Steuern & Recht

Steuerermäßigung bei Einkünften aus Gewerbebetrieb gemäß § 35 EStG

Einkommensteuer 2009

Steuerermäßigung bei Einkünften aus Gewerbebetrieb gemäß § 35 EStG

Niedersächsisches Finanzgericht 10. Senat, Urteil vom 15.08.2013, 10 K 241/12

§ 35 Abs 1 S 2 EStG

Tatbestand

 

1
Zwischen den Beteiligten ist die Ermittlung des Ermäßigungshöchstbetrages nach § 35 Abs. 1 Satz 2 Einkommensteuergesetz (EStG) streitig.

2
Der Kläger erzielte im Streitjahr unter anderem gewerbliche Einkünfte aus verschiedenen Beteiligungen sowie Einkünfte aus einer selbständigen Tätigkeit als Hausverwalter. Ferner erwirtschaftete er Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung aus insgesamt 4 Objekten sowie aus 2 weiteren Beteiligungen und erzielte daneben Einkünfte aus Kapitalvermögen sowie sonstige Einkünfte aus der gesetzlichen Rentenversicherung. Der Beklagte (das Finanzamt – FA -) veranlagte den Kläger erklärungsgemäß und setzte zunächst eine Einkommensteuer von 0 € fest. Aufgrund verschiedener Mitteilungen über geänderte Beteiligungseinkünfte änderte das FA den Einkommensteuerbescheid gem. § 175 Abs. 1 Nr. 1 Abgabenordnung (AO) und setzte die Einkommensteuer in Höhe 4.646 € fest. Es berücksichtigte gewerbliche Einkünfte aus Beteiligungen in Höhe von 31.622 €. Auf der Grundlage der anteiligen Gewerbesteuermessbeträge aus Beteiligungen von insgesamt 2.597 € berücksichtigte das FA eine Steuerermäßigung für gewerbliche Einkünfte nach § 35 EStG in Höhe von 1.661 €.

3
Gegen diesen Bescheid erhob der Kläger Einspruch. Er war u. a. der Auffassung, die Ermittlung der Steuerermäßigung für gewerbliche Einkünfte sei vom FA fehlerhaft vorgenommen worden. Im Laufe des Einspruchsverfahrens änderte das FA den Bescheid gem. § 172 Abs. 1 Nr. 2a AO und half dem Einspruch des Klägers in weiteren Streitpunkten ab. Die Einkommensteuer in dem geänderten Bescheid setzte das FA in Höhe von 976 € fest und berücksichtigte dabei eine Steuerermäßigung für gewerbliche Einkünfte nach § 35 EStG in Höhe von 3.738 €. Es ermittelte die Einkommensteuer wie folgt:

 

4
Vorspalte Betrag Pos. Eink.
Einkünfte aus Gewerbebetrieb
aus Beteiligungen
mit positiven Ergebnis  95.078 €  95.078
mit negativen Ergebnis -63.456 €  31.622 €
Einkünfte aus selbständiger Arbeit  9.189 €  9.189
Einkünfte aus Kapitalvermögen  1.989 €  1.989
Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung
aus bebauten Grundstücken
Objekt 1 Ferienwohnung  4.537 €  4.537
Objekt 2 Ferienwohnung  2.585 €  2.585
Objekt 3 ETW  2.688 €  2.688
Objekt 4 Bürogebäude  -2.457 €
aus Beteiligungen
Nr. 1 A-GbR -23.667 €
Nr. 2 B.-GbR)  3.255 €  -13.059 €
Sonstige Einkünfte  4.656 €  4.656
Summe der Einkünfte  34.397 € 120.722
Ab Altersentlastungsbetrag  – 1.900 €
Gesamtbetrag der Einkünfte  32.497 €
gezahlte Kirchensteuer  -29 €
Geleistete Zuwendungen § 10b EStG  -477 €
Vorsorgeaufwendungen  -5.069 €
Einkommen / zu versteuernden Einkommen  26.922 €
Einkommensteuer nach Grundtarif  4.745 €
Steuerermäßigung für gewerbliche Einkünfte  -3.738 €
Steuerermäßigung nach § 34g Nr. 1 EStG  -31 €
festzusetzende Einkommensteuer 2009  976 €
Nachrichtlich
Summe der positiven gewerblichen Einkünfte  95.078 €
Summe aller positiven Einkünfte  120.722 €
Quotient i. S. d. § 35 Abs. 1 Satz 2 EStG  0,78758
Tarifliche Einkommensteuer  4.745
Steuerermäßigung für gewerbliche Einkünfte  3.738
 

5
Der Kläger war der Auffassung, der Ermäßigungshöchstbetrag sei in Höhe von 4.362 € zu berücksichtigen. Der Quotient zur Berechnung des Ermäßigungshöchstbetrages sei zu bilden aus der Summe der Einkünfte aus Gewerbebetrieb – hier 31.622 € – und der Summe aller Einkünfte – hier: 34.397 € -. Das FA gehe zu Unrecht in seiner Berechnung davon aus, dass der Quotient zu bilden sei aus der Summe ausschließlich positiver gewerblicher Einkünfte und der Summe aller ausschließlich positiven Einkünfte, dass also weder ein horizontaler Verlustausgleich, im Rahmen einer Einkunftsart, noch ein vertikaler Verlustausgleich, zwischen den einzelnen Einkunftsarten, vorzunehmen sei.

6
Im weiteren Verlauf des Einspruchsverfahrens teilte das FA dem Kläger mit, dass es die Berechnung des Ermäßigungshöchstbetrages entsprechend der Tz. 16 des BMF-Schreibens vom 24. Februar 2009 – IV C 6 – F 2296 – a/08/10002-2007/0220243 vorgenommen habe. Als positive Einkünfte seien daher nur die positiven Einkünfte aus der jeweiligen Einkunftsquelle anzusehen (so genannte quellenbezogene Berechnung). Eine Saldierung der positiven mit den negativen Einkunftsquellen innerhalb der gleichen Einkunftsarten und auch zwischen den verschiedenen Einkunftsarten fände nicht statt. Ergänzend wies es daraufhin, dass ihm jedoch bei der Berechnung des Ermäßigungshöchstbetrages ein Fehler unterlaufen sei. Es habe zu Unrecht bei den Vermietungseinkünften die beiden Beteiligungsergebnisse saldiert und in einer Summe erfasst. Dadurch sei die maßgebliche Summe aller positiven Einkünfte i. S. d. § 35 Abs. 1 Satz 2 EStG um 3.255 € zu niedrig angesetzt worden. Es teilte dem Kläger mit, dass es über den Einspruch des Klägers entscheiden werde und gem. § 367 Abs. 2 Satz 2 AO die Einkommensteuer auch zu seinem Nachteil ändern werde. Nachdem der Kläger dem FA mitgeteilt hatte, dass er auch weiterhin an seinem Einspruchsbegehren festhalte, wies das FA den Einspruch als unbegründet zurück und erhöhte gleichzeitig die Einkommensteuer auf 1.075 €. Zur Begründung führte es erneut aus, dass eine Saldierung der positiven und negativen Einkünfte zur Berechnung des Ermäßigungshöchstbetrages gemäß § 35 EStG nicht in Betracht käme, es sei weder ein horizontaler noch ein vertikaler Verlustausgleich durchzuführen. Entsprechend sei die Einkommensteuer, wie bereits im Einspruchsverfahren angekündigt noch einmal zu Ungunsten des Klägers korrigiert worden:

7
Die Beteiligungseinkünfte aus Vermietung und Verpachtung seien zu Unrecht saldiert worden, es seien weitere 3.255 € aus der Beteiligung B.-GbR zu berücksichtigen. Dies führe zu positiven Einkünften von 123.977 €. Der Quotient zur Berechnung der Steuerermäßigung betrage 95.078 €/123.977 €, also 0,76690 und führe zu einer Steuerermäßigung für gewerbliche Einkünfte in Höhe von 3.639 €.

8
Gegen diese Entscheidung wendet sich der Kläger mit seiner Klage. Er ist der Auffassung, zur Ermittlung des Ermäßigungshöchstbetrages sei jeweils der positive Saldo der gewerblichen Einkünfte wie auch der Summe aller Einkünfte zu verstehen.

9
Der Gesetzeswortlaut sei nicht eindeutig, wenn der Gesetzgeber von „positiven gewerblichen Einkünften“ bzw. „Summe aller positiven Einkünfte“ spreche.

10
Der Gesetzesbegründung, Bundestags-Drucksache BT 16/7036 zu Nr. 14a – neue – (§ 35 EStG), folgend, habe der Gesetzgeber einen horizontalen wie auch vertikalen Verlustausgleich der Berechnung des Ermäßigungshöchstbetrages zu Grunde legen wollen. Entsprechend ermittle sich der Ermäßigungshöchstbetrag wie folgt:

 

11
Einkünfte aus Gewerbebetrieb 31.622
Einkünfte aus selbständiger Arbeit 9.189
Einkünfte aus Kapitalvermögen 1.989
Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung  – 13.059
Sonstige Einkünfte  4.656
Summe aller positiven Einkünfte 34.397
 

12
Der Quotient im Sinne des § 35 Abs. 1 S. 2 EStG betrage daher 31.622 / 34.397, dies entspräche 0,91932 und einem Ermäßigungshöchstbetrag von 4.362 €.

13
Der Kläger beantragt sinngemäß,

14
den Einkommensteuerbescheid 2009 in der Fassung der Einspruchsentscheidung vom 2. Oktober 2012 dahingehend zu ändern, dass eine Steuerermäßigung für gewerbliche Einkünfte in Höhe von 4.362 € berücksichtigt wird und die Einkommensteuer entsprechend in Höhe von 352 € festgesetzt wird.

15
Der Beklagte beantragt,

16
die Klage abzuweisen.

17
Er bleibt bei seiner bereits im Einspruchsverfahren vertretenen Auffassung, dass zur Berechnung des Ermäßigungshöchstbetrages weder ein horizontaler noch ein vertikaler Verlustausgleich vorzunehmen sei. Die Berechnung des Quotienten im Sinne des § 35 Abs. 1 S. 2 EStG entspräche den Vorgaben des BMF.

Entscheidungsgründe

 

18
Die Klage ist unbegründet.

19
Der Einkommensteuerbescheid ist rechtmäßig, der Kläger in seinen Rechten nicht verletzt (§ 100 Abs. 1 Finanzgerichtsordnung -FGO-).

20
Der Kläger hat keinen Anspruch auf Berücksichtigung einer höheren Steuerermäßigung gemäß § 35 EStG.

21
Ziel des § 35 EStG ist es, die gewerbesteuerliche Belastung gewerblicher Einkünfte dadurch zu kompensieren, dass die tarifliche Einkommensteuer um das 3,8-fache des jeweils für den dem Veranlagungszeitraum entsprechenden Erhebungszeitraum nach § 14 Gewerbesteuergesetz (GewStG) für das Unternehmen festgesetzten Steuermessbetrages bzw. für den Mitunternehmer festgesetzten anteiligen Steuermessbetrages gemindert wird. Der Abzug ist auf den Ermäßigungshöchstbetrag begrenzt.

22
Erst ab dem Veranlagungszeitraum 2008 enthält das EStG eine Regelung zur Berechnung dieses Ermäßigungshöchstbetrages.

23
Zuvor gab es lediglich Verwaltungsanweisungen, die die Berechnung des Ermäßigungshöchstbetrages regelten. Danach war der Abzug nach § 35 EStG begrenzt auf die tarifliche Einkommensteuer, die auf die im zu versteuernden Einkommen enthaltenen gewerblichen Einkünfte entfiel. Verluste anderer Einkunftsarten führten danach zu einer anteiligen Kürzung der begünstigten gewerblichen Einkünfte. Hinsichtlich der Einzelheiten wird auf die entsprechenden Verwaltungsanweisungen verwiesen, BMF-Schreiben vom 15. Mai 2002 IV A 5 – S 2296 a – 16/02, BStBl I 02, 533; BMF-Schreiben vom 12. Januar 2007 IV B 2 – S 2296 a – 2/07, BStBl I 07, 108.

24
Der Bundesfinanzhof (BFH) teilte die Auffassung der Finanzverwaltung zur Berechnung des Ermäßigungshöchstbetrages nicht. Er ging in seinem Urteil vom 27. September 2006 X R 25/04, BStBl II 2007, 694 von dem Meistbegünstigungsprinzip aus. Zur Ermittlung der gewerblichen Einkünfte sei der so genannte horizontale Verlustausgleich durchzuführen, positive und negative gewerbliche Einkünfte seien zu verrechnen. Weitere negative Einkünfte anderer Einkunftsarten seien im so genannten vertikalen Verlustausgleich zu berücksichtigen. Dabei seien aber nach dem Meistbegünstigungsprinzip – entgegen der Verwaltungsanweisung – diese Verluste vorrangig mit nicht gemäß § 35 EStG tarifbegünstigten Einkünften zu verrechnen.

25
In der Folgezeit ist die Finanzverwaltung der Auffassung des BFH gefolgt und hat die alten Anwendungsschreiben aufgehoben, BMF-Schreiben vom 19. September 2007, IV B 2 – S 2296 – 9/07, DStR 2007, 1769.

26
Doch mit dem Jahressteuergesetz 2008 ist § 35 EStG geändert worden, Gesetz vom 20. Dezember 2007 BGBl I 2007, 3150. Seit dem enthält § 35 Abs. 1 S. 2 EStG unter anderem eine Formel zur Ermittlung des Ermäßigungshöchstbetrages:

27
Summe der positiven gewerblichen Einkünfte   x   geminderte tarifliche Steuer
Summe aller positiven Einkünfte

 

28
Dem Wortlaut dieser Neuregelung lässt sich nicht mit Sicherheit entnehmen, ob bei der Ermittlung der Einkünfte ein horizontaler bzw. vertikaler Verlustausgleich vorzunehmen ist.

29
1) In der Literatur wird die Auffassung vertreten, dass weder der horizontale noch der vertikale Verlustausgleich bei den Einkünften vorzunehmen ist, so Derlien in Littmann/Pust EStG § 35 Rz. 103, Korezkij in Der neue § 35 Abs. 1 S. 2 EStG, DStR 2008, 491. Der Gesetzgeber habe ausschließlich von positiven Einkünften gesprochen, Verluste seien nicht angesprochen. Andernfalls hätte er von der positiven Summe aller (gewerblichen) Einkünfte sprechen müssen.

30
Auch die Finanzverwaltung geht in ihren Verwaltungsanweisungen davon aus, dass ein Verlustausgleich nicht durchzuführen ist – weder horizontal noch vertikal. Dies würde zu dem Ergebnis führen, dass ausschließlich die positiven Einkünfte aus jeder einzelnen Einkunftsquelle zu berücksichtigen wären (vgl. BMF–Schreiben vom 24. Februar 2009 IV C 6 – S 2296 – a/08/10002, BStBl. I S. 440).

31
Im Streitfall würde dies den in der Einspruchsentscheidung ermittelten Quotienten von 95.078/123.977 = 0,76690 ergeben.

32
2) Betrachtet man jedoch den Willen des Gesetzgebers, so ist die Verwaltungsauffassung noch einmal zu überdenken.

33
Dem Bericht des Finanzausschusses vom 8. November 2007, BT-DS 16/7036 zu Nr. 14a – neu – (§ 35 Abs. 1) ist zu entnehmen, dass zunächst der horizontale Verlustausgleich bei den gewerblichen Einkünften gewollt war. Denn der Finanzausschuss führt aus, dass unter der Summe der positiven gewerblichen Einkünfte der Betrag zu verstehen sei, der sich aus der Saldierung der Gewinne und Verluste nach § 15 EStG aus allen Gewerbebetrieben des Steuerpflichtigen sowie aus seinen Beteiligungen an Mitunternehmerschaften oder als persönlich haftender Gesellschafter aus Kommanditgesellschaften auf Aktien ergebe. Bei zusammenveranlagten Ehegatten, die beide gewerbliche Einkünfte erzielten, seien die Einkünfte ebf. zu einem Betrag zusammenzufassen.

34
Darüber hinaus sollten alle Verluste grundsätzlich das Volumen des Ermäßigungshöchstbetrages mindern. Eine Überkompensation, wie sie nach der Rechtsprechung des BFH in seinem Urteil vom 27. September 2006 X R 25/04 (im Rahmen der Meistbegünstigung) möglich gewesen wäre, sollte vermieden werden. So sei gesetzlich geregelt worden, dass Verluste aus den jeweiligen Einkunftsarten bei der Ermittlung des Höchstbetrages im Rahmen der hierfür maßgebenden Verhältnisrechnung zu einer anteiligen Kürzung der nach § 35 EStG tarifbegünstigten gewerblichen Einkünfte führe.

35
In diesem zweiten Absatz der Gesetzesbegründung bleibt unklar, welche Verhältnisrechnung der Gesetzgeber im Rahmen des vertikalen Verlustausgleichs gemeint hat. Möglicherweise hatte er beabsichtigt, die ursprüngliche Verwaltungsregelung aus den beiden aufgehobenen BMF-Schreiben aus 2002 und 2007 wieder aufleben zu lassen (so z.B. Dr. Korezkij, Der neue § 35 Abs. 1 S. 2 EStG in DStR 2008, 491 m.w.N).

36
Der mutmaßliche gesetzgeberische Wille beinhaltet demnach sowohl einen horizontalen als auch einen vertikalen Verlustausgleich, der sich jedoch mit dem Wortlaut des Gesetzes zumindest nicht in vollem Umfang vereinbaren lässt.

37
a) Anders als das Gewerbesteuerrecht kennt das Einkommensteuerrecht nur in Ausnahmefällen eine quellen- bzw. betriebsorientierte Sichtweise. Denn das Einkommensteuergesetz unterscheidet in § 2 Abs. 1 EStG lediglich die verschiedenen Einkunftsarten, nicht jedoch die Einkunftsquellen. Eine quellenbezogene Betrachtungsweise kennt das Einkommensteuerrecht nur in Ausnahmefällen, wie z.B. bei der Beurteilung der Gewinnerzielungsabsicht oder quellenbezogener Verlustverrechnungsverbote. In diesen Einzelfällen kann die quellenbezogene Sichtweise auch sachgerecht sein. Demgegenüber erscheint die quellenbezogene Sichtweise im Rahmen von § 35 EStG keineswegs zwingend, sondern stellt einen Verstoß gegen das einkommensteuerrechtliche Grundprinzip der einkunftsorientierten Betrachtungsweise dar. Hechtner geht in seinem Beitrag sogar soweit, dass er eine solche quellenorientierte Betrachtungsweise als willkürlich und von fiskalpolitischen Zielen geleitet bewertet (vgl. Hechtner in Kritische Anmerkungen zum BMF-Schreiben (…), BB 2009, 1556).

38
b) Der Begriff der „Summe aller positiven Einkünfte“ ist im Einkommensteuerrecht kein Neuer. Bereits in § 2 Abs. 3 S. 2 EStG in der Fassung des StEntlG 1999/2000/2002 verwendete der Gesetzgeber diesen Begriff. Auch dort wurde dies dahingehend verstanden, dass die Summe aller Einkünfte mit positivem Gesamtergebnis gemeint war (vgl. Seeger in Schmidt EStG § 2 Rz. 62). Alleine durch die Ergänzung in § 35 EStG des Begriffs „aller“ kommt es zu keiner anderen Begrifflichkeit (so auch Hechtner in Kritische Anmerkungen zum BMF-Schreiben (…) BB 2009, 1556), gemeint ist die positive Summe aller gewerblichen Einkünfte.

39
3) Aus den genannten Gründen ist, entgegen der Auffassung der Finanzverwaltung, die in dem aktuellen BMF-Schreiben vom 24. Februar 2009 IV C 6 – S 2296 – a/08/10002, BStBl. I S. 44 dargestellt ist, dem gesetzgeberischen Willen folgend, bei der Berechnung des Ermäßigungshöchstbetrages ein horizontaler Verlustausgleich sowohl bei der Ermittlung der „Summe aller positiven Einkünfte“ als auch bei der „Summe der positiven gewerblichen Einkünfte“ vorzunehmen.

40
Der Auffassung von Hechtner in Kritische Anmerkungen zum BMF-Schreiben BB 2009, 1556, nach der ein horizontaler Verlustausgleich für die Ermittlung der „Summe aller positiven gewerblichen Einkünfte“ nicht in Betracht kommt, ist nicht nachvollziehbar. Obwohl er zuvor, wie bereits dargestellt eine quellenbezogene Betrachtungsweise abgelehnt hat, wendet er sie nun doch wieder an. Hier ist jedoch einheitlich zu verfahren. Bei der Bildung eines Quotienten kann die Ermittlung des Zählers nicht anderen Grundsätzen folgen, als der des Nenners. Wird die einkunftsorientierte Betrachtungsweise, der das Gericht folgt, gewählt, ist diese insgesamt anzuwenden (vgl. Blaufuß/Hechtner in Die Gewerbesteuerkompensation BB 2008,80).

41
4) Ein vertikaler Verlustausgleich zwischen den verschiedenen Einkunftsarten zur Ermittlung „der Summe aller positiven Einkünfte“, wie ihn der Kläger fordert, kommt aufgrund des entgegenstehenden Wortlauts der Vorschrift nicht in Betracht (im Ergebnis so auch Wacker in Schmidt EStG § 35 Rz. 12).

 

42
Der Ermäßigungshöchstbetrag errechnet sich daher wie folgt:

 

43
Vorspalte Betrag Pos. Eink.
Einkünfte aus Gewerbebetrieb
aus Beteiligungen
mit positiven Ergebnis  95.078 €
mit negativen Ergebnis -63.456 €  31.622 € 31.622
Einkünfte aus selbständiger Arbeit  9.189 €  9.189
Einkünfte aus Kapitalvermögen  1.989 €  1.989
Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung
aus bebauten Grundstücken
Objekt 1 Ferienwohnung  4.537 €
Objekt 2 Ferienwohnung  2.585 €
Objekt 3 ETW  2.688 €
Objekt 4 Bürogebäude  -2.457 €
aus Beteiligungen
Nr. 1 A-GbR) -23.667 €
Nr. 2 B-GbR)  3.255 €  -13.059 €
Sonstige Einkünfte  4.656 €  4.656
Summe der Einkünfte  34.397 €  47.456
Ab Altersentlastungsbetrag  – 1.900 €
Gesamtbetrag der Einkünfte  32.497 €
gezahlte Kirchensteuer  -29 €
Geleistete Zuwendungen § 10b EStG  -477 €
Vorsorgeaufwendungen  -5.069 €
Einkommen / zu versteuernden Einkommen  26.922 €
Einkommensteuer nach Grundtarif  4.745 €
Steuerermäßigung für gewerbliche Einkünfte  -3.161 €
Steuerermäßigung nach § 34g Nr. 1 EStG  -31 €
festzusetzende Einkommensteuer 2009  1.553 €
Nachrichtlich
Summe der positiven gewerblichen Einkünfte  31.622 €
Summe aller positiven Einkünfte  47.456 €
Quotient i. S. d. § 35 Abs. 1 Satz 2 EStG  0,66634
Tarifliche Einkommensteuer  4.745
Steuerermäßigung für gewerbliche Einkünfte  3.161
 

44
Da die bisher berücksichtigte Steuermäßigung gemäß § 35 EStG in Höhe von 3.639 € höher ist als der vom Gericht ermittelte Betrag von 3.161 €, bleibt es bei der ursprünglichen Steuerfestsetzung; eine verbösernde Entscheidung ist ausgeschlossen.

45
Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.

46
Die Revision war wegen grundsätzlicher Bedeutung gemäß § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO zuzulassen.

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Grobes Verschulden am nachträglichen Bekanntwerden der Zahlungen von Pflichtbeiträgen einer Selbstständigen zur gesetzlichen Rentenversicherung

Grobes Verschulden am nachträglichen Bekanntwerden der Zahlungen von Pflichtbeiträgen einer Selbstständigen zur gesetzlichen Rentenversicherung im Streitjahr 2005 (zweiter Rechtsgang)

Die fehlende Kenntnis von der Versicherungspflicht der vom Steuerpflichtigen ausgeübten Tätigkeit und den entsprechenden Zahlungen der Pflichtbeiträge sowie fehlende Angaben hierzu im Erklärungsvordruck schließen ein grobes Verschulden des steuerlichen Beraters aus.

Niedersächsisches Finanzgericht 9. Senat, Urteil vom 24.07.2013, 9 K 29/12

§ 173 Abs 1 Nr 2 AO

Tatbestand

 

1
Streitig ist die Änderung eines Einkommensteuerbescheides nach § 173 Abs. 1 Nr. 2 der Abgabenordnung (AO).

2
Die Kläger sind Eheleute, die im Streitjahr 2005 gemeinsam zur Einkommensteuer veranlagt wurden. In diesem Jahr war der Kläger als Diplom-Kaufmann im Rahmen eines sozialversicherungspflichtigen Beschäftigungsverhältnisses nichtselbständig tätig. Die Klägerin ist Diplom-Ingenieurin und erzielte 2005 mit dem Handel von Kinderutensilien und als Reitlehrerin gewerbliche Einkünfte.

3
In ihrer Einkommensteuer-Erklärung 2005, bei deren Anfertigung ein Steuerberater mitgewirkt hatte, machten die Kläger Angaben zu den Altersvorsorgeaufwendungen. In dem amtlichen Formular wurde nach Beiträgen zu den gesetzlichen Rentenversicherungen (Arbeitnehmeranteil) gefragt. Ferner waren Beiträge zu freiwilligen Versicherungen oder Höherversicherungen in den gesetzlichen Rentenversicherungen sowie der Arbeitgeberanteil zu gesetzlichen Rentenversicherungen einzutragen.

4
Die Kläger gaben den vom Kläger geleisteten Arbeitnehmeranteil zur gesetzlichen Rentenversicherung mit 6.085 € und den hierzu geleisteten Arbeitgeberanteil mit 6.084 € an. Für die Klägerin wurden keine Beiträge zur gesetzlichen Rentenversicherung erklärt.

5
Der Einkommensteuer-Bescheid für 2005 vom 4. Dezember 2006 erging erklärungsgemäß. In dem Bescheid wurden Altersvorsorgeaufwendungen in Höhe von 1.218 € berücksichtigt. Der Bescheid wurde von den Klägern nicht angefochten.

6
Mit Schreiben vom 10. September 2008 beantragten die durch ihren Steuerberater vertretenen Kläger u.a., den Einkommensteuer-Bescheid 2005 nach § 173 AO zu ändern und die von der Klägerin als Selbständige geleisteten Pflichtbeiträge zur gesetzlichen Rentenversicherung zu berücksichtigen. Erst im Rahmen des Einspruchsverfahrens betreffend den Einkommensteuer-Bescheid 2007 sei festgestellt worden, dass die Klägerin in 2005 solche Beiträge entrichtet habe. Die Kläger treffe kein grobes Verschulden, da ihnen nicht bekannt gewesen sei, dass infolge der Neuregelung der steuerlichen Berücksichtigung der Vorsorgeaufwendungen durch das Alterseinkünftegesetz (AltEinkG) im Streitjahr Altersvorsorgeaufwendungen im größeren Umfang abziehbar seien als im Vorjahr. Dem Antrag beigefügt war eine Bescheinigung der Deutschen Rentenversicherung Bund vom 3. Februar 2006. Danach hatte die Klägerin im Jahr 2005 als selbständig Tätige Pflichtbeiträge zur Rentenversicherung von insgesamt 759,20 € geleistet. Die Bescheinigung enthält keine Ausführungen zur steuerlichen Abziehbarkeit der Zahlungen als Altersvorsorgeaufwendungen.

7
Diesen Änderungsantrag lehnte der Beklagte ab. Den hiergegen gerichteten Einspruch wies er mit der Begründung zurück, die Kläger träfe an dem nachträglichen Bekanntwerden der von der Klägerin geleisteten Altersvorsorgeaufwendungen ein grobes Verschulden. Sie müssten sich das Verschulden ihres Beraters zurechnen lassen. Dieser sei gehalten gewesen, seine Mandanten auf die gesetzlichen Neuregelungen im AltEinkG hinzuweisen. Auch hätten die Kläger ggf. ihren Steuerberater nach den Auswirkungen der gesetzlichen Neuregelung in ihrem speziellen Fall befragen können.

8
Der 12. Senat des Niedersächsischen FG wies die u.a. für das Streitjahr 2005 erhobene Klage mit Urteil vom 26. August 2009 (12 K 460/08) ab. Den Klägern hätte sich aufdrängen müssen, dass auch Pflichtbeiträge der Selbständigen zur gesetzlichen Rentenversicherung als Vorsorgeaufwendungen steuerlich relevant seien. Zwar könne infolge der Fassung des Erklärungsformulars, das im Einzelnen Altersvorsorgebeiträge, nicht aber Pflichtbeiträge Selbständiger zur gesetzlichen Rentenversicherung abfrage, der Eindruck entstehen, solche Beiträge seien steuerlich nicht relevant und daher nicht anzugeben. Aufgrund der insgesamt in der Steuererklärung geforderten Daten sei aber ohne Weiteres zu schließen, dass solche Pflichtbeiträge steuerbegünstigt seien oder zumindest sein könnten. Den Klägern sei die steuerliche Bedeutung von Beiträgen zur gesetzlichen Rentenversicherung und allgemein zur Altersvorsorge bekannt gewesen.

9
Mit ihrer Revision machten die Kläger weiterhin geltend, der Einkommensteuer-Bescheid 2005 sei nach § 173 Abs. 1 Nr. 2 AO zu ändern. Die gegenteilige Auffassung des FG stehe im Widerspruch zu den Urteilen des Bundesfinanzhofs (BFH) vom 29. Juni 1984 VI R 181/80 (BFHE 141, 232, BStBl II 1984, 693) und vom 22. Mai 1992 VI R 17/91 (BFHE 168, 221, BStBl II 1993, 80). Den Klägern könne nicht vorgeworfen werden, eine im Steuererklärungsformular ausdrücklich gestellte Frage nicht beantwortet zu haben. Da nach den Pflichtbeiträgen selbständiger Personen zur gesetzlichen Rentenversicherung nicht gefragt worden sei, sei für die Kläger nicht erkennbar gewesen, dass solche hätten angegeben werden können. Nach dem Sozialgesetzbuch Sechstes Buch (SGB VI) seien solche Pflichtbeiträge nur in Ausnahmefällen zu leisten.

10
Der BFH folgte im Urteil vom 9. November 2011 (X R 53/09, BFH/NV 2012, 545) im Grundsatz der Argumentation der Kläger und hob das angefochtene FG-Urteil auf. Das Unterlassen von Angaben zu einem im Erklärungsvordruck nicht vorgesehenen Punkt spreche dem ersten Eindruck nach gegen das Vorliegen von grober Fahrlässigkeit. Dies gelte erst recht, wenn der Erklärungsvordruck den Eindruck erwecke, diese Angaben seien steuerlich nicht relevant. Grobes Verschulden i.S. des § 173 Abs. 1 Nr. 2 AO sei dann nicht gegeben, wenn die Abgabe einer unvollständigen Steuererklärung allein auf einem subjektiv entschuldbaren Rechtsirrtum beruhe. Allerdings müsse auch ein Steuerpflichtiger, dem einschlägige steuerrechtliche Kenntnisse fehlten, im Steuererklärungsformular ausdrücklich gestellte Fragen beantworten und dem Steuererklärungsformular beigefügte Erläuterungen mit der von ihm zu erwartenden Sorgfalt lesen und beachten. Dies gelte jedenfalls dann, wenn solche Fragen und Hinweise ausreichend verständlich sowie klar und eindeutig seien. Auch müsse der Steuerpflichtige sich ihm aufdrängenden Zweifelsfragen nachgehen. Beauftrage ein Steuerpflichtiger zur Erstellung einer Steuererklärung einen Steuerberater, dann handele er regelmäßig grob fahrlässig, wenn er diesem Unterlagen vorenthalte, die steuerlich relevant sein könnten.

11
Klarstellend wies der BFH darauf hin, dass es nicht von entscheidender Bedeutung sei, dass die Klägerin ihren Ehemann nicht über die geleisteten Zahlungen informiert habe. Sofern sich für sie aufgedrängt haben sollte, dass die in Frage stehenden Beiträge abziehbar sein könnten, wäre das bei ihr vorliegende grobe Verschulden im Rahmen der Zusammenveranlagung auch ihrem Ehemann zuzurechnen.

12
Der BFH verwies die Sache im vorgenannten Urteil an das Niedersächsische FG zurück.

13
Sofern das FG im 2. Rechtsgang Tatsachen feststellen sollte, aus denen zu schließen sei, dass für die Kläger die steuerliche Relevanz der zu beurteilenden Beiträge erkennbar war, wäre ein etwaiger Irrtum, diese Beiträge seien im konkreten Fall steuerlich ohne Auswirkung, unbeachtlich.

14
Für den 2. Rechtsgang gab der BFH dem Niedersächsischen FG auf zu prüfen, ob den steuerlichen Berater der Kläger ein grobes Verschulden trifft. Der vom Steuerpflichtigen beauftragte steuerliche Berater müsse sich ebenso wie der Steuerpflichtige um eine sachgerechte und gewissenhafte Erfüllung der steuerlichen Erklärungspflicht bemühen. Eine schuldhafte Verletzung dieser Pflicht sei den Klägern wie eigenes Verschulden zuzurechnen. Zudem sei zu prüfen, ob das nachträgliche Bekanntwerden der von der Klägerin geleisteten Rentenversicherungsbeiträge auf einer Verletzung der Pflicht des Steuerberaters beruhe, die Kläger über die gesetzlichen Neuregelungen des AltEinkG zu informieren. Auch werde das FG untersuchen müssen, ob sich aufgrund der konkreten Einzelfallumstände dem steuerlichen Berater habe aufdrängen müssen, die Klägerin könnte als Selbstständige gesetzlich rentenversicherungspflichtig gewesen sein und im Jahr 2005 entsprechende Aufwendungen getragen haben.

15
Im 2. Rechtsgang ist nach dem gültigen Geschäftsverteilungsplan der 9. Senat des Niedersächsischen FG für das Verfahren zuständig geworden.

16
Auf Anfrage des Berichterstatters hat der Prozessvertreter der Kläger mitgeteilt, dass bei der Übergabe der Steuerunterlagen durch den Kläger die Verbesserung der Abzugsfähigkeit von Beiträgen zu gesetzlichen Rentenversicherungen erörtert worden sei. Aus Unwissenheit habe der Kläger die Frage nach der Entrichtung weitere Rentenversicherungsbeiträge verneint. Die Vorsorgeaufwendungen seien anhand des Erklärungsvordrucks abgearbeitet worden. Dort seien die streitbefangenen Beiträge aber nicht genannt worden, sodass dem steuerlichen Berater kein grobes Verschulden an der Nichtberücksichtigung angelastet werden könne. Dies gelte auch für die Kläger selbst. Der Klägerin habe sich auch nicht aufdrängen müssen, dass ihre Beiträge als Vorsorgeaufwendungen absetzbar seien. Ein Verschulden könne sich auch nicht aus dem Umstand ergeben, dass die Klägerin dem Kläger nicht alle Kontoauszüge zu den Steuerunterlagen übergeben habe. Dies sei unüblich, da der Steuerberater im Rahmen der Erstellung der Steuererklärung nicht jede einzelne Buchung auf dem Girokonto im Hinblick auf die steuerliche Relevanz überprüfen müsse. Mangels Vorlage der Kontoauszüge habe der steuerliche Berater den Umstand der Zahlungen der Beiträge nicht erkennen können. Da die im Streitjahr begonnene Tätigkeit nicht zu den durch Gesetz als rentenversicherungspflichtig eingestuften Tätigkeiten gehöre, habe sich für den steuerlichen Berater auch nicht aufdrängen müssen, dass die Kläger Beiträge entrichtet habe. In das Verfahren über den Existenzgründerzuschuss für die neuaufgenommene Tätigkeit der Klägerin im Rahmen einer Ich-AG sei der Steuerberater nicht eingebunden gewesen.

17
Die Kläger beantragen,

18
unter Aufhebung des Bescheids vom 19. September 2008 in der Fassung des Einspruchsbescheids vom 3. November 2008 den Bescheid über Einkommensteuer für 2005 vom 4. Dezember 2006 zu ändern und die Steuer auf den Betrag herabzusetzen, der sich ergibt, wenn weitere Vorsorgeaufwendungen in Höhe von 760 € für 2005 berücksichtigt werden.

19
Der Beklagte beantragt,

20
die Klage abzuweisen.

21
Der Beklagte hält weiterhin daran fest, dass die begehrte Änderung des Einkommensbescheides 2005 gemäß § 173 Abs. 1 Nr. 2 AO wegen groben Verschuldens am nachträglichen Bekanntenwerden der neuen Tatsache – Zahlungen der Beiträge an die Deutsche Rentenversicherung durch die Klägerin – nicht in Betracht komme.

22
Für die Klägerin habe sich im Hinblick auf den Zusammenhang mit ihrem Betrieb und der Höhe der Aufwendungen aufdrängen müssen, dass ihre gezahlten Beiträge steuerlich absetzbar sein könnten. Die fehlende Übergabe entsprechender Kontoauszüge zu den Zahlungen sei ihr daher vorzuwerfen. Dieses grob fahrlässige Verhalten sei auch dem Kläger als Ehemann zuzurechnen. Soweit der Steuerberater die Kläger über die Abzugsfähigkeit solcher Beiträge informiert habe, hätten die Kläger grob fahrlässig gehandelt, wenn sie ihm entsprechende Unterlagen darüber vorenthalten hätten. Im Falle des Unterlassens eines solches Hinweises hätte der steuerliche Berater grob fahrlässig gehandelt, weil dieser verpflichtet gewesen sei, seine Mandanten auf die steuerlichen Behandlung von Zuschüssen der Bundesagentur zur Ich-AG hinzuweisen.

Entscheidungsgründe

 

23
1. Die Klage ist begründet.

24
Zu Unrecht hat der Beklagte die steuerliche Berücksichtigung der nachträglich bekanntgewordenen Rentenversicherungsbeiträge der Klägerin in Höhe von 760 € im Rahmen einer Änderung gemäß § 173 Abs. 1 Nr. 2 AO abgelehnt.

25
Da die Tatbestandsvoraussetzungen der Änderungsvorschrift vorliegend erfüllt sind, war der Beklagte verpflichtet, die begehrte Änderung des Einkommensteuerbescheides 2005 vorzunehmen.

26
a. Unstreitig ist, dass die von der Klägerin im Streitjahr getragenen Aufwendungen für ihre Pflichtbeiträge als Selbstständige zur gesetzlichen Rentenversicherung (§ 2 Satz 1 Nr. 1 SGB VI) dem Beklagten bei Durchführung der ursprünglichen Einkommensteuer-Veranlagung für das Streitjahr nicht bekannt waren und daher Tatsachen i.S. des § 173 Abs. 1 Nr. 2 AO gegeben sind. Unstreitig ist auch, dass die Berücksichtigung dieser Aufwendungen eine Verminderung der Einkommensteuer-Schuld zur Folge hätte.

27
b. Entgegen der Auffassung des Beklagten treffen weder die Kläger noch den steuerlichen Vertreter ein grobes Verschulden am nachträglichen Bekanntwerden der Zahlungen der Rentenversicherungsbeiträge im Streitjahr 2005.

28
aa. Ein grobes Verschulden setzt nach der ständigen Rechtsprechung des BFH Vorsatz oder grobe Fahrlässigkeit voraus. Letztere ist dann gegeben, wenn der Steuerpflichtige die ihm nach seinen persönlichen Fähigkeiten und Verhältnissen zumutbare Sorgfalt in ungewöhnlichem Maße und in nicht entschuldbarer Weise verletzt hat (vgl. z.B. BFH-Urteile vom 2. August 1994 VIII R 65/93, BFHE 175, 500, BStBl II 1995, 264; vom 23. Januar 2001 XI R 42/00, BFHE 194, 9, BStBl II 2001, 379, und vom 16. September 2004 IV R 62/02, BFHE 207, 369, BStBl II 2005, 75, jeweils m.w.N. aus der BFH-Rechtsprechung).

29
Ob ein Beteiligter in dem genannten Sinn grob fahrlässig gehandelt hat, ist im wesentlichen Tatfrage.

30
Wie der BFH im ersten Rechtsgang bereits festgestellt hat, reicht zur Annahme grober Fahrlässigkeit nicht aus, dass sich den Klägern in der Gesamtschau der anzugebenden Daten trotz fehlendem Hinweis auf dem Steuererklärungsvordruck die steuerliche Relevanz der von der Klägerin geleisteten Pflichtbeiträge habe aufdrängen müssen.

31
Es entspricht der ständigen Rechtsprechung des BFH, dass grobes Verschulden i.S. des § 173 Abs. 1 Nr. 2 AO dann nicht gegeben ist, wenn die Abgabe einer unvollständigen Steuererklärung allein auf einem subjektiv entschuldbaren Rechtsirrtum beruht (Urteile vom 21. Juli 1989 III R 303/84, BFHE 157, 488, BStBl II 1989, 960; vom 9. August 1991 III R 24/87, BFHE 165, 454, BStBl II 1992, 65; in BFHE 168, 221, BStBl II 1993, 80; in BFHE 175, 500, BStBl II 1995, 264, und in BFHE 194, 9, BStBl II 2001, 379). Allerdings muss auch ein Steuerpflichtiger, dem einschlägige steuerrechtliche Kenntnisse fehlen, im Steuererklärungsformular ausdrücklich gestellte Fragen beantworten und dem Steuererklärungsformular beigefügte Erläuterungen mit der von ihm zu erwartenden Sorgfalt lesen und beachten. Dies gilt jedenfalls dann, wenn solche Fragen und Hinweise ausreichend verständlich sowie klar und eindeutig sind (BFH-Urteil vom 20 März 2013, VI R 9/12, juris). Auch muss der Steuerpflichtige sich ihm aufdrängenden Zweifelsfragen nachgehen (BFH-Urteil in BFHE 168, 221, BStBl II 1993, 80).

32
bb. Im Streitfall wurde im Steuererklärungsformular 2005 getrennt für einzelne Fallgruppen nach den im Jahr 2005 geleisteten Altersvorsorgebeiträgen gefragt. Nicht gefragt wurde jedoch nach von Selbstständigen geleisteten Pflichtbeiträgen zur gesetzlichen Rentenversicherung. Demgemäß blieb im Streitfall nicht eine ausdrücklich gestellte Frage unbeantwortet. Das Unterlassen von Angaben zu einem im Erklärungsvordruck nicht vorgesehenen Punkt spricht jedenfalls im Ausgangspunkt nach Auffassung des BFH gegen das Vorliegen von grobem Verschulden (BFH-Urteil in BFHE 175, 500, BStBl II 1995, 264 und Klein/Rüsken, AO, 10. Aufl., § 173 Rz 116). Erst recht gilt dies, wenn wie im Streitfall alle anderen Arten von Altersvorsorgebeiträgen im Einzelnen abgefragt werden, da hierdurch der Eindruck erweckt werden könnte, die im Formular nicht erwähnten anderen Altersvorsorgebeiträge seien steuerlich irrelevant. Es wurde zudem weder im ersten Rechtsgang vom FG festgestellt noch vom beklagten Finanzamt behauptet, dass das Merkblatt zur Steuererklärung 2005 Hinweise auf die hier in Frage stehenden Pflichtbeiträge Selbständiger enthalten habe, die die Kläger nicht berücksichtigt hätten.

33
Der Senat hat keine Anhaltspunkte dafür, anzunehmen, die Kläger seien aufgrund ihrer individuellen beruflichen oder sonstigen Kenntnisse oder Erfahrungen ohne Weiteres in der Lage gewesen, die steuerliche Relevanz der in Frage stehenden Pflichtbeiträge zu erkennen. Allein die Kenntnis der Klägerin von der Beitragszahlung ist insoweit nicht ausreichend (BFH-Urteil vom 9. November 2011 X R 53/09, BFH/NV 2012, 545).

34
Zu berücksichtigen ist in diesem Zusammenhang ferner, dass die Klägerin nach der Schilderung in der mündlichen Verhandlung insoweit in einem Beratungsgespräch bei der Agentur für Arbeit die Information erhalten hat, der Existenzgründerzuschuss sei steuerfrei. Auch der Bescheid über die entrichteten Pflichtbeiträge zur gesetzlichen Rentenversicherung enthielt keinen Hinweis auf eine steuerliche Abzugsfähigkeit. Nach ihren individuellen Fähigkeiten und Steuerrechtskenntnissen konnte die Klägerin entgegen der Auffassung des Beklagten daher davon ausgehen, dass eine Unterrichtung des Steuerberaters über die Gründung einer Ich-AG, den Erhalt eines Existenzgründerzuschusses und die Entrichtung der Pflichtbeiträge zur gesetzlichen Rentenversicherung nicht erforderlich sei. Etwas anderes musste sich nach diesen Gesamtumständen für die Klägerin nicht aufdrängen.

35
Insoweit ist auch nicht entscheidend, dass die Klägerin ihren Ehemann nicht über die geleisteten Zahlungen informiert hat.

36
Entsprechende Belehrungen des Steuerberaters, z.B. in einem Mandantenrundschreiben oder im Rahmen einer persönlichen Beratung, konnte der Senat nicht feststellen. Hinweise über verbesserte Abzugsmöglichkeiten durch das AltEinkG beschränkten sich nach der glaubhaften Darstellung des Steuerberaters auf die im Steuererklärungsvordruck erwähnten Vorsorgeaufwendungen.

37
Mangels tatsächlicher Kenntnis bzw. Kennenmüssens von der Absetzbarkeit der streitbefangenen Rentenversicherungsbeiträge kann im Ergebnis den Klägern ein grobes Verschulden nicht angelastet werden. Das FG konnte zu Lasten der Kläger keine Umstände ermitteln, aus denen sich die Relevanz der Begleitumstände der gewerblichen Tätigkeit der Klägerin (Gründung einer Ich-AG, Erhalt eines Existenzgründerzuschusses und Entrichtung der Pflichtbeiträge zur gesetzlichen Rentenversicherung) herleiten ließe mit der Folge, dass insoweit die Unterrichtung des steuerlichen Beraters ohne Verschulden unterblieb.

38
cc. Auch der steuerliche Berater hat vorliegend nicht grob fahrlässig gehandelt.

39
Der vom Steuerpflichtigen beauftragte steuerliche Berater muss sich ebenso wie der Steuerpflichtige um eine sachgerechte und gewissenhafte Erfüllung der steuerlichen Erklärungspflicht bemühen. Eine schuldhafte Verletzung dieser Pflicht wäre den Klägern wie eigenes Verschulden zuzurechnen (BFH-Urteil in BFHE 151, 299, BStBl II 1988, 109).

40
Der Senat hat keine Anhaltspunkte dafür, dass das nachträgliche Bekanntwerden der von der Klägerin geleisteten Rentenversicherungsbeiträge auf einer Verletzung der Pflicht des Steuerberaters beruht, die Kläger über die gesetzlichen Neuregelungen des AltEinkG zu informieren.

41
Nach der glaubhaften Schilderung des Steuerberaters hat er auf Grundlage des Erklärungsvordrucks und den übergebenen Unterlagen die Kläger über die verbesserte Absetzbarkeit der Rentenversicherungsbeiträge ab 2005 hingewiesen. Mangels Kenntnis von der Versicherungspflicht der Tätigkeit der Klägerin (i.d.R keine Versicherungspflicht bei Gewerbetreibenden), mangels Kenntnis von den Zahlungen der Beiträge und mangels Angaben hierzu im Erklärungsvordruck konnte der steuerliche Berater auch nicht erkennen, dass insoweit eine steuerliche Relevanz bei den Klägern besteht. Es bestand daher aus Sicht des Senats auch keine Verpflichtung, die Kläger über die theoretische Möglichkeit des Abzugs auch der streitbefangenen Rentenversicherungsbeiträge aufzuklären. Da nach den glaubhaften Angaben den Steuerberater keine Kenntnis von dem Erhalt eines Existenzgründerzuschusses von der Bundesagentur für Arbeit bestand und dieser im Übrigen steuerfrei ist, vermag der Senat auch hieraus keine Pflichtverletzung in Bezug auf eine unterlassene weitere Prüfung der steuerlichen Folgewirkungen im Hinblick auf eine Pflichtversicherung herzuleiten.

42
In der Gewinnermittlung der Klägerin für das Streitjahr fehlt nach den Feststellungen des Senats im Übrigen jeglicher Hinweis auf den erhaltenen Existenzgründerzuschuss bzw. die Gründung einer Ich-AG, sodass sich insoweit ein weitergehender Ermittlungsbedarf im Hinblick auf eine Versicherungspflicht und einer etwaigen Entrichtung von Pflichtbeiträgen zur Rentenversicherung für den Steuerberater auch nicht aufdrängen musste. Weitere konkrete Einzelfallumstände, aus denen sich für den Steuerberater eine Versicherungspflicht und eine Beitragsentrichtung der Klägerin hätten ergeben können, hat der Senat nicht feststellen können.

43
Insgesamt trifft damit auch den Steuerberater kein grobes Verschulden am nachträglichen Bekanntwerden der Zahlungen der Beiträge zu gesetzlichen Rentenversicherung.

44
Da nach alledem die Voraussetzungen für eine Änderung des Einkommensteuerbescheides 2005 vorliegen, war der Klage stattzugeben.

45
2. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 Finanzgerichtsordnung (FGO). Die Kosten des Revisionsverfahrens waren in die Kostengrundentscheidung aufzunehmen (vgl. Tenor des Urteils des BFH vom 9. November 2011 X R 53/09, BFH/NV 2012, 545). Die Kostentragung diesbezüglicher Kosten richtet sich dabei ebenfalls nach dem endgültigen Maß des Obsiegens und Unterliegens.

46
3. Die Entscheidung über die vorläufige Vollstreckbarkeit ergibt sich aus § 151 Abs. 3 FGO i.V.m. §§ 708 Nr. 10, 711 Zivilprozessordnung.

Einkommen- und Lohnsteuer

Aufteilung des Spekulationsgewinns

Aufteilung des Spekulationsgewinns gem. §§ 22 Nr. 2, 23 Abs.1 Nr. 1 EStG aus der Veräußerung eines bebauten Grundstücks unter Berücksichtigung des BVerfG-Beschlusses vom 07.07.2010 (2 BvL 14/02 ,2 BvL 2/02 ,2 BvL 13/05)

1. Bei der Ermittlung des steuerbaren Anteils des Veräußerungsgewinns sind die Absetzungen für Abnutzung, erhöhte Absetzungen und Sonderabschreibungen den Zeiträumen zuzurechnen, in denen sie tatsächlich in Anspruch genommen worden sind.

2. Die Werbungskosten sind in Anlehnung an das § 3 c Abs. 1 EStG zugrunde liegende Korrespondenzprinzip im Verhältnis des steuerpflichtigen Anteils des Veräußerungsgewinns zum Gesamtveräußerungsgewinn aufzuteilen.

Niedersächsisches Finanzgericht 9. Senat, Urteil vom 21.08.2013, 9 K 252/11

§ 22 Nr 2 EStG, § 23 Abs 1 Nr 1 EStG, § 3c Abs 1 EStG

Tatbestand

 

1
Streitig ist die Höhe der Einkünfte aus privaten Veräußerungsgeschäften.

2
Die Kläger sind verheiratet und werden zusammen zur Einkommensteuer veranlagt. Der Kläger war Eigentümer des mit einem Einfamilienhaus bebauten Grundstücks in S.. Er hatte dieses Grundstück mit Vertrag vom 20. Dezember 1996 erworben und mit Vertrag vom 05. April 2004 wieder veräußert. Die Anschaffungskosten betrugen 150.401,22 Euro. Der Veräußerungspreis betrug 150.000,00 Euro. Der Kläger erzielte seit Erwerb des Grundstückes hieraus Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung. Für das Objekt sind Sonderabschreibungen/Absetzungen für Abnutzungen (AfA) in Form der Höhe steuerlich berücksichtigt worden:

 

3
1996: 34.862,95 Euro
1997: 19.835,26 Euro
1998: 21.617,42 Euro
1999:  3.051,39 Euro
2000:  3.051,00 Euro
2001:  3.051,00 Euro
2002:  3.052,22 Euro
2003:  3.052,00 Euro
2004:  762,00 Euro
Summe Abschreibungen: 92.335,24 Euro
 

4
In der Anlage zur Einkommensteuererklärung 2004 ermittelten die Kläger zunächst einen Gewinn aus privaten Veräußerungsgeschäften in Höhe von 91.596,80 Euro, den sie wie folgt ermittelten:

 

5
Verkaufserlös/Kaufpreis 150.000,00 Euro
Anschaffungs-/(nachträgliche)Herstellungskosten 150.401,22 Euro
 -401,22 Euro
Sonderabschreibungen § 4 Fördergebietsgesetz  71.995,01 Euro
Lineare Abschreibung § 7 EStG 1997-2001  13.474,19 Euro
Lineare Abschreibung § 7 EStG 2001-2003  6104,00 Euro
Lineare Abschreibung § 7 EStG 2004  762,00 Euro
 91.934,58 Euro
Veräußerungskosten  -337,78 Euro
 91.596,80 Euro
 

6
Wegen der Berechnung im Einzelnen wird auf die Anlage zur Anlage SO Zeilen 30 – 40 der Einkommensteuererklärung 2004 Bezug genommen.

7
Die Kläger waren der Auffassung, dass der Gewinn aus der Veräußerung des Grundstückes in S. nicht unter die Vorschrift des § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Einkommensteuergesetz (EStG) in Verbindung mit § 52 Abs. 39 Satz 1 EStG falle, weil zum Zeitpunkt der Veräußerung die vor 1999 geltende Spekulationsfrist von 2 Jahren bereits abgelaufen gewesen sei.

8
Das Finanzamt (FA) legte gleichwohl den Veräußerungsgewinn in Höhe von 91.596,00 Euro der Besteuerung zugrunde. Gegen den Einkommensteuerbescheid vom 22. Mai 2006 legten die Kläger Einspruch ein, zu deren Begründung sie sich auf den Ablauf der – nach altem Recht geltenden – zweijährigen Spekulationsfrist zum Zeitpunkt der Veräußerung des Grundstücks beriefen. Aufgrund der Entscheidung des Bundesverfassungsgerichts (BVerfG) vom 07. Juli 2010 2 BvL 14/02, 2 BvL 2/04, 2 BvL 13/05 (BStBl. II 2011, 76) beantragten die Kläger nunmehr die Aufteilung des Gewinns aus dem privaten Veräußerungsgeschäft nach den tatsächlichen Wertverhältnissen gemäß BMF-Erlass vom 20. Dezember 2010 IV C 1-S 2256/07/10001:006 (BStBl. I 2001,14). Der fiktive Wertansatz in Gestalt der gesamten Abschreibungen sei entsprechend der Vornahme dieser Abschreibungen zu verteilen. Ein tatsächlicher Wertzuwachs habe sich nicht ergeben, ohne Berücksichtigung der Abschreibungen sei ein Verlust von 739,00 Euro entstanden. Der fiktive Wertzuwachs in Gestalt der vorgenommenen Abschreibungen sei zeitlich den Zeiträumen zuzuordnen, in denen sie tatsächlich bei der Ermittlung der Einkünfte abgezogen worden seien. Sie ermittelten einen steuerpflichtigen Veräußerungsgewinn in Höhe von 14.753,55 Euro. Wegen der Berechnungen im Einzelnen wird auf den Schriftsatz des Prozessbevollmächtigten der Kläger vom 14. März 2011 Bezug genommen.

9
Das FA forderte die Kläger daraufhin auf, den tatsächlichen höheren Wertzuwachs für den Zeitraum zwischen Anschaffung des Grundstückes und dem Zeitpunkt der Verkündung des Steuerentlastungsgesetzes (StEntlG) 1999/2000/2002 nachzuweisen. Die Kläger führten hierzu aus, durch die Veräußerung des Grundstückes habe sich tatsächlich ein Verlust in Höhe von 739,00 Euro (ohne Berücksichtigung der Abschreibungen) ergeben. Steuerpflichtig sei ein fiktiver Wertzuwachs, der darauf zurückzuführen sei, dass der Gesetzgeber vorgenommene Sonderabschreibungen und Normal-Abschreibungen über die spezielle Definition des Begriffes der Anschaffungskosten rückgängig mache. Die zu dem Veräußerungsgewinn führenden Abschreibungen seien zeitlich genau zuzuordnen, sodass bestimmt werden könne, in welchen Zeiträumen die fiktive Werterhöhung entstanden sei.

10
Mit Einspruchsbescheid vom … 2011 setzte das FA die Einkommensteuer 2004 von 56.354,00 Euro auf 43.238,00 Euro herab. Das FA ermittelte die Einkünfte aus privaten Veräußerungsgeschäften nach der Vereinfachungsregelung des BMF-Schreibens vom 20. Dezember 2010 (a.a.O.) Ziffer II 1 in Höhe von 62.451,00 Euro.

11
Es teilte den Veräußerungsgewinn von 91.596,00 Euro zeitanteilig den Besitzzeiten 20. Dezember 1996 bis 30. März 1999 und 31. März 1999 (Zeitpunkt der Verkündung des Steuerentlastungsgesetzes 1999/2000/2002) bis 05. April 2004 auf. Die Gesamtbesitzzeit betrage aufgerundet 88 Monate. Auf den Zeitraum 31. März 1999 bis 05. April 2004 entfielen 60 Monate (abgerundet). Es ergebe sich daher aus den gesamten Wertzuwachs von 91.596,00 Euro ein zu berücksichtigender steuerpflichtiger Anteil von 66/88 = 62.451,00 Euro. Eine Zuordnung der tatsächlichen in Anspruch genommenen AfA zu den jeweiligen Besitzzeiträumen sei nicht vorzunehmen.

12
Hiergegen richtet sich die Klage. Zur Begründung verweisen die Kläger auf ihr bisheriges Vorbringen und tragen ergänzend vor: Der aus dem Veräußerungsgeschäft vom 05. April 2004 entstandene Verlust in Höhe von 739,00 Euro errechne sich wie folgt:

 

13
Veräußerungspreis 150.000,00 Euro
./. Anschaffungskosten 150.401,22 Euro
./.  401,22 Euro
./. Veräußerungskosten  337,78 Euro
Veräußerungsverlust  739,00 Euro
 

14
Da bei der Ermittlung des steuerpflichtigen Gewinns oder Verlustes aus Veräußerungsgeschäften sich die Anschaffungs- oder Herstellungskosten gemäß § 23 Abs. 3, 4 EStG um Absetzungen für Abnutzung, erhöhte Abschreibungen und Sonderabschreibungen mindern, seien die Abschreibungen bei der Ermittlung des Veräußerungsgewinns wie Wertzuwächse zu berücksichtigen. Diese aufgrund der vorgenommenen Abschreibungen fiktiven Wertzuwächse ließen sich zeitlich zuordnen. Er ergebe sich ein steuerpflichtiger Veräußerungsgewinn in Höhe von 14.753,55 Euro. Wegen der Berechnung wird auf die Aufteilung im Schriftsatz des Prozessbevollmächtigten der Kläger vom 26. September 2011 Bezug genommen. Die vom FA aufgrund des Verwaltungserlasses angewandte sog. Vereinfachungsregelung führe zu einem mit den tatsächlichen Verhältnissen nicht zu vereinbarenden Ergebnis.

15
Die Kläger haben im Verlauf des Klageverfahrens Grundstücksmarktberichte für den Bereich des Katasteramts S. bzw. für den Regionalbereich X von 1999 und 2005 (betreffend die Werte 2004) vorgelegt. Danach habe sich der durchschnittliche Kaufpreis für freistehende Ein- und Zweifamilienhäuser zwischen 1999 und 2004 kaum verändert. In dem steuerlich relevanten Zeitraum vom 01. April 1999 bis 05. April 2004 hätten sich demnach in dem Bereich freistehender Einfamilienhäuser keine Wertschwankungen ergeben. Es könne davon ausgegangen werden, dass ein Gewinn aufgrund von Preisänderungen nicht entstanden sei.

16
Zum 31. März 1999 könne daher von einem Wert des veräußerten Einfamilienhauses in Höhe von 150.000,00 Euro ausgegangen werden.

17
Die Kläger beantragen,

18
den Einkommensteuerbescheid 2004 vom 22. Mai 2006 in der Fassung des Einspruchsbescheides vom 25. August 2011 dahin zu ändern, dass bei den sonstigen Einkünften aus privaten Veräußerungsgeschäften des Klägers ein steuerpflichtiger Gewinn in Höhe von 14.753,55 Euro berücksichtigt wird und die Einkommensteuer entsprechend herabgesetzt wird.

19
Der Beklagte beantragt,

20
die Klage abzuweisen.

21
Er verweist auf seine Ausführungen im Einspruchsbescheid und trägt ergänzend vor: Aus dem Gesetzeswortlaut des § 23 Abs. 3 Satz 4 EStG ergebe sich kein Hinweis auf eine Zuordnung der in Anspruch genommenen Absetzungen und Sonderabschreibungen zu den Zeiträumen, in denen sie tatsächlich gewährt wurden und sich steuerlich ausgewirkt haben. Die Berücksichtigung der fraglichen AfA im Wege „pro rata temporis“ stelle sich somit als eine zulässige Gesetzesinterpretation dar.

22
Der nach dem Beschluss des BVerfG vom 7. Juli 2010 gemäß § 23 Abs. 1 Nr. 1 EStG steuerbare Wertzuwachs werde von der Finanzverwaltung in typisierender Weise linear (monatsweise) ermittelt. Die Aufteilung nach dem Verhältnis der Besitzzeiten mit der Möglichkeit eine andere Aufteilung des Wertzuwachses nachzuweisen, stelle eine praxistaugliche Möglichkeit dar, die Vorgaben des Bundesverfassungsgerichts umzusetzen. Die Berücksichtigung der AfA „pro rata temporis“ sei als Bestandteil der Vereinfachungsregelung zu sehen. Bei der Aufteilung sei auch Sinn und Zweck der Regelung zu beleuchten: Die Norm bezwecke einer Analogie zum „Restbuchwert“ wie er bei den Gewinneinkünften beim Betriebsvermögensvergleich nach § 4 Abs. 1 EStG zu Rate gezogen werde. Da Gebäude regelmäßig einem gleichmäßigen Wertverzehr unterlägen, sei es konsequent, die Aufteilung der in Anspruch genommenen AfA-Beträge auch gleichmäßig, also linear, auf die Besitzzeit zu verteilen. Dies verdeutliche folgende Überlegung: Wenn keine Aufteilung der Besitzzeit erforderlich gewesen wäre, dann würden die vom Steuerpflichtigen bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung vorgenommenen erhöhten Absetzungen und Sonderabschreibungen über § 23 Abs. 3 Satz 4 EStG bei der Gewinnermittlung berücksichtigt. Blieben jedoch im Rahmen der Aufteilung gerade die an sich schon nicht dem realen Werteverzehr entsprechenden erhöhten Absetzungen und Sonderabschreibungen außen vor, liefe dies auf eine so nicht vom Gesetzgeber intendierte Doppelbegünstigung hinaus. Im Übrigen habe der BFH insoweit stets betont, dass die Sonderabschreibungen nur die steuerrechtlichen Wirkungen der AfA nach vorn mit dem Charakter einer Steuerstundung zögen, um dem Steuerpflichtigen einen Anreiz zu Investitionen im Sinne des § 3 Fördergebietsgesetz zu geben. Dieser Vorteil werde in späteren Zeiträumen dadurch ausgeglichen, dass der Steuerpflichtige in der sich an den Begünstigungszeitraum anschließenden Ausgleichsphase nach § 7 a Abs. 9 EStG oder der Sonderregelung des § 4 Abs. 3 Fördergebietsgesetz nur noch geminderte AfA geltend machen könne. Auch unter diesem Gesichtspunkt sei es sachgerecht, bei der Berechnungsmethode die AfA „pro rata temporis“ anzusetzen.

23
Das FA erklärt sich, ebenso wie die Kläger, mit einem anzusetzenden Wert des veräußerten Einfamilienhauses zum 31. März 1999 in Höhe von 150.000,00 Euro einverstanden. Der steuerliche Wertzuwachs ergebe sich danach ausschließlich aus der Korrektur der AfA. Die Inanspruchnahme der Absetzungen für Abnutzungen, erhöhten Absetzungen und Sonderabschreibungen habe keinen Einfluss auf den tatsächlichen Wert sowie die Wertentwicklung des Grundstücks. Die Absetzungen für Abnutzungen, erhöhten Absetzungen und Sonderabschreibungen seien bei der Ermittlung des steuerbaren Anteils des Veräußerungsgewinns in allen Fällen stets zeitanteilig anzusetzen.

24
In der mündlichen Verhandlung haben die Beteiligten eine tatsächliche Verständigung über den Wert des streitigen Grundstücks in S. zum 31.März 1999 in Höhe von 150.000 Euro getroffen.

Entscheidungsgründe

 

25
Die Klage ist zum überwiegenden Teil begründet.

26
Der Einkommensteuerbescheid 2004 ist rechtswidrig und verletzt die Kläger in ihren Rechten (§ 100 Abs. 1 Satz 1 Finanzgerichtsordnung –FGO-).Der steuerpflichtige Gewinn aus privaten Veräußerungsgeschäften ist vom Finanzamt fehlerhaft ermittelt worden.

27
1. Unstreitig liegt im Streitfalle ein steuerpflichtiges Veräußerungsgeschäft im Sinne der i.F.d. §§ 22 Nr. 2, 23 Abs. 1 Nr. 1 EStG vor.

28
Der Kläger hat das mit dem Einfamilienhaus bebaute Grundstück in S. im Dezember 1996 erworben und mit Vertrag vom 05. April 2004 innerhalb der 10-jährigen Spekulationsfrist wieder veräußert.

29
a) Nach der Entscheidung des BVerfG vom 07. Juli 2010 2 BvL14/02, 2 BvL 2/04, 2 BvL 13/05 (a.a.O.) ist die rückwirkende Verlängerung der Spekulationsfrist von 2 auf 10 Jahre wegen des Verstoßes gegen die verfassungsrechtlichen Grundsätze des Vertrauensschutzes insoweit verfassungswidrig und daher nichtig, soweit in einem Veräußerungsgewinn Wertsteigerungen steuerlich erfasst werden, die bis zur Verkündung des Steuerentlastungsgesetzes 1999/2000/2002 am 31. März 1999 entstanden sind und nach der zuvor geltenden Rechtslage steuerfrei realisiert worden sind oder steuerfrei hätten realisiert werden können, weil die alte Spekulationsfrist bereits abgelaufen war. Insoweit war bereits eine konkret verfestigte Vermögensposition entstanden, die durch die rückwirkende Verlängerung der Spekulationsfrist nachträglich entwertet wird.

30
Aufgrund dieser Rechtsprechung gehen daher die Beteiligten zutreffend davon aus, dass eine Aufteilung des Veräußerungsgewinns aus der Veräußerung des Einfamilienhauses in S. in einen Anteil für den bis zur Verkündung des Steuerentlastungsgesetzes 1999/2000/2002 (31.März 1999) entstandenen nicht steuerbaren Wertzuwachs und in einem Anteil für den nach Verkündung dieses Gesetzes entstandenen steuerbaren Wertzuwachs vorzunehmen ist.

31
b) Nach § 23 Abs. 3 EStG ist Gewinn oder Verlust aus Veräußerungsgeschäften nach § 23 Abs. 1 EStG der Unterschied zwischen Veräußerungspreis einerseits und den Anschaffungs- oder Herstellungskosten und den Werbungskosten andererseits. Nach § 23 Abs. 3 Satz 4 EStG mindern sich die Anschaffungs- oder Herstellungskosten um Absetzungen für Abnutzung, erhöhte Absetzungen und Sonderabschreibungen, soweit sie bei der Ermittlung der Einkünfte i.S.d. § 2 Abs. 1 Satz 1 Nr.4 – 7 EStG abgezogen worden sind.

32
aa) Das Finanzamt hat seiner Berechnung des steuerpflichtigen Veräußerungsgewinns das BMF-Schreiben vom 20.12.2010 (Tz.II.1) zugrunde gelegt. Dieses sieht vor, dass der Umfang des steuerbaren Wertzuwachses entsprechend dem Verhältnis der Besitzzeit nach dem 31. März 1999 im Vergleich zur Gesamtbesitzzeit linear (monatsweise) zu ermitteln ist. Die Finanzverwaltung räumt dem Steuerpflichtigen aber im Rahmen einer Escape-Klausel die Möglichkeit ein, eine günstigere Aufteilung anhand der tatsächlichen Wertverhältnisse nachzuweisen (Tz.II.2). Danach könne ein höherer Wertzuwachs für den Zeitraum zwischen Anschaffung und dem 31. März 1999 berücksichtigt werden, wenn der Steuerpflichtige ihn nachweise.

33
Bei bebauten Grundstücken sollen nach Auffassung der Finanzverwaltung (vgl. Bayrisches Landesamt für Steuern vom 20. April 2011 S 2256.1.1-4/8 St32, juris; Oberfinanzdirektion Magdeburg vom 7. April 2011 S 2256-61-St 222, juris) die Absetzungen für Abnutzung, erhöhte Absetzungen sowie Sonderabschreibungen bei der Ermittlung des steuerbaren Anteils des Veräußerungsgewinns in allen Fällen, d.h. sowohl bei Anwendung der Vereinfachungsregelung (BMF-Schreiben vom 20.Dezember 2010 Tz.II.1.) als auch bei Anwendung der Escape-Klausel (Tz.II.2.) stets zeitanteilig anzusetzen sein.

34
bb) Der erkennende Senat vermag der Auffassung der Finanzverwaltung in den o.g. Erlassen nicht zu folgen.

35
Die Entscheidung des Bundesverfassungsgerichts vom 7. Juli 2010 hat nach Auffassung des Senats zur Folge, dass für die Ermittlung des steuerpflichtigen Veräußerungsgewinns nicht auf die ursprünglichen Anschaffungs- oder Herstellungskosten abgestellt werden kann, sondern auf die Wertverhältnisse im Zeitpunkt der Verkündung des STEntlG 1999/2000/2002 am 31. März 1999 (vgl. Beschluss des Hessischen Finanzgerichts vo, 17. Februar 2012 1 V 2821/11, EFG 2012,1148).

36
(1) Im Streitfall haben die Beteiligten hinsichtlich des Wertes des streitigen Grundstücks zum 31. März 1999 eine tatsächliche Verständigung dahingehend getroffen, dass der Wert des Grundstücks mit 150.000 Euro anzusetzen ist. Der Senat hält diesen Wert für realistisch und angemessen, da anhand der von den Klägern vorgelegten Grundstücksmarktberichte für 1999 und 2004 im Zeitraum 1999 bis 2004 bei den durchschnittlichen Verkaufspreisen für freistehende Ein-/Zweifamilienhäuser keine Wertschwankungen zu verzeichnen waren. Aus diesem Grunde ist es vertretbar, davon auszugehen, dass keine Wertsteigerung in diesem Zeitraum stattgefunden hat, so dass das der Verkaufspreis, den die Kläger im Jahr 2004 erzielt haben, dem Wert des Grundstückes am 31. März 1999 entsprach.

37
(2) Der zeitanteiligen Zuordnung der Absetzungen für Abnutzung, erhöhten Absetzungen und Sonderabschreibungen vermag der Senat nicht zu folgen. Sie widerspricht nach Auffassung des Senats der o.g. Entscheidung des Bundesverfassungsgerichts, wonach in einem Veräußerungsgewinn Wertsteigerungen steuerlich nicht zu erfassen sind, die bis zur Verkündung des StEntlG 1999/2000/2002 am 31. März 1999 entstanden sind oder nach der zuvor geltenden Rechtslage bis zur Verkündung des Gesetzes steuerfrei realisiert worden sind oder steuerfrei hätten realisiert werden können. Zwar ist dem Finanzamt zuzugeben, dass die Inanspruchnahme der Absetzungen für Abnutzung, erhöhten Absetzungen und Sonderabschreibungen keinen Einfluss auf den Wert eines Grundstücks hat. Nach Ansicht des Senats kann es aber nicht darauf ankommen, ob es sich um tatsächliche Steigerungen des Grundstückswerts handelt oder der Veräußerungsgewinn überwiegend dadurch entsteht, dass in der Vergangenheit Sonderabschreibungen in Anspruch genommen worden sind. Das Vertrauen des Steuerpflichtigen in die Steuerfreiheit der mit Ablauf der (alten) zweijährigen Spekulationsfrist geschützten Vermögensposition ist in diesem Fall ebenso schützenswert wie bei tatsächlichen Wertsteigerungen des Grundstücks (vgl. Urteil des FG Münster vom 21.Juni 2013 4 K 1918/11 E; juris). Die zeitanteilige Zuordnung der Abschreibungen wie sie vom Beklagten entsprechend der Regelung in Tz.II.1. des BMF-Schreibens vom 20.12.2010 (a.a.O.) vorgenommen wurde, hat aber zur Folge, dass in die Ermittlung des Veräußerungsgewinns etwas einbezogen wird, das bis zum 31. März 1999 nicht steuerbar hätte realisiert werden können. Bei einer Veräußerung des Grundstücks vor dem 31. März 1999 – nach Ablauf der alten zweijährigen Spekulationsfrist – hätte sich eine Minderung der Anschaffungskosten durch die bis dahin in Anspruch genommenen Abschreibungen für Abnutzung und Sonderabschreibungen steuerlich nicht ausgewirkt.

38
Die Absetzungen für Abnutzung, erhöhten Absetzungen und Sonderabschreibungen sind daher den Zeiträumen konkret zuzuordnen, in denen sie steuerlich berücksichtigt worden sind. Bei der Ermittlung des steuerbaren Veräußerungsgewinns im Streitfall, d.h. des Gewinns, der im Zeitraum 01. April 1999 bis 05. April 2004 entstanden ist, sind daher nur die in diesem Zeitraum steuerlich berücksichtigten Beträge für Absetzungen und Sonderabschreibungen von den Anschaffungskosten abzuziehen.

39
Als Kontrollüberlegung, dass diese Berechnungsmethode zutreffend sein muss, gilt Folgendes: Hätte der Kläger nach Ablauf der alten Spekulationsfrist von 2 Jahren das Grundstück am 30. März 1999 veräußert, so hätten die bis dahin gewährten Sonderabschreibungen und Absetzungen für Abnutzungen in Höhe von insgesamt 77.078,47 Euro gemäß § 23 Abs. 3 Satz 4 EStG die Anschaffungskosten/Herstellungskosten gemindert, d.h. der entsprechende Veräußerungsgewinn wäre im Streitfall entsprechend erhöht – aber nicht steuerbar – gewesen. Da ab 31. März 1999 bis zum Verkauf des Grundstückes nur noch Absetzungen für Abnutzung in Höhe von insgesamt 15.256,77 Euro gewährt wurden und sich steuerlich im Rahmen der Einkunftsart Vermietung und Verpachtung ausgewirkt haben, wird deutlich, dass der weitaus höhere Anteil des nach der Vorschrift des § 23 Abs. 3 EStG ermittelten Veräußerungsgewinns für den Zeitraum 20. Dezember 1996 bis 30. März 1999 und damit in den nicht steuerbaren Bereich fällt.

40
(3) Die im Zusammenhang mit der Veräußerung des Grundstücks entstandenen Werbungskosten in Höhe von 337,78 Euro sind nach Auffassung des Senats ebenfalls nur anteilig zu berücksichtigen.

41
Die Finanzverwaltung vertritt in diesem Zusammenhang unterschiedliche Auffassungen. Nach dem BMF-Schrieben vom 20. Dezember 2010 (Tz.II.1.) bedarf es einer anteiligen Zuordnung der nach § 23 Abs. 3 Satz 1 EStG bei der Ermittlung der Einkünfte aus Veräußerungsgeschäften abziehbaren Werbungskosten nicht. Das Bayerische Landesamt für Steuern hingegen sieht eine Zuordnung zeitanteilig der steuerbaren und der nicht steuerbaren Besitzzeit vor (Bayerisches Landesamt für Steuern S 2256.1.1-4/8 St32 vom 20.April 2011, juris).

42
Der erkennende Senat vermag beiden Auffassungen nicht zu folgen und hält eine Aufteilung der Werbungskosten im Verhältnis des steuerpflichtigen Anteil des Veräußerungsgewinns zum Gesamtveräußerungsgewinn (jeweils ohne Berücksichtigung der Werbungskosten) in Anlehnung an das § 3c Abs. 1 EStG zugrundeliegende Korrespondenzprinzip für zutreffend. Der Gesamtveräußerungsgewinn beträgt – wie die Kläger in ihrer Einkommensteuererklärung zutreffend ermittelt haben – ohne Werbungskosten 91.934,58 Euro, der anteilig auf den Zeitraum 31. März 1999 bis 5. April 2004 entfallende Veräußerungsgewinn beträgt 15.256,77 Euro (=16,6 % von 91.934,58 Euro). Danach ergeben sich abzugsfähige Werbungskosten in Höhe von 56,07 Euro (16,6 % von 337,78 Euro).

43
Der zu versteuernde Veräußerungsgewinn ist danach wie folgt zu ermitteln:

 

44
Veräußerungspreis 150.000,00 Euro
abzgl. Wert zum 31. März 1999 150.000,00 Euro
 0,00 Euro
abzgl. Veräußerungskosten  56,07 Euro
zzgl. AfA  15.256,77 Euro
Veräußerungsgewinn:  15.200,70 Euro
 

45
Der vom Beklagten angesetzte Veräußerungsgewinn ist somit um 47.250,30 Euro zu vermindern.

46
2. Die Kostenentscheidung folgt aus § 136 Abs.1 Satz 3 Finanzgerichtsordnung (FGO).

47
3. Die Entscheidung über die vorläufige Vollstreckbarkeit folgt aus § 151 Abs.3 FGO i.V.m. §§ 708 Nr.10, 711 Zivilprozessordnung.

48
4. Die Revision war gemäß § 115 Abs. 2 FGO zuzulassen.

Einkommen- und Lohnsteuer, Steuern & Recht

Voraussichtliche Sachbezugswerte im Jahr 2014 (Bundesrat)

Aufgrund der Anpassung an die Entwicklung der Verbraucherpreise werden die Sachbezugswerte für das Jahr 2014 voraussichtlich steigen. Der Bundesrat muss der aktuell als Entwurf vorliegenden Sechsten Verordnung zur Änderung der Sozialversicherungsentgeltverordnung (SvEV) noch zustimmen (BR-Drucks. 659/13). Die Werte des Entwurfs werden i.d.R. nicht mehr geändert.


Der Verbraucherpreisindex für Verpflegung ist im maßgeblichen Zeitraum von Juni 2012 bis Juni 2013 um 2,3%, derjenige für Unterkunft oder Mieten um 2,2% gestiegen. Auf dieser Grundlage wird in 2014

  • der Monatswert für die Verpflegung von 224 auf 229 €,
  • der Wert für verbilligte oder unentgeltliche Mahlzeiten für ein Mittag- oder Abendessen von 2,93 € auf 3 € und
  • der Wert für ein Frühstück von bisher 1,60 € auf 1,63 €

angehoben.

Der Wert für Unterkunft oder Mieten steigt 2014 von 216 auf 221 € monatlich, was bezogen auf den Quadratmeter 3,88 € monatlich (bisher 3,80 €) bzw. bei einfacher Ausstattung (ohne Sammelheizung oder ohne Bad oder Dusche) 3,17€ monatlich (bisher 3,10 €) ausmacht. Wenn der Tabellenwert nach Lage des Einzelfalls unbillig wäre, kann der Wert der Unterkunft mit dem ortsüblichen Mietpreis bewertet werden (§ 2 Abs. 3 SvEV).

Quelle: Bundesrat online

Vertrieb: Bundesanzeiger Verlagsgesellschaft mbH, Postfach 10 05 34, 50445 Köln
Telefon (02 21) 97 66 83 40, Fax (02 21) 97 66 83 44, www.betrifft-gesetze.de
ISSN 0720-2946
Bundesrat Drucksache 659/13
27.08.13
AS – Fz
Verordnung
des Bundesministeriums
für Arbeit und Soziales
Sechste Verordnung zur Änderung der Sozialversicherungsentgeltverordnung
A. Problem und Ziel
Die Anpassung der Sachbezugswerte erfolgt jährlich durch eine Änderungsverordnung,
die das Bundesministerium für Arbeit und Soziales nach § 17 Absatz 1 Satz 1 Nummer 4
des Vierten Buches Sozialgesetzbuch – Gemeinsame Vorschriften für die Sozialversicherung – mit Zustimmung des Bundesrates erlässt.
B. Lösung
Die Werte für die Sachbezüge werden für das Jahr 2014 auf Grundlage der
maßgebenden Verbraucherpreisentwicklung bis zum 30. Juni 2013 angepasst.
C. Alternativen
Keine.
D. Finanzielle Auswirkungen auf die öffentlichen Haushalte
1. Haushaltsausgaben ohne Vollzugsaufwand
Es entstehen keine zusätzlichen Kosten.
2. Vollzugsaufwand
Es entsteht kein zusätzlicher Vollzugsaufwand.
E. Erfüllungsaufwand
Die Sachbezugswerte werden im Rahmen der jährlichen Anpassung der Werte in den
Abrechnungsprogrammen mit angepasst. Ein eigenständiger Aufwand ist daher nicht zu
berechnen.

E.1 Erfüllungsaufwand für Bürgerinnen und Bürger
Es werden keine neuen Erfüllungsaufwände für Bürgerinnen und Bürger eingeführt,
vereinfacht oder abgeschafft.
E.2 Erfüllungsaufwand für die Wirtschaft
Es werden keine neuen Erfüllungsaufwände für Unternehmen, eingeführt, vereinfacht
oder abgeschafft.
E.3 Erfüllungsaufwand der Verwaltung
Es werden keine neuen Erfüllungsaufwände für die Verwaltung eingeführt, vereinfacht
oder abgeschafft.
F. Weitere Kosten
Die Wirtschaft, insbesondere mittelständische Unternehmen, wird nicht zusätzlich
belastet. Auswirkungen auf Einzelpreise, auf das Preisniveau, insbesondere auf das
Verbraucherpreisniveau, sind nicht zu erwarten.

Bundesrat Drucksache 659/13
27.08.13
AS – Fz
Verordnung
des Bundesministeriums
für Arbeit und Soziales
Sechste Verordnung zur Änderung der Sozialversicherungsentgeltverordnung
Der Chef des Bundeskanzleramtes Berlin, den 26. August 2013
An den
Präsidenten des Bundesrates
Herrn Ministerpräsidenten
Winfried Kretschmann
Sehr geehrter Herr Präsident,
hiermit übersende ich die vom Bundesministerium für Arbeit und Soziales zu
erlassende
Sechste Verordnung zur Änderung der Sozialversicherungsentgeltverordnung
mit Begründung und Vorblatt.
Ich bitte, die Zustimmung des Bundesrates aufgrund des Artikels 80 Absatz 2 des
Grundgesetzes herbeizuführen.
Die Stellungnahme des Nationalen Normenkontrollrates gemäß § 6 Absatz 1
NKRG ist als Anlage beigefügt.
Mit freundlichen Grüßen
Ronald Pofalla

Sechste Verordnung zur Änderung der Sozialversicherungsentgeltverordnung
Vom …
Auf Grund des § 17 Absatz 1 Satz 1 Nummer 4 in Verbindung mit Satz 2 des Vierten
Buches Sozialgesetzbuch – Gemeinsame Vorschriften für die Sozialversicherung -, dessen Satz 1 durch Artikel 1 Nummer 5 des Gesetzes vom 5. August 2010 (BGBl. S. 1127 )
geändert worden ist, verordnet das Bundesministerium für Arbeit und Soziales:
Artikel 1
Änderung der Sozialversicherungsentgeltverordnung
Die Sozialversicherungsentgeltverordnung vom 21. Dezember 2006 (BGBl. I S.
3385), die zuletzt durch Artikel 1 der Verordnung vom 19. Dezember 2012 (BGBl. I S.
2714) geändert worden ist, wird wie folgt geändert:
1. § 2 wird wie folgt geändert:
a) Absatz 1 wird wie folgt geändert:
aa) In Satz 1 wird die Angabe „224“ durch die Angabe „229“ ersetzt.
bb) Satz 2 wird wie folgt geändert:
aaa) In Nummer 1 wird die Angabe „48“ durch die Angabe „49“ ersetzt.
bbb) In Nummer 2 und Nummer 3 wird jeweils die Angabe „88“ durch die
Angabe „90“ ersetzt.
b) In Absatz 3 Satz 1 wird die Angabe „216“ durch die Angabe „221“ ersetzt.
c) In Absatz 4 Satz 2 wird die Angabe „3,80“ durch die Angabe „3,88“ und die Angabe „3,10“ durch die Angabe „3,17“ ersetzt.
2. § 3 Absatz 1 wird wie folgt geändert:
a) In Satz 2 wird die Angabe „§ 8 Absatz 2 Satz 8“ durch die Angabe „§ 8 Absatz 2
Satz 10“ ersetzt.
b) In Satz 4 wird die Angabe „§ 8 Absatz 2 Satz 9“ durch die Angabe „§ 8 Absatz 2
Satz 11“ ersetzt.
Artikel 2
Inkrafttreten
Diese Verordnung tritt am 1. Januar 2014 in Kraft.
Der Bundesrat hat zugestimmt.

Begründung
A. Allgemeiner Teil
Das Bundesministerium für Arbeit und Soziales hat jährlich den Wert der Sachbezüge
nach dem tatsächlichen Verkehrswert im Voraus anzupassen und dabei eine möglichst
weitgehende Übereinstimmung mit den Regelungen des Steuerrechts sicherzustellen. Es
ist daher für das kommende Jahr sachgerecht, die Anpassung der Sachbezugswerte auch
weiterhin an der Entwicklung der Verbraucherpreise für diese Leistungen zu orientieren.
B. Besonderer Teil
Zu Artikel 1
Die Werte für Verpflegung und Unterkunft sind jährlich an die Entwicklung der Verbraucherpreise anzupassen. Der Verbraucherpreisindex für Verpflegung ist im maßgeblichen
Zeitraum von Juni 2012 bis Juni 2013 um 2,3 Prozent und für Unterkunft oder Mieten um
2,2 Prozent gestiegen.
Auf dieser Grundlage werden der Monatswert für die Verpflegung für 2014 im Rahmen
der jährlichen Anpassung von 224 auf 229 Euro und der Wert für Unterkunft oder Mieten
von 216 auf 221 Euro bzw. von 3,80 Euro je Quadratmeter auf 3,88 Euro je Quadratmeter
und bei einfacher Ausstattung von 3,10 Euro je Quadratmeter auf 3,17 Euro je Quadratmeter angehoben.
Zu Artikel 2
Die Verordnung tritt am 1. Januar 2014 in Kraft, damit die Neuregelungen ab dem ersten
Abrechnungsmonat des neuen Jahres Anwendung finden können.
C. Finanzielle Auswirkungen auf die öffentlichen Haushalte
Es entstehen keine zusätzlichen Kosten oder Vollzugsaufwand.
D. Kosten für die Wirtschaft
Die Wirtschaft, insbesondere mittelständische Unternehmen, wird nicht zusätzlich belastet. Auswirkungen auf Einzelpreise, auf das Preisniveau, insbesondere auf das Verbraucherpreisniveau, sind nicht zu erwarten.
E. Bürokratiekosten
Die Änderungen der Sozialversicherungsentgeltverordnung führen zu keinen Veränderungen der Bürokratiekosten für die Wirtschaft.
F. Gleichstellungspolitische Aspekte
Gleichstellungspolitische Aspekte sind nicht berührt.
G. Nachhaltigkeit
Die Anpassung der Verordnung steht im Einklang mit der Nachhaltigkeitsstrategie der
Bundesregierung. Die Anpassung an die Entwicklung der Verbraucherpreise fördert die
Zielsetzung finanzieller Nachhaltigkeit.

Stellungnahme des Nationalen Normenkontrollrates gem. § 6 Abs. 1 NKRG
Entwurf einer sechsten Verordnung zur Änderung der
Sozialversicherungsentgeltverordnung (NKR-Nr. 2680)
Der Nationale Normenkontrollrat hat den Entwurf des oben genannten
Regelungsvorhabens geprüft.
I. Zusammenfassung
Bürgerinnen und Bürger
Erfüllungsaufwand: Keine Änderung
Wirtschaft
Erfüllungsaufwand: Keine Änderung
Verwaltung
Erfüllungsaufwand: Keine Änderung
Der Nationale Normenkontrollrat hat im Rahmen seines gesetzlichen Auftrags keine
Bedenken gegen das Regelungsvorhaben.
II. Im Einzelnen
Aus dem Regelungsvorhaben wird sich für die Wirtschaft Umstellungsaufwand wegen der
erforderlichen Aktualisierung der Datenverarbeitungssoftware ergeben, die für die
Entgeltabrechnung genutzt wird. Die erforderlichen Umstellungen können im Rahmen der
zum Jahreswechsel routinemäßig vorzunehmenden Updates erfolgen, so dass von keinen
gesonderten Kosten auf Grund der Verordnung auszugehen ist.
Der Nationale Normenkontrollrat hat keine Bedenken gegen das Regelungsvorhaben.
Dr. Ludewig Dr. Dückert
Vorsitzender Berichterstatterin

Steuern & Recht

Umsatzsteuer bei Dienstwagen – Steuerfalle bei im Ausland wohnenden Mitarbeitern

Überlässt der Chef einem Mitarbeiter einen Dienstwagen zur privaten Nutzung, z. B. für Privatfahrten oder für Fahrten zwischen Wohnung und Betrieb, so gelten die umsatzsteuerlichen Regelungen zur Vermietung eines Beförderungsmittels. Dies hat zur Folge, dass die Überlassung des Dienstwagens umsatzsteuerlich dort erfasst wird, wo der Mitarbeiter wohnt. Das ist vor allem dann wichtig, wenn der Mitarbeiter im Ausland lebt. Denn damit muss sich der Unternehmer auch im Ausland registrieren lassen und dort die entsprechenden steuerlichen Pflichten erfüllen. Darauf weist der Bund der Steuerzahler hin.

Ein aktuelles Verwaltungsschreiben des Bundesministeriums der Finanzen vom 12. September 2013 zeigt diese neue Umsatzsteuerfalle bei Dienstwagen auf. Betroffen sind Unternehmen, die im Ausland wohnende Mitarbeiter beschäftigen und diesen Mitarbeitern einen Dienstwagen zur Verfügung stellen. Unternehmer mit Mitarbeitern in Frankreich, Österreich und Co. sollten sich um das Thema kümmern, empfiehlt der Bund der Steuerzahler. Denn die neue Regelung gilt schon seit dem 30. Juni 2013.

Hintergrund ist eine Änderung im Umsatzsteuerrecht. Mit dem Amtshilferichtlinie-Umsetzungsgesetz wurde § 3a UStG an europäisches Recht angepasst. Damit wird die Vermietung von Beförderungsmitteln dort besteuert, wo der Nutzer wohnt. In einem Verwaltungsschreiben vom 12. September 2013 stellt das Bundesministerium der Finanzen klar, dass die neuen Regeln nicht nur für die Vermietung von Leihwagen oder Sportbooten gelten, sondern auch für den Dienstwagen eines Arbeitnehmers.

Quelle: BdSt, Pressemitteilung vom 13.09.2013

siehe auch Firmenwagen Rechner

Steuern & Recht

EU-Kommission verlangt Steuersenkungen von Deutschland

Berlin: (hib/HLE) Die EU-Kommission hat die Bundesrepublik Deutschland wegen zu hoher Kosten für die Energiewende kritisiert. In dem von der Bundesregierung als Unterrichtung (17/14622) vorgelegten Bericht zur Umsetzung des Europäischen Semesters 2013 und der Europa 2020-Strategie unter besonderer Berücksichtigung länderspezifischer Empfehlungen heißt es in dem der Bundesrepublik gewidmeten Kapitel zur Umsetzung der Empfehlungen für 2012: „Greifbare Ergebnisse, die Kosten der Energiewende auf ein Minimum zu beschränken, stehen nach Auffassung der EU-Kommission noch aus.“

 

In den länderspezifischen Empfehlungen verlangt die Kommission auch für 2013 und 2014, dass Deutschland „die Koordinierung seiner Energiepolitik mit den Nachbarländern verbessert und die gesamtwirtschaftlichen Kosten des Umbaus des Energiesystems so gering wie möglich hält, insbesondere durch weitere Überprüfung der Kosteneffizienz der energiepolitischen Instrumente zur Erreichung der Ziele bei den erneuerbaren Energien und durch Fortsetzung der Anstrengungen, den Ausbau der nationalen und grenzüberschreitenden Strom- und Gasnetze zu beschleunigen.“

Außerdem verlangt die Kommission wie schon für 2012 auch in den neuen Empfehlungen eine Senkung der Steuer- und Abgabenlast. Empfohlen wird, dass Deutschland „Bedingungen für ein die Binnennachfrage stützendes Lohnwachstum aufrechterhält; zu diesem Zweck die hohe Steuer- und Abgabenbelastung, insbesondere für Geringverdiener, senkt und das Bildungsniveau benachteiligter Menschen anhebt“. Durch Steuer- und Abgabensenkungen könnten die Arbeitsanreize für Gering- und Zweitverdiener verbessert werden.

Insgesamt sieht die Kommission Fortschritte bei der Umsetzung der Empfehlungen durch Deutschland. Signifikante Fortschritte seien besonders bei der weiteren Verbesserung der Lage der öffentlichen Finanzen, bei der Regulierung des Finanzsektors sowie der Umsetzung der nationalen Ziele für Bildungs- und Forschungsausgaben gemacht worden.

Finanzen/Unterrichtung – 19.09.2013

Steuern & Recht

Beratungshilfe – Ein neues Tätigkeitsfeld für Steuerberater

Mit dem „Gesetz zur Änderung des Prozesskostenhilfe- und Beratungshilferechts“ vom 31. August 2013 (BGBl. I S. 3533), das am 1. Januar 2014 in Kraft treten wird, wird das Steuerrecht auch durch den Gesetzgeber in die Beratungshilfe einbezogen. Zugleich wird Steuerberatern und Steuerbevollmächtigten die Befugnis zur Gewährung von Beratungshilfe eingeräumt. Der Gesetzgeber setzt damit den Beschluss des Bundesverfassungsgerichts vom 14. Oktober 2008 (1 BvR 2310/06) um, das entschieden hatte, dass Beratungshilfe auch in steuerrechtlichen Fragen zu gewähren ist. Durch die Gesetzesänderung wird die bisher unbefriedigende Situation beendet, dass nach der Entscheidung des Bundesverfassungsgerichts zwar Beratungshilfe in steuerrechtlichen Angelegenheiten in Anspruch genommen werden kann, Steuerberater aber hierzu bislang nicht bef ugt sind. Auch bei der Beratungshilfe auf dem Gebiet des Steuerrechts werden Steuerberater somit den Rechtsanwälten gleichgestellt.

Umfang und Grenzen der Beratungshilfe

Die Beratungshilfe umfasst die Beratung und – soweit erforderlich – die Vertretung von einkommensschwachen bzw. mittellosen Ratsuchenden im außergerichtlichen Bereich. Dagegen gelten für die Hilfeleistung im Rahmen eines gerichtlichen Verfahrens die Vorschriften über die Prozesskostenhilfe (§§ 114 ff. ZPO). Steuerberater und Steuerbevollmächtigte sind künftig nach § 3 Abs. 1 Satz 2 BerHG „im Umfang ihrer jeweiligen Befugnis zur Rechtsberatung“ zur Beratungshilfe befugt. Dies bedeutet, dass die Befugnis zur Gewährung von Beratungshilfe nicht auf Angelegenheiten des Steuerrechts beschränkt ist, sondern auch solche Angelegenheiten umfasst, für die der Steuerberater nach § 5 RDG zur Rechtsdienstleistung befugt ist. Beispiele für beratungshilfefähige Tätigkeiten in steuerlichen Angelegenheiten sind die Beratung und Vertretung in Kindergeldsachen nach dem Einkommensteuergesetz sowie die Prüfung von Steuer- und Rechtsbehelfsbescheiden (siehe hierzu näher Szymborski, DStR 2012, S. 1984). Als Anwendungsfall für die Beratungshilfe außerhalb des Bereichs der Hilfeleistung in Steuersachen nennt die Gesetzesbegründung ausdrücklich die Schuldnerberatung und -vertretung im Zusammenhang
mit dem außergerichtlichen Schuldenbereinigungsversuch nach § 305 InsO.

Steuern & Recht

Abweichende Angaben in Steuererklärungen können eine leichtfertige Steuerverkürzung bedeuten

Reicht der Steuerpflichtige beim Finanzamt gleichzeitig zwei Steuererklärungen ein, die den Gewinn desselben Jahres betreffen, von denen aber eine den Gewinn nur zur Hälfte wiedergibt, so kann darin eine Ordnungswidrigkeit in Form einer leichtfertigen Steuerverkürzung liegen. Dies hat der Bundesfinanzhof (BFH) entschieden (Urteil vom 23.07.2013 VIII R 32/11).

Ein Arztehepaar hatte den Gewinn seiner Arztpraxis in der Gewinnfeststellungserklärung richtig angegeben und hälftig auf die Eheleute verteilt. In der Einkommensteuererklärung bezifferten sie die entsprechenden Einkünfte des Ehemannes zutreffend mit der Hälfte des Gewinns, die Einkünfte der Ehefrau indes nur mit einem Viertel. Beide Steuererklärungen waren durch einen Steuerberater angefertigt worden; die Eheleute hatten sie unterschrieben und beim Finanzamt (FA) eingereicht.

Das FA erließ den Einkommensteuerbescheid zunächst auf der Grundlage der Einkommensteuererklärung. Nachdem der Fehler später aufgefallen war, berücksichtigte das FA in einem Änderungsbescheid den Gewinnanteil der Ehefrau in voller Höhe. Dagegen wandten die Eheleute ein, dass beim Erlass des Änderungsbescheids die vierjährige Festsetzungsfrist (§ 169 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 der Abgabenordnung – AO -) bereits abgelaufen gewesen sei. Das Finanzgericht gab ihnen Recht.

Der BFH sah dies jedoch anders: Da die Eheleute eine leichtfertige Steuerverkürzung i. S. des § 378 AO begangen hätten, verlängere sich die Festsetzungsfrist gemäß § 169 Abs. 2 Satz 2 AO auf fünf Jahre. Daher habe das FA den Einkommensteuerbescheid noch ändern können. Die Eheleute hätten den Fehler bei Unterzeichnung ihrer Einkommensteuererklärung, spätestens aber nach Erhalt des Einkommensteuerbescheids bemerken und korrigieren müssen. Ihnen hätte sich die Frage aufdrängen müssen, weshalb der in der Einkommensteuererklärung ausgewiesene Gewinnanteil der Ehefrau von ihrem Gewinnanteil, der in der Gewinnfeststellungserklärung angegeben war, erheblich abwich. Da sie diese gravierende Abweichung hingenommen und die Steuererklärung gleichwohl unterzeichnet und in den Verkehr gegeben hätten, ohne sich bei ihrem steuerlichen Berater oder beim FA nach dem Grund der Abweichung zu erkundigen, hätten sie die ihnen obliegende Sorgfalt in erheblichem Umfang verletzt und eine leichtfertige Steuerverkürzung begangen.

BFH, Pressemitteilung Nr. 61/13 vom 18.09.2013 zum Urteil vom VIII R 32/11 vom 23.07.2013

 

BUNDESFINANZHOF Urteil vom 23.7.2013, VIII R 32/11

Leichtfertige Steuerverkürzung, abweichende Angaben in Einkommensteuer- und Gewinnfeststellungserklärung

Leitsätze

Deklarieren Kläger ihre Einkünfte aus selbständiger Arbeit aus ihrer Arztpraxis in ihrer Gewinnfeststellungserklärung in zutreffender Höhe, geben sie in der zeitgleich abgegebenen Einkommensteuererklärung die Einkünfte der Klägerin aber nur in hälftiger Höhe an, kann darin eine leichtfertige Steuerverkürzung liegen.

Tatbestand

1
I. Die Beteiligten streiten über die Frage, ob die Änderung des Einkommensteuerbescheids 2001 trotz Ablaufs der regulären Festsetzungsverjährungsfrist noch zulässig war.
2
Die Kläger und Revisionsbeklagten (Kläger) wurden vom Beklagten und Revisionskläger (Finanzamt –FA–) für das Streitjahr zusammen zur Einkommensteuer veranlagt. Sie betreiben eine Arztpraxis in Form einer GbR, an der sie hälftig beteiligt sind. Die einheitliche und gesonderte Feststellung des Gewinns wird ebenfalls durch das FA durchgeführt.
3
Ihre gemeinsame Einkommensteuererklärung 2001 sowie die Erklärung zur einheitlichen und gesonderten Feststellung der Einkünfte aus selbständiger Arbeit für 2001 reichten die Kläger jeweils im Oktober 2002 beim FA ein. Die unter Mithilfe eines Steuerberaters gefertigten Steuererklärungen wurden von den Klägern am 25. September 2002 unterschrieben und tragen den Eingangsstempel des FA jeweils vom 8. Oktober 2002.
4
In der Gewinnfeststellungserklärung 2001 gaben die Kläger den Gewinn der Arztpraxis mit 446.249 DM an, den sie jeweils hälftig aufteilten. In der Einkommensteuererklärung verwiesen die Kläger in der Anlage GSE auf die gesonderte Feststellung durch Angabe der dortigen Steuernummer; die Einkünfte des Klägers bezifferten sie mit 223.124 DM, die der Klägerin indes nur mit 112.125 DM. Der Einkommensteuerbescheid 2001 wurde am 9. Oktober 2002 unter Übernahme der erklärten Beträge vom Bearbeiter gezeichnet und erging am 23. Oktober 2002 mit dem Ansatz der zu niedrigen Einkünfte der Klägerin. Auf der Steuererklärung findet sich der handschriftliche Hinweis „bislang ohne Mitteilung, jedoch glaubhaft“.
5
Der Bescheid über die einheitliche und gesonderte Feststellung der Einkünfte aus selbständiger Arbeit aus der Gemeinschaftspraxis der Kläger erging am 22. Oktober 2002, bei mutmaßlicher Zeichnung am 10. Oktober 2002 (dieses Datum tragen die Mitteilungen). Die an die Veranlagungsstelle versandten Mitteilungen weisen sowohl für den Kläger als auch für die Klägerin zutreffend Einkünfte von je 223.124 DM bzw. 223.125 DM aus. Die Mitteilungen tragen den nicht datierten Bearbeitungsvermerk „ohne steuerliche Auswirkung“, „bereits angesetzt“ sowie das Namenszeichen des auswertenden Bearbeiters. Ein Änderungsbescheid für die Einkommensteuerfestsetzung 2001 erging daraufhin zunächst nicht. Erst aufgrund einer anderen Mitteilung vom 6. Mai 2003 über Beteiligungseinkünfte des Klägers in Höhe von nur 134 DM änderte das FA den Einkommensteuerbescheid für die Kläger vom 23. Oktober 2002 durch Bescheid vom 26. Mai 2003. Dieser berücksichtigte indes nur die Mitteilung vom 6. Mai 2003 über die Beteiligungseinkünfte des Klägers in Höhe von 134 DM.
6
Nachdem bei einer internen Prüfung des Falls der zu niedrige Ansatz bei der Klägerin festgestellt worden war, informierte die Betriebsprüfungsstelle Anfang 2007 die zur Einkommensteuerveranlagung bestimmte Arbeitseinheit. Mit der Begründung, die Festsetzungsfrist betrage wegen zumindest leichtfertiger Steuerverkürzung fünf Jahre, erließ das FA unter dem 4. April 2007 einen nach § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 der Abgabenordnung (AO) geänderten Einkommensteuerbescheid für das Streitjahr, in dem die Einkünfte der Klägerin aus selbständiger Arbeit nunmehr mit 223.124 DM angesetzt wurden. Den dagegen erhobenen Einspruch wies das FA als unbegründet zurück.
7
Das Finanzgericht (FG) gab der dagegen erhobenen Klage mit seinem in Entscheidungen der Finanzgerichte 2011, 2123 veröffentlichten Urteil mit der Begründung statt, die Festsetzungsfrist sei vor Erlass des Änderungsbescheids bereits abgelaufen gewesen. Sie sei nicht nach § 169 Abs. 2 Satz 2 AO verlängert worden. § 169 Abs. 2 Satz 2 AO setze voraus, dass eine Steuerhinterziehung oder leichtfertige Steuerverkürzung vorliege und dadurch der hinterzogene bzw. verkürzte Betrag vom FA bislang nicht habe geltend gemacht werden können. Daran fehle es, wenn das FA aufgrund einer anderweitigen Erklärung des Steuerpflichtigen vor Beginn der regulären Festsetzungsfrist die Steuer in zutreffender Höhe hätte festsetzen können und müssen. Mit der gesonderten Feststellung sei für den Ansatz der Einkünfte der Klägerin allein der Feststellungsbescheid maßgebend geworden, der die Beteiligungseinkünfte zutreffend festgestellt habe. Die Auswertung der gesonderten Feststellung habe allein dem FA oblegen.
8
Dagegen richtet sich die Revision des FA. Das FA rügt die Verletzung des § 153 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO, § 169 Abs. 2 Satz 2 AO, § 370 Abs. 1 und Abs. 4 AO und § 378 Abs. 1 AO.
9
Das FA beantragt,das Urteil des FG München vom 10. Juni 2011  8 K 1016/08 aufzuheben und die Klage abzuweisen.
10
Die Kläger beantragen,die Revision des FA als unbegründet zurückzuweisen.

Entscheidungsgründe

11
II. Die Revision des FA ist begründet; das angefochtene Urteil wird nach § 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung (FGO) aufgehoben und die Klage abgewiesen. Das Urteil der Vorinstanz verletzt § 169 Abs. 2 Satz 2 AO.
12
Die Entscheidung des FG, die Festsetzungsfrist sei vor Erlass des Änderungsbescheids vom 4. April 2007 bereits abgelaufen gewesen, sodass das FA den Einkommensteuerbescheid 2001 nicht mehr nach § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO habe ändern dürfen, hält der revisionsrechtlichen Überprüfung nicht stand.
13
Gemäß § 170 Abs. 1 AO beginnt die Festsetzungsfrist grundsätzlich mit Ablauf des Kalenderjahrs, in dem die Steuer entstanden ist oder eine bedingt entstandene Steuer unbedingt geworden ist. Abweichend von dieser Regelung beginnt die Festsetzungsfrist nach Abs. 2 der Norm, wenn eine Steuererklärung einzureichen ist, mit Ablauf des Kalenderjahrs, in dem die Steuererklärung eingereicht wird, spätestens jedoch mit Ablauf des dritten Kalenderjahrs, das auf das Kalenderjahr folgt, in dem die Steuer entstanden ist, es sei denn, dass die Festsetzungsfrist nach Abs. 1 später beginnt.
14
Im Streitfall ist die Einkommensteuererklärung der Kläger betreffend den Veranlagungszeitraum 2001 am 8. Oktober 2002 beim FA eingegangen. Die Festsetzungsfrist beginnt daher mit Ablauf des Kalenderjahrs 2002. Entgegen der Auffassung des FG beträgt die Festsetzungsfrist im Streitfall aber gemäß § 169 Abs. 2 Satz 2 AO fünf Jahre, da eine leichtfertige Steuerverkürzung gegeben ist. Diese Fünfjahresfrist war im Zeitpunkt des Erlasses des Änderungsbescheids vom 4. April 2007 noch nicht verstrichen.
15
a) Unstreitig haben die Kläger in ihrer Einkommensteuererklärung vom Oktober 2002 ihre Einkünfte aus selbständiger Arbeit aus ihrer Arztpraxis fehlerhaft angegeben. Zwar haben sie die Einkünfte des Klägers zutreffend benannt, diejenigen der Klägerin indes nur in hälftiger Höhe mit 112.125 DM. Das FA hat diese Beträge bei der Veranlagung übernommen, der Einkommensteuerbescheid 2001 für die Kläger vom 23. Oktober 2002 enthielt daher zu niedrige Einkünfte der Klägerin und demgemäß entsprach die festgesetzte Steuer nicht den tatsächlich erzielten Einkünften der Kläger, die sie in ihrer Gewinnfeststellungserklärung 2001 (zutreffend) mit insgesamt 446.249 DM beziffert hatten. Die fehlerhaften Angaben in der Einkommensteuererklärung waren damit ursächlich für die zu niedrig festgesetzten, d.h. verkürzten Steuern. Auf die Frage, ob diese fehlerhafte Angabe der Einkünfte der Klägerin auf einem „Verrutschen“ auf der Tastatur beruht, wie die Kläger behauptet haben, kommt es insoweit nicht an.
16
Die Kläger, die an der von ihnen betriebenen ärztlichen Gemeinschaftspraxis hälftig beteiligt waren, hätten diesen Fehler bei Unterzeichnung ihrer Einkommensteuererklärung, spätestens aber nach Erhalt des Einkommensteuerbescheids 2001 vom 23. Oktober 2002 bemerken und korrigieren müssen. Denn gemäß § 150 Abs. 2 AO sind die Angaben in den Steuererklärungen wahrheitsgemäß nach bestem Wissen und Gewissen zu machen und –wenn der Vordruck dies vorsieht– schriftlich zu versichern. Auch wenn die an den Steuerpflichtigen gestellten Kontrollanforderungen nicht überspannt werden dürfen, muss doch der Steuerpflichtige die ihm nach seinen persönlichen Fähigkeiten und Verhältnissen zumutbare Sorgfalt walten lassen (Urteil des Bundesfinanzhofs –BFH– vom 3. Dezember 2009 VI R 58/07, BFHE 227, 365, BStBl II 2010, 531; Seer in Tipke/Kruse, Abgabenordnung, Finanzgerichtsordnung, § 150 AO Rz 13, m.w.N.). Im Streitfall waren die Kläger zwar steuerrechtlich nicht vorgebildet. Als Akademiker, die seit mehreren Jahren eine ärztliche Gemeinschaftspraxis betreiben, musste sich ihnen aber die Frage aufdrängen, weshalb der in der Einkommensteuererklärung der Kläger ausgewiesene Gewinnanteil der Klägerin von ihrem Gewinnanteil, der in der Erklärung zur gesonderten und einheitlichen Feststellung von Grundlagen für die Einkommensbesteuerung und die Eigenheimzulage angegeben war, erheblich abwich. Das gilt umso mehr, als sie auch in den Vorjahren jeweils hälftig am Gewinn aus der Arztpraxis partizipiert haben und zudem steuerlich beraten waren. Wenn sie diese gravierende Abweichung hingenommen und die Steuererklärung gleichwohl unterzeichnet und in den Verkehr gegeben haben, ohne sich bei ihrem steuerlichen Berater oder beim FA nach dem Grund der Abweichung zu erkundigen, haben sie die ihnen obliegende Sorgfalt in erheblichem Umfang verletzt und eine leichtfertige Steuerverkürzung i.S. des § 378 AO begangen. Aufgrund der fehlerhaften Zahlen ist es zu einer Verkürzung von Steuern gekommen, denn im Einkommensteuerbescheid 2001 für die Kläger sind zu niedrige Einkünfte der Klägerin aus selbständiger Arbeit zugrunde gelegt. Die festgesetzte Einkommensteuer ist daher zu niedrig ausgefallen.
17
Auf die im Schrifttum teilweise umstrittene Frage, ob der steuerliche Berater der Kläger, welcher diesen Fehler –wie er in der Revisionserwiderung selbst einräumt– vor Ablauf der Festsetzungsfrist bemerkt hat, das FA gemäß § 153 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO auf diesen Fehler hätte hinweisen und diesen richtigstellen müssen, oder ob diese Norm lediglich für den Steuerpflichtigen gilt, nicht aber für dessen steuerlichen Berater (vgl. dazu Heuermann in Hübschmann/Hepp/Spitaler, § 153 AO Rz 4, m.w.N.), kommt es daher nicht an.
18
Zutreffend geht das FA deshalb davon aus, dass sich die Festsetzungsfrist gemäß § 169 Abs. 2 Satz 2 AO auf fünf Jahre verlängert hat.
19
b) Die Annahme einer leichtfertigen Steuerverkürzung durch Unterlassen scheidet entgegen der Auffassung der Kläger nicht deshalb aus, weil Steuerpflichtige nicht verpflichtet sind, Fehler des FA richtigzustellen. Zwar hat der BFH bereits mit Senatsurteil vom 4. Dezember 2012 VIII R 50/10 (BFHE 239, 495) entschieden, dass ein Steuerpflichtiger mit der Abgabe einer vollständigen und ordnungsgemäßen Steuererklärung seine Erklärungspflichten erfüllt. Weicht die aufgrund der zutreffend erklärten Tatsachen durchgeführte Veranlagung des Steuerpflichtigen zu dessen Gunsten vom geltenden Recht ab, ergeben sich aus dem Verfahrensrecht keine weiteren Erklärungspflichten; demgemäß kann dann auch keine Steuerhinterziehung oder leichtfertige Steuerverkürzung durch Unterlassen gegeben sein.
20
Im Streitfall weist die Einkommensteuererklärung der Kläger indes nicht die „richtigen“ Einkünfte der Klägerin aus, sondern nur die Hälfte der von der Klägerin erzielten Einkünfte. Für den Veranlagungszeitraum 2001 liegt damit keine ordnungsgemäße und vollständige Einkommensteuererklärung der Kläger vor. Eine Berichtigungs- oder Erklärungspflicht nach § 153 AO war damit gegeben (vgl. Senatsurteil in BFHE 239, 495). Die in diesem Zusammenhang von den Klägern in Bezug genommenen Kommentierungen zu § 153 AO (Pahlke/Koenig/Cöster, Abgabenordnung, 2. Aufl., § 153 Rz 16 bzw. Seer in Tipke/Kruse, a.a.O., § 153 AO Rz 10) tragen die Schlussfolgerungen der Kläger nicht.
21
c) Eine abweichende Beurteilung folgt nicht daraus, dass das FA es unterlassen hat, aufgrund der zutreffenden Gewinnfeststellungserklärung 2001 für die Kläger nach Erlass des Feststellungsbescheids 2001, der für den Einkommensteuerbescheid 2001 einen Grundlagenbescheid i.S. des § 171 Abs. 10 AO darstellt und dem gemäß § 182 Abs. 1 Satz 1 AO Bindungswirkung zukommt, den Einkommensteuerbescheid entsprechend zu ändern (§ 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO).
22
Zwar haben die beim FA für die Einkommensteuerveranlagung der Kläger zuständigen Bediensteten rechtsfehlerhaft gehandelt, indem sie davon ausgegangen sind, die gesondert und einheitlich festgestellten Gewinnanteile der Kläger seien für die Einkommensbesteuerung 2001 nicht mehr relevant, weil „ohne steuerliche Auswirkung, bereits angesetzt“. Den Angaben in der Einkommensteuererklärung kann aber nicht lediglich deklaratorischer Charakter beigemessen werden. Die fehlerhafte Nichtauswertung einer Feststellungsmitteilung durch das FA unterbricht den Kausalverlauf zwischen unrichtigen Angaben in einer Einkommensteuererklärung und der eingetretenen Steuerverkürzung durch Bekanntgabe des Einkommensteuerbescheids nicht.
23
aa) Dass die Angaben in der Einkommensteuererklärung 2001 der Kläger nicht lediglich deklaratorischen Charakter haben, zeigt sich bereits daran, dass das FA auf Grundlage dieser Angaben die Einkommensteuerveranlagung der Kläger durchgeführt hat. Auch wenn die daraufhin erfolgte Steuerfestsetzung aufgrund von Feststellungen in Grundlagenbescheiden später einmalig oder mehrfach korrigiert wird, müssen die Steuerpflichtigen die im Einkommensteuerbescheid festgesetzte Steuer zunächst entrichten, soweit nicht der Einkommensteuerbescheid als solcher angefochten wird. Werden Grundlagenbescheide rechtsfehlerhaft nicht ausgewertet, verbleibt es bei der im Einkommensteuerbescheid festgesetzten Steuer. Die Angaben in der Einkommensteuererklärung haben damit nicht nur deklaratorischen Charakter. Das zeigt sich auch daran, dass die Finanzverwaltung gemäß § 155 Abs. 2 AO einen Steuerbescheid bereits dann erteilen kann, wenn ein Grundlagenbescheid noch nicht erlassen wurde. Das dieser Regelung zu Grunde liegende Motiv des Gesetzgebers, ein Abwarten des Grundlagenbescheids könne „Verzögerungen im Steuereingang und damit vorübergehende Einnahmeausfälle“ verursachen (BTDrucks 8/3648, S. 35), macht deutlich, dass Folgebescheide, die bereits vor Grundlagenbescheiden ergehen, konkrete steuerliche Wirkung haben sollten. Auch der Gesetzgeber ist damit nicht von einem bloß deklaratorischen Charakter der Angaben in der Einkommensteuererklärung ausgegangen.
24
bb) Daraus folgt zugleich, dass die rechtsfehlerhaft unterbliebene Auswertung des Grundlagenbescheids den auf das Handeln der Kläger zurückzuführenden Kausalverlauf nicht im Sinne einer überholenden Kausalität unterbrechen kann. Eine überholende Kausalität, die den einmal gesetzten Ursachenzusammenhang unterbricht, ist nur anzunehmen, wenn durch ein späteres Ereignis eine neue Ursachenreihe eröffnet wird und die alte nicht fortwirkt (vgl. Tröndle/Fischer, Strafgesetzbuch und Nebengesetze, 60. Aufl., Vor § 13 Rz 38, m.w.N.). Mit der Nichtauswertung des Grundlagenbescheids hat der Veranlagungsbeamte indes keine neue und von den Angaben der Kläger unabhängige Ursache gesetzt, sondern deren falsche Angaben, die bereits zu einer Steuerverkürzung geführt haben, unberührt gelassen (vgl. in diesem Sinne auch BFH-Urteil vom 5. Juni 2007 VII R 65/05, BFHE 217, 233, BStBl II 2008, 273).
25
d) Soweit die Vorinstanz in diesem Zusammenhang davon ausgeht, eine Verlängerung der Festsetzungsfrist gemäß § 169 Abs. 2 Satz 2 AO komme nur in Betracht, wenn dem Fiskus ein Steuerbetrag vorenthalten worden sei, zu dessen Rückgewinnung er auf eine verlängerte Festsetzungsfrist angewiesen sei und daran fehle es, wenn das FA aufgrund einer anderweitigen Erklärung des Steuerpflichtigen die Steuer rechtzeitig in zutreffender Höhe hätte festsetzen können und müssen, hält diese Auffassung der revisionsrechtlichen Überprüfung nicht stand. Der Senat hat bereits mit Urteil vom 26. Februar 2008 VIII R 1/07 (BFHE 220, 229, BStBl II 2008, 659) klargestellt, dass die Regelung des § 169 Abs. 2 Satz 2 AO es dem Gläubiger ermöglichen soll, die ihm vorenthaltenen Steuerbeträge auch noch nach Ablauf von vier Jahren zurückzufordern. Damit wird unter anderem der Zweck verfolgt, der Verwaltung ausreichend Zeit zur Berichtigung falscher Bescheide zur Verfügung zu stellen, um den mit einer Steuerhinterziehung oder leichtfertigen Steuerverkürzung einhergehenden objektiven Erschwernissen bei der Sachverhaltsaufklärung angemessen Rechnung zu tragen. Die Regelung ist damit auf eine verfahrensrechtliche Schlechterstellung des Steuerhinterziehers bzw. Steuerverkürzers im Vergleich zum steuerehrlichen Bürger angelegt (Senatsurteil in BFHE 220, 229, BStBl II 2008, 659). Wenn die Vorinstanz diese Entscheidung dahin interpretiert, der Fiskus sei zur Rückgewinnung des ihm vorenthaltenen Steuerbetrags auf eine verlängerte Festsetzungsfrist nicht angewiesen, wenn er vor Ablauf der regulären Festsetzungsfrist die Steuer in zutreffender Höhe hätte festsetzen können, so liegt darin eine Überinterpretation dieses Urteils. Zum einen gibt der Wortlaut der Regelung für eine derartige einschränkende Auslegung nichts her. Das gilt auch für das vorstehend zitierte Senatsurteil in BFHE 220, 229, BStBl II 2008, 659. In dem vom Senat entschiedenen Fall ging es letztlich darum, ob Sinn und Zweck des § 169 Abs. 2 Satz 2 AO darin bestehen kann, einen Steuerhinterzieher in die Lage zu versetzen, einen Erstattungsanspruch über die reguläre Festsetzungsfrist hinaus zu realisieren. Hier geht es indes nicht um Erstattungsansprüche von Steuerpflichtigen, sondern um Nachforderungen des Fiskus. Zum anderen hat der Senat entschieden, dass dem Fiskus vorenthaltene Beträge im Interesse der Besteuerungsgleichheit nachgefordert werden können. Dass insoweit eine Kenntnis des Fiskus von den „richtigen“ Besteuerungsgrundlagen schädlich sein soll, kann dem Senatsurteil nicht entnommen werden.
Steuern & Recht

Erwerb eines Portfolios zahlungsgestörter Forderungen keine steuerbare Leistung des Forderungskäufers an den Verkäufer

Der Bundesfinanzhof (BFH) hatte zu entscheiden, ob eine ausländische Firma, die ein Portfolio von zahlungsgestörten Forderungen in einem einheitlichen Vorgang von einer Großbank kauft, eine umsatzsteuerbare Leistung an die Verkäufer-Bank erbringt, für die nach der Sondervorschrift des § 13b des Umsatzsteuergesetzes die Bank die Umsatzsteuer an das Finanzamt abführen muss und ob die Verkäufer-Bank im Zwischenzeitraum zwischen Vertragsschluss und Stichtag („cut off date“) Leistungen an den Forderungskäufer erbringt.

Finanzamt und Finanzgericht vertraten die Rechtsauffassung, der Forderungskäufer erbringe eine Factoring-Leistung an die verkaufende Bank, weil dieser die Bank von der Mühe der weiteren Verwertung der Forderungen durch Einziehung und Zwangsvollstreckung entlaste.

Der BFH gab der Klage im Anschluss an ein neueres Urteil des EuGH (vom 27. Oktober 2011 C-93/10 – GFKL -) statt. Die Verkäufer-Bank erbringt mit der Übertragung der Forderungen eine (umsatzsteuerfreie) Leistung an den Forderungskäufer. Der Forderungskäufer seinerseits erbringt indes keine Leistung an den Forderungsverkäufer, indem er die Verkäufer-Bank von weiteren Vollstreckungsmaßnahmen entlastet. Nach einem Verkauf der Forderungen liegt die weitere Verwaltung und Vollstreckung der Forderungen nicht mehr im Interesse des Verkäufers, sondern im alleinigen Interesse des Forderungskäufers.

Auch mit Blick auf zusätzliche Aufwendungen, die in dem Zeitraum zwischen dem vereinbarten Stichtag für die Ermittlung des Werts des übertragenen Portfolios („cut off date“) und dem Tag der Abtretung der Forderungen erforderlich sind, erbringt der Forderungsverkäufer keine gesonderte zusätzliche steuerbare Leistung an den Forderungskäufer, weil es sich um eine unselbständige Nebenleistung zum steuerfreien Forderungsverkauf handelt.

BFH, Pressemitteilung Nr. 63/13 vom 18.09.2013 zum Urteil V R 8/10 vom 04.07.2013

BUNDESFINANZHOF Urteil vom 4.7.2013, V R 8/10

Keine entgeltliche Factoring-Leistung beim Erwerb zahlungsgestörter Forderungen – Anwendungsbereich des § 41 Nr. 6 ZPO

Leitsätze

1. Ein Unternehmer, der ein Portfolio von zahlungsgestörten Forderungen erwirbt, erbringt an den Forderungsverkäufer grundsätzlich selbst dann keine entgeltliche Leistung, wenn er diesen von der weiteren Verwaltung und Vollstreckung der Forderungen entlastet (Anschluss an das EuGH-Urteil vom 27. Oktober 2011 C-93/10, GFKL, UR 2011, 933, DStR 2011, 2093, und BFH-Urteil vom 26. Januar 2012 V R 18/08, BFH/NV 2012, 678).

 

2. Soweit wegen Rückbeziehung der übertragenen Forderungen auf einen zurückliegenden Stichtag der Forderungsverkäufer noch das Portfolio verwaltet, liegt hierin eine unselbständige Nebenleistung zum steuerfreien Forderungsverkauf, die das rechtliche Schicksal der Hauptleistung teilt.

Tatbestand

1
I. Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) ist ein im Inland ansässiges Kreditinstitut. Mit Vertrag vom 18. Februar 2005 verkaufte sie eine Zusammenfassung im Einzelnen genau bezeichneter notleidender Geldforderungen im Nennwert von insgesamt 295.600.000 EUR nebst zugehörigen dinglichen und schuldrechtlichen Sicherheiten samt Neben-, Vorzugs- und Gestaltungsrechten (Portfolio) an die X Ltd., eine im Vereinigten Königreich ansässige Zweckgesellschaft (Käuferin) zum Preis von 42.411.000 EUR (14,34 % des Nennwertes). Die dem Portfolio zu Grunde liegenden Darlehensverträge hatte die Klägerin zuvor ausnahmslos wegen Zahlungsverzugs gekündigt. Zum überwiegenden Teil handelte es sich um Darlehensrückzahlungsansprüche gegen Schuldner, über deren Vermögen bereits das Insolvenzverfahren eröffnet worden war.
2
Der Kaufvertrag wurde aufgrund einer durch Abtretung der Forderungen und Rechte im Wege der Einzelrechtsnachfolge an die im Inland ansässige A-GmbH und durch Zahlung von 38.351.187,20 EUR an die Klägerin erfüllt. Die Verantwortung oder Haftung der Klägerin für die Zahlungsfähigkeit der Schuldner oder die Werthaltigkeit der Sicherheiten wurde ausdrücklich ausgeschlossen.
3
Nach Ziff. 4.2.2 des vom Finanzgericht (FG) in Bezug genommenen Kaufvertrages vom 18. Februar 2005 erfolgte der Verkauf mit wirtschaftlicher Wirkung zum Cut-off-Date (31. Dezember 2004). Nutzungen (insbesondere die Portfolio-Eingänge), Lasten und Risiken (insbesondere die Portfolio-Aufwendungen) der Portfolio-Forderungen und Portfolio-Sicherheiten bis zum Cut-off-Date (einschließlich) sollten der Verkäuferin zustehen, während sie nach dem Cut-off-Date (ausschließlich) der Käuferin zustanden.
4
Die am Vollzugstag von der Käuferin zu bezahlende Gegenleistung bestand nach § 4 Ziff. 4.2.2 des Vertrages aus:
5
a) dem Kaufpreis

b) abzüglich des in der Anlage Geschätzte Portfolio-Eingänge ausgewiesenen Betrages

c) zuzüglich des in der Anlage Geschätzte Portfolio-Auszahlungen ausgewiesenen Betrages

d) zuzüglich Zinsen in Höhe von 4 % p.a. ab dem Cut-off-Date (ausschließlich) bis zum Vollzugstag (einschließlich) auf den sich aus Ziff. 4.2.2 (a) bis 4.2.2 (c) genannten Beträgen ergebenden Saldo

e) zuzüglich des in der Anlage Geschätzte Portfolio-Aufwendungen ausgewiesenen Betrages

f) abzüglich des zu verrechnenden Gesamtbetrages der nicht verrechneten Sicherheitenerlöse.
6
Portfolio-Aufwendungen sind unter § 1 Ziff. 1 des Vertrages definiert als „alle in Übereinstimmung mit der vor dem Cut-off-Date bei der Verkäuferin üblichen Praxis auf die Portfolio-Forderungen oder Portfolio-Sicherungen vernünftigerweise getätigten Aufwendungen im Sinne von § 670 BGB, insbesondere im Rahmen ordnungsgemäßen Geschäftsbetriebes entstandene Kosten Dritter, einschließlich Kosten für Vollstreckungsmaßnahmen … „.
7
In Abschn. 3.4 des Vertrages legten die Vertragsparteien weiter fest, dass übereinstimmend davon ausgegangen werde, dass die Käuferin im Zusammenhang mit der Übertragung des Portfolios keine umsatzsteuerpflichtigen Leistungen an die Klägerin erbringe. Falls die Finanzverwaltung jedoch anderer Auffassung sei, sei von einem voraussichtlich realisierbaren Wert der übertragenen Forderungen von insgesamt 50.182.000 EUR (= 16,97 %) auszugehen. Für diesen Fall sei vereinbart, dass die Käuferin einen Teil der Differenz zwischen dem vereinbarten Kaufpreis und dem voraussichtlich realisierbaren Wert des Portfolios als Gegenleistung für eine Kreditgewährung der Käuferin an die Klägerin erhalte, da davon ausgegangen werde, dass die Klägerin den voraussichtlich realisierbaren Teil erst über einen Zeitraum von ca. fünf Jahren hätte realisieren können. Bei einem insoweit zu Grunde zu legenden kalkulatorischen Zinssatz von 4,5 % pro Jahr ergebe sich damit ein auf die Kreditgewährung entfallender Teilbetrag von 4.771.000 EUR. Der nach Abzug dieses Betrages noch verbleibende Differenzbetrag von 3 Mio. EUR sei um die enthaltene Umsatzsteuer zu kürzen.
8
In der Annahme, die Käuferin habe mit dem Erwerb der zahlungsgestörten Forderungen keine Leistungen an die Verkäuferin erbracht, erklärte die Klägerin in ihrer Umsatzsteuererklärung 2005 nach § 13b Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 und Abs. 2 Satz 1 des Umsatzsteuergesetzes in der im Streitjahr 2005 geltenden Fassung (UStG) für Leistungen anderer im Ausland ansässiger Unternehmer einen Betrag von … EUR.
9
Dagegen ging der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt –FA–) davon aus, dass die Käuferin im Zusammenhang mit der Übertragung des Portfolios steuerbare und steuerpflichtige Leistungen gegen ein Entgelt von 6.699.237,00 EUR (Nettobetrag der Differenz zwischen gezahltem Kaufpreis und voraussichtlich realisierbarem Wert der Forderungen) erbracht habe und setzte im Bescheid vom 11. April 2007 für Leistungen nach § 13b Abs. 1 Nr. 1 UStG einen um 1.071.861,92 EUR erhöhten Betrag (… EUR) an.
10
Einspruch und Klage mit dem Ziel der Minderung der Umsatzsteuer um 1.071.861,92 EUR hatten keinen Erfolg. Gegenstand des Klageverfahrens war nach mehreren Änderungen zuletzt der geänderte Bescheid vom 20. November 2009. Der streitige Sachverhalt blieb unberührt.
11
Das FG vertrat in dem in „Entscheidungen der Finanzgerichte“ 2010, 907 veröffentlichten Urteil unter Hinweis auf das Urteil des Gerichtshofs der Europäischen Union (EuGH) vom 26. Juni 2003 C-305/01, MKG (Slg. 2003, I-6729, BStBl II 2004, 688) die Auffassung, der Erwerber zahlungsgestörter Forderungen aus bereits gekündigten Kundenkreditverträgen (sog. non-performing loans, NPL) erbringe mit der Übernahme des Portfolios gegenüber dem inländischen Kreditinstitut eine steuerbare und steuerpflichtige Leistung an den Verkäufer. Bemessungsgrundlage für die Umsatzsteuer sei die Differenz zwischen vereinbartem Kaufpreis und dem wirtschaftlichen Restwert des Portfolios. Die Klägerin schulde die Umsatzsteuer für diese von der im Ausland ansässigen Käuferin an die Klägerin erbrachten Leistungen nach § 13b Abs. 1 Nr. 1 i.V.m. Abs. 2 UStG.
12
Hiergegen richtet sich die Revision der Klägerin. Unter Hinweis auf das Urteil des EuGH vom 27. Oktober 2011 C-93/10, GFKL (Umsatzsteuer-Rundschau –UR– 2011, 933, Deutsches Steuerrecht –DStR– 2011, 2093 zu Art. 2 Abs. 1 der Sechsten Richtlinie des Rates vom 17. Mai 1977 zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern 77/388/EWG –Richtlinie 77/388/EWG–) und das nachfolgende Senatsurteil vom 26. Januar 2012 V R 18/08 (BFH/NV 2012, 678 zu § 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG) ist sie der Auffassung, der Erwerber zahlungsgestörter Forderungen erbringe keine Factoring-Leistung an den Verkäufer. Denn er erbringe keine Leistung an die Verkäuferin aufgrund einer dauernden Geschäftsbeziehung, sondern aufgrund eines einmaligen Veräußerungsvorganges, bei dem der Forderungsverkäufer am weiteren wirtschaftlichen Schicksal der Forderungen nicht mehr interessiert sei. Unerheblich sei, dass die Vertragsparteien unter Berücksichtigung der entgegenstehenden Auffassung der Finanzverwaltung eine „Differenz“ (Abschlag) zwischen dem (abgezinsten) wirtschaftlichen Wert und dem Kaufpreis im Vertrag ausgewiesen hätten.
13
Zum Unterschied zwischen dem vereinbarten und dem gezahlten Kaufpreis trägt sie vor, dieser beruhe darauf, dass der Portfolio-Verkauf mit wirtschaftlicher Wirkung zum Cut-off-Date (31. Dezember 2004) vereinbart gewesen sei und es sich insoweit um Kaufpreisanpassungen handele. Die von der Käuferin an die Klägerin zu zahlenden Zinsen seien eine Vergütung für die spätere Vereinnahmung des auf den 31. Dezember 2004 ermittelten Kaufpreises und beträfen keine Leistung der Klägerin an die Käuferin. Bei den „Portfolio-Aufwendungen“ handele es sich um Gerichts-, Anwalts- und Notarkosten, die ab dem 31. Dezember 2004 wirtschaftlich der Käuferin zuzurechnen und von ihr zu tragen seien. Selbst wenn man darin eine Leistung der Klägerin sehe, handele es sich um eine Nebenleistung zu dem nach § 4 Nr. 8 Buchst. c UStG steuerfreien Forderungsverkauf. Sie seien durch das Grundgeschäft verursacht und damit eng verbunden und im Übrigen bei Forderungsverkäufen als ergänzende Vertragsregelung bei einem abweichenden Vollzugstag üblich und hätten keinen eigenen wirtschaftlichen Zweck.
14
Allerdings erklärte sie in der mündlichen Verhandlung, dass wegen einer noch erforderlichen Vorsteuerkorrektur um 16.556,72 EUR der Klageantrag entsprechend zu mindern sei.
15
Die Klägerin beantragt sinngemäß,

das Urteil des FG aufzuheben und den Umsatzsteuerbescheid 2005 vom 20. November 2009 um 1.055.265,20 EUR (1.071.861,92 EUR ./. 16.596,72 EUR) zu mindern und die Umsatzsteuer auf … EUR herabzusetzen.
16
Das FA beantragt,

die Revision als unbegründet zurückzuweisen, hilfsweise der Klägerin die Kosten des Verfahrens aufzuerlegen.
17
Das FA ist der Auffassung, die Forderungskäuferin habe an die Klägerin eine steuerbare Leistung in Form der Übernahme des Ausfallrisikos und der Wahrnehmung von Einziehungsmaßnahmen erbracht. Auch sei kein weiterer Abschlag vom Kaufpreis gerechtfertigt, weil bei zahlungsgestörten Forderungen die verzögerte Realisierbarkeit bereits im Kaufpreis einkalkuliert sei. Der EuGH habe im Urteil GFKL in UR 2011, 933, DStR 2011, 2093 ausdrücklich festgestellt, dass eine unter den Anwendungsbereich des Art. 2 Nr. 1 der Richtlinie 77/388/EWG fallende wirtschaftliche Tätigkeit (nur dann) nicht vorliege, wenn die Differenz zwischen dem Nennwert der Forderungen und deren Kaufpreis den tatsächlichen wirtschaftlichen Wert der betreffenden Forderungen widerspiegele. Im Streitfall sei für ein Forderungsportfolio, welches einen gewissen wirtschaftlichen Nennwert und ein gewisses Ausfallrisiko aufweise, ein vertraglich genau bezifferter Betrag für den Einzug der Forderungen vereinbart gewesen. Dass die Gegenleistung (Einzugsleistung und Übernahme des Ausfallrisikos) nicht ausdrücklich genannt sei, sei unerheblich, denn eine andere Gegenleistung für diese Differenz sei nicht erkennbar. Die zwischen Übertragungsstichtag und Vollzugstag erfolgten Portfolio-Eingänge und die von der Klägerin vereinnahmten Sicherheitserlöse minderten nicht den Kaufpreis, vielmehr sei der tatsächlich zu zahlende Kaufpreis um diese Zahlungen im Wege der Verrechnung zu vermindern, da die von der Klägerin vereinnahmten Beträge der Käuferin bereits zugestanden hätten und diese daher einen Herausgabeanspruch gegen die Klägerin gehabt habe. Die Weiterbelastung der zwischen dem Übertragungsstichtag und Vollzugstag angefallenen Portfolio-Aufwendungen belege das Einvernehmen zwischen Klägerin und Käuferin, dass der wirtschaftliche Wert höher gewesen sei als der vereinbarte Kaufpreis; denn andernfalls hätte die Käuferin keinen Gewinn erzielen können. Die Weiterberechnung eines Betrages von 230.718,28 EUR für den Einzug von Forderungen belege, dass die Aufwendungen für den Forderungseinzug nicht nur marginal seien; Aufwendungen in der bezeichneten Höhe für Forderungen in Höhe von 4.556.279,42 EUR entsprächen rechnerisch bezogen auf das gesamte Portfolio 2.541.087,51 EUR.
18
Zumindest sei ein steuerpflichtiger Leistungsaustausch im Zwischenzeitraum zwischen Stichtag und Vertragsschluss anzunehmen. Der Differenzbetrag zwischen der vereinbarten Kaufsumme von 42.411.000 EUR und der tatsächlichen Zahlung in Höhe von 38.351.187,20 EUR sei Entgelt für eine Leistung der Forderungskäuferin an die Klägerin in Form der Entlastung der Käuferin vom Forderungseinzug im Zwischenzeitraum.
19
Richter am Bundesfinanzhof (RiBFH) Dr. A hat mitgeteilt, dass er am vorausgegangenen Verfahren wegen Umsatzsteuer 2005 sowie im Verfahren wegen Aussetzung der Vollziehung (AdV) des Umsatzsteuerbescheides für 2005 als Prozessbevollmächtigter der Klägerin aufgetreten sei. RiBFH Dr. B war als Richter beim FG über den Antrag der Klägerin auf AdV tätig.

Entscheidungsgründe

20
II. A. Der Senat entscheidet in der geschäftsplanmäßigen Besetzung einschließlich des RiBFH Dr. B und anstelle des nach § 51 Abs. 1 der Finanzgerichtsordnung (FGO) i.V.m. § 41 Nr. 4 der Zivilprozessordnung (ZPO) ausgeschlossenen RiBFH Dr. A mit dem nach dem Geschäftsverteilungsplan des Bundesfinanzhofs (BFH) für dessen Vertretung zuständigen RiBFH Dr. C.
21
Nach § 51 Abs. 1 FGO gelten für die Ausschließung oder Ablehnung der Gerichtspersonen die §§ 41 bis 49 ZPO sinngemäß.
22
1. Nach § 41 Nr. 4 ZPO ist ein Richter von der Ausübung des Richteramts kraft Gesetzes ausgeschlossen in Sachen, in denen er als Prozessbevollmächtigter oder Beistand einer Partei bestellt oder als gesetzlicher Vertreter einer Partei aufzutreten berechtigt ist oder gewesen ist. Diese Voraussetzungen liegen in Bezug auf RiBFH Dr. A vor. An dessen Stelle tritt nach dem Geschäftsverteilungsplan für 2013 Teil A, V. Senat der zu dessen Vertretung berufene RiBFH Dr. C.
23
2. Nach § 41 Nr. 6 ZPO ausgeschlossen ist ein Richter in Sachen, in denen er in einem früheren Rechtszug oder im schiedsrichterlichen Verfahren bei dem Erlass der angefochtenen Entscheidung mitgewirkt hat, sofern es sich nicht um die Tätigkeit eines beauftragten oder ersuchten Richters handelt. Die Regelung betrifft nur die Mitwirkung beim Erlass der angefochtenen Entscheidung selbst in einer früheren (unteren) Instanz (vgl. BFH-Beschlüsse vom 31. Januar 2001 II R 49/00, BFH/NV 2001, 931, und vom 6. Februar 1996 X B 95/95, BFH/NV 1996, 752). Kein Fall des § 41 Nr. 6 ZPO liegt daher vor, wenn der Richter in der früheren Instanz in einem anderen Verfahren mitgewirkt hat, wie hier RiBFH Dr. B, an einem zurückweisenden Beschluss in dem im Übrigen lediglich summarischen Verfahren wegen AdV.
24
B. Die Revision ist begründet; sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und Zurückverweisung des Sache an das FG (§ 126 Abs. 3 Nr. 2 FGO). Entgegen der Auffassung des FG erbringt ein Unternehmer, der aufgrund der Vorgaben des Schreibens des Bundesministeriums für Finanzen (BMF) vom 3. Juni 2004 IV B 7 -S 7104- 18/04, BStBl I 2004, 737 zahlungsgestörte Forderungen unter „Vereinbarung“ eines vom Kaufpreis abweichenden „wirtschaftlichen Werts“ erwirbt, an den Forderungsverkäufer keine entgeltliche Leistung. Soweit wegen Rückbeziehung der übertragenen Forderungen auf einen zurückliegenden Stichtag die Klägerin noch das Portfolio verwaltet hat, liegt darin lediglich eine Nebenleistung zum steuerfreien Forderungsverkauf ohne eigenständiges wirtschaftliches Gewicht. Gleichwohl führt die Revision zur Zurückverweisung, weil wegen der erforderlichen Vorsteuerkorrekturen Feststellungen des FG fehlen.
25
1. Das FA hat zu Unrecht Umsatzsteuer wegen einer Factoring-Leistung der Käuferin an die Verkäuferin nach § 13b Abs. 1 Nr. 1 i.V.m. Abs. 2 Satz 1 UStG festgesetzt. Nach dieser Vorschrift schuldet der Leistungsempfänger u.a. die Umsatzsteuer, wenn er ein Unternehmer ist und sonstige Leistungen eines im Ausland ansässigen Unternehmers bezieht mit Ablauf des Voranmeldungszeitraums, in dem die Leistungen ausgeführt werden, oder mit Ausstellung der Rechnung.
26
a) Entgegen der Auffassung des FG hat die im Ausland ansässige Käuferin im Streitfall durch den entgeltlichen Erwerb der zahlungsgestörten Forderungen keine steuerbare Leistung an die Klägerin erbracht. Ein Unternehmer, der auf eigenes Risiko sog. zahlungsgestörte Forderungen (s. dazu BMF-Schreiben in BStBl I 2004, 737, IV Tz 12; Abschn. 18 Abs. 12 Sätze 5 ff. Umsatzsteuer-Richtlinien 2008; Abschn. 2.4. Abs. 7 und 8 des Umsatzsteuer-Anwendungserlasses –UStAE–) zu einem unter ihrem Nennwert liegenden Preis kauft, erbringt keine entgeltliche Leistung i.S. des § 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG und Art. 2 Nr. 1 der Richtlinie 77/388/EWG, wenn die Differenz zwischen dem Nennwert dieser Forderungen und deren Kaufpreis den tatsächlichen wirtschaftlichen Wert der betreffenden Forderungen zum Zeitpunkt ihrer Übertragung widerspiegelt (vgl. EuGH-Urteil GFKL in UR 2011, 933, DStR 2011, 2093 Rdnr. 26; BFH-Urteile vom 26. Januar 2012 V R 18/08, BFHE 236, 250, DStR 2012, 513, und vom 15. Mai 2012 XI R 28/10, BFHE 237, 537). Vielmehr erbringt die Forderungsverkäuferin eine nach § 4 Nr. 8 Buchst. c UStG steuerfreie Leistung an die Forderungskäuferin, nicht aber –umgekehrt– die Käuferin eine Factoring-Leistung an die Verkäuferin.
27
b) Entgegen der Auffassung des FA unterscheiden sich die vom EuGH und nachfolgend vom erkennenden Senat entschiedenen Sachverhalte in diesem Punkt nicht. Denn in beiden Fällen haben die Vertragsbeteiligten lediglich aufgrund der unterschiedlichen Beurteilung des Verkaufs zahlungsgestörter Forderungen und unter Berücksichtigung des BMF-Schreibens in BStBl I 2004, 737, das zur Umsetzung des EuGH-Urteils MKG in Slg. 2003, I-6729, BStBl II 2004, 688 und des Folgeurteils des BFH vom 4. September 2003 V R 34/99 (BFHE 203, 209, BStBl II 2004, 667) ergangen war, eine vertragliche Vereinbarung zum sog. wirtschaftlichen Nennwert der verkauften Forderungen getroffen und für beide Vertragspartner verbindlich die Kalkulation des Kaufpreises für die zahlungsgestörten Forderungen aufgeschlüsselt, dies ausgehend vom voraussichtlich realisierbaren Teil der Forderungen, der voraussichtlichen Zeitspanne bis zur Realisierung der Forderung von ca. fünf Jahren unter Berücksichtigung eines angenommenen Zinssatzes den abgezinsten wirtschaftlichen Wert beziffert und –ebenso wie in dem vom EuGH und BFH entschiedenen Fall– einen Abschlag (hier von 3 Mio. EUR) berücksichtigt. Zwar steht –worauf das FA zur Begründung seiner Auffassung hinweist– nach dem Leitsatz des EuGH-Urteils MKG in Slg. 2003, I-6729, BStBl II 2004, 688 das Fehlen einer entgeltlichen Leistung und einer wirtschaftlichen Tätigkeit unter dem Vorbehalt, dass „die Differenz zwischen dem Nennwert dieser Forderungen und deren Kaufpreis den tatsächlichen wirtschaftlichen Wert der betreffenden Forderungen zum Zeitpunkt ihrer Übertragung widerspiegelt“. Aus dem vereinbarten Abschlag von insgesamt 7.771.000 EUR (4.771.000 EUR Zinsen wegen des voraussichtlich erst binnen fünf Jahren erzielbaren geschätzten Wert von 50.182.000 EUR und zusätzlich Abschlag von 3 Mio. EUR) lässt sich nicht ableiten, dass die Parteien einen Forderungskauf zu einem unter dem tatsächlichen wirtschaftlichen Wert liegenden Kaufpreis vereinbaren wollten. Denn die einvernehmliche vertragliche Bezifferung eines wirtschaftlichen Wertes und des vom FA als Entgelt beurteilten Abschlags war nur durch die Vorgaben der Finanzverwaltung (vgl. BMF-Schreiben in BStBl I 2004, 737, und später Abschn. 2.4 Abs. 8 UStAE) veranlasst, wie der Senat in seinem Vorlagebeschluss vom 10. Dezember 2009 V R 18/08 BFHE 227, 528, BStBl II 2010, 654, unter II.3.b bb (3) ausführlich dargelegt hat. Die gegenteilige Verwaltungsauffassung ist mit dem EuGH-Urteil GFKL in UR 2011, 933, DStR 2011, 2093 nicht vereinbar.
28
c) Da die Klägerin keine steuerbaren Leistungen von der im Ausland ansässigen Käuferin der zahlungsgestörten Forderungen bezogen hat, scheidet die Inanspruchnahme der Klägerin nach § 13b Abs. 1 Nr. 1 i.V.m. Abs. 2 Satz 1 UStG aus.
29
2. Entgegen der Auffassung des FA hat auch die Klägerin keine steuerpflichtigen Leistungen an die Käuferin deswegen erbracht, weil die Käuferin nicht den vereinbarten Kaufpreis von 42.441.000 EUR, sondern nur 38.351.187,20 EUR bezahlt hat. Denn dieser Unterschiedsbetrag ist kein Entgelt für eine steuerpflichtige Leistung der Klägerin an die Käuferin.
30
a) Am Vollzugstag (nach § 1 Ziff. 1.1 des Vertrages vom 18. Februar 2005) hatte nach § 4 Ziff. 4.2.2 die Käuferin den Kaufpreis abzüglich des in der Anlage Geschätzte Portfolio-Eingänge ausgewiesenen Betrages, zuzüglich des in der Anlage Geschätzte Portfolio-Auszahlungen ausgewiesenen Betrages sowie Zinsen und zuzüglich des in der Anlage Geschätzte Portfolioaufwendungen ausgewiesenen Betrages zu bezahlen, abzüglich des zu verrechnenden Gesamtbetrages der nicht verrechneten Sicherheitserlöse. Nach § 3 Ziff. 3.2 des Kaufvertrages vom 18. Februar 2005 erfolgte der Verkauf „mit wirtschaftlicher Wirkung zum 31. Dezember 2004 (Cut-off-Date) und stehen Nutzungen (insbesondere Portfolio-Eingänge), Lasten und Risiken (insbesondere die Portfolio-Aufwendungen) der Portfolioforderungen und Portfoliosicherheiten bis zum Cut-off-Date der Verkäuferin zu, während sie je nach dem Cut-off-Date (ausschließlich) der Käuferin zustehen“.
31
b) Offenbleiben kann, ob die Voraussetzungen für eine steuerbare Leistung gegen Entgelt i.S. des § 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG und Art. 2 Nr. 1 der Richtlinie 77/388/EWG erfüllt sind, soweit für die Zeit zwischen dem Cut-off-Date und dem am 18. Februar 2005 geschlossenen Forderungsverkauf Zinsen und Aufwendungsersatz für die Verwaltung und Einziehung der Forderungen (z.B. für Rechtsanwalts- und Notarkosten) vereinbart waren. Denn auch wenn dies zu bejahen wäre, handelt es sich insoweit jedenfalls um Teile einer als einheitlich zu beurteilenden Leistung, die als Forderungsverkauf nach § 4 Nr. 8 Buchst. c UStG steuerfrei ist.
32
aa) Nach ständiger Rechtsprechung des EuGH und des BFH ist bei einem Umsatz, der verschiedene Einzelleistungen und Handlungen umfasst, eine Gesamtbetrachtung vorzunehmen, um zu bestimmen, ob dieser Umsatz zwei oder mehr getrennte Leistungen oder eine einheitliche Leistung umfasst (vgl. z.B. EuGH-Urteil vom 19. Juli 2012 C-44/11, Deutsche Bank, BStBl II 2012, 945 Rdnrn. 18 ff.; BFH-Urteil vom 15. September 2011 V R 36/09, BFHE 235, 507, BStBl II 2012, 365). Zum einen liegt eine einheitliche Leistung vor, wenn eine oder mehrere Einzelleistungen eine Hauptleistung bilden und die andere Einzelleistung oder die anderen Einzelleistungen eine oder mehrere Nebenleistungen bilden, die das steuerliche Schicksal der Hauptleistung teilen. Eine Leistung ist insbesondere dann Neben- und nicht Hauptleistung, wenn sie für die Kundschaft keinen eigenen Zweck, sondern das Mittel darstellt, um die Hauptleistung des Leistungserbringers unter optimalen Bedingungen in Anspruch zu nehmen. Zum anderen kann sich eine einheitliche Leistung daraus ergeben, dass zwei oder mehrere Handlungen oder Einzelleistungen des Steuerpflichtigen für den Kunden so eng miteinander verbunden sind, dass sie objektiv einen einzigen untrennbaren wirtschaftlichen Vorgang bilden, dessen Aufspaltung wirklichkeitsfremd wäre (z.B. EuGH-Urteil Deutsche Bank AG in BStBl II 2012, 945 Rdnr. 21).
33
bb) Zwar rechtfertigt –entgegen der Auffassung der Klägerin– der Umstand, dass eine Leistung erst durch eine andere Leistung –hier durch den Forderungsverkauf– veranlasst ist, nicht schon die Beurteilung als Nebenleistung. Bei der erforderlichen Gesamtbetrachtung ist jedoch die aufgrund der schuldrechtlich zulässigen wirtschaftlichen Rückbeziehung der Forderungsübertragung zu berücksichtigen, dass eine Anpassung der Gegenleistung bezogen auf den zu dem vereinbarten Cut-off-Date vereinbarten Kaufpreis und dem Zeitpunkt des Vollzugs des Kaufvertrages erforderlich war. Insoweit ist hinsichtlich der Zinsen das EuGH–Urteil vom 27. Oktober 1993 C-281/91, Muys’en De Winter’s Bouw en Aannemingsbedrijf BV, (Slg. 1993, I-5405 Rdnr. 18), vgl. auch BFH-Urteil in BFHE 237, 537 zu beachten, wonach, wenn ein Lieferer oder Erbringer von Dienstleistungen einem Kunden bis zur Erbringung der Leistung einen Zahlungsaufschub gegen Zahlung von Zinsen einräumt, diese Zinsen kein Entgelt für einen Kredit, sondern ein Bestandteil der für die Lieferung der Gegenstände oder die Dienstleistung empfangenen Gegenleistung i.S. von Art. 11 Teil A Abs. 1 Buchst. a der Richtlinie 77/388/EWG ist. Vergleichbares gilt für die Aufwendungen, die zwischen dem vereinbarten Stichtag für die Ermittlung des Werts des übertragenen Portfolios und dem Tag der Abtretung der Forderungen erforderlich waren.
34
cc) Die vereinbarten Zu- und Abschläge vom Kaufpreis in Bezug auf Portfolio-Eingänge, Auszahlungen und nicht verrechnete Sicherheitserlöse im Zeitraum zwischen Cut-off-Date und Vollzugszeitpunkt stellen schon deshalb keine Leistungen der Klägerin an die Käuferin dar, weil sie Veränderungen im Forderungsbestand gegenüber dem zum 31. Dezember 2004 angenommenen Bestand betreffen, die bei der Ermittlung des Kaufpreises zum 31. Dezember 2005 nicht berücksichtigt werden konnten.
35
dd) Da die Klägerin weder Umsatzsteuer für Leistungen der im Ausland ansässigen Käuferin nach § 13b Abs. 1 Nr. 1 UStG i.V.m. Abs. 2 UStG noch Umsatzsteuer für bisher nicht berücksichtigte steuerpflichtige Leistungen an die Käuferin schuldet, führt die Revision zur Aufhebung des FG-Urteils. Die Sache ist nicht spruchreif. Da noch Feststellungen zur erforderlichen Vorsteuerkorrektur, die die Klägerin erst in der mündlichen Verhandlung mit 16.596,72 EUR angegeben hat, fehlen, geht die Sache zur Nachholung der fehlenden Feststellungen an das FG zurück.
Steuern & Recht

Anschaffungsnebenkosten bei unentgeltlichem Erwerb

Kosten für die Auseinandersetzung eines Nachlasses können bei zum Nachlass gehörenden vermieteten Grundstücken zu Anschaffungsnebenkosten führen, die im Rahmen von Absetzungen für Abnutzung (AfA) abziehbar sind. Dies hat der Bundesfinanzhof (BFH) durch Urteil vom 09.07.2013 (Az. IX R 43/11) entschieden.

Die Klägerin und ihr Bruder hatten von ihren Eltern mehrere Grundstücke geerbt. Den Nachlass teilten sie in der Weise auf, dass die Klägerin zwei mit Wohngebäuden bebaute, vermietete Grundstücke als Alleineigentümerin erhielt. Die Kosten hierfür (u. a. Notar- und Grundbuchkosten) machte sie bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung geltend. Das Finanzamt lehnte dies ab, da Kosten, die mit einem unentgeltlichen Erwerb (hier: Erbfall) zusammenhingen generell nicht abziehbar seien. Dies entsprach der langjährigen, durch ein Schreiben des Bundesministers der Finanzen geregelten Rechtspraxis. Das Finanzgericht (FG) hat der Klage stattgegeben.

Der BFH hat die Rechtsauffassung des FG bestätigt und die gegenteilige Rechtsansicht der Finanzverwaltung verworfen. Die Kosten für die Auseinandersetzung des Nachlasses dienten dem Erwerb des Alleineigentums an dem Vermietungsobjekt. Sie seien deshalb wie bei einem teilentgeltlichen Erwerb in voller Höhe als Anschaffungsnebenkosten abziehbar. Dass der unentgeltliche Erwerber im Übrigen die Anschaffungs- und Herstellungskosten seines Rechtsvorgängers fortschreiben muss (vgl. § 11d Abs. 1 Satz 1 EStDV) steht dem nicht entgegen, denn die Vorschrift betrifft nur die Verhältnisse des Rechtsvorgängers und schließt eigene Anschaffungskosten des Rechtsnachfolgers nicht aus.

Die Anschaffungsnebenkosten erhöhen die Bemessungsgrundlage für die AfA. AfA kann nur für abnutzbare Wirtschaftsgüter in Anspruch genommen werden; bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung nur für das Gebäude, nicht aber für den anteiligen Wert des Grundstücks. Der BFH hat die Sache deshalb an das FG zurückverwiesen, damit es die noch fehlenden Feststellungen nachholt.

 

BFH, Pressemitteilung Nr. 62/13 vom 18.09.2013 zum Urteil IX R 43/11 vom 09.07.2013

BUNDESFINANZHOF Urteil vom 9.7.2013, IX R 43/11

Anschaffungsnebenkosten bei unentgeltlichem Erwerb

Leitsätze

1. Erbauseinandersetzungskosten sind als Anschaffungsnebenkosten i.S. des § 255 Abs. 1 Satz 2 HGB im Wege der AfA abziehbar, wenn sie der Überführung der bebauten Grundstücke von der fremden in die eigene Verfügungsmacht und damit der alleinigen Verwirklichung des Tatbestands der Einkunftserzielung dienen.

 

2. § 11d Abs. 1 EStDV orientiert sich an den Werten des Rechtsvorgängers, erfasst daher nicht die beim Rechtsnachfolger angefallenen Anschaffungs- und Herstellungskosten.

Tatbestand

1
I. Streitig ist die steuerrechtliche Berücksichtigung von Anschaffungsnebenkosten bei einem (ansonsten) unentgeltlichen Erwerb.
2
Die Kläger und Revisionsbeklagten (Kläger) sind Eheleute und werden zur Einkommensteuer zusammen veranlagt. Die Klägerin und ihr Bruder waren zu gleichen Teilen Miterben des Nachlasses ihrer verstorbenen Eltern. Die Geschwister hatten sich schon vor 2001 über den Nachlass teilweise auseinandergesetzt. Aufgrund notarieller Vereinbarung vom 27. September 2001 setzten sie sich mit Wirkung vom 31. Juli 2001 über den ausschließlich aus Grundstücken bestehenden Restnachlass auseinander: Die Klägerin erhielt danach zwei mit Wohngebäuden bebaute Grundstücke zum Alleineigentum; der Bruder erhielt den restlichen Grundbesitz.
3
Auf dem einen Grundstück befinden sich zwei 1938 und 1955 errichtete Gebäude, die in späteren Jahren jeweils erweitert wurden. Das letztere Gebäude wird zu unstreitig 20 % von den Klägern selbst genutzt, im Übrigen ist es vermietet. Das 1957 errichtete Gebäude auf dem anderen Grundstück ist ebenfalls vermietet. Alle auf die Gebäude und Gebäudeteile entfallenden Herstellungskosten waren von der Erbengemeinschaft und ihren Rechtsvorgängern mit 2 % jährlich abgeschrieben worden.
4
Durch die Erbauseinandersetzung entstanden der Klägerin Kosten in Höhe von 10.357 DM/5.295 EUR (Kosten des Erbauseinandersetzungsvertrages, Kosten der Grundbucheintragung u.a.). Hiervon entfielen –unter Berücksichtigung der Wertverhältnisse der durch die Erbauseinandersetzung erworbenen Objekte– unstreitig 1.268 DM/648 EUR auf die selbstgenutzte Wohnung und der Rest (9.089 DM/4.647 EUR) auf die vermieteten Objekte.
5
Für die Jahre 2003 bis 2006 (Streitjahre) berücksichtigte der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt –FA–) die Kosten der Erbauseinandersetzung wegen des unentgeltlichen Erwerbs insgesamt nicht. Es ermittelte die Vermietungseinkünfte unter Berücksichtigung der Absetzung für Abnutzung (AfA) gemäß § 11d der Einkommensteuer-Durchführungsverordnung (EStDV) nach den Herstellungskosten der Rechtsvorgänger und nach dem Hundertsatz, der für diese maßgebend sein würde (2 %), aber ohne Einbeziehung der Kosten der Erbauseinandersetzung.
6
Die eingelegten Einsprüche blieben insoweit ohne Erfolg.
7
Das Finanzgericht (FG) gab der Klage statt. In seinem in Entscheidungen der Finanzgerichte 2012, 223 veröffentlichten Urteil führte es zur Begründung aus, das FA habe die durch die Erbauseinandersetzung entstandenen Kosten zu Unrecht unberücksichtigt gelassen. Diese nicht dem Erbvorgang zuzuordnenden Kosten seien vielmehr, soweit sie auf die vermieteten Wohnungen entfielen, also in Höhe von 9.089 DM/4.647 EUR, wie bei einem teilentgeltlichen Erwerb als Anschaffungsnebenkosten im Wege der AfA mit jährlich 182 DM/93 EUR bei den Vermietungseinkünften der Klägerin abzusetzen.
8
Mit der Revision rügt das FA die Verletzung materiellen Rechts (§ 9 Abs. 1, § 7 Abs. 1, 4 des Einkommensteuergesetzes –EStG–, § 11d EStDV). Nebenkosten eines voll unentgeltlichen Erwerbs führten weder zu Anschaffungskosten noch zu Werbungskosten (vgl. Bundesminister der Finanzen –BMF–, Schreiben vom 13. Januar 1993, BStBl I 1993, 80, Rz. 13).
9
Das FA beantragt,

unter Aufhebung des FG-Urteils die Klage als unbegründet abzuweisen.
10
Die Kläger beantragen sinngemäß,

die Revision zurückzuweisen.

Entscheidungsgründe

11
II. Die Revision (des FA) ist begründet; sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Zurückverweisung der Sache an das FG zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung –FGO–). Das FG hat zwar im Ergebnis zu Recht die anlässlich der Übertragung der Grundstücke von der Klägerin getragenen Aufwendungen als Anschaffungsnebenkosten beurteilt und, soweit sie auf die Gebäude entfallen, im Wege der AfA zum Abzug zugelassen; es hat aber die AfA zu Unrecht auch gewährt, soweit die Aufwendungen auf den Grund und Boden entfielen.
12
1. Aufwendungen zur Erwerbung, Sicherung und Erhaltung der Einnahmen sind als Werbungskosten i.S. des § 9 Abs. 1 Satz 1 EStG nach § 9 Abs. 1 Satz 2 EStG bei der Einkunftsart Vermietung und Verpachtung abzuziehen, wenn sie durch sie veranlasst sind. Sie müssen mit der auf Vermietung und Verpachtung gerichteten Tätigkeit zusammenhängen und zur Förderung der Nutzungsüberlassung gemacht werden (ständige Rechtsprechung, z.B. Urteile des Bundesfinanzhofs –BFH– vom 7. Februar 2012 IX R 27/10, BFH/NV 2012, 736; vom 18. Dezember 2001 IX R 24/98, BFH/NV 2002, 904, m.w.N.). Unter diesen Voraussetzungen sind Anschaffungskosten (des Vermietungsobjekts) als AfA abzusetzen (§ 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 7 i.V.m. § 7 EStG; BFH-Urteil vom 26. Januar 2011 IX R 24/10, BFH/NV 2011, 1480). Nach § 7 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2a EStG sind bei –wie hier– im Privatvermögen befindlichen und zu Wohnzwecken genutzten Gebäuden, die nach dem 31. Dezember 1924 fertiggestellt worden sind, jährlich 2 % der Anschaffungs- und Herstellungskosten als AfA abzuziehen. Welche Aufwendungen zu den Anschaffungskosten zählen, bestimmt sich für die steuerrechtliche Beurteilung und insbesondere auch für Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung nach § 255 Abs. 1 des Handelsgesetzbuchs –HGB– (vgl. BFH-Urteile vom 20. Juli 2010 IX R 4/10, BFHE 230, 392, BStBl II 2011, 35; vom 3. August 2005 I R 36/04, BFHE 211, 112, BStBl II 2006, 369).
13
a) Nach § 255 Abs. 1 Satz 1 HGB sind Anschaffungskosten alle Aufwendungen, die u.a. geleistet werden, um einen Vermögensgegenstand zu erwerben, ihn also von der fremden in die eigene Verfügungsmacht zu überführen. Dazu gehören nach § 255 Abs. 1 Satz 2 HGB auch die Nebenkosten des Erwerbs, die alle im wirtschaftlichen Zusammenhang mit dem Anschaffungsvorgang verbundenen Kosten umfassen (vgl. BFH-Urteile vom 19. April 1977 VIII R 44/74, BFHE 122, 108, BStBl II 1977, 600; vom 20. April 2011 I R 2/10, BFHE 233, 251, BStBl II 2011, 761). Nicht entscheidend ist, ob diese Nebenkosten bereits vor oder im Zeitpunkt des Erwerbs oder erst im Anschluss hieran als Folgekosten des Erwerbsvorgangs entstehen (vgl. BFH-Urteil vom 3. Juli 1997 III R 114/95, BFHE 183, 504, BStBl II 1997, 811; Beschluss des Großen Senats des BFH vom 12. Juni 1978 GrS 1/77, BFHE 125, 516, BStBl II 1978, 620).
14
Fallen im Zusammenhang mit einem unentgeltlichen Erwerb Aufwendungen an, werden im Schrifttum unterschiedliche Auffassungen vertreten. Nach einer Ansicht können solche Kosten weder als sofort abziehbare Werbungskosten noch als Anschaffungsnebenkosten über die AfA berücksichtigt werden (Schmidt/ Wacker, EStG, 32. Aufl., § 16 Rz 76; BMF in BStBl I 1993, 80 Rz 13). Nach anderer Meinung sollen Nebenkosten, wenn sie in Ermangelung von Anschaffungskosten nicht im Wege der AfA abgesetzt werden können, als sofort abziehbare Werbungskosten oder Betriebsausgaben behandelt werden (Dusowski, Deutsche Steuer-Zeitung 2000, 584; Götz, Deutsches Steuerrecht 2006, 545; Glanegger in Schmidt, EStG, bis 28. Aufl., § 6 Rz 84). Schließlich wird die Ansicht vertreten, auch bei einem unentgeltlichen Erwerb seien Anschaffungsnebenkosten im Wege der AfA abziehbar (Blümich/Brandis, § 7 EStG Rz 258; Grube, Finanz-Rundschau –FR– 2007, 533, 538 f.; Schmidt/Kulosa, EStG, 32. Aufl., § 6 Rz 53, § 7 Rz 67; Lambrecht in Kirchhof, EStG, 12. Aufl., § 7 Rz 18; wohl auch Stobbe in Herrmann/ Heuer/Raupach, § 6 EStG Rz 292; im Ergebnis auch Herrmann in Frotscher, EStG, Freiburg 2011, § 6 Rz 136 a.E.).
15
Der erkennende Senat pflichtet der letzteren Auffassung bei. Der BFH hat schon in früheren Entscheidungen solche Nebenkosten bei teilentgeltlichen Erwerben nicht in einen unentgeltlichen und einen entgeltlichen Anteil aufgeteilt, sondern in voller Höhe als Anschaffungs(neben)kosten beurteilt (BFH-Urteile vom 20. Dezember 1990 XI R 2/85, BFH/NV 1991, 383; vom 24. April 1991 XI R 5/83, BFHE 164, 352, BStBl II 1991, 793; vom 11. September 1991 XI R 4/90, BFH/NV 1992, 169), weil sie der Überführung eines bebauten Grundstücks von der fremden in die eigene Verfügungsmacht dienten. Dem entspricht es, sie auch bei unentgeltlichem Erwerb als Anschaffungsnebenkosten (§ 255 (1) Satz 2 HGB) gemäß § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 7 EStG steuerrechtlich zu berücksichtigen.
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b) Die Überlegungen der Revision unter Bezugnahme auf das BMF-Schreiben in BStBl I 1993, 80 (Rz. 13) greifen nicht durch.
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So geht das FA irrtümlich davon aus, es hätten sich nur die zuzurechnenden Einkünfte geändert, es fehle also an der Erwerbsbezogenheit der Aufwendungen. Vielmehr erzielten die Klägerin und ihr Bruder als Miterben gemeinschaftlich Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung, solange ihre Erbengemeinschaft nicht auseinandergesetzt war (vgl. BFH-Beschluss vom 28. November 2012 IX B 103/12, BFH/NV 2013, 565). Mit der Erbauseinandersetzung wurde die Klägerin alleinige Eigentümerin und Trägerin der Rechte und Pflichten und verwirklichte hinsichtlich der ihr von der Erbengemeinschaft übertragenen Objekte (Rechtsträgerwechsel) allein den Tatbestand der Erzielung von Vermietungseinkünften (vgl. BFH-Beschluss vom 5. August 2004 IX B 60/04, BFH/NV 2004, 1649). Abgesehen davon, dass es auf die Erforderlichkeit von Aufwendungen nicht ankommt (vgl. Blümich/Thürmer, a.a.O., § 9 Rz 122; von Beckerath in Kirchhof, a.a.O., § 9 Rz 22; Schmidt/ Loschelder, EStG, 32. Aufl., § 9 Rz 20), dienten die aufgewendeten Nebenkosten nunmehr allein den von der Klägerin mit den erhaltenen Grundstücken verwirklichten Einkünftetatbestände (vgl. Grube, FR 2007, 533, 539).
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Entgegen der Ansicht des FA schließt ein vorausgehender unentgeltlicher Erwerb (nachfolgende) Anschaffungsnebenkosten nicht aus. Kosten der Erbauseinandersetzung fallen an, um das Alleineigentum am Grundstück zu erlangen. Sie hängen deshalb mit dem Anschaffungsvorgang zusammen und bilden Anschaffungsnebenkosten i.S. des § 255 Abs. 1 Satz 2 HGB. Dem stehen die zu § 10e EStG ergangenen BFH-Urteile vom 8. Juni 1994 X R 51/91 (BFHE 175, 76, BStBl II 1994, 779) und vom 29. Juli 1998 X R 54/95 (BFHE 186, 400, BStBl II 1999, 128) nicht entgegen, wie das FG in seinem Urteil (zu I.4. seiner Entscheidungsgründe, S. 12 unten) unter Hinweis auf den Subventions- bzw. Lenkungscharakter der Norm zutreffend ausgeführt hat.
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c) Auch kann aus § 11d Abs. 1 Satz 1 EStDV nichts Gegenteiliges hergeleitet werden. Nach dieser Vorschrift (dazu BFH-Urteil in BFH/NV 2012, 736, unter II.1.b, m.w.N.) bemessen sich bei unentgeltlich erworbenen Wirtschaftsgütern (des Privatvermögens) die AfA –soweit hier von Bedeutung– nach den Anschaffungs- und Herstellungskosten des Rechtsvorgängers. Eigene Anschaffungskosten des Rechtsnachfolgers regelt die Norm nicht. § 11d Abs. 1 EStDV orientiert sich an den Werten des Rechtsvorgängers, erfasst also nicht die in der Person des Rechtsnachfolgers entstandenen Anschaffungsnebenkosten. Daher erhöhen solche Nebenkosten eines unentgeltlichen Erwerbs (wie Notar- und Eintragungskosten) nicht die „AfA-Bemessungsgrundlage i.S.d. § 11d Abs. 1 EStDV“ (so unter Bezug auf BMF in BStBl I 1993, 80, Rz. 13: Stuhrmann in Bordewin/Brandt, § 7 EStG Rz 79; a.A. Waldhoff, in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, § 7 Rz B 211 a.E.). Vielmehr begründet oder erhöht sich die insoweit eigenständige Bemessungsgrundlage (hier § 7 Abs. 1, Abs. 4 EStG) für das erworbene Objekt (gl.A. Blümich/ Brandis, a.a.O., § 7 Rz 258; Grube, FR 2007, 533, 538 f.; Schmidt/Kulosa, EStG, 32. Aufl., § 6 Rz 53, § 7 Rz 67; Lambrecht in Kirchhof, a.a.O., § 7 Rz 18; HHR/Stobbe, § 6 EStG Rz 292).
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2. Nach diesen Maßstäben ist das FG-Urteil aufzuheben. Die Sache ist aber nicht spruchreif. Zwar hat das FG im Ergebnis zu Recht die Aufwendungen der Klägerin als Anschaffungsnebenkosten beurteilt, sie aber im Wege der AfA zum Abzug zu Unrecht auch insoweit zugelassen, als sie auf den Grund und Boden entfallen. Zur erforderlichen Aufteilung fehlen Feststellungen.
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a) Bei den von der Klägerin aufgewendeten (Notar- und Eintragungs-)Kosten handelt es sich, soweit sie nicht auf die eigengenutzte Wohnung entfallen, nach zutreffender Ansicht des FG um Anschaffungskosten in Gestalt von Anschaffungsnebenkosten i.S. des § 255 Abs. 1 Satz 2 HGB. Denn diese Kosten waren nach dessen bindenden tatsächlichen Feststellungen (vgl. § 118 Abs. 2 FGO) Gegenleistung für die Überführung der bebauten Grundstücke von der fremden (Erbengesamthandsgemeinschaft) in die eigene Verfügungsmacht (der Klägerin); sie dienten damit der mit Auslauf der Erbengemeinschaft beginnenden alleinigen Verwirklichung des Tatbestands der Erzielung von Einkünften aus Vermietung und Verpachtung durch die Klägerin. In Fortführung der Rechtsprechung zum teilentgeltlichen Erwerb (s. oben II.1.a, letzter Absatz) sind daher solche Kosten –auch bei einem ansonsten unentgeltlichen Erwerb im Rahmen einer Erbauseinandersetzung– als Anschaffungskosten des Rechtsnachfolgers im Wege der AfA –neben der AfA gemäß § 11d Abs. 1 EStDV nach den Werten des Rechtsvorgängers– aufgrund eigenständiger Rechtsgrundlage gemäß § 7 Abs. 1, Abs. 4 Satz 1 Nr. 2a EStG zum Abzug zuzulassen, soweit sie auf die Gebäude entfallen.
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b) Zu Unrecht hat das FG die AfA aber insoweit gewährt, als die angefallenen Nebenkosten auf den Grund und Boden entfallen. Die erforderlichen Feststellungen hat das FG unter Berücksichtigung der Wertverhältnisse der Gebäude zum Grund und Boden nachzuholen (vgl. BFH-Urteile vom 10. Oktober 2000 IX R 86/97, BFHE 193, 326, BStBl II 2001, 183; vom 27. Juli 2004 IX R 54/02, BFHE 210, 233, BStBl II 2006, 9). Nach Aktenlage sind bislang keine Anhaltspunkte ersichtlich, die auf einen zu vernachlässigenden untergeordneten Wert des Grund und Bodens schließen lassen.

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