerbsaufwendungen steuermindernd berücksichtigt werden müssen. Allerdings darf der Gesetzgeber das objektive Nettoprinzip durchbrechen. So ist er nicht verpflichtet, gewillkürte Aufwendungen zwingend in ihrer tatsächlichen Höhe zu berücksichtigen. Er darf insbesondere bei der Abgrenzung der Erwerbs- von der Privatsphäre die Abzugsfähigkeit auf notwendige Aufwendungen beschränken (vgl. BVerfG, Urteil vom 7. Dezember 1999 – 2 BvR 301/98, BStBl. II 2000, 162). Gerade im Bereich dieser Abgrenzung darf der Gesetzgeber sich auch typisierender, pauschalierender und generalisierender Regelungen bedienen. Er kann insbesondere im Bereich von Massenerscheinungen einen typischen Lebenssachverhalt zugrunde legen und individuelle Besonderheiten unberücksichtigt lassen. Dabei müssen solche Regelungen im Hinblick auf Art. 3 Abs. 1 GG bestimmte Anforderungen erfüllen: Sie müssen grundsätzlich erforderlich, geeignet und angemessen sein, um den Zweck der Vereinfachung zu erfüllen, und sie müssen realitätsgerecht sein, was die Zugrundelegung eines atypischen Falles ausschließt (vgl. BVerfG, Beschluss v. 21. Juni 2006 – 2 BvL 2/99, BVerfGE 116, 164). Härten und Ungerechtigkeiten dürfen nur eine relativ kleine Zahl von Personen treffen und nicht sehr intensiv und nur unter Schwierigkeiten vermeidbar sein. Diese Einschränkungen beziehen sich aber nur auf zwingende bzw. unwiderlegbare Typisierungen, Pauschalierungen und Generalisierungen. Sind sie widerlegbar, steht dem Gesetzgeber in begünstigenden Regelungen ein weiter Ermessensspielraum zu (BFH-Urteil vom 24. Februar 2000 – III R 59/98, BStBl. II 2000, 273). Ausgeschlossen sind hier nur willkürliche oder unangemessene Differenzierungen, also gezielte Gruppenbenachteiligungen und umgekehrt die willkürliche oder unangemessene Gleichbehandlung zwingend zu differenzierender Gruppen, die nicht durch sachliche Gründe gerechtfertigt sind.
Auf den Streitfall übertragen bedeutet dies Folgendes: Bei der Regelung des § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 2 EStG handelt es sich um eine sog. widerlegbare Typisierung. Dem Gesetzgeber steht hier also ein weiter Ermessensspielraum zu. Eine willkürliche oder unangemessene Differenzierung vermag der Senat nicht zu erkennen. Entgegen der Auffassung der Kläger ist eine gesetzliche Verweisung auf die Fahrtenbuchmethode zulässig und geboten. Steuerpflichtige haben keinen Anspruch auf die Berücksichtigung eines günstigeren Ansatzes, als er sich nach der Fahrtenbuchmethode ergibt. Diese Methode genügt, obgleich sie keinen völlig abstrakten Maßstab, sondern den aus den Gesamtkosten abgeleiteten Durchschnittswert zugrunde legt, den Anforderungen des objektiven Nettoprinzips an die Ermittlung der berücksichtigungsfähigen Erwerbskosten. Die weitergehende Berücksichtigung bedeutet eine Subventionierung der privaten Kfz-Nutzung, zu der es keine verfassungsrechtliche Verpflichtung gibt.
Gegen die Fahrtenbuchmethode kann auch nicht eingewandt werden, sie sei zu kompliziert und deshalb unverhältnismäßig. Soweit das BFH-Urteil vom 4. April 2008 (VI R 68/05, BFH/NV 2008, 1240) unter II, 2.e die Verweisung auf die Fahrtenbuchmethode allein für den Nachweis der Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte als unverhältnismäßig ansieht, berührt dies nicht die Verhältnismäßigkeit der Methode bei Anwendung auch für Privatfahrten. Die Methode geht nicht über die nach allgemeinen Buchführungsgrundsätzen gebotenen Anforderungen an die Form und den Inhalt der Aufzeichnungen und Belegnachweise hinaus (vgl. Urban, a.a.O., 254 f.). Da die Überprüfung der tatsächlichen Verhältnisse gerade bei der Kfz-Nutzung sehr schwierig ist und auch deshalb eine erhebliche Missbrauchsneigung besteht, ist der Gesetzgeber auch außerhalb des Bereiches der buchführungpflichtigen Steuerpflichtigen nicht aus Gründen der Verhältnismäßigkeit gehindert, den Nachweis an strenge Anforderungen zu knüpfen (vgl. Birk/Kister in Herrmann/Heuer/Raupach, § 8 Anm. 76 am Ende). Dies gilt auch vor dem Hintergrund des ohnehin relativ geringen Beweiswertes von Eigenaufzeichnungen wie einem Fahrtenbuch (vgl. FG München, Urteile vom 5. Oktober 1988 – I R 55/82 E, EFG 1989, 165, rechtskräftig; und vom 8. April 2002 – 6 K 2850/99, n.v.). Schließlich muss auch berücksichtigt werden, dass durch die Möglichkeit, ein elektronisches Fahrtenbuch zu führen, der Aufzeichnungsaufwand erheblich reduziert werden kann (vgl. Birk/Kister in Herrmann/Heuer/Raupach, § 8 Anm. 76). Verfassungsrechtlich dürfte es überhaupt nicht geboten sein, ohne exakten Nachweis bei gemischt genutzten Wirtschaftsgütern betrieblich oder beruflich veranlasste Aufwendungen steuermindernd zu berücksichtigen. Von der Finanzverwaltung praktizierte Erschwernisse der Fahrtenbuchregelung begründen nicht die Verfassungswidrigkeit der pauschalen Nutzungswertbesteuerung. Diesen kann durch – ggf. im Klageverfahren herbeizuführende – zutreffende Rechtsanwendung begegnet werden (so auch Urban, a.a.O., S. 254 ff.). Dabei sollte nicht unberücksichtigt bleiben, dass nach der aktuellen Rechtsprechung des BFH kleinere Mängel nicht gleich zur Verwerfung des Fahrtenbuchs und Anwendung der 1%-Regelung führen, wenn die Angaben insgesamt plausibel sind und die Aufzeichnungen eine hinreichende Gewähr für ihre Vollständigkeit und Richtigkeit bieten (vgl. BFH-Urteil vom 10. April 2008 – VI R 38/06, BStBl. II 2008, 768).
Davon abgesehen ist es im vorliegenden Streitfall nicht geboten, die Frage der Zumutbarkeit des Führens eines Fahrtenbuches zu überprüfen, da der Kläger unstreitig kein Fahrtenbuch geführt hat (vgl. BFH-Beschluss vom 25. Januar 2007 – XI B 149/06, BFH/NV 2007, 892).
Entgegen der Auffassung der Kläger ist es verfassungsrechtlich auch nicht geboten, für ältere oder gebraucht erworbene Kfz niedrigere Werte anzusetzen. Denn für die Gleichbehandlung von Neufahrzeugen gibt es verschiedene sachliche Rechtfertigungsgründe, die dem Gesetzgeber im Rahmen seiner Gestaltungsfreiheit berechtigen, diese Gruppen gleich zu behandeln. Erfahrungsgemäß sind die laufenden Verbrauchs- und Reparaturkosten bei älteren Kfz höher als bei Neuwagen. Soweit die AfA bereits abgelaufen ist, wird mit dem beibehaltenen Kfz-Nutzungswert lediglich eine verfassungsrechtlich nicht gebotene Vergünstigung kompensiert, die darin liegt, dass die AfA-Laufzeit von sechs bzw. acht Jahren die tatsächlichen Laufzeiten erheblich unterschreitet. Im Übrigen wird das Fahrzeugalter zumindest teilweise dadurch berücksichtigt, dass der historische Listenpreis und nicht der aktuelle, in der Regel höhere Preis des Nutzungszeitraums zugrunde gelegt wird. Schließlich ist die Beibehaltung des Listenpreises aus Gründen der Vereinfachung gerechtfertigt; die Berücksichtigung individueller wertmindernder Faktoren würde die Anforderungen an das Massenverfahren überspannen. Eine Benachteiligung von Arbeitnehmern durch schuldhaftes Verhalten des Arbeitgebers ist schließlich hinreichend durch aus dem arbeitsrechtlichen Treueverhältnis erwachsene Schadensersatzansprüche Rechnung getragen, so dass es hier zu keiner gesonderten steuerrechtlichen Regelungen bedarf (vgl. hierzu Urban, a.a.O., S. 256).
Der Senat vermag auch nicht einen Verstoß gegen das Gebot der Normenklarheit festzustellen. Das Gebot der Normenklarheit als Aspekt der aus dem Rechtsstaatsprinzip (Art. 20 Abs. 3, Art. 19 Abs. 4 GG) abgeleiteten Gebote der Bestimmtheit und Justiziabilität von Rechtsnormen erfordert so klare, bestimmte, in sich schlüssige (widerspruchsfrei), verständliche, einsichtige, exakt formulierte, in ihren Folgen möglichst voraussehbare, praktikable und justiziable Normen, wie dies nach der Eigenart der zu ordnenden Lebenssachverhalte und Normenzwecke möglich ist (vgl. z.B. BVerfG, Beschluss vom 12. April 2005 – 2 BvR 1027/02, BFH/NV – Beilage 2005, 340). Bloße Auslegungsschwierigkeiten begründen die Verfassungswidrigkeit nicht (Mellinghoff, DStJG 27 (2004), 25, 36).
Aus Sicht des Senates kann dahinstehen, ob die Regelungen über dem Kfz-Nutzungswert dem Idealbild der Normenklarheit entsprechen. So kann der Senat offen lassen, ob die Regelungen – wie teilweise in der Literatur kritisiert – Systembrüche, rechtstechnische und sprachliche Mängel, uneinheitliche Begriffsbildungen, unklare Verweisungstechniken und unklare Regelungen der Rechtsfolgen enthalten. Nach Überzeugung des Senates überschreiten diese Mängel aber nicht die Grenzen des Gebots der Normenklarheit. Der Grundregelungsgehalt der Bestimmungen ist jedenfalls unter Berücksichtigung der anerkannten Auslegungsregeln hinlänglich verständlich. Dies gilt insbesondere für die typischen Anwendungsfälle des pauschalen Nutzungswerts. Aber auch die Probleme der Sonderfälle lassen sich durch Auslegung – wenn auch unter einigen Schwierigkeiten – hinreichend klären (so auch Urban, a.a.O., S. 256 ff.).
(2) Für den Streitfall kann auch dahinstehen, ob die gesetzliche Ungleichbehandlung von Steuerpflichtigen mit Gewinneinkünften und solchen mit Überschusseinkunftsarten im Hinblick auf die Möglichkeit des Ansatzes eines modifizierten individuellen Nutzungswertes bei Unterschreiten der 50%-Grenze zur Verfassungswidrigkeit führen kann (so Urban, a.a.O., S. 209 ff. und 264 ff.). Im Streitfall ist weder vorgetragen worden noch aus den Akten zu ersehen, dass der Kläger das überlassene Kfz zu weniger als 50% für seine berufliche Tätigkeit nutzt. Nur insoweit wäre eine den Kläger belastende Ungleichbehandlung denkbar. Im Übrigen fehlen auch die für die Feststellung des Nutzungsumfangs erforderlichen (formlosen) Aufzeichnungen über einen repräsentativen zusammenhängenden Zeitraum von 3 Monaten (vgl. BMF-Schreiben vom 18. November 2009, IV C 6-S 2177/07/10004, 2009/0725394, BStBl I 2009, 1326, Tz. 4 ff.).
(3) Entgegen der Auffassung der Kläger hat der Gesetzgeber auch nicht gegen Art. 3 Abs. 1 GG verstoßen, in dem er unverändert seit 1996 an dem Bruttoneuwagenlistenpreis als Bemessungsgrundlage festgehalten hat. Ein Gleichheitsverstoß wegen Verletzung der Anpassungsverpflichtung liegt nach Überzeugung des Senats nicht vor.
Zu Recht weisen die Kläger darauf hin, dass das Recht zur gesetzlichen Typisierung unter dem Vorbehalt der realitätsgerechten Erfassung der Wirklichkeit steht. Verändern sich die tatsächlichen Umstände wesentlich, so ist die gesetzliche Typisierung an die tatsächliche Entwicklung anzupassen. Dem Gesetzgeber ist daher grundsätzlich vor allem verwehrt, einen atypischen Fall zum Leitbild der Typisierung zu machen oder an einem früher vielleicht typischen Leitbild festzuhalten, das mittlerweile zu einem atypischen Fall geworden ist. Der Gesetzgeber steht insoweit unter einem ständigen Anpassungszwang (vgl. hierzu insbesondere BVerfG, Urteil vom 8. Juni 1993 – 1 BvL 20/85, BStBl II 1994, 59 und vom 6. März 2002 – 2 BvL 17/99, BStBl II 2002, 618 m.w.N.; Tipke/Kruse, Kommentar zur AO/FGO, § 3 AO Tz. 51; Seer, StuW 1996, 323, 329; Druen, StuW 1997, 261, 270).
Hinsichtlich des Zeitpunktes, zu dem der Gesetzgeber zur Überprüfung einer Typisierung gezwungen ist, gibt es – soweit ersichtlich – keine starre Grenzen. Vielmehr müssen die Umstände des jeweiligen Einzelfalls daraufhin überprüft werden, ob sich die Lebenswirklichkeit so weit von dem gesetzgeberischen Leitbild entfernt hat, das ein Festhalten daran zu einem gleichheitswidrigen Verstoß gegen die Anpassungsverpflichtung führt.
So hat das BVerfG (Urteil vom 8. Juni 1993 – 1 BvL 20/85, BStBl II 1994, 59) z.B. die Verfassungswidrigkeit des § 3b Abs. 2 Nr. 4 EStG (alte Fassung) festgestellt, weil der Gesetzgeber die ursprünglich verfassungsgemäße Regelung nicht an die Veränderung der tatsächlichen Verhältnisse angepasst hat. Die Begrenzung der Höchstbeträge für Nachtarbeitszuschläge auf 15% des Grundlohns war nach Auswertung der Vereinbarungen von rund 470 Lohn- und Gehaltstarifbereichen eingeführt worden, weil sie einem guten Durchschnitt der damals tarifvertraglich vereinbarten Zuschläge entsprochen haben. In den Jahren 1975 bis 1977 hatten die erfassten Arbeitnehmer des tarifvertraglichen Bereichs im Durchschnitt 25% des Grundlohns als Zuschläge für regelmäßige Nachtarbeit erhalten. Damit lag der durchschnittliche Zuschlag um 66,66% über dem gesetzlichen Höchstbetrag. 1975 und 1977 hatten 72% und 1976 71% der im tarifvertraglichen Bereich erfassten Arbeitnehmer einen höheren Zuschlag als 15% erhalten.
Vergleichbare gravierende Abweichungen von der Lebenswirklichkeit sind im Streitfall nicht festzustellen. Selbst wenn den Klägern konstatiert werden kann, dass nach Abschaffung des Rabattgesetzes und der Zugabeverordnung der Bruttoneuwagenlistenpreis für ein Neufahrzeug nicht dem Wert entspricht, der am Markt für das Kfz tatsächlich bezahlt wird (so auch BFH-Urteil vom 17. Juni 2009 – VI R 18/07, BStBl. II 2010, 67) und Rabatte – abhängig vom Hersteller, Modell und Sonderfaktoren wie Verkäuflichkeit und Auslauf- oder Sondermodell – zwischen 10% und teilweise über 30% üblich sind, führt dies nach Auffassung des Senats noch nicht zu einer Anpassungsverpflichtung für den Gesetzgeber. Abgesehen davon, dass die Abweichungen vom Bruttolistenpreis durch übliche Rabatte die Größenordnung der oben genannten Entscheidung des BVerfG (Abweichung 66%) bei weitem nicht erreichen, ist zu berücksichtigen, dass sich die Höhe der Rabatte auch – bei entsprechend veränderten Marktverhältnissen und großer Nachfrage – wieder zurückentwickeln kann und die Rabatte für größere und teure Fahrzeuge inländischer Hersteller häufig die Grenze von 15% nicht überschreiten. Diese Größenordnung üblicher Rabatte für größere Fahrzeuge macht zudem deutlich, dass der von den Klägern begehrte generelle Abschlag von 20% vom Bruttolistenpreis nicht gerechtfertigt ist. Der Gesetzgeber ist vielmehr nicht verpflichtet, jeder Veränderung der Marktpreise Rechnung zu tragen. Dabei spiegeln sich grundsätzlich steigende Preise auch in entsprechend angepassten Bruttolistenpreisen wieder, sodass insoweit eine regelmäßige Anpassung an die tatsächlichen Verhältnisse – Preissteigerungen – erfolgt.
Alles andere ließe sich im Übrigen auch nicht mit dem von der gesetzlichen Regelung verfolgten Vereinfachungszweck und den Anforderungen an das Massenverfahren vereinbaren.
Im Ergebnis hält sich der Gesetzgeber daher auch im Streitjahr 2009 durch ein Festhalten am Bruttoneuwagenlistenpreis noch im Rahmen seines gesetzgeberischen Gestaltungsspielraums.
Nach alledem konnte die Klage keinen Erfolg haben.
2. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 Finanzgerichtsordnung.
3. Die Revision war zuzulassen, da die Sache grundsätzliche Bedeutung hat (§ 115 Abs. 2 Nr. 1 EStG). Soweit ersichtlich liegt noch keine Entscheidung des BFH zu der Frage des Anpassungszwangs des Gesetzgebers im Rahmen der 1%-Regelung vor. Der BFH könnte im Rahmen eines Revisionsverfahrens klarstellen, inwieweit seine Entscheidung zur Bewertung eines durch die günstige Überlassung eines Neuwagens an einen Arbeitnehmer gewährten Vorteils (Urteil vom 17. Juni 2009 – VI R 18/07, BStBl. II 2010, 67) Auswirkungen auf die Verpflichtung zur Anpassung der Bemessungsgrundlage „Bruttolistenpreis“ hat.
