FINANZGERICHT HAMBURG
Az.: 5 K 140/11
Urteil des Einzelrichters vom 11.10.2013
Rechtskraft: Nichtzulassungsbeschwerde eingelegt, Az. des BFH: VI B 143/13
Normen: EStG § 33
Leitsatz: Der Wunsch eines mit falschem Namen eingereisten, in der Bundesrepublik Deutschland geduldeten Ausländers, nicht nach Aufdeckung der falschen Identität vor der Eheschließung abgeschoben zu werden, vermag nicht losgelöst von den Umständen der ursprünglichen Einreise die steuerliche Abzugsfähigkeit späterer im Zusammenhang mit der Legalisierung aufgewandter Kosten zu begründen.
Überschrift: Einkommensteuer: Zur Abzugsfähigkeit von Aufwendungen als außergewöhnliche Belastungen
Tatbestand:
Die Beteiligten streiten im Wesentlichen um die Anerkennung von Flugkosten für die Kinder der Ehefrau des Klägers als außergewöhnliche Belastung.
Der Kläger ist seit dem … 2007 mit Frau A, geborene …, (Frau A) verheiratet. Frau A ist ivorische Staatsbürgerin. Bis zu ihrer unter falschem Namen (B) und mit falscher Herkunftsangabe (Togo) erfolgten Einreise in die Bundesrepublik Deutschland im Jahre 1995 lebte Frau A in C in der Elfenbeinküste, wo ihre afrikanische Familie weiterhin lebte und lebt. In der Bundesrepublik Deutschland war Frau A ausländerrechtlich geduldet und gebar 4 Kinder, D am … 1998, E (E) am … 2001 sowie die Zwillinge F und G am … 2002. Der Sohn lebt spätestens seit August 2004 bei seinem Vater in Frankreich. Alle drei Töchter leben seit ihrer Geburt bei der seinerzeit nicht verheirateten Mutter, die wiederum seit der Schwangerschaft mit den Zwillingen von dem gemeinsamen Vater der Töchter, H aus Guinea, getrennt lebte. Die Zwillinge trugen seinerzeit den (falschen) Nachnamen der Mutter, die Tochter E den Nachnamen des Vaters.
Den Kläger lernte Frau A im Jahr 2004 in Deutschland kennen. Im Jahr 2007 reisten beide nach C, um dort am … 2007 die Ehe zu schließen. Die 3 Mädchen waren mit nach C geflogen. Frau A verfügte seinerzeit über keinerlei Dokumente mehr, die über ihre wahre Identität Auskunft gaben. Da sie ihre Existenz mit der Eheschließung auf eine sichere Grundlage stellen wollte, bemühte sie sich in der Elfenbeinküste um die Beschaffung der zutreffenden Geburtsurkunde. Wegen der seinerzeitigen Unruhen in der Elfenbeinküste gelang es ihr nur, eine von 2 Zeugen bestätigte Ersatzurkunde zu beschaffen. Der Kläger reiste alsbald nach der Eheschließung nach Deutschland zurück. Seine Ehefrau folgte nach notwendiger Erteilung eines Visums (vgl. Anlage K6) im Oktober 2007 und erhielt am … 2007 die Aufenthaltserlaubnis (Passkopie Einkommensteuermappe – EStM – 2007 Bl. 19). Die Kinder blieben bis zum Abschluss beantragter Namensberichtigungen und Berichtigung der Geburtsurkunden (berichtigte Geburtseinträge der Bundesrepublik Deutschland vom … 2008 für die 3 Mädchen und den Sohn vgl. EStM 2007 Bl. 21-24) bei der Familie in der Elfenbeinküste. Für die Tochter E war nunmehr zwar die Mutter mit ihrem zutreffenden Namen angegeben, allerdings (anders als in den Geburtseinträgen der Elfenbeinküste vom … 2008, vgl. Anlage zum Schriftsatz des Klägers vom
19.06.2013) – weiterhin – als Nachname der Name ihres leiblichen Vaters eingetragen. Das Amtsgericht Hamburg hatte mit Beschluss vom … 2008 (Anlage zum Schriftsatz des Klägers vom 19.06.2013) der Tochter E nicht den Geburtsnamen der Mutter als Familiennamen zuerkannt. Nach Erhalt des Einreisevisums auch für die 3 Mädchen (vgl. zum Verfahren Schreiben der Behörde für Inneres vom 16.02.2009, Anlage K 7, nunmehr auch die Tochter E mit dem Nachnamen der Mutter bezeichnend) reisten auch diese wieder in die Bundesrepublik Deutschland ein. Zur Vorbereitung der Ausreise ihrer Kinder flog Frau A im Oktober 2008 in die Elfenbeinküste und ebenso wie ihre 3 Töchter im März 2009 nach Deutschland zurück (Reiseanmeldung für die 3 Kinder für 06.03. – 22.03.2009 für einen Flug von C nach J, Rechtsbehelfsakte- RbA – Bl. 33, Ticket für Frau A vom 27.10.2008 für Hinflug J- C 08.12. und Rückflug 06./07.03. EStM 2008 Bl. 28).
Der Kläger wird wenigstens seit 2007 mit seiner Ehefrau zusammenveranlagt.
Mit der Einkommensteuererklärung für 2007 machte der Kläger als außergewöhnliche Belastungen neben einzelnen nicht streitigen Aufwendungen für die Eheschließung Aufwendungen für die Familienzusammenführung geltend (EStM 2007 Bl. 30), u. a. Kosten für einen Flug seiner Ehefrau von C nach J in Höhe von 884 € (zzgl. Ticketservicegebühr). Das zum Beleg eingereichte Ticket vom 04.10.2007 (EStM 2007 Bl. 68) umfasste einen Hinflug von C nach J im Oktober und einen Rückflug von J nach C im Januar. Die Kosten wurden anerkannt. Kosten für den Flug von J nach C zur Eheschließung im April 2007 wurden nicht geltend gemacht.
Mit der Einkommensteuererklärung für 2008 machte der Kläger wiederum Aufwendungen für Familienzusammenführung als außergewöhnliche Belastungen geltend (EStM 2008 Bl. 4), und zwar zum einen Kosten für einen Besuch der Ehefrau bei den Kindern in C im Juli/August 2008 (Ticket vom 25.02.2008 für einen Hinflug nach C im Juli und einen Rückflug nach J im August, EStM 2008 Bl. 24) und zum anderen Kosten für einen weiteren Besuch seitens der Ehefrau in C zwecks Vorbereitung der Ausreise der Kinder (Ticket vom 27.10.2008 EStM 2008 Bl. 28) betreffend einen Hinflug nach C am 08.12. und einen Rückflug nach J am 06./07.3. (2009). Der Beklagte erkannte die Kosten für die Besuchsreise im Sommer 2008 nicht an.
Mit der Einkommensteuererklärung für 2009 machte der Kläger neben Gebühren für die Regelung ausländerrechtlicher Angelegenheiten (Verpflichtungserkärung in Höhe von 37,50 € und Aufenthaltserlaubnis für die 3 Mädchen in Höhe von 90 €) Kosten für die Rückreise der 3 Kinder von C nach J in Höhe von 2.607,84 € gem. Reiseanmeldung vom 09.02.2009 für einen Flug von C nach J in der Zeit vom 06.03. bis zum 22.03.2009 (RbA Bl. 33), insgesamt (gerundet) 2.736 €, als außergewöhnliche Belastungen geltend.
Der Beklagte erkannte in dem Einkommensteuerbescheid für 2009 vom 09.02.2011 die genannten Kosten in Höhe von insgesamt 2.736 € mit der Begründung nicht als abzugsfähig an, dass es sich um nicht zwangsläufige Kosten der allgemeinen Lebensführung handele.
Den hiergegen am 14.02.2011 eingelegten Einspruch wies der Beklagte mit Einspruchsentscheidung vom 05.05.2011 unter Hinweis auf die Entscheidung des BFH vom 19.05.1995 als unbegründet zurück.
Hierauf hat der Kläger am 03.06.2011 Klage erhoben.
Der Kläger trägt vor:
Es würden keine Kosten der Eheschließung geltend gemacht, sondern allein Kosten der Familienzusammenführung, die durch die notwendige kurzfristige Buchung von Reisetickets für die Rückreise der Kinder von C nach J nach erfolgter Berichtigung der Geburtsurkunden und Erstellung der Einreisvisa entstanden seien. Er, der Kläger, habe nach dem ursprünglichen Grund und Anlass für die Einreise seiner späteren Ehefrau unter falschem Namen nie gefragt. Ziel des Klägers und seiner späteren Ehefrau sei es jedenfalls gewesen, im Zusammenhang mit der Eheschließung die Legalisierung des Status von Frau A und deren Kinder herbeizuführen. Eine Eheschließung in Deutschland sei wegen des bloßen Duldungsstatus der Ehefrau und wegen deren falschen Namens nicht möglich gewesen. Jedenfalls habe er, der Kläger, dies befürchtet. Auch habe Frau A ihre Familie in der Elfenbeinküste wiedersehen und er, der Kläger, die Chance nutzen wollen, die Familie kennenzulernen. Die Mitnahme der 3 Kinder nach C sei für die Berichtigung der Geburtsurkunden der Kinder erforderlich gewesen. Es sei nachzuweisen gewesen, dass Frau A die Mutter der Kinder ist. Selbst wenn eine Namensberichtigung für die Kinder grundsätzlich auch von Deutschland aus möglich gewesen wäre, ohne dass die Kinder vor Ort in der Elfenbeinküste gewesen wären, so sei doch zu beachten, dass die für die Tochter E relevante Frage, ob Frau A als ihre Mutter den Familiennamen vorgeben könne, nach ivorischem Recht zu entscheiden gewesen sei, weil E mit dem Namen ihres Vaters in der Geburtsurkunde verzeichnet gewesen sei. Zudem hätten die Kinder bei der Familienfeier aus Anlass der Eheschließung dabei sein sollen. Sie hätten darüber hinaus angesichts ihres Alters nicht allein in Deutschland bleiben können. Infolge traumatischer Erlebnisse während der Schwangerschaft von Frau A mit den Zwillingen sei nicht vorstellbar gewesen, dass die Kinder ohne ihre seinerzeit alleinige Bezugsperson von ihrer Mutter sein könnten. Frau A und er, der Kläger, hätten es von vornherein für möglich gehalten, dass infolge der falschen Identität von Frau A für deren Rückreise nach der Eheschließung eine Sperrfrist erteilt würde. Mögen auch ausländerrechtliche Schwierigkeiten bei der Rückreise der Kinder vorhersehbar gewesen sei, so sei für ihn, den Kläger indes nicht absehbar gewesen, dass die Kinder nicht gleichzeitig mit ihrer Mutter würden ausreisen können, dass die Namensberichtigung für die Kinder so lange Zeit in Anspruch nehmen würde. Er habe sich erst nach der Eheschließung und seiner Rückkehr nach J beim Standesamt J über die Vorgehensweise für die Namensberichtigung der Kinder beraten lassen. Reisekosten für die Ehefrau seien im Jahr 2009 nicht angefallen, da sie schon bei der Buchung ihrer Reise von J nach C im Jahr 2008 auch die Rückreise mitgebucht, das Ticket mithin schon 2008 erworben habe. Die Kosten für die Rückreise der Kinder im Jahr 2009 seien nur deshalb angefallen, weil die im Jahr 2007 mit Rückreisemöglichkeit ausgestellten Reisetickets wegen der Länge des zwischenzeitlich abgelaufenen Zeitraums nicht mehr gegolten hätten. Hätten die Kinder gleichzeitig mit ihrer Mutter noch im Jahr 2007 nach Deutschland zurückreisen können, hätten die ursprünglichen Tickets noch Gültigkeit gehabt und hätte sich der Aufwand für den Erwerb neuer Tickets im Jahr 2009 erübrigt. Damit sei die Kostenentstehung zwangsläufig gewesen. Die Verpflichtungserklärung, hinsichtlich derer Kosten geltend gemacht worden seien, beinhalte die Verpflichtung, für die nachreisenden Kinder aufzukommen.
Der Kläger beantragt,
den Bescheid für 2009 über Einkommensteuer vom 09.02.2011 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 05.05.2011 dahingehend zu ändern, dass die Kosten für Familienzusammenführung in Höhe von insgesamt 2.736 € als außergewöhnliche Belastungen berücksichtigt werden.
Der Beklagte beantragt,
die Klage abzuweisen.
Der Beklagte trägt vor:
Die Kosten der Familienzusammenführung seien ebenso wenig wie die Kosten der Eheschließung zwangsläufig. Weder sei es notwendig gewesen, die Eheschließung in der Elfenbeinküste vorzunehmen, noch eine Änderung der Geburtsurkunden der Kinder im Heimatland der Mutter selbst zu bewirken. Der ausländerrechtliche Status der Kinder müsse dem Kläger bekannt gewesen sein. Zudem sei der Grund für die erforderliche Änderung der Urkunden und der Einreise selbst durch die unzutreffenden Angaben bei der Einreise der Ehefrau verschuldet worden.
Dem Gericht haben 1 Band Rechtsbehelfsakten einschließlich der Unterlagen für die Einkommensteuer 2009 sowie 2 Mappen mit Unterlagen für die Einkommensteuer 2007 und 2008 vorgelegen.
Auf die Niederschrift des Erörterungstermins vom 17.05.2013 wird verwiesen.
Der Kläger hat im gerichtlichen Verfahren u. a. ein an das Amtsgericht Hamburg im Zusammenhang mit einem Verfahren betr. die Namensberichtigung der Tochter E gerichtetes Schreiben von Frau A vom 20.05.2012 (Anlage zum Schriftsatz vom 19.06.2013) sowie die Übersetzung eines von Frau A im Jahr 2007 mit Hilfe Dritter verfassten und übersetzten Lebenslaufs (Anlage zum Schriftsatz vom 25.07.2013) eingereicht.
Die Beteiligten haben sich mit einer Entscheidung durch die Vorsitzende als Berichterstatterin ohne mündliche Verhandlung einverstanden erklärt.
Entscheidungsgründe:
Die Vorsitzende entscheidet gem. §§ 79a Abs. 3 und 4 i. V. m. § 90 Abs. 2 Finanzgerichtsordnung (FGO) mit Einverständnis der Beteiligten als Berichterstatterin und ohne mündliche Verhandlung.
I.
Die Klage hat in der Sache keinen Erfolg.
Der Beklagte hat die geltend gemachten Aufwendungen zu Recht nicht als außergewöhnliche Belastungen steuermindernd berücksichtigt.
1. Dabei ist es angesichts der Zusammenveranlagung für den Abzug als außergewöhnliche Belastung unbeachtlich, ob der Kläger – wovon aufgrund der
Einkommensverhältnisse auszugehen ist – oder seine Ehefrau die in Rede stehenden Kosten wirtschaftlich getragen hat. Denn gem. § 26b EStG werden die Eheleute insoweit gemeinsam als Steuerpflichtiger behandelt (BFH Urteil vom 02.09.2010 VI R 11/09 Tz 23, BStBl II 2011, 119).
2. Gem. § 33 Abs. 1 Einkommensteuergesetz (EStG) wird die Einkommensteuer auf Antrag ermäßigt, wenn einem Steuerpflichtigen zwangsläufig größere Aufwendungen als der überwiegenden Mehrzahl der Steuerpflichtigen gleicher Einkommensverhältnisse, gleicher Vermögensverhältnisse und gleichen Familienstands (außergewöhnliche Belastung) erwachsen. Zwangsläufig erwachsen dem Steuerpflichtigen Aufwendungen dann, wenn er sich ihnen aus rechtlichen, tatsächlichen oder sittlichen Gründen nicht entziehen kann und soweit die Aufwendungen den Umständen nach notwendig sind und einen angemessenen Betrag nicht übersteigen (§ 33 Abs. 2 Satz 1 EStG). Ziel des § 33 EStG ist es, zwangsläufige Mehraufwendungen für den existenznotwendigen Grundbedarf zu berücksichtigen, die sich wegen ihrer Außergewöhnlichkeit einer pauschalen Erfassung in allgemeinen Freibeträgen entziehen. Aus dem Anwendungsbereich des § 33 EStG ausgeschlossen sind dagegen die üblichen Aufwendungen der Lebensführung, die in Höhe des Existenzminimums durch den Grundfreibetrag abgegolten sind (BFH Urteil vom 05.10.2011 VI R 20711, BFH/NV 2011, 38). Familienbedingte Aufwendungen sind bis 1995 durch die Regelungen des Kinderlastenausgleichs (Freibeträge und Kindergeld nach dem Bundeskindergeldgesetz) und ab 1996 durch die Regelungen des Familienleistungsausgleichs (Freibeträge oder Kindergeld) abgegolten (BFH Beschluss vom 15.05.2012 VI B 111/11, BFH/NV 2012, 1434). Außergewöhnlich sind Aufwendungen, wenn sie nicht nur ihrer Höhe, sondern auch ihrer Art und dem Grunde nach außerhalb des Üblichen liegen (BFH Beschluss vom 15.05.2012 VI B 111/11, BFH/NV 2012, 1434). Nach diesen Grundsätzen hat die Rechtsprechung im Zusammenhang mit der Eheschließung entstandene Kosten zu Recht nicht als außergewöhnliche Belastungen anerkannt und dies ausdrücklich auch auf Reisekosten erstreckt, die aus Anlass der Eheschließung im Ausland mit einem dort lebenden Partner entstanden sind, selbst wenn die Eheschließung im Ausland primär zu dem Zweck erfolgt sein sollte, dem Partner die Ausreise aus dem Ausland zu ermöglichen (BFH Urteil vom 15.04.1992 III R 11/91, BStBl II 1992, 821) oder dem Einreisenden erleichterten Zugang zu einer Aufenthaltsgenehmigung in dem Heimatstaat des Partners zu verschaffen (FG Berlin Urteil vom 15.08.2012 7 K 7030/11, EFG 2012, 2287). Auch Kosten der Einbürgerung sind zutreffend als Lebensführungskosten gewertet worden (BFH Urteil vom 18.05.1984 VI R 130/80, BStBl II 1984, 588; Niedersächsisches FG Urteil vom 13.09.1990 VI 232/90, n. v. juris), da sie Ausdruck privater Motivation und freiwilliger Entscheidung sind. Entsprechendes gilt für Kosten einer nachträglichen Legalisierung einer nicht genehmigten Auswanderung, durch die die Möglichkeit des Besuchs der im Heimatland verbliebenen Angehörigen erreicht werden soll (BFH Urteil vom 08.11.1977 VI R 42/75, BStBl II 1978, 147). Etwas anderes gilt für Aufwendungen zur Flucht aus einem autoritären Regime, wenn Gefahr für Leib oder Leben bestand oder politische Verfolgung drohte; im letztgenannten Fall gilt dies jedenfalls dann, wenn es sich nicht um die nachträgliche Legalisierung handelt, sondern um die Ermöglichung der ersten Ausreise bzw. Flucht (vgl. FG Rheinland-Pfalz Urteil vom 13.07.1994 5 K 2881/93, EFG 1994, 930; FG Baden-Württemberg Urteil vom 30.10.1991 2 K 141/86, EFG 1992, 271).
Offen gelassen hat die Rechtsprechung bislang (BFH Urteil vom 15.04.1992 III R 11/91, a. a. O.; vgl. a. FG Berlin Urteil vom 15.08.2012 a. a. O.), ob bei völlig aus dem Rahmen fallenden, unvermeidbaren Kosten im Einzelfall Reisekosten anlässlich einer Eheschließung als außergewöhnlich angesehen werden könnten, und dies jedenfalls für Kosten von 1.100 DM im Jahr 1986 bzw. 2.800 € im Jahr 2009 verneint.
Bei der vorzunehmenden Gesamtwürdigung kommt es maßgeblich darauf an, ob das Ereignis, dessen Folge die Aufwendungen oder die Verpflichtung zur Begleichung der Aufwendungen sind, für den Steuerpflichtigen zwangsläufig war (BFH Urteil vom 19.05.1995 III R 12/92, BStBl II 1995, 774 Tz. 16 f. juris). Unbeachtlich ist es, ob sich der Steuerpflichtige subjektiv verpflichtet fühlte. Maßgebend ist vielmehr die Verkehrsanschauung. Als eine Zwangsläufigkeit begründende rechtliche Gründe i. S. von § 33 Abs. 2 EStG kommen grundsätzlich nur solche rechtlichen Verpflichtungen in Betracht, die der Steuerpflichtige nicht selbst gesetzt hat (im Fall des BFH Urteils vom 19.05.1995 abgelehnt bei Schäden durch vergebliche Aufwendungen infolge Vertragsschluss, trotz betrügerischen Verhaltens der anderen Vertragspartei). Dabei ist angesichts typischerweise langer Ursachenketten auf die wesentliche Ursache abzustellen, was naturgemäß eine wertende Betrachtung erfordert (Loschelder in: Schmidt EStG 32. Aufl. § 33 Rn. 17; vgl. a. Arndt in: Kirchhof/Söhn EStG § 33 Lfg. Jan 2001 § 33 C 14 ff.; krit. Kanzler in: Herrmann/Heuer/Raupach EStG § 33 Lfg. Nov. 2012 Rn. 180 ff., gegen ein Abstellen auf die den Aufwendungen zugrunde liegenden Ursachen; zu wertenden Betrachtungen vgl. die Argumentation der Rspr. zu der Frage der Abzugsfähigkeit von Zivilprozesskosten bzw. Strafverteidigerkosten: BFH Urteil vom 12.05.2011 VI R 42/10, BStBl II 2011, 1015 zu der früheren und inzwischen geänderten Rechtsprechung betreffend Zivilprozesskosten: abgestellt wurde zunächst auf die freie Entscheidung zur Anstrengung eines Prozesses, nach der mit Blick auf das Gewaltmonopol des Staates geänderten Rechtsprechung Hinweis auf die Unbeachtlichkeit der Frage nach der Unausweichlichkeit des der streitigen Zahlungsverpflichtung zugrunde liegenden Ereignisses; vgl. demgegenüber BFH Urteil vom 16.04.2013 IX R 5/12, StE 2013, 562 zu Strafverteidigungskosten: keine außergewöhnliche Belastungen wegen fehlender Unausweichlichkeit der zugrunde liegenden Straftat). Der Abzugsfähigkeit steht es jedenfalls entgegen, wenn der Steuerpflichtige die Aufwendungen hätte vermeiden können (vgl. BFH Urteil vom 26.06.2003 III R 36/01, BStBl II 2004, 47 zum Unterlassen einer Versicherung gegen Vermögensschäden). Insgesamt ist es nicht Zweck des Abzugs außergewöhnlicher Belastungen, dem Steuerpflichtigen die Kostenlast zu erleichtern, wenn sich das im eigenen Interesse bewusst in Kauf genommene Risiko zu seinem Nachteil realisiert hat (vgl. BFH Urteile vom 12.05.2011 VI R 42/10, BStBl II 2011, 1015, und vom 16.04.2013 IX R 5/12, StE 2013, 562 ).
3. Auf der Grundlage dieser Rechtsgrundsätze, denen das Gericht folgt, können die geltend gemachten Flugkosten nicht als außergewöhnliche Belastungen anerkannt werden.
Die Entstehung der Kosten beruht auf unterschiedlichen Ursachen.
Der seinerzeitige Wunsch des Klägers und seiner späteren Ehefrau, gemeinsam mit den Kindern die Eheschließung zu feiern, ist ebenso wie das Interesse des Brautpaares, die Ehe in C zu schließen, um die Familie der Braut wiederzusehen bzw. kennenzulernen, der privaten Lebensführung zuzuordnen und als Ursache für die Rückreiseaufwendungen für die Kinder steuerlich unbeachtlich. Entsprechendes
gilt für den nachvollziehbaren Wunsch, die Kinder während der Zeit der Abwesenheit der Mutter nicht allein in Deutschland zurückzulassen.
Dass die Reise der Kinder nach C wegen der beabsichtigten Berichtigung der Geburtsurkunden vorgenommen wurde oder erforderlich war, ist nicht ersichtlich, weshalb schon deshalb hierauf die Abzugsfähigkeit der Rückreiseaufwendungen nicht gestützt werden kann. Zum einen hat der Kläger selbst vorgetragen, sich erst nach der Rückkehr nach Deutschland nach der Eheschließung um die Verfahrensfragen zur Berichtigung der Geburtsurkunden gekümmert zu haben. Letzteres deckt sich mit dem Inhalt des Schreibens von Frau A an das Amtsgericht Hamburg vom 20.05.2012 (dort S. 2). Zum anderen ist ausweislich des vorgelegten Geburtseintrags des Sohnes vom … 2008 (EStH 2007 Bl. 21) die Änderung dessen Geburtsurkunde hinsichtlich des Namens der Mutter auch ohne dessen Anwesenheit im Heimatstaat der Mutter erreicht worden. In Bezug auf die beabsichtigte Änderung des Nachnamens der Tochter E gilt im Ergebnis nichts anderes. Auch insoweit sind nach dem Inhalt des Schreibens von Frau A an das Amtsgericht Hamburg vom 20.05.2011 die maßgeblichen Schritte von dem Kläger von Deutschland aus nach seiner Rückkehr aus C unternommen worden. Dass sich insbesondere für das Kind E das Namensrecht nach ivorischem Recht richtete, hat für die Frage der Notwendigkeit der Anwesenheit des Kindes in der Elfenbeinküste keine Bedeutung.
Soweit die Eheschließung auch deshalb in C vorgenommen wurde, um die Eheschließung unter der wahren Identität der Frau A zu ermöglichen und gleichzeitig der mit Aufdeckung des falschen Namens möglicherweise bestehenden Gefahr vorheriger Abschiebung zu entgehen, trägt auch dies im Ergebnis selbst unter Berücksichtigung des nachvollziehbaren Interesses an der Mitnahme der Kinder nicht die Abzugsfähigkeit der Rückreisekosten für die Kinder als außergewöhnliche Belastungen. Denn hierfür ist es als erheblich anzusehen, dass Frau A die Ursache durch ihre seinerzeitige Einreise unter falschem Namen selbst gesetzt hat, ohne dass ein zwingender Grund hierfür vorgetragen oder ersichtlich ist. Insbesondere ist kein Anhaltspunkt dafür erkennbar, dass die erste Einreise von Frau A überhaupt bzw. mit falschem Namen aufgrund vorhandener Gefahr für Leib oder Leben, politischer Verfolgung oder anderer existentieller Probleme erfolgte. Entsprechendes hat der Kläger nicht mitgeteilt. Es ergibt sich auch nicht aus der von dem Kläger vorgelegten, 2007 verfassten Lebenserinnerung seiner Ehefrau. Hiernach ist diese auf Veranlassung eines damaligen Bekannten, der ihr die Ehe versprochen hatte, unter falschem Namen nach Deutschland gereist. Der verständliche Wunsch, nicht nach Aufdeckung der falschen Identität vor der Eheschließung abgeschoben zu werden, vermag nicht losgelöst von den Umständen der ursprünglichen Einreise die steuerliche Abzugsfähigkeit späterer im Zusammenhang mit der Legalisierung aufgewandter Kosten zu begründen. Die Anerkennung der Aufwendungen als außergewöhnliche Belastungen ist auch dann nicht gerechtfertigt, wenn der Erwerb der Rückreisetickets für die Kinder wegen der Dauer des Verfahrens um die Berichtigung der Geburtsurkunden sowie der Ausstellung der Einreisevisa und des dadurch erfolgten Verfalls etwaiger 2007 erworbener Rückreisetickets erforderlich gewesen sein sollte. Zum einen hätten bei im Streitfall zumutbarer Einholung von Erkundigungen über das Verfahren vor der Einreise der Kinder die 2007 nach Vortrag des Klägers im Ergebnis vergeblich aufgewandten Kosten für den verfallenen Rückflug vermieden werden und deren Ersparnis die 2009 aufgewandten Kosten für den Rückflug ganz oder teilweise (letzteres sofern/soweit die Flüge als Einzelflug teurer waren) decken können. Zum anderen war die Notwendigkeit des späteren Berichtigungsverfahrens, soweit es den Namen der Mutter betraf, unmittelbare Folge
der seinerzeitigen, nicht erkennbar durch drohende Gefahr für ihre Person ausgelösten Einreise der Ehefrau des Klägers unter falschem Namen und dem späteren Wunsch nach Legalisierung ihres Status. Beide maßgeblich die späteren Kosten auslösenden Umstände sind der privaten Lebensführung zuzurechnen, weshalb auch die späteren Flugkosten diesen Charakter als Lebensführungskosten teilen. Ob bzw. inwieweit auch die ggf. besonderen Probleme im Zusammenhang mit der Eintragung des Namens des Vaters als Nachname der Tochter E der Ehefrau des Klägers als selbst veranlasst zuzurechnen sind, kann unentschieden bleiben. Da der Kläger gemeinsam mit seiner späteren Ehefrau trotz der vorhandenen Unwägbarkeiten die wie dargelegt nicht zwangsläufige Reise mit der Familie nach C unternommen hat, kann es nach Ansicht des Gerichts ebenfalls nicht als zwangsläufig gewertet werden, wenn die Bewältigung der sich letztlich im Zuge des Verfahrens zur Legalisierung und Namensberichtigung konkret ergebenden Probleme eine Zeit in Anspruch nimmt, die nach den ausländerrechtlichen Bestimmungen bzw. Einreiseregelungen eine frühere Wiedereinreise nicht möglich macht und damit auch die Inanspruchnahme günstigerer Flugtickets verhindert.
Angesichts dessen bedarf es keiner Aufklärung, ob seinerzeit im Jahr 2007 tatsächlich Rückreisetickets für die Kinder erworben wurden, deren Verfall zusätzliche Kosten ausgelöst haben könnte. Hieran bestehen nach Aktenlage Zweifel. Die 2007 erworbenen Tickets für die spätere Ehefrau des Klägers wie für die Kinder sind nicht eingereicht worden, da die Kosten für den Hinflug 2007 nicht geltend gemacht wurden. Die Aktenlage, insbesondere das am 04.10.2007 erworbene Ticket der Ehefrau des Klägers für einen Flug nach J im Oktober, weist darauf hin, dass Frau A trotz ihrer Rückreise nach Deutschland noch im Jahr 2007 erst kurz vor der Rückreise ein Ticket für eine Hin-und Rückfahrt erworben hat. Dies wiederum ist ein Indiz dafür, dass auch für die Kinder im Frühjahr 2007 noch kein Rückreiseticket erworben wurde, das hätte verfallen können.
Schließlich ist auch die Höhe der für die Flüge aufgewandten Kosten nicht derart außergewöhnlich, dass allein dies die Anerkennung als außergewöhnliche Belastungen rechtfertigte.
4. Für die Einordnung der kleineren Aufwendungen für ausländerrechtliche Angelegenheiten im Zusammenhang mit der Wiedereinreise der Kinder gelten die Ausführungen zu den Flugkosten entsprechend. Im Ergebnis kann indes hinsichtlich dieser Aufwendungen (90 € + 37,50 €) die Entscheidung die Einordnung als außergewöhnliche Belastungen offen bleiben, weil sie von dem Betrag erfasst sind, den die Kläger gem. § 33 Abs. 3 EStG als zumutbare Eigenbelastung zu tragen haben.
Der sich für den Kläger und seine Ehefrau ergebende Betrag zumutbarer Eigenbelastung beträgt danach 2 % des Gesamtbetrags der Einkünfte, mithin (gerundet) 1.592 €. Hiervon sind nach dem Bescheid vom 09.02.2011 nur 600 € durch anerkannte außergewöhnliche Belastungen verbraucht.
II.
Die Nebenentscheidungen beruhen auf §§ 135 Abs. 1, 115 Abs. 2 FGO.

Von einer auf Dauer angelegten Vermietungstätigkeit ist allerdings nicht auszugehen, wenn es nur eine begrenzte Anzahl möglicher Mieter – vor-nehmlich die Angehörigen des Steuerpflichtigen – gibt, weil er nichtabgeschlossene Woh-nungen in dem von ihm selbst bewohnten Haus vermieten will und die wenigen in Betracht kommenden Personen nur ein zeitlich begrenztes Interesse an der Anmietung haben, Urteil des 3. Senats vom 26.9.2013, 3 K 181/11, rechtskräftig.

FINANZGERICHT HAMBURG
Az.: 3 K 181/11
Urteil des Senats vom 26.09.2013
Rechtskraft: rechtskräftig
Normen: EStG § 21 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1, EStG § 21 Abs. 2
Leitsatz: 1. Bei einer auf Dauer angelegten Vermietungstätigkeit ist grundsätzlich und typisierend davon auszugehen, dass der Steuerpflichtige beabsichtigt, letztlich einen Einnahmenüberschuss zu erwirtschaften, auch wenn sich über längere Zeiträume Werbungskostenüberschüsse ergeben.
2. Von einer auf Dauer angelegten Vermietungstätigkeit ist nicht auszugehen, wenn es nur eine begrenzte Anzahl möglicher Mieter – vornehmlich die Angehörigen des Steuerpflichtigen – gibt, weil er nicht abgeschlossene Wohnungen in dem von ihm selbst bewohnten Haus vermieten will, und die in Betracht kommenden, wenigen Personen nur ein zeitlich begrenztes Interesse an der Anmietung haben.
Überschrift: Einkommensteuer: Keine Einkünfteerzielungsabsicht bei kurzfristiger Vermietung nicht abgeschlossener Wohnungen im selbstgenutzten Haus an Angehörige
Tatbestand:
Zwischen den Beteiligten ist die Anerkennung von Verlusten aus der Vermietung zweier nicht abgeschlossener Wohnungen an Angehörige streitig.
I.
1. Die Kläger waren in den Streitjahren 2005 bis 2008 verheiratet und wurden zusammen zur Einkommensteuer veranlagt. Sie haben zwei gemeinsame Söhne, die … und … geboren wurden.
2. Der Kläger erwarb mit Vertrag vom … 2001 (Hefter „Grundstücke“, Abschnitt X-Weg 1a) ein mit einem Mehrfamilienhaus bebautes, 525 qm großes Grundstück im X-Weg 1a zum Preis von … DM. Das auf dem Grundstück befindliche Gebäude wurde … errichtet als Ensemble mit den daneben befindlichen Gebäuden X-Weg 1 und 1b und am … 2000 durch das Denkmalschutzamt der Kulturbehörde der Freien und Hansestadt Hamburg in die Denkmalliste eingetragen. Das Gebäude besteht aus insgesamt vier Geschossen.
3. In der Folgezeit nahm der Kläger eine Entkernung und umfangreiche Sanierung des Gebäudes vor, die im Oktober 2002 abgeschlossen war, und zog mit seiner Familie dort ein. Nach den unstreitigen Angaben der Kläger belaufen sich die Wohnflächen der einzelnen Geschosse nach der Sanierung auf 76 qm (Souterrain), 141 qm (Hochparterre), 104 qm (1. OG) und 109 qm (2. OG). Das 1. und 2. OG sind zur Treppe hin nicht abgeschlossen, d. h. die Zimmertüren führen jeweils direkt, ohne Wohnungsflur und ohne abschließbare Wohnungstür, auf das Treppenhaus. Einen separaten Hauseingang für die Obergeschosse gibt es nicht. Wegen der Einzelheiten wird auf die Grundrisszeichnungen aller Geschosse Bezug genommen (Rechtsbehelfsakten -RbA- Bd. I Bl. 80 ff.).
4. a) Am 21.05.2004 beantragte der Kläger die Erteilung eines Bauvorbescheides zur Nutzung des vorderen Kellerraumes als Pkw-Stellplatz (Kellergarage; Bauakte Bd. 17). Der Vorbescheid wurde am 14.07.2004 erteilt (Bauakte Bd. 17). Am 05.10.2004 beantragte der Kläger daraufhin die Erteilung einer Baugenehmigung für die Kellergarage, die am 21.12.2004 erging (Bauakte Band 18). Mit Schreiben vom 21.09.2005 teilte der Kläger mit, dass mit dem Umbau am 04.10.2005 begonnen werden solle. Laut Fertigstellungsmitteilung des Klägers vom 15.05.2007 wurde der Garagenumbau am selben Tag fertiggestellt (Bauakte Bd. 18).
b) Im Jahr 2005 wurden in drei Kellerräumen das Mauerwerk und der Boden trocken gelegt (Antrag des Klägers auf Erteilung einer Steuerbescheinigung des Denkmalschutzamtes vom … 2006, Denkmalakte). Im Jahr 2007 fanden eine weitere Mauerwerkstrockenlegung der vorderen Kellerräume und eine Fundamentsanierung statt (Antrag des Klägers auf Erteilung einer Steuerbescheinigung des Denkmalschutzamtes vom … 2008, Denkmalakte; Schreiben des Klägers vom 29.03.2007 mit anliegenden Fotos und Mitteilung des bevorstehenden Durchbruchs für das Garagentor nach Ostern, Bauakte Bd. 18).
5. a) Die Räume im 1. OG vermietete der Kläger ab dem 01.10.2002 an seine Mutter, Frau A (Mietvertrag vom 15.09.2002, RbA Bd. M Bl. 54 ff.). Vereinbart wurde ein Mietzins von … € monatlich zzgl. einer Nebenkostenvorauszahlung von pauschal … €.
b) Bzgl. des 2. OG schloss der Kläger ab dem 01.12.2002 einen Mietvertrag mit seinem Bruder, Herrn Dr. B (Mietvertrag vom 15.11.2002, RbA Bd. M Bl. 62 ff.) zu einem Mietzins von … € monatlich zzgl. einer Nebenkostenvorauszahlung von pauschal … €.
c) Nach dem Tod der Mutter im … 2006 nutzte Herr Dr. B das 1. OG (Mietvertrag vom 15.01.2007: … € monatlich zzgl. … € Nebenkosten pauschal). Das Mietverhältnis wurde zum 30.06.2008 beendet.
d) Das 2. OG vermietete der Kläger ab dem 15.02.2007 an seinen anderen Bruder, Herrn C (Mietvertrag vom 10.01.2007: … € monatlich zzgl. Nebenkostenpauschale … €, Finanzgerichtsakten -FGA- Anlagenband), bis Ende 2007.
e) Ab November 2008 waren zwei Räume im 1. OG nebst Küchenzeile und WC an die Klägerin zum Betrieb eines Büroservices vermietet; die Klägerin führte die Büroverwaltung für die freiberufliche Tätigkeit des Klägers durch (Gewerbemietvertrag vom 01.10.2008, RbA Bd. I Bl. 88 ff.). Der Mietzins belief sich auf … € monatlich zuzüglich einer Betriebskostenvorauszahlung von … €.
f) Die Kläger sind inzwischen geschieden. Die Klägerin und der jüngere Sohn zogen am … 2010 aus dem Haus im X-Weg 1a aus. Das 2. OG ist nach Angaben des Klägers derzeit an seinen älteren Sohn vermietet, der im Ausland studiere. Das 1. OG nutzt der Kläger nach eigenen Angaben seit dem Auszug der Klägerin selbst als Schlaf- und Arbeitsbereich.
II.
1. Für die Jahre 2001 bis 2008 erklärten die Kläger in ihren Einkommensteuererklärungen Verluste aus Vermietung und Verpachtung. Dabei
behandelten sie jeweils 50 % der insgesamt angefallenen Aufwendungen als Werbungskosten. Im Einzelnen erklärten sie folgende negative Einkünfte:
Mieteinnahmen Verlust
2001 … € … DM
2002 … € … €
2003 … € … €
2004 … € … €
2005 … € … €
2006 … € … €
2007 … € … €
2008 … € … €
2. a) Der Beklagte erkannte die für die Jahre 2001 bis 2004 erklärten Verluste zum größten Teil an. Die Veranlagung für 2005 führte der Beklagte mit Einkommensteuerbescheid vom 29.01.2007 ebenfalls erklärungsgemäß, aber unter dem Vorbehalt der Nachprüfung durch.
b) Am 26.02.2008 erließ der Beklagte einen Änderungsbescheid für 2005 und den Einkommensteuerbescheid für 2006, am 06.01.2009 den Einkommensteuerbescheid für 2007 und am 13.07.2010 den Einkommensteuerbescheid für 2008. In diesen Bescheiden berücksichtigte der Beklagte die jeweils erklärten Verluste aus Vermietung und Verpachtung des Objekts X-Weg 1a nicht (mehr).
III.
1. Hiergegen legten die Kläger mit Schreiben vom 11.03.2008 (für 2005 und 2006), vom 27.01.2009 (für 2007) und vom 29.07.2010 (für 2008) jeweils Einspruch ein. Für 2005 und 2006 ergingen aus hier nicht streitigen Gründen am 10.12.2008 Änderungsbescheide. Die Kläger trugen zur Begründung der Einsprüche vor, bei einer auf Dauer angelegten Vermietung sei ohne weitere Prüfung vom Vorliegen der Einkünfteerzielungsabsicht auszugehen. Sie hätten sich zur Selbstnutzung der Wohnungen im Souterrain und Hochparterre entschieden und von Anfang an die Vermietung der beiden Obergeschosse beabsichtigt. Die Flächengröße des Hauses von insgesamt 522 qm sei für eine vierköpfige Familie und erst recht nach einem Auszug der Kinder für nur zwei Personen viel zu groß. Die mit den Angehörigen geschlossenen Mietverträge seien zivilrechtlich wirksam und hielten einem Fremdvergleich stand. Auch nicht abgeschlossener Wohnraum könne vermietet werden. Sie, die Kläger, hätten eine Überschussprognose auf die Dauer von 30 Jahren erstellt. Dabei seien die jährlichen Mieteinnahmen von … € nur für die ersten sechs Jahre anzusetzen. Ab dem Jahr 2007 seien die Mieten wegen der dann abgeschlossenen Bauarbeiten angehoben worden. Der Kläger habe hierdurch auf die Werbungskostenüberschüsse reagiert. Modernisierungsmaßnahmen, die den Wohnraum im 1. und 2. OG zusammenfassten und durch einen eigenen Eingang vom Hochparterre abtrennten, seien aus finanziellen Gründen erst in einem zweiten Schritt zu einem späteren Zeitpunkt (2016) beabsichtigt. Danach werde sich die ortsübliche Miete nach dem Mietenspiegel richten (mit einem Spannenoberwert von … €/qm). Von einer späteren fremdüblichen Vermietung sei bereits zum Erwerbszeitpunkt auszugehen gewesen, da die Vermietung an Angehörige (betagte Eltern) aufgrund der Lebenserwartung oder veränderter Lebensumstände begrenzt und damit zeitlich absehbar gewesen sei. Die Mieteinnahmen seien mit 3 % zu indizieren. Die Schuldzinsen seien nur für die Dauer der aufgenommenen Darlehen
von zehn Jahren zu berücksichtigen; danach sei eine Tilgung geplant. Wegen der bereits durchgeführten, aufwändigen Sanierung seien weitere Reparaturen in der Folgezeit relativ unwahrscheinlich. Allerdings würden für den geplanten Umbau für die räumliche Trennung der Wohnungen nachträgliche Anschaffungskosten anfallen. Danach ergebe sich in dem 30-jährigen Prognosezeitraum ein Totalüberschuss in Höhe von … €. Die Kläger reichten folgende Unterlagen ein, auf deren Inhalt wegen der Einzelheiten Bezug genommen wird:
– Totalüberschussprognose (RbA Bd. I Bl. 48 ff.);
– Grundrisszeichnungen aller Geschosse im Zustand nach dem Umbau und mit der Nutzung im Jahr 2009 (RbA Bd. I Bl. 80 ff.) sowie mit der Nutzung in den Streitjahren (RbA Bd. M Bl. 73 ff.);
– Bankkontoauszüge mit jeweils drei Mietzahlungseingängen von A und B (RbA Bd. M Bl. 77 ff.);
– Gutachten eines öffentlich bestellten und vereidigten Sachverständigen vom 27.12.2007 über den Mietwert der Räume im 1. und 2. OG im Jahr 2005 (RbA Bd. M Bl. 105 ff.).
2. Der Beklagte setzte die Einkommensteuer für 2008 mit Einspruchsentscheidung vom 23.08.2011 wegen Anerkennung eines Verlustes von … € aus der Vermietung des 1. OG an die Klägerin niedriger auf … € fest und wies die Einsprüche im Übrigen als unbegründet zurück. Folgende Beweisanzeichen und Umstände sprächen gegen das Vorliegen einer Einkünfteerzielungsabsicht: Die Kläger hätten die Räume im 1. und 2. OG bis zur Nutzung für eigene Wohnzwecke bzw. für die gewerblichen Zwecke der Klägerin nur verbilligt an Angehörige vermietet. Die umlagefähigen Nebenkosten seien lediglich pauschal erhoben worden (in Höhe von … bzw. … €), wobei die tatsächlich auf diese Räume entfallenden Betriebskosten deutlich höher gewesen seien (durchschnittlich … € für das 1. OG und … € für das 2. OG). Die Vermietung an die Angehörigen sei nach dem eigenen Vortrag der Kläger wegen der Lebenserwartung und sich verändernder Lebensumstände zeitlich begrenzt gewesen. Der Bau der Garage im Keller sei nicht erst in 2007 im Prozesswege durchgesetzt, sondern bereits im Jahr 2004 genehmigt worden; dies indiziere die Absicht der Kläger, das Gebäude für eigene Wohnzwecke zu nutzen, da der für die Garage vorgesehene Raum nicht mehr für Wohnzwecke zur Verfügung gestanden habe. Ferner hätte es in Anbetracht der umfangreichen Sanierungsarbeiten und der nach dem Vortrag der Kläger bestehenden Absicht, das Haus später in drei abgeschlossene Wohnungen aufzuteilen, nahe gelegen, die Wohnungen von vornherein mit getrennten Versorgungsleitungen zu versehen, die nachträglich nur mit großem Aufwand gelegt werden könnten. Schließlich indiziere die jetzige Aufteilung, Nutzung und Gestaltung des Objekts, dass von vornherein eine Nutzung für eigene Zwecke geplant gewesen sei. Dagegen sei die Behauptung, die Schaffung abgeschlossener Wohnungen sei von Anfang an geplant gewesen, nicht durch Tatsachen belegt worden. Lediglich die Einkommensteuer für 2008 sei wegen der Vermietung der Räume im 1. OG an die Klägerin und des hieraus entstandenen Verlustes von … € niedriger festzusetzen.
IV.
Die Kläger haben am 23.09.2011 Klage erhoben. Sie tragen vor, sie hätten in den Streitjahren mit ihren Kindern das Souterrain und das Hochparterre bewohnt. Die Garage sei erst nach den Streitjahren gebaut worden. Davor habe der vordere Kellerraum bodentiefe Fenster gehabt und sei durch eine Leichtbauwand in zwei
Räume geteilt gewesen, die von den Söhnen genutzt worden seien. Die Baugenehmigung für die Herstellung der Kellergarage sei zwar am 21.12.2004 erteilt worden. Es sei jedoch unklar gewesen, ob und wann der Umbau erfolgen sollte. So sei die aufwändige Statik erst am 24.08.2005 genehmigt worden. Zudem habe die Firma D, die das Außenmauerwerk saniert habe, mit Schreiben vom 06.12.2005 mitgeteilt, dass das Außenmauerwerk bis zu 18 Monate lang austrocknen müsse, bevor mit dem Garagenbau begonnen werden könne. Tatsächlich sei mit dem Garagenumbau erst im Jahr 2007 begonnen worden. Während der in Intervallen durchgeführten Bauarbeiten habe der jüngere Sohn im Erdgeschoss in dem durch eine Falttür abtrennbaren Wintergarten gewohnt. Der ältere Sohn habe sich in dieser Zeit im Ausland aufgehalten.
Sie, die Kläger, hätten den gartenseitigen Raum im Keller, an den ein kleines Duschbad mit Toilette und Waschbecken angeschlossen sei, in den Streitjahren als Schlafzimmer genutzt. Im Erdgeschoss bzw. Hochparterre hätten sich in den Streitjahren die Küche, das Ess- und das Wohnzimmer befunden. Die Wohnungen im 1. und 2. OG seien jeweils mit einem Wohn- und Schlafbereich, einem Bad und einer Pantry-Küche ausgestattet und damit als Mietwohnungen geeignet gewesen und auch tatsächlich so genutzt worden.
Dass die Wohnungen nicht abgeschlossen seien, sei steuerrechtlich unerheblich; die Vermietung werde von § 21 Abs. 2 Einkommensteuergesetz (EStG) umfasst. Die Vermietung nicht abgeschlossener Wohnungen sei, beispielsweise im Rahmen von Wohngemeinschaften, auch fremdüblich. Da die tatsächlichen Kosten für die Sanierungsmaßnahmen aufgrund des Denkmalcharakters die geplanten Kosten um rund … DM überstiegen hätten, seien die für die Schaffung von abgeschossenem Wohnraum erforderlichen zusätzlichen Kosten für den Kläger seinerzeit nicht finanzierbar gewesen. Getrennte Versorgungsleitungen für die Wohnungen seien nicht vorgeschrieben.
Nach ständiger Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) sei bei einer auf Dauer angelegten Vermietungstätigkeit grundsätzlich ohne weitere Prüfung vom Vorliegen der Einkünfteerzielungsabsicht auszugehen. Das gelte auch für nicht abgeschlossene Wohnungen. Lediglich indifferente Überlegungen einer möglichen Selbstnutzung stünden dem nicht entgegen. Bereits die Annahme des Beklagten, es habe jeweils nur ein zeitlich begrenzter Zweck für die Anmietung vorgelegen, begegne Zweifeln. Bei keinem der unbefristet abgeschlossenen Mietverträge habe zu Beginn des Mietverhältnisses der Zeitpunkt einer möglichen Beendigung vorausgesehen werden können. So sei bei der Anmietung durch Herrn C nicht klar gewesen, ob dessen örtliche Umorientierung nach Hamburg nicht von Dauer sein würde. Dessen ungeachtet knüpfe die Frage, ob eine Vermietung auf Dauer angelegt sei, nicht an einzelne Mietverhältnisse an, da jedes Mietverhältnis beendet werden könne. Zu berücksichtigen sei auch die Absicht bzw. Bereitschaft zu Folgevermietungen, die im Streitfall tatsächlich stattgefunden hätten.
Die Annahme des Beklagten, sie, die Kläger, wollten ausschließlich an Familienangehörige vermieten, gehe fehl. Zwar sei anzunehmen, dass wegen des Interesses des Klägers an der Wahrung seiner Privatsphäre und der Unabgeschlossenheit der Wohnungen eine Vermietung an völlig unbekannte Dritte ausscheide. Neben Familienangehörigen kämen aber alle Personen als potenzielle Mieter in Betracht, zu denen ein gesteigertes Vertrauensverhältnis bestehe. Dieser
Personenkreis sei zwar ggf. kleiner als bei der Vermietung räumlich abgeschlossenen Wohnraums, aber nicht auf Familienangehörige beschränkt.
Die Erstellung einer Überschussprognose sei daher nur im Rahmen des § 21 Abs. 2 EStG und nur für die Wohnung im 2. OG zur Erreichung eines vollständigen Werbungskostenabzuges erforderlich, weil sich die Miete dort auf weniger als 75 % der ortsüblichen Miete belaufe. Im Übrigen entfalle die Erforderlichkeit einer Überschussprognose nach der Neuregelung des § 21 Abs. 2 EStG durch das Steuervereinfachungsgesetz 2011 komplett, wenn die Miete 66 % der ortsüblichen Miete erreiche, wie es vorliegend der Fall sei.
Die mit den Angehörigen des Klägers geschlossenen Mietverträge seien zivilrechtlich wirksam und tatsächlich durchgeführt worden, so dass sie steuerlich anzuerkennen seien. Dies habe die Finanzverwaltung im Rahmen der Festsetzung der Zweitwohnungssteuer gegenüber den Mietern auch getan. Die pauschale Abrechnung der Betriebskosten sei zivilrechtlich möglich und, da es sich um Zweitwohnungen mit einem geringen Verbrauch der Mieter handele, sinnvoll.
Die ortsübliche Miete könne nicht mit dem im Mietenspiegel angegebenen Wert angesetzt werden, der nicht abgeschlossenen Wohnraum nicht erfasse. Daher sei an den von dem Sachverständigen im Vorverfahren erstellten Gutachten über den Mietwert des Objektes festzuhalten. Zusätzliche Abstriche seien wegen der Lärmbelastung durch den Verkehr, des Fehlens von Tiefgaragen- oder sonstigen hauseigenen Stellplätzen und der Belästigung durch die bis 2007 andauernden Sanierungsarbeiten erforderlich (insgesamt 35 % Abschlag vom Mittelwert nach dem Mietenspiegel 2005). Danach ergebe sich, dass sich die Miete für das 1. OG auf 82 % der ortsüblichen Miete belaufe und die Miete für das 2. OG auf 66 %. Wegen der Einzelheiten wird auf die Berechnung im Schriftsatz der Kläger vom 14.11.2011 (FGA Bl. 51) Bezug genommen. Die Kläger sind daher der Auffassung, dass sich die Miete auf mehr als 56 % der ortsüblichen Miete belaufe und die Werbungskosten daher in voller Höhe zu berücksichtigen seien.
Die Kläger beantragen,
den Einkommensteuerbescheid für 2005 vom 26.02.2008, geändert durch Bescheid vom 10.12.2008, in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 23.08.2011 dahingehend zu ändern, dass ein Verlust aus Vermietung und Verpachtung des Grundstücks X-Weg 1a in Höhe von … € berücksichtigt wird;
den Einkommensteuerbescheid für 2006 vom 26.02.2008, geändert durch Bescheid vom 10.12.2008, in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 23.08.2011 dahingehend zu ändern, dass ein Verlust aus Vermietung und Verpachtung des Grundstücks X-Weg 1a in Höhe von … € berücksichtigt wird;
den Einkommensteuerbescheid für 2007 vom 06.01.2009 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 23.08.2011 dahingehend zu ändern, dass ein Verlust aus Vermietung und Verpachtung des Grundstücks X-Weg 1a in Höhe von … € berücksichtigt wird;
und
den Einkommensteuerbescheid für 2008 vom 13.07.2010 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 23.08.2011 dahingehend zu ändern, dass ein zusätzlicher Verlust aus Vermietung und Verpachtung des Grundstücks X-Weg 1a in Höhe von … € berücksichtigt wird.
Der Beklagte beantragt,
die Klage abzuweisen.
Der Beklagte nimmt zur Begründung auf die Einspruchsentscheidung Bezug und trägt ergänzend vor, die Absicht der Kläger, aus der Vermietung von Wohnungen im Objekt X-Weg 1a Einkünfte zu erzielen, könne nicht vermutet werden. Die von der Rechtsprechung vertretene Vermutung dieser Absicht gelte nicht, wenn entweder keine auf Dauer angelegte Vermietung bestehe oder wenn eine atypische Fallkonstellation gegeben sei.
Die Vermietung des 2. und später des 1. OG an Herrn Dr. B sei nicht auf Dauer angelegt gewesen. Herr Dr. B habe in seiner Zeugenvernehmung erklärt, die Wohnung wegen seiner eigenen medizinischen Nachbehandlung in Hamburg, wegen des Kontakts zu seiner sterbenskranken Mutter und zur Pflege der ebenfalls erkrankten, in Hamburg lebenden Tochter angemietet zu haben. Dies zeige, dass die Vermietung von vornherein zeitlich begrenzt gewesen sei. Dasselbe gelte für die nachfolgende Vermietung an Herrn C, der nach der Aussage seines Bruders B „zeitweise“ mehr nach Hamburg orientiert gewesen sei; dementsprechend habe das Mietverhältnis bereits Ende 2007 wieder geendet. Die Mutter habe die Räume im 1. OG erst angemietet, als sie bereits schwer an … erkrankt gewesen sei.
Darüber hinaus liege eine atypische Fallkonstellation vor, weil die einzelnen Zimmer nicht räumlich abgetrennt seien. Es sei auch nicht ersichtlich, dass die Wohnungen bzw. Räume aus Gründen des Denkmalschutzes unabgeschlossen bleiben müssten. Die Kläger hätten vielmehr vorgetragen, die Abgeschlossenheit durch spätere Baumaßnahmen herstellen zu wollen. Hinzu komme das gesteigerte Interesse des Klägers an der Wahrung seiner Privatsphäre, das bei seiner Verweigerung einer Besichtigung des Erdgeschosses im Ortstermin am 11.10.2012 zu Tage getreten sei. Darüber hinaus hingen, frei zugänglich, im gesamten Gebäude offenbar wertvolle Kunstwerke. Unter diesen Umständen sei es schlechterdings nicht denkbar, dass die Kläger Wohnungen bzw. Räume in dem Gebäude jemals an fremde Dritte vermieten würden. Als potentielle Mieter blieben damit nur Familienangehörige, von denen die beiden Brüder bereits ausschieden. Dass das von den Klägern behauptete Mietverhältnis über die Räume im 2. OG mit dem Sohn E, einem Studenten, tatsächlich durchgeführt werde, werde bestritten.
Dass die deshalb von den Klägern vorzulegende Überschussprognose für maximal 30 Jahre zu einem positiven Ergebnis führen könne, sei wegen des beschränkten Kreises potentieller Mieter unwahrscheinlich.
V.
Am 11.10.2012 hat eine mündliche Verhandlung als Ortstermin im Haus der Kläger im X-Weg 1a stattgefunden, an der neben dem Kläger und seinen Bevollmächtigten auch der gerichtlich beauftragte Sachverständige F teilgenommen hat. Während der Verhandlung ist Herr Dr. B telefonisch als Zeuge vernommen worden. Die Beteiligten
haben sich daraufhin tatsächlich verständigt darüber, dass die Mietverträge mit den Brüdern des Klägers fremdüblich gewesen seien, dass die Kinder der Kläger während der Dauer dieser Mietverträge im Souterrain gewohnt hätten und dass die pauschale Nebenkostenabrechnung fremdüblich sei. Die Räume sind besichtigt worden mit Ausnahme der Räume im Erdgeschoss, deren Inaugenscheinnahme die Klägerseite abgelehnt hat. Wegen des weiteren Inhalts der Verhandlung wird auf die Sitzungsniederschrift Bezug genommen.
Wegen der weiteren Einzelheiten wird Bezug genommen auf die Sitzungsniederschriften der mündlichen Verhandlungen vom 14.11.2012, 06.02.2013 und 26.09.2013 sowie auf den Senatsbeschluss vom 06.02.2013.
Dem Gericht haben drei Bände Einkommensteuerakten, ein Hefter „Grundstücke“ und vier Bände Rechtsbehelfsakten (St.-Nr. …/…/…) vorgelegen. Ferner hat das Gericht die Grundakten zu Bl. 3744 des Grundbuchs von G, die Denkmalakte X-Weg 1, 1a und 1b und die Bauakte … X-Weg 1a beigezogen.
Entscheidungsgründe:
Die Klage ist zulässig, aber unbegründet.
I.
Die Einkommensteuerbescheide sind rechtmäßig und verletzen die Kläger nicht in ihren Rechten (§ 100 Abs. 1 Satz 1 Finanzgerichtsordnung -FGO-). Der Beklagte hat die Verluste aus Vermietung und Verpachtung zu Recht nicht berücksichtigt, weil der Kläger keine Einkünfteerzielungsabsicht hatte.
1. a) Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung gemäß § 21 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG erzielt, wer ein Grundstück gegen Entgelt zur Nutzung überlässt und beabsichtigt, auf die voraussichtliche Dauer der Nutzung des Grundstücks einen Überschuss der Einnahmen über die Werbungskosten zu erzielen. Nach dem Regelungszweck des § 21 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG ist bei einer auf Dauer angelegten Vermietungstätigkeit grundsätzlich und typisierend davon auszugehen, dass der Steuerpflichtige beabsichtigt, letztlich einen Einnahmenüberschuss zu erwirtschaften, auch wenn sich über längere Zeiträume Werbungskostenüberschüsse ergeben. Jedoch gelten Ausnahmen von diesem Grundsatz, wenn besondere Umstände gegen das Vorliegen der Einkünfteerzielungsabsicht sprechen (BFH-Urteile vom 02.04.2008 IX R 63/07, BFH/NV 2008, 1323; vom 10.05.2007 IX R 7/07, BFHE 218, 160, BStBl II 2007, 873; vom 10.05.2006 IX R 35/05, BFH/NV 2006, 1648). Für die Feststellung der Einkünfteerzielungsabsicht als innere Tatsache können äußere Umstände als Indizien herangezogen werden, wie z. B. der zeitliche Zusammenhang zwischen Aufwendungen und späterer Vermietung wie auch deren Absehbarkeit; auch spätere Tatsachen und Ereignisse sind zu berücksichtigen (BFH-Urteil vom 31.07.2007 IX R 30/05, BFH/NV 2008, 202). Ob im Einzelfall Indizien für oder gegen eine Einkünfteerzielungsabsicht sprechen, ist eine Frage der Feststellung und Würdigung, die das FG als Tatsacheninstanz nach seiner freien, aus dem Gesamtergebnis des Verfahrens gewonnenen Überzeugung zu beantworten hat (BFH-Urteil vom 09.10.2008 IX R 54/07, BFH/NV 2009, 150).
b) Eine Vermietungstätigkeit ist auf Dauer angelegt, wenn sie nach den bei Beginn der Vermietung ersichtlichen Umständen keiner Befristung unterliegt (BFH-Urteil vom 02.04.2008 IX R 63/07, BFH/NV 2008, 1323). Allerdings folgt aus Mietverträgen, die auf eine bestimmte Zeit eingegangen sind, noch nicht eine steuerlich bedeutsame Befristung der Vermietungstätigkeit (BFH-Beschluss vom 24.02.2010 IX B 53/09, BFH/NV 2010, 1098; BFH-Urteil vom 10.05.2006 IX R 35/05, BFH/NV 2006, 1648). Deshalb hat der BFH als Indiz gegen die Absicht einer auf Dauer angelegten Vermietungstätigkeit nicht allein auf die Befristung des Vertrags abgestellt, sondern entscheidend auf den Umstand, dass bereits im Mietvertrag die Befristung mit einer ausdrücklich erklärten Selbstnutzungsabsicht (BFH-Urteil vom 09.07.2002 IX R 57/00, BFHE 199, 422, BStBl II 2003, 695) oder Verkaufsabsicht (BFH-Urteil vom 04.12.2001 IX R 70/98, BFH/NV 2002, 635) verknüpft wird.
c) Die historische Bausubstanz des vermieteten Gebäudes spricht ebenso wenig gegen die typisierende Annahme der Einkünfteerzielungsabsicht wie die denkmalschutzbedingte Unabgeschlossenheit der Wohnungen (BFH-Urteil vom 27.10.2005 IX R 3/05, BFH/NV 2006, 525). Denn der Tatbestand des § 21 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG und damit auch die Einkünfteerzielungsabsicht ist nicht auf ein (zivilrechtliches) Grundstück bezogen, sondern ist für jede einzelne vermietete Immobilie gesondert zu prüfen. Entsprechend ist Objekt der Vermietung i. S. von § 21 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG nicht zwingend ein Grundstück oder eine Wohnung, es kann auch ein bestimmter Teil eines Grundstücks oder Gebäudes sein, z. B. einzelne (auch möblierte) Zimmer oder Räumlichkeiten (BFH-Urteil vom 22.01.2013 IX R 19/11, BFHE 240, 136, BStBl II 2013, 376; BFH-Beschluss vom 12.12.2011 IX B 132/11, BFH/NV 2012, 727).
d) Nach ebenfalls ständiger Rechtsprechung ist ein gegen die Einkünfteerzielungsabsicht sprechendes Indiz gegeben, wenn der Steuerpflichtige ein bebautes Grundstück innerhalb eines engen zeitlichen Zusammenhangs – von in der Regel bis zu fünf Jahren – seit der Anschaffung oder Herstellung wieder veräußert und innerhalb dieser Zeit nur einen Werbungskostenüberschuss erzielt. Je kürzer der Abstand zwischen der Anschaffung oder Errichtung des Objekts und der nachfolgenden Veräußerung ist, umso mehr spricht dies gegen eine auf Dauer angelegte Vermietungstätigkeit und für eine von Anfang an bestehende Veräußerungsabsicht (BFH-Beschluss vom 28.02.2007 IX B 161/06, BFH/NV 2007, 1477). Einer derartigen Veräußerung ist eine Eigennutzung im Anschluss an eine kurzfristige Vermietung gleichzustellen (BFH-Urteile vom 22.01.2013 IX R 13/12, BFHE 240, 294, BStBl II 2013, 533; vom 29.03.2007 IX R 7/06, BFH/NV 2007, 1847).
e) Bei Mietverträgen zwischen nahen Angehörigen, wie sie im Streitfall vorliegen, ist zu berücksichtigen, dass die steuerrechtliche Anerkennung derartiger Vertragsverhältnisse u. a. davon abhängig ist, dass die Verträge bürgerlich-rechtlich wirksam vereinbart worden sind und sowohl die Gestaltung als auch die tatsächliche Durchführung des Vereinbarten dem zwischen Fremden Üblichen entsprechen (vgl. BFH-Urteil vom 07.06.2006 IX R 4/04, BFHE 214, 173, BStBl II 2007, 294, m. w. N.). Die Anforderungen der Rechtsprechung an die Anerkennung von Verträgen zwischen nahen Angehörigen gründen auf der Überlegung, dass es innerhalb eines Familienverbundes typischerweise an einem Interessengegensatz mangelt und somit zivilrechtliche Gestaltungsmöglichkeiten steuerrechtlich missbraucht werden können. Im Interesse einer effektiven Missbrauchsbekämpfung ist es daher geboten und zulässig, an den Beweis des Abschlusses und an den Nachweis der Ernstlichkeit von Vertragsgestaltungen zwischen nahen Angehörigen strenge Anforderungen zu
stellen (BFH-Urteile vom 22.01.2013 IX R 70/10, BFH/NV 2013, 1067; vom 31.07.2007 IX R 8/07, BFH/NV 2008, 350). Vollzieht sich die Nutzungsüberlassung im Rahmen der familiären Haushaltsgemeinschaft, so ist sie grundsätzlich der nicht steuerbaren Privatsphäre zuzuordnen (§ 12 EStG) und kann auch nicht durch einen Mietvertrag in den Bereich der Einkünfteerzielung (§ 2 EStG) verlagert werden: Nicht der zivilrechtliche Vertrag, sondern die persönliche Beziehung der Partner ist Grundlage des gemeinsamen Wohnens (BFH-Urteil vom 15.02.2005 IX R 16/04, BFH/NV 2005, 1008).
2. Im Streitfall steht bei Anwendung dieser Grundsätze nicht zur Überzeugung des erkennenden Senates fest, dass die Vermietungstätigkeit des Klägers auf Dauer angelegt gewesen wäre. Es ist deshalb nicht typisierend vom Vorliegen eine Einkünfteerzielungsabsicht auszugehen.
a) Auch wenn die Kläger zutreffenderweise darauf hinweisen, dass eine Wohnfläche von ca. 520 qm für eine vierköpfige Familie relativ groß sei, wird dieses Beweisanzeichen für eine mögliche dauerhafte Vermietungsabsicht des Klägers dadurch entkräftet, dass der Kläger wegen des Auszuges der Klägerin und des jüngeren Sohnes im Jahr 2010 das Haus, von kurzzeitigen Aufenthalten des im Ausland studierenden älteren Sohnes abgesehen, inzwischen sogar ganz allein nutzt.
b) Zwar hat der Kläger für jedes der beiden OG jeweils drei Mietverträge abgeschlossen, ohne hierin eine Befristung vorzusehen und ohne sich eine spätere Selbstnutzung ausdrücklich vorzubehalten. Doch auch aus diesem Umstand ist keine auf Dauer angelegte Vermietung zu folgern.
aa) Die Mietverträge waren (mit Ausnahme des Mietverhältnisses mit der Klägerin, dazu unten unter d)) zwar nicht rechtlich, aber aus tatsächlichen Gründen jeweils befristet.
Die Mutter des Klägers war nach seinen Angaben bei ihrem Einzug bereits sehr betagt und todkrank. Nach der Aussage des Zeugen Dr. B war von vornherein davon auszugehen, dass er die Wohnungen jeweils nur als Zweitwohnung für eine begrenzte Zeit nutzen würde, und zwar aufgrund seiner eigenen Erkrankung sowie der seiner Mutter und seiner Tochter. Dies ist unstreitig.
Bzgl. des Mietverhältnisses mit Herrn C steht nicht fest, ob es tatsächlich und wie unter fremden Dritten durchgeführt wurde und damit steuerlich anzuerkennen ist. Jedenfalls war Herr C nach der Aussage des Zeugen aber nur „zeitweise mehr nach Hamburg orientiert“. Soweit die Kläger vortragen, zu Beginn des Mietverhältnisses sei nicht klar gewesen, ob die örtliche Umorientierung nach Hamburg nicht von Dauer sein würde, bestätigen sie gerade, dass die Dauerhaftigkeit der Vermietung zweifelhaft war. Gegen die Dauerhaftigkeit spricht, dass das Mietverhältnis nicht einmal ein Jahr währte.
Bei dem Mietvertrag mit dem Sohn der Kläger bzgl. des 2. OG ist bereits fraglich, ob dieser Vertrag tatsächlich abgeschlossen und durchgeführt wurde. Dies haben die Kläger trotz der gerichtlichen Aufforderung im Ladungsschreiben vom 03.06.2013 (FGA Bl. 260 f.) nicht belegt. Im Ergebnis kommt es aber auch nicht darauf an, ob dieses Mietverhältnis bestand und ob es nach den dargelegten Grundsätzen (oben 1.e) steuerlich anzuerkennen wäre, denn bei Zugrundelegung der Entwicklung der
Lebensverhältnisse eines Studenten ist davon auszugehen, dass dieses Mietverhältnis ebenfalls nicht auf Dauer angelegt, sondern aus tatsächlichen Gründen auf wenige Monate oder maximal wenige Jahre befristet gewesen wäre.
bb) Da der Kläger alle Mietverträge mit nahen Angehörigen geschlossen hatte, ist bei der Beurteilung der Befristung der Mietverhältnisse auf die tatsächliche Situation und nicht auf die vertragliche Vereinbarung einer Befristung abzustellen. Wegen des im Familienverbund typischerweise mangelnden Interessengegensatzes (s. oben 1.e)) war davon auszugehen, dass das jeweilige Mietverhältnis bei Fortfall des Mietinteresses ohne Prüfung eines Kündigungsgrundes und ohne Einhaltung einer Kündigungsfrist beendet werden würde. So ist es auch tatsächlich immer geschehen. Alle Mietverhältnisse waren daher von vornherein nicht auf Dauer angelegt, sondern jeweils nur auf wenige Monate oder maximal wenige Jahre.
c) Der Senat geht davon aus, dass der Kläger die Eigennutzung der beiden OG im Anschluss an deren jeweils nur kurzfristige Vermietung von vornherein beabsichtigt hatte.
aa) Bzgl. des 2. OG ergibt sich dieser Schluss aus dem Umbau des vorderen Kellerraums zur Garage.
Die Kläger haben bzgl. des nach ihrem Vortrag von den Söhnen bewohnten Souterrainzimmers bereits am 21.05.2004 einen Antrag auf Erteilung eines Vorbescheids für den Garagenumbau gestellt (oben A.I.4.a). Da die Kläger nach ihrem eigenen Vortrag den anderen Schlafraum im Keller selbst benutzten und sich im Erdgeschoss ausschließlich Küche, Ess- und Wohnzimmer befunden haben sollen, stand deshalb spätestens seit 2004 fest, dass die Söhne der Kläger in absehbarer Zeit vom Souterrain in eines der Obergeschosse würden ziehen müssen. Jedenfalls im Jahr 2009 haben die Kinder nach Angaben der Kläger auch tatsächlich im 2. OG gewohnt (s. Grundriss, RbA Bd. I Bl. 80).
In diesem Zusammenhang kann offen bleiben, ob die Umbauarbeiten, wie von den Klägern vorgetragen, tatsächlich erst im Jahr 2007 begannen und die Söhne in der Zeit des Umbaus noch nicht im 2. OG wohnten oder ob sie bereits ab Beginn des Umbaus (lt. Mitteilung des Klägers – oben A.I.4.a – am 04.10.2005) oder jedenfalls ab Fertigstellung (gemäß Fertigstellungsmitteilung des Klägers am 15.05.2007) das 2. OG nutzten. Deshalb muss auch nicht entschieden werden, ob die tatsächliche Verständigung der Beteiligten darüber, dass die Söhne während der Streitjahre im Souterrain gewohnt hätten, wirksam und bindend ist oder nicht (vgl. zur fehlenden Bindungswirkung einer tatsächlichen Verständigung bei einer offensichtlich unzutreffenden Besteuerung BFH-Beschluss vom 11.07.2012 X B 136/11, BFH/NV 2012, 1815, m. w. N., und bei Zurückhaltung entscheidungserheblicher Tatsachen durch den Steuerpflichtigen BGH-Urteil vom 26.10.1998 5 StR 746/97, HFR 1999, 578; FG Münster, Urteil vom 20.04.2012 14 K 4222/11 AO, EFG 2012, 1516; Seer in Tipke/Kruse, AO/FGO, Vor § 118 AO Rz. 30).
Denn nach Auffassung des erkennenden Senates genügt für die Annahme einer von Anfang an bestehenden Eigennutzungsabsicht bereits der enge zeitliche Zusammenhang zwischen der Vermietung des 2. OG an Herrn Dr. B ab dem 01.12.2002 zu einem vorübergehenden Zweck und der durch den Antrag auf Erteilung eines Vorbescheids für den Garagenumbau vom 21.05.2004 dokumentierten Absicht der Selbstnutzung des 2. OG durch die Kläger. Denn ab
diesem Zeitpunkt stand fest, dass die Kinder in das 2. OG würden ziehen müssen; die Kläger mussten die Räume im 2. OG also von da an für ihre Eigennutzung vorhalten.
bb) Nach der derzeitigen Nutzung des Kellers – u. a. für die Garage, die Sauna und den Fitnessraum – ist hinsichtlich des 1. OG nicht davon auszugehen, dass der Kläger die von ihm als Schlaf- und Arbeitsbereich genutzten Räume zu irgendeinem Zeitpunkt wieder vermieten wird. Zwar liegen zwischen der Eigennutzung der Räume im 1. OG und der Vermietung an die Mutter des Klägers insgesamt siebeneinhalb Jahre, so dass der zeitliche Zusammenhang die Eigennutzungsabsicht nicht ohne weiteres indiziert. Jedoch hat der Kläger in der mündlichen Verhandlung am 11.10.2012 erklärt, das zunächst im Souterrain befindliche große Bad sei bereits im Jahr 2006 zu dem Fitnessraum umgebaut worden. Dann gab es im Souterrain aber nur noch ein kleines Duschbad. Es ist daher davon auszugehen, dass der Kläger bereits ab diesem Zeitpunkt plante, das Zimmer im 1. OG neben dem großzügigen Bad und Ankleideraum als Schlafzimmer zu nutzen. Für seine Bürotätigkeit stand weder im Souterrain noch im Hochparterre ein Raum zur Verfügung, sodass insoweit Entsprechendes gilt. Auch hier genügt der enge zeitliche Zusammenhang zwischen der erstmaligen Vermietung des 1. OG nach Fertigstellung und der durch den Kellerumbau dokumentierten Absicht der Eigennutzung, weil die Räume im 1. OG ab diesem Zeitpunkt für die Eigennutzung vorgehalten werden mussten.
d) Lediglich das Mietverhältnis mit dem Büroservicebetrieb der Klägerin war nicht von vornherein nur auf eine bestimmte Zeit angelegt. In Bezug auf die Vermietung der beiden Räume im 1. OG an die Klägerin ab dem 01.11.2008 kann das Vorliegen einer Einkünfteerzielungsabsicht dahingestellt bleiben, denn der Beklagte hat den Verlust aus dieser Vermietung in der Einspruchsentscheidung berücksichtigt, und eine Verböserung ist im finanzgerichtlichen Verfahren nicht möglich (§ 96 Abs. 1 Satz 2 FGO). Für die Zeit davor ist nicht erkennbar, dass und ggf. ab wann die Gründung eines Büroservicebetriebes durch die Klägerin und die Vermietung der Räume an sie bereits geplant gewesen wäre, dass und ab wann also eine auf Dauer angelegte Vermietung der beiden Räume beabsichtigt gewesen wäre, sodass das oben zu c) bb) Gesagte gilt.
e) aa) Gegen die Absicht einer auf Dauer angelegten Vermietung spricht aber vor allem und in Bezug auf beide Obergeschosse, dass die dort ggf. zu vermietenden Räume nicht durch eine Wohnungstür und einen Flur vom Treppenhaus getrennt und nur über einen mit den übrigen Geschossen gemeinsamen Hauseingang und die gemeinsame Treppe zu erreichen sind. Seine im Vorverfahren aufgestellte Behauptung, er beabsichtige, die Abgeschlossenheit dieser Räume zu einem späteren Zeitpunkt herzustellen, hat der Kläger in keiner Weise belegt und im Schriftsatz vom 19.02.2013 auch nicht mehr wiederholt. Es gibt offensichtlich keine derartigen Baupläne, kein Genehmigungsverfahren und keine Aufträge an Handwerker. Der Senat hält es für eher fernliegend, dass der Kläger nach den sehr aufwändigen Sanierungsarbeiten vorhaben könnte, weitere, derart umfangreiche Arbeiten durchführen zu lassen. Hätte der Kläger die Abgeschlossenheit der Räume zum Zwecke einer Fremdvermietung herstellen lassen wollen, wäre es vielmehr sinnvoll gewesen, dies sogleich bei der Sanierung zu tun. Welcher zusätzliche finanzielle Aufwand hierdurch entstanden wäre und dass der Kläger diesen nicht hätte erbringen können, hat er nicht belegt.
bb) Wie dargelegt (s. oben 1.c)), kann zwar auch die Vermietung nicht abgeschlossener Räumlichkeiten zu Einkünften aus Vermietung und Verpachtung führen. Die Nichtabgeschlossenheit der zu vermietenden Räume steht für sich genommen der Annahme einer Einkünfteerzielungsabsicht nicht entgegen. Im Streitfall ist aber zu berücksichtigen, dass der Kläger das Gebäude selbst bewohnt und – wie die Kläger auch selbst vortragen – der Kreis der potentiellen Mieter wegen der Nichtabgeschlossenheit der Räume deshalb sehr begrenzt ist. Denn aufgrund des Alters und der gesellschaftlichen Stellung des Klägers kommen, anders als etwa bei studentischen Wohngemeinschaften, nur Familienangehörige und möglicherweise noch sehr enge und vertraute Freunde als Mieter in Betracht. Kinder, eine Ehefrau oder eine Lebensgefährtin, mit denen der Kläger eine familiäre Haushaltsgemeinschaft führen würde, schieden als mögliche Mieter dagegen aus (s. oben 1.e)). Es ist kaum denkbar, dass sich in diesem sehr eng begrenzten Personenkreis jemand fände, der mit dem Kläger auf Dauer in dem Haus zusammenleben wollte und umgekehrt. Vorstellbar wäre eine Vermietung allenfalls an Personen, die die Räume im 1. oder 2. OG (vorübergehend) als Zweitwohnung nutzen würden, wie es die Brüder des Klägers taten. Dass es über die bisherigen Mieter hinaus überhaupt konkrete Personen gibt, die diese Bedingungen erfüllen, ist sehr unwahrscheinlich und hat der Kläger nicht dargelegt. Vor diesem Hintergrund erscheint es dem Senat ausgeschlossen, dass der Kläger willens oder in der Lage sein wird, eine ausreichende Zahl von Personen zu finden, um eine dauerhafte Vermietung auch nur eines der beiden Obergeschosse zu gewährleisten. Diese Umstände – die sehr geringe Zahl in Betracht kommender Mieter und deren jeweils nur zeitlich begrenztes Interesse an einer Anmietung von Räumen – waren dem Kläger von vornherein bewusst und sprechen deshalb gegen die Absicht einer dauerhaften Vermietung.
f) Vor diesem Hintergrund ist der erkennende Senat nicht zu der Überzeugung gelangt, dass die Vermietungstätigkeit des Klägers auf Dauer angelegt gewesen wäre. Dies geht zulasten der Kläger, die bzgl. der Einkünfteerzielungsabsicht die Feststellungslast trifft.
3. Besteht keine Absicht einer dauerhaften Vermietung, ist das Vorliegen einer Einkünfteerzielungsabsicht anhand einer Totalüberschussprognose zu prüfen. Im Streitfall kann offen bleiben, ob diese Prognose für den Zeitraum der tatsächlichen Vermögensnutzung (BFH-Urteil vom 22.01.2013 IX R 13/12, BFHE 240, 294, BStBl II 2013, 533) oder für den Zeitraum von 30 Jahren (vgl. BFH-Urteil vom 06.11.2001 IX R 97/00, BFHE 197, 151, BStBl II 2002, 726) zu erstellen ist.
a) Im ersten Fall wäre bzgl. des 1. OG höchstens der Zeitraum von 2002 bis 2010 zugrunde zu legen, weil das Mietverhältnis mit der Klägerin in 2010 beendet wurde. Bzgl. des 2. OG wäre höchstens auf den Zeitraum bis zur Beendigung des Mietverhältnisses mit dem Sohn abzustellen. In Anbetracht der bis einschließlich 2008 erwirtschafteten Verluste (s. oben A.II.1.) und der vereinbarten Mieten wäre eine Überschusserzielung in dieser Zeit nicht möglich.
b) Aber auch bei einem 30-jährigen Prognosezeitraum ergibt sich kein Totalüberschuss der Einnahmen über die Werbungskosten. Dabei kann die von den Klägern im Vorverfahren eingereichte Prognose (RbA Bd. I Bl. 48 ff.) nicht herangezogen werden, weil sie auf unzutreffenden Annahmen beruht.
aa) Die Kläger gehen in ihrer Prognose selbst nach Abzug eines Sicherheitsabschlages von im Prognosezeitraum anfallenden Werbungskosten in Höhe von … € aus. Dabei kann zugunsten der Kläger angenommen werden, dass dieser Betrag zutreffend ist, obwohl der Kläger die der Prognoseberechnung zugrunde gelegte Behauptung, die Darlehen würden nach zehn Jahren zurückgeführt, trotz zwischenzeitlichen Ablaufs dieser Frist nicht belegt hat.
bb) Denn die zu erwartenden Mieteinnahmen werden deutlich geringer sein als die genannten Werbungskosten. Bis einschließlich 2008 haben die Kläger Mieteinnahmen in Höhe von insgesamt € … erklärt. Selbst wenn man bzgl. des 1. OG für die Jahre 2009 und 2010 weitere Einnahmen aus der Vermietung an die Klägerin ansetzte und bzgl. des 2. OG Einnahmen aus der Vermietung an den Sohn, eine steuerliche Anerkennung dieser Mietverhältnisse unterstellt, würde hierdurch keinesfalls auch nur ein Betrag von … € erreicht werden, geschweige denn der Betrag der prognostizierten Werbungskosten. Mit weiteren Mieteinnahmen ist aus den zu 2. ausgeführten Gründen aber nicht zu rechnen.
4. Auf die Frage, in welchem Verhältnis die vereinbarten Mietzinsen zur ortsüblichen Marktmiete standen (s. § 21 Abs. 2 EStG i. d. F. der Streitjahre), kommt es nicht an, weil auch diese Vorschrift eine auf Dauer angelegte Wohnungsvermietung voraussetzt (Kulosa in Schmidt, EStG, 32. Aufl., § 21 Rz. 23).
III.
1. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.
2. Gründe für die Zulassung der Revision gemäß § 115 Abs. 2 FGO liegen nicht vor. Die Entscheidung beruht auf einer Würdigung der Umstände des Einzelfalls.

FINANZGERICHT HAMBURG
Az.: 2 K 242/12
Urteil des Senats vom 14.08.2013
Rechtskraft: Nichtzulassungsbeschwerde eingelegt, Az. des BFH: IV B 101/13
Normen: EStG § 15 I, EStG § 15 II, GewStG § 2 I
Leitsatz: Eine Fondsgesellschaft, die Container vermietet und nach Ablauf der Laufzeit des Fonds planmäßig verkauft, erzielt Einkünfte aus Gewerbebetrieb, wenn der Verkauf Teil eines einheitlichen Geschäftskonzeptes ist und der erzielte Veräußerungsgewinn maßgebend für die Attraktivität der Vermögensanlage ist.
Überschrift: Einkommensteuer, Gewerbesteuer: Abgrenzung gewerblicher Vermietung von privater Vermögensverwaltung
Tatbestand:
Die Klägerin wendet sich gegen die Qualifizierung und Besteuerung ihrer Einkünfte als solcher aus Gewerbebetrieb.
Die Klägerin ist eine Ende 2003 in der Rechtsform einer Kommanditgesellschaft gegründete Fondsgesellschaft. Unternehmensgegenstand ist laut Gesellschaftsvertrag „die Verwaltung, die Nutzung und die Veräußerung von Containern aller Art“. An der Gesellschaft ist als Komplementärin die A-1 GmbH sowie als Gründungskommanditisten die A-2 GmbH, zwischenzeitlich umbenannt in A-3 GmbH (im Folgenden A-Gesellschaft), die A-4 GmbH und Co. KG und die B … GmbH beteiligt. In der Folgezeit haben sich weitere 136 Kommanditisten an der Klägerin beteiligt. Mit Gesellschafterbeschluss vom … 2010 wurde die Auflösung der Gesellschaft beschlossen. Zur Liquidatorin wurde die bisherige Geschäftsführerin, die A-Gesellschaft, bestellt.
Von Dezember 2003 bis März 2004 erwarb die Klägerin über die A-Gesellschaft von der C AG in mehreren Tranchen 5.453 Schiffscontainer. Diese vermietete sie langfristig an verschiedene internationale Linienreedereien und Logistikunternehmen, wobei die Mietverträge bei Ankauf der Container bereits bestanden. Die Mietverträge hatten typischerweise eine Laufzeit von fünf Jahren mit einer Verlängerungsoption von regelmäßig zwei Jahren.
In zeitlichem Zusammenhang mit dem Erwerb der Container schloss die Klägerin mit der A-Gesellschaft mehrere gleich lautende Container-Andienungsverträge (Anlagekonvolut K 5). Die Klägerin hatte danach das Recht, der A-Gesellschaft die Container ganz oder teilweise zum Kauf anzudienen. Die A-Gesellschaft war verpflichtet, die Container zu einem Preis von 57 % des ursprünglichen Einkaufspreises zu erwerben. Das Andienungsrecht war 72 Monate nach der Entstehung des Mietzinsanspruches mit einer Ankündigungsfrist von vier Monaten auszuüben. Gemäß Änderungsverträgen aus 2009 wurde diese Vereinbarung dahingehend geändert, dass das Andienungsrecht jeweils mit Wirkung zum 26.02.2010 mit einer Andienungsfrist von vier Wochen schriftlich gegenüber der A-Gesellschaft auszuüben war. Für die Verwaltung der Container schloss die Klägerin mit der A-Gesellschaft einen Container Management-Vertrag, wonach die A-Gesellschaft die Container eigenverantwortlich zu verwalten hatte. Dabei trat sie im
eigenen Namen, aber für Rechnung der Klägerin auf. Die Managementgebühr betrug 10 % der Mieterlöse. Die A-Gesellschaft schloss wiederum einen gleich lautenden Container Management-Vertrag mit der C AG, die damit letztlich die Verwaltung der Container übernahm. Zur Finanzierung des Containerankaufs nahm die Klägerin ein Darlehen in Höhe von 70 % der Anschaffungskosten in Anspruch. Die Rückzahlung erfolgte in vierteljährlichen Raten und einer Schlussrate in Höhe etwa der Hälfte des Darlehensbetrags am Ende der Laufzeit. Das Darlehen hatte eine Laufzeit bis zum 31.03.2010.
In 2010 wurde die überwiegende Anzahl der Container in einem Bieterverfahren mit Gewinn veräußert. Nur für einen kleinen Anteil von etwa 8 % wurde von dem Andienungsrecht Gebrauch gemacht.
Nach dem im Anlageprospekt dargelegten Konzept wurde eine Kapitalanlage mit einer vorgesehenen Laufzeit von sechs Jahren angeboten (Seite 7, 29). In der Einführung heißt es:
„Bereits nach sechs Jahren hat der Fonds die Option, die Container zu einem bereits zu Beginn festgelegten Wert zu verkaufen. Der Rückkauf ist durch den Initiator abgesichert.
Bei planmäßigem Verlauf der Beteiligung erzielt der Anleger jährliche Ausschüttungen in Höhe von rund 14 % und nach sechs Jahren eine Ausschüttung von rund 145 %.“
Im Weiteren wurde in dem Prospekt auf die vertraglich festgeschriebene Option hingewiesen, die Container nach sechs Jahren zu 57 % des Einkaufspreises an die A-Gesellschaft zu verkaufen (Seite 9, 30). Alle Container seien bereits im Investitionszeitpunkt langfristig vermietet, die Tankcontainer für sechs Jahre und damit über die gesamte Laufzeit des Fonds, die überwiegende Anzahl der Standardcontainer für mindestens fünf Jahre (Seite 17). Die Ergebnis- und Liquiditätsprognose wurde über einen Zeitraum vom 2003 bis 2009 erstellt (Seite 23). In diese war der Veräußerungsgewinn aus dem Verkauf der Container zum Ende der Laufzeit einbezogen. Die Prognose für den kumulierten steuerlichen Gewinn aus der Vermietung belief sich über die sechsjährige Laufzeit auf insgesamt 91.000 €, der Veräußerungsgewinn war mit 5.638.000 € angesetzt. Unter dem Stichwort „Veräußerung nach 6 Jahren“ heißt es im Prospekt:
„Der Beteiligungserfolg hängt zu einem wesentlichen Teil von der erfolgreichen Veräußerung der Container ab. ….“.
In 2010 wurde bei der Klägerin eine Außenprüfung für die Streitjahre 2003 bis 2007 durchgeführt. Auf der Grundlage der Ergebnisse der Außenprüfung kam der Beklagte zu dem Schluss, dass statt der bisher erklärten sonstigen Einkünfte nach § 22 Nr. 3 des Einkommensteuergesetzes (EStG) die Einkünfte der Klägerin als solche aus Gewerbebetrieb zu qualifizieren seien. Der Beklagte erließ daraufhin am 26.08.2010 geänderte Bescheide für 2003 bis 2007 über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen. Des Weiteren erließ er Bescheide über den Gewerbesteuermessbetrag für 2003 bis 2007 sowie jeweils auf den 31.12. lautende Bescheide über die gesonderte Feststellung des vortragsfähigen Gewerbeverlustes für die Jahre 2004 bis 2007.
Auch in den Streitjahren 2008 und 2009 qualifizierte der Beklagte entgegen der Erklärung der Klägerin die Einkünfte als solche aus Gewerbebetrieb und erließ am 17.06.2011 für 2008 und am 24.06.2011 für 2009 Bescheide über den Gewerbesteuermessbetrag sowie über die gesonderte Feststellung des vortragsfähigen Gewerbeverlustes auf den 31.12.2008 und den 31.12.2009.
Gegen alle Bescheide legte die Klägerin fristgemäß Einspruch ein.
Zwischenzeitlich erließ der Beklagte am 02.04.2012 geänderte Bescheide über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen für Jahre 2003, 2004, 2006 und 2007 sowie am 30.05.2012 für das Jahr 2005. Ferner erfolgte mit Bescheiden vom 02.04.2012 eine Änderung der Festsetzung des Gewerbesteuermessbetrags sowie der gesonderten Feststellung des vortragsfähigen Gewerbeverlustes für die Jahre 2005 bis 2009.
Mit Einspruchsentscheidung vom 26.07.2012 wies der Beklagte die Einsprüche als unbegründet zurück.
Am 30.08.2012 hat die Klägerin Klage erhoben. Zur Begründung führt sie aus, dass sie kein gewerbliches Unternehmen betreibe und ihre Vermietungstätigkeit deshalb nicht der Gewerbesteuer unterfalle. Von einer gewerblichen Tätigkeit könne nicht deshalb ausgegangen werden, weil sie in dem Anlageprospekt eine Laufzeit von 6 Jahren prognostiziert habe. Dies sei den zivilrechtlichen Vorgaben für eine ordnungsgemäße Darstellung einer Kapitalanlage geschuldet, wonach in einem Prospekt die Möglichkeiten, Bedingungen, wirtschaftlichen und steuerlichen Auswirkungen einer Beendigung der Kapitalanlage darzustellen seien. Hinsichtlich der prognostizierten Laufzeit habe sie sich an der voraussichtlichen Vermietungsdauer der Container orientiert. Der in dem Fondsprospekt dargestellte Verkauf der Container sei lediglich eine Option gewesen. Es habe keine Pflicht bestanden, das Andienungsrecht wahrzunehmen. Vielmehr sei sie in ihrer wirtschaftlichen Entscheidung frei gewesen, von dieser Option Gebrauch zu machen oder die Container weiter zu vermieten. Dass diese Dispositionsfreiheit auch tatsächlich bestanden habe, zeige sich an dem Beispiel des Parallelfonds, der A-5 GmbH und Co. KG, deren Gesellschafterversammlung beschlossen habe, die Containereinheiten nach Ablauf des Long-Term-Lease nicht zu veräußern, sondern in eine neue Gesellschaft einzubringen. Die Veräußerung der Container sei auch keine Bedingung für die Erreichung des Unternehmenszwecks gewesen, denn ein Totalgewinn habe nach der im Prospekt dargestellten Prognose bereits durch die Vermietung der Container erwirtschaftet werden können. Die Voraussetzungen des § 15 Abs. 2 S. 1 EStG lägen nicht vor. So sei bereits die Nachhaltigkeit ihrer Tätigkeit zu bezweifeln, denn sie habe nicht die Absicht gehabt, regelmäßig neue Geschäfte durch Zukäufe oder Veräußerungen abzuschließen, oder neue Mietverträge einzugehen. Die Wiederholungsabsicht könne nicht aus dem auf unbestimmte Zeit geschlossenen Gesellschaftsvertrag abgeleitet werden. Auch wenn der Containererwerb in fünf Tranchen erfolgt sei, sei dies als ein einheitlicher, einmaliger Anschaffungsvorgang zu werten. Auf den während der Mietzeit anfallenden Betreuungs- und Verwaltungsaufwand komme es nicht an, weil dieser von der rechtlich selbstständigen A-Gesellschaft, bzw. der C AG erbracht worden sei. Vor diesem Hintergrund sei auch eine Beteiligung am wirtschaftlichen Verkehr zu verneinen, denn sie sei nicht werbend am Markt tätig geworden, sondern habe lediglich bereits bestehende Mietverträge übernommen. Sie habe auch nicht die Grenzen einer privaten Vermögensverwaltung überschritten. Durch die langfristige
Vermietung der Container habe sie lediglich eine Fruchtziehung unter Erhaltung der Substanzwerte betrieben. Besondere Umstände, die der Vermietungsleistung insgesamt das Gepräge einer selbstständigen, nachhaltigen, von Gewinnstreben getragenen Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr geben würden, hinter der die eigentliche Gebrauchsüberlassung der Container in den Hintergrund treten würde, seien nicht gegeben. Eine Gewerbetätigkeit könne auch nicht aus der Verklammerung der Vermietungsleistung mit dem Erwerb und der Veräußerung der Container zu einem einheitlichen Geschäftskonzept hergeleitet werden. Der Erwerb und der Verkauf der Container bildeten lediglich Anfang und Ende der in erster Linie auf Fruchtziehung gerichteten Vermietung. Ein einheitliches gewerbliches Geschäftskonzept sei nach der Rechtsprechung erst dann anzunehmen, wenn von vorneherein ein Verkauf des vermieteten Wirtschaftsgutes geplant und zur Erzielung eines Totalgewinns auch notwendig sei. Das sei vorliegend jedoch nicht der Fall gewesen. Eine zwingende Verbindung von Vermietungs- und Veräußerungsgeschäft ergebe sich auch nicht aus dem ihr, der Klägerin, eingeräumten Andienungsrecht. Sie habe – anders als in dem vom Bundesfinanzhof (BFH) entschiedenen Fall (IV R 49/04) – nach den Container-Andienungsverträgen die volle Dispositionsfreiheit gehabt, d. h. das Recht, die Container der A-Gesellschaft anzudienen, sie an einen Dritten zu verkaufen oder auch auf einen Verkauf zu verzichten. Etwas anderes könne auch nicht aus der im Anlageprospekt angegebenen Mietdauer und Laufzeit von 6 Jahren abgeleitet werden. Der Erfolg des streitgegenständlichen Container-Fonds-Modells habe in keinerlei Abhängigkeitsverhältnis zur Veräußerung der Container gestanden. Ein Ausklammern der Veräußerung hätte deshalb zu keinem Attraktivitätsverlust der Investitionen geführt. Insgesamt sei auf das prognostizierte Ergebnis und nicht auf den auf Grund der Wirtschaftskrise und des gesunkenen US-Dollar-Kurses tatsächlich eingetretenen Verlust abzustellen. Schließlich lasse sich eine gewerbliche Tätigkeit auch nicht damit begründen, dass die Verwaltung der Container eine unternehmerische Organisation erfordern würde. Sie, die Klägerin, habe die Verwaltung der Containereinheiten auf die A-Gesellschaft übertragen. Eine extern durchgeführte (gewerbliche) Verwaltung begründe bei Einnahmen aus Vermietung und Verpachtung noch keine gewerbliche Tätigkeit. Diese Grundsätze seien auch auf die Vermietung von Mobilien zu übertragen.
Die Klägerin beantragt,
1. die Bescheide über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen für die Jahre 2003, 2004, 2006 und 2007, jeweils vom 02.04.2012, für das Jahr 2005 vom 30.05.2012 sowie die Einspruchsentscheidung vom 26.07.2012 in der Weise zu ändern, dass anstelle von Einkünften aus Gewerbebetrieb sonstige Einkünfte aus der Vermietung von beweglichen Gegenständen nach § 22 Nr. 3 S. 1 EStG festgestellt werden, und zwar für
2003 in Höhe von … €,
2004 in Höhe von … €,
2005 in Höhe von … €,
2006 in Höhe von … € und
2007 in Höhe von … €;
2. die Bescheide über den Gewerbesteuermessbetrag 2003 und 2004 vom 26.08.2010 und für 2005 bis 2009 vom 02.04.2012 sowie die Einspruchsentscheidung vom 26.07.2012 insoweit aufzuheben;
3. die Bescheide über die gesonderte Feststellung des vortragsfähigen Gewerbeverlustes auf den 31.12.2004 vom 26.08.2010 und auf den 31.12. der Jahre 2005 bis 2009 vom 02.04.2012 sowie die Einspruchsentscheidung vom 26.07.2012 insoweit aufzuheben.
Der Beklagte beantragt,
die Klage abzuweisen.
Der Beklagte ist weiterhin der Auffassung, dass die Klägerin eine gewerbliche Tätigkeit ausgeübt hat. Die Nachhaltigkeit der Tätigkeit ergebe sich aus dem Gesamtkonzept, nach dem ihre Tätigkeit die Einbindung mehrerer anderer Gesellschaften erforderlich mache. Hierdurch werde sie derart umfassend werbend tätig, dass eine breite Grundlage für die Wiederholungsmöglichkeit geschaffen werde. Die Klägerin überschreite zudem mit ihrer Betätigung den Rahmen einer privaten Vermögensverwaltung. Die Umschichtung von Vermögenswerten und die Verwertung der Vermögenssubstanz würden im Streitfall entscheidend in den Vordergrund treten. Die Veräußerung der Container nach einem Einsatz von sechs Jahren sei nämlich nach dem Beteiligungskonzept der Klägerin nicht nur vorgesehen, sondern wesentlicher Bestandteil des Anlagekonzepts gewesen. Denn aus der Verklammerung der Komponenten im Geschäftskonzept folge ein einheitlich zu beurteilendes Gesamtkonzept. Insoweit komme es nicht darauf an, ob auch ohne die Veräußerung ein Totalgewinn hätte erzielt werden können. Dass die Veräußerung Bestandteil des Anlagekonzeptes sei, ergebe sich aus dem Fondsprospekt. Die darin aufgeführte Rückkaufgarantie zu 57 % der Anschaffungskosten, die Darlegung und Höhe der geplanten Ausschüttungen, die wesentlich von der Ausübung der Verkaufsoption abhingen, sowie die Ergebnis- und Liquiditätsprognose, die den Veräußerungserlös ebenfalls als festen Bestandteil einbeziehe, verdeutlichten, dass die Veräußerung wesentlicher Bestandteil des Fondskonzeptes gewesen sei. Der Unternehmenszweck werde entgegen der Darstellung der Klägerin nicht allein durch die Vermietung, sondern auch durch den Verkauf der Container erfüllt. Ohne die Veräußerung der Container wäre im Übrigen kein Totalgewinn erzielt worden. Vielmehr sei über die Laufzeit des Fonds ohne Berücksichtigung des Veräußerungsgewinns ein Verlust in Höhe von 1.814.830,58 € entstanden.
Dem Gericht haben die Gewinnfeststellungs- und Gewerbesteuerakten Bd. I bis III, die Bilanz- und Bilanzberichtsakten Bd. I bis III, die Akte Allgemeines, die Betriebsprüfungsakte sowie die Rechtsbehelfsakte des Beklagten zu der Steuernummer …/…/… vorgelegen. Wegen weiterer Einzelheiten wird auf den Inhalt dieser Akten sowie die Protokolle über den Erörterungstermin und die mündliche Verhandlung Bezug genommen.
Entscheidungsgründe:
I.
Die Klage ist zulässig. Die Klägerin, vertreten durch die Liquidatorin ist nach § 48 Abs. 1 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung (FGO) klagebefugt, obwohl die Gesellschafter mit Beschluss vom … 2010 die Auflösung der Gesellschaft beschlossen haben. Auch in diesem Stadium bleibt die Gesellschaft klagebefugt (vgl.
BFH-Beschluss vom 24.03.2011 IV B 115/09, BFH/NV 2011, 1167), sie wird in dem Fall jedoch durch ihre Liquidatoren vertreten. Dies sind grundsätzlich alle Gesellschafter, wenn nicht – wie im vorliegenden Fall – ein Liquidator bestellt wurde. Einer Beiladung der weiteren Gesellschafter bedurfte es nicht.
Die Klage ist auch zulässig, soweit der Gewerbesteuermessbetrag auf 0 € oder mit den Gewinnfeststellungsbescheiden (höhere) Verluste festgestellt wurden. Auch die Feststellung einer unzutreffenden Einkunftsart stellt eine Rechtsverletzung im Sinne des § 40 Abs. 2 FGO dar (vgl. BFH-Urteile vom 15.04.2004 IV R 54/02, BStBl II 2004, 868; vom 25.09.2008 IV R 80/05, BStBl II 2009, 266; vom 25.08.1999 VIII R 76/95, BFH/NV 2000, 300).
II.
Die Klage hat jedoch keinen Erfolg. Die angefochtenen Bescheide sind rechtmäßig und verletzen die Klägerin nicht in ihren Rechten. Der Beklagte ist zutreffend davon ausgegangen, dass die Klägerin gewerbliche Einkünfte erzielt.
Nach § 2 Abs. 1 des Gewerbesteuergesetzes unterliegt jeder stehende Gewerbebetrieb, soweit er im Inland betrieben wird, der Gewerbesteuer. Unter Gewerbebetrieb ist ein gewerbliches Unternehmen im Sinne des Einkommensteuergesetzes zu verstehen. Nach § 15 Abs. 1 Nr. 1 EStG sind die Einkünfte aus gewerblichen Unternehmen Einkünfte aus Gewerbebetrieb. Auch eine Personengesellschaft kann gewerbliche Einkünfte erzielen, wenn die Gesellschafter in ihrer Verbundenheit als Personengesellschaft ein gewerbliches Unternehmen betreiben (BFH-Urteile vom 26.06.2007 IV R 49/04, BStBl II 2009, 289; vom 11.10.2012 IV R 32/10, BFHE 239, 248, BFH/NV 2013, 443).
1. Die Klägerin ist keine gewerblich geprägte Personengesellschaft im Sinne des § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG. Danach gilt als Gewerbebetrieb die mit Einkünfteerzielungsabsicht unternommene Tätigkeit einer Personengesellschaft, die keine Tätigkeit im Sinne des § 15 Abs. 1 S. 1 Nr. 1 EStG ausübt und bei der ausschließlich eine oder mehrere Kapitalgesellschaften persönlich haftende Gesellschafter sind und nur diese oder Personen, die nicht Gesellschafter sind, zur Geschäftsführung befugt sind (gewerblich geprägte Personengesellschaft). Diese Voraussetzungen liegen nicht vor. Die Komplementärin ist von der Geschäftsführung gesellschaftsvertraglich ausgeschlossen. Die Geschäftsführung wurde allein von der A-Gesellschaft wahrgenommen, die als Kommanditistin an der Klägerin beteiligt ist.
2. Die Klägerin ist jedoch ein gewerblich tätiges Unternehmen im Sinne des § 15 Abs. 1 S. 1 Nr. 1 i. V. m. Absatz 2 EStG. Gewerbebetrieb ist danach eine selbstständige nachhaltige Betätigung, die mit der Absicht, Gewinn zu erzielen, unternommen wird, sich als Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr darstellt und weder als Ausübung von Land- und Forstwirtschaft noch als Ausübung eines freien Berufes, noch als eine andere selbstständige Arbeit anzusehen ist (§ 15 Abs. 2 EStG). Als weiteres ungeschriebenes Tatbestandsmerkmal des Gewerbebetriebs ist es nach der ständigen Rechtsprechung erforderlich, dass die Betätigung den Rahmen einer privaten Vermögensverwaltung überschreitet.
a) Die Klägerin hat bei Erwerb, Vermietung und Veräußerung der Container selbstständig und mit Gewinnerzielungsabsicht gehandelt.
Sie ist auch nachhaltig tätig geworden. Eine Tätigkeit ist nachhaltig, wenn sie auf Wiederholung angelegt ist (BFH-Urt. vom 26.06.2007 IV R 49/04, BStBl II 2009, 289; vom 19.02.2009 IV R 10/06, BStBl II 2009, 533). Grundsätzlich muss die tatsächliche Wiederholung mehrerer Tätigkeitsakte vorliegen, die auf einen als Erwerbsquelle geeigneten Dauerzustand, der die Nachhaltigkeit der Tätigkeit objektiv dokumentiert, ausgerichtet ist. Entscheidend ist, dass der Steuerpflichtige von vornherein den Willen zur Wiederholung der Handlungen bei sich bietender Gelegenheit hat mit dem Ziel, daraus eine Erwerbsquelle zu machen (BFH-Urt. vom 07.03.1996 IV R2/92, BStBl II 1996, 369). Die Klägerin ist nach Maßgabe dieser Rechtsprechung nachhaltig tätig geworden. Sie hat über einen mehrmonatigen Zeitraum in verschiedenen Tranchen die Container erworben, mehrfach Verträge über die Verwaltung dieser Container abgeschlossen und zum Ablauf der geplanten Laufzeit des Fonds die Container verkauft. Die Tätigkeit der Klägerin war auf Wiederholung angelegt, denn sie wollte die Vermietung, den Ankauf und Verkauf der Container als Erwerbsquelle nutzen und die dafür erforderlichen Handlungen unternehmen. Es kommt dabei nicht darauf an, dass die Container nach ihren Angaben bei Ankauf bereits vermietet waren, denn bei vorzeitigem oder planmäßigem Ende der Mietverträge ist eine Neuvermietung erfolgt und beabsichtigt gewesen. Auch steht der Nachhaltigkeit der Tätigkeit nicht entgegen, dass sie die Verwaltung der Container nicht selbst übernommen, sondern damit die A-Gesellschaft beauftragt hatte. Die Tätigkeit der beauftragten Gesellschaft hinsichtlich der Verwaltung und Vermietung der Container (z. B. Vertrieb, Marketing, Verhandlung mit Kunden und Vertragsgestaltung, Mietabrechnung, Inkasso und Mahnwesen, Versicherung und Abwicklung evtl. Schäden) sind der Klägerin zwar nicht in der Weise zuzurechnen, dass die gewerbliche Tätigkeit und geschäftsmäßige Organisation der A-Gesellschaft auf die Klägerin abfärbt (vgl. BFH-Urteil vom 11.10.2012 IV R 32/10, a. a. O.). Unabhängig von dieser Aufgabenverlagerung war die Tätigkeit der Klägerin jedoch auf Wiederholung angelegt, denn sie hatte die A-Gesellschaft beauftragt, die Container eigenverantwortlich zu verwalten und damit alles Erforderliche getan, die erworbenen Container als Erwerbsquelle nutzen zu können. Es kommt insoweit nicht darauf an, dass die Klägerin selbst die erforderlichen Maßnahmen, wie z. B. eine Neuvermietung vornimmt, wenn sie durch entsprechende Verträge und Vereinbarungen sicher stellt, dass die für die Nutzung der Erwerbsquelle erforderlichen Handlungen wahrgenommen werden.
b) Die Klägerin hat sich auch am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr beteiligt. Dies erfordert eine Tätigkeit, die gegen Entgelt am Markt erbracht und für Dritte äußerlich erkennbar angeboten wird. Das Merkmal dient dazu, solche Betätigungen auszugrenzen, die zwar von einer Gewinnerzielungsabsicht getragen, aber nicht auf einen Güter- und Leistungsaustausch gerichtet sind. Erkennbar angeboten wird die Tätigkeit nach der Rechtsprechung auch dann, wenn sie nur einem einzigen Marktteilnehmer angeboten wird. Maßgeblich ist dabei allein die Erkennbarkeit für einen oder mehrere Auftraggeber. Dritten Geschäftspartnern des Auftraggebers braucht demgemäß nicht deutlich zu werden, ob die Tätigkeit vom Auftragnehmer als Subunternehmer selbstständig oder im Auftragsverhältnis unselbstständig geleistet wird (BFH-Urteile vom 22.01.2003 X R 37/00, BStBl II 2003, 464; vom 16.05.2002 IV R 94/99, BStBl II 2002, 565). Der Steuerpflichtige muss die Leistungen auch nicht in eigener Person am Markt anbieten, er kann sich eines Maklers oder Vertreters bedienen, deren Tätigkeit er sich zurechnen lassen muss (BFH-Urt. vom 07.12.1995 IV R 112/92, BStBl II 1996, 367; BFH-Beschl. vom 04.07.2002 IV B 44/02, BFH/NV 2002, 1559).
Die Tätigkeit der Klägerin war auf einen Güter- und Leistungsaustausch ausgerichtet. Sowohl durch den An- und Verkauf der Container als auch als Vermieterin ist sie erkennbar am Markt aufgetreten. Dabei kommt es nicht darauf an, dass sie sich der A-Gesellschaft als Vermittlerin bedient hat. Auch der Umstand, dass die Container bei Ankauf bereits vermietet waren, steht einer werbenden Tätigkeit der Klägerin nicht entgegen. Nach Angaben der Klägerin wurde gegenüber den Mietern offengelegt, dass die als Vermieter auftretende C AG bzw. die A-Gesellschaft nicht Eigentümerin der Mietsache waren und dass die Mietforderungen an die Klägerin abgetreten worden waren. Aber selbst wenn dies nicht gegenüber allen Mietern geschehen sein sollte, ist die Klägerin durch ihre Vertreter als Vermieterin am Markt aufgetreten.
c) Die Tätigkeit der Klägerin hat auch den Rahmen einer privaten Vermögensverwaltung überschritten.
Nach ständiger Rechtsprechung wird die Grenze von der privaten Vermögensverwaltung zum Gewerbebetrieb überschritten, wenn nach dem Gesamtbild der Betätigung und unter Berücksichtigung der Verkehrsauffassung die Ausnutzung substantieller Vermögenswerte durch Umschichtung gegenüber der Nutzung der Vermögenswerte im Sinne einer Fruchtziehung aus zu erhaltenden Substanzwerten entscheidend in den Vordergrund tritt (BFH-Beschlüsse vom 03.07.1995 GrS 1/93, BStBl II 1995, 617; vom 10.12.2001 GrS 1/98, BStBl II 2002, 291). Das Vermieten einzelner (beweglicher oder unbeweglicher) Gegenstände geht i. d. R. über den Rahmen einer privaten Vermögensverwaltung nicht hinaus. Eine gewerbliche Vermietungstätigkeit ist erst dann anzunehmen, wenn nach dem Gesamtbild der Verhältnisse im Einzelfall besondere Umstände hinzutreten, die der Tätigkeit als Ganzes das Gepräge einer gewerblichen Betätigung geben, hinter der die eigentliche Gebrauchsüberlassung des Gegenstandes in den Hintergrund tritt (BFH-Urteile vom 26.06.2007 IV R 49/09, a. a. O.; vom 22.01.2003 X R 37/00, BStBl II 2003, 464; vom 11.10.2012 IV R 32/10, a. a. O.). Die besonderen Umstände können darin bestehen, dass die Vermietungstätigkeit mit dem An- und Verkauf von beweglichen oder unbeweglichen Gegenständen aufgrund eines einheitlichen Geschäftskonzepts verklammert ist. Ist eine Trennung von Erwerb, Unterhaltung und Veräußerung von Gegenständen nicht möglich, weil die einzelnen Tätigkeiten sich gegenseitig bedingen und derart miteinander verflochten sind, dass die Gesamttätigkeit nach der Verkehrsanschauung als einheitliche angesehen werden muss, und stellt sich die Gesamttätigkeit nicht mehr als Nutzung von Vermögen im Sinne einer Fruchtziehung aus zu unterhaltenden Substanzwerten dar, sondern tritt in ihr die Ausnutzung substantieller Vermögenswerte durch Umschichtung entscheidend in den Vordergrund, so erlangt die Tätigkeit einen gewerblichen Charakter (BFH-Urteile vom 26.06.2007 IV R 49/09, a. a. O.; vom 22.01.2003 X R 37/00, a. a. O.).
Nach Maßgabe dieser Rechtsprechung, der der Senat sich anschließt, ist die Vermietung der Container mit dem An- und Verkauf planmäßig derart miteinander verflochten, dass sie sich insgesamt als eine einheitliche Tätigkeit darstellt, bei der die Erzielung eines Veräußerungsgewinns aus dem Verkauf der Vermögenswerte entscheidend ist und die Fruchtziehung in den Hintergrund tritt. Nach dem im Anlageprospekt darlegten Konzept der Klägerin war der Verkauf der Container nach sechs Jahren und damit noch vor Ablauf der gewöhnlichen Nutzungsdauer von 10 Jahren wesentlicher Teil des Erfolgs der angebotenen Vermögensanlage.
Die Veräußerung der Container war für das Geschäftskonzept von entscheidender Bedeutung, denn der Veräußerungsgewinn machte den wesentlichen Teil der Rendite der Anlage aus. Dies gilt sowohl für die Kalkulation im Rahmen der Ergebnis- und Liquiditätsprognose als auch für das tatsächlich erzielte Ergebnis. Allerdings ist der Klägerin darin zuzustimmen, dass es für die Beurteilung der Art der Einkünfte vorliegend maßgeblich auf die Prognose ankommt. Gegenüber dem prognostizierten Gewinnen aus der Containervermietung von insgesamt 91.000 € belief sich der prognostizierte Veräußerungsgewinn mit 5.683.000 € auf mehr als das 60-fache. Dieses Verhältnis spiegelt sich auch in der prognostizierten Rendite wieder. Unter Berücksichtigung des Veräußerungserlöses beträgt diese ca. 9 %, ohne ihn deutlich weniger als 1 %. Die Veräußerung der Container war also wesentlich, um das prognostizierte Renditeziel zu erreichen und damit auch entscheidend für die Attraktivität der Vermögensanlage. Es ist zwar zutreffend, dass nach der Prognose die Veräußerung nicht Voraussetzung für die Erzielung eines Totalgewinns war. Sie war jedoch entscheidend für die Attraktivität der Anlagemöglichkeit, denn bei einer Renditeerwartung von weniger als 1 % hätte die Klägerin angesichts alternativer Anlagemöglichkeiten mit vorteilhafterer Risikostruktur wohl keine Investoren gefunden. In dem Prospekt weist die Klägerin folgerichtig auch ausdrücklich darauf hin, dass der Beteiligungserfolg „zu einem wesentlichen Teil von der erfolgreichen Veräußerung der Container“ abhängt (S. 35 des Anlageprospektes). Der Verkauf der Container kommt damit für den geschäftlichen Erfolg der Klägerin ausschlaggebende Bedeutung zu, so dass die Tätigkeit der Klägerin nicht ohne die vorgesehene Veräußerung der Container beurteilt werden kann.
Entgegen dem Vortrag der Klägerin ist sowohl dem Anlageprospekt als auch den übrigen vertraglichen Gestaltungen zu entnehmen, dass die Vermietung nur zeitlich befristet erfolgen sollte und der Verkauf der Container von vorneherein nach Ablauf von sechs Jahren geplant war. So wird bereits in der Einführung des Anlageprospekts die geplante sechs-jährige Laufzeit hervorgehoben und der dann beabsichtigte Verkauf der Container zu einem bereits festliegenden Wert. Die Prognosen und Renditeversprechungen des Prospektes sind danach ausgerichtet, dass die Veräußerung der Container nach sechs Jahren Vermietungsdauer erfolgt. Entgegen der Darstellung der Klägerin kann nicht festgestellt werden, dass die Angabe der Laufzeit des Fonds nur den zivilrechtlichen Vorgaben für eine ordnungsgemäße Darstellung der Kapitalanlage geschuldet war. Denn wäre die Vermietung über die sechsjährige Laufzeit hinaus tatsächlich eine Option des Anlagemodells gewesen, so hätte das erheblich höhere Risiko einer anschließenden Vermietung mit regelmäßig erheblich kürzeren Laufzeiten dargestellt werden müssen. Dies ist im Anlageprospekt jedoch gerade nicht erfolgt. Vielmehr weisen auch die weiteren Verträge darauf hin, dass nach Ablauf von sechs Jahren der Verkauf der Container und die Liquidation erfolgen sollten. So hatte das Darlehen zur Finanzierung der Anschaffungskosten eine Laufzeit bis zum 31.03.2010 und damit nur für die Dauer der geplanten sechsjährigen Laufzeit des Fonds. Die zum Ende der Laufzeit fällige Schlussrate in Höhe von 5.591.666,70 € sollte planmäßig durch die Einnahmen aus der Containerveräußerung getilgt werden.
Zwar war die Klägerin nicht vertraglich verpflichtet, von dem Andienungsrecht nach Ablauf der geplanten Laufzeit Gebrauch zu machen, es bestand jedoch eine tatsächliche Notwendigkeit. Der in dem Prospekt beworbene Rückkauf der Container und die Absicherung des Veräußerungsgewinns konnte nur garantiert werden, wenn das Andienungsrecht von der Klägerin in der vertraglichen Frist nach Ablauf von
sechs Jahren auch ausgeübt würde. Nach den Container-Andienungsverträgen hatte die Klägerin nämlich laut Anlageprospekt nur eine Frist von zwei Monaten bzw. nach den Vertragsänderungen nur eine Frist von vier Wochen nach dem 26.02.2010, die vertraglich garantierte Rückkaufspflicht gegenüber der A-Gesellschaft geltend zu machen. Die Klägerin war auf Grund dieser zeitlichen Befristung verpflichtet, zu diesem Zeitpunkt entweder die Container am Markt erfolgreicher zu verkaufen oder von dem Andienungsrecht Gebrauch zu machen. Die Option, über diesen Zeitraum hinaus die Container neu zu vermieten, bestand faktisch nicht, jedenfalls nicht ohne ein erhebliches Haftungsrisiko der Klägerin im Hinblick auf den garantierten Veräußerungsgewinn.
Soweit die Klägerin darauf hinweist, dass in gleich gestalteten Fonds nicht von dem Andienungsrecht und einem Verkauf der Container Gebrauch gemacht worden sei, sondern eine Weitervermietung der Container erfolgt sei, kann dies nicht als Beleg dafür herangezogen werden, dass tatsächlich die Option einer weiteren Vermietung und Fortführung des Fonds bestanden habe. Auch in diesen Fällen ist der Fonds nach Ablauf der geplanten Laufzeit von sechs Jahren abgewickelt worden. Die Gesellschafter sind statt der auch dort vorgesehenen Veräußerung der Container dem Vorschlag der Fondsgesellschaft gefolgt, die Container in einer neuen Fonds einzubringen, weil auf Grund der veränderten wirtschaftlichen Verhältnisse das prognostizierte Ergebnis von 7,4 % bei weitem verfehlt worden war. Bei Verkauf der Container war gemäß der Gesellschafterinformation nur noch eine Rendite von 1 % zu erwarten, so dass die Gesellschafter auf Vorschlag der Geschäftsführung den Beschluss gefasst haben, die Container in eine neue Gesellschaft einzubringen. Die Fortführung des Fonds und Weitervermietung der Container stand nicht zur Disposition.
Nach dem Gesamtbild der Verhältnisse war der Verkauf der Container und damit der Handel wesentlicher Bestandteil des Anlagekonzeptes und maßgeblich für den Erfolg der Vermögensanlage. Bei dieser Sachlage ist es nicht entscheidend, ob die Klägerin nach der Prognose auch ohne die Veräußerung einen geringen Totalgewinn hätte erzielen können, denn dieser Mietertrag war für das Gesamtergebnis von ganz untergeordneter Bedeutung. Der An- und Verkauf der Vermögensgegenstände war eben nicht nur Beginn und Ende einer auf Fruchtziehung anlegten Tätigkeit, sondern maßgeblicher Teil einer insgesamt als gewerblich zu beurteilenden Tätigkeit.
III.
Der Kläger hat nach § 135 Abs. 1 FGO die Kosten des Verfahrens zu tragen. Gründe für die Zulassung der Revision nach § 115 Abs. 2 FGO liegen nicht vor. Der Senat folgt den vom BFH in seinen bisher ergangenen Entscheidungen bereits entwickelten Grundsätzen.

Dabei sind überwiegend die für Schweden geltenden Pauschbeträge anzusetzen, Urteil des 2. Senats vom 22.8.2013, 2 K 5/13, rechtskräftig.

FINANZGERICHT HAMBURG
Az.: 2 K 5/13
Urteil des Einzelrichters vom 22.08.2013
Rechtskraft: rechtskräftig
Normen: EStG § 9 Abs. 5, EStG § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 5
Leitsatz: 1. Ein auf einem zwischen Deutschland und Schweden pendelndem Fährschiff eingesetzter Koch kann im Streitjahr 2010 zeitlich unbegrenzt Verpflegungsmehraufwendungen bei seinen Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit geltend machen.
2. Dabei sind überwiegend die für Schweden geltenden Pauschbeträge anzusetzen.
Überschrift: Einkommensteuer: Verpflegungsmehraufwendungen
Tatbestand:
Die Beteiligten streiten über die Berücksichtigung von Verpflegungsmehraufwendungen als Werbungskosten bei den Einkünften des Klägers zu 1) aus nichtselbständiger Arbeit.
Die Kläger sind verheiratet und werden zusammen zur Einkommensteuer veranlagt. Sie haben ihren Wohnsitz und Lebensmittelpunkt in A. Der Kläger zu 1) arbeitet seit einigen Jahren als Koch auf einem Fährschiff der Reederei B GmbH & Co KG, C. Die Fähre pendelt im Dauerbetrieb zwischen den Häfen C und D (Schweden). Das Schiff legt täglich um 22.00 Uhr in C ab und kommt nach 9,5 Stunden Überfahrt am darauffolgenden Tag planmäßig um 7.30 Uhr im Hafen D an. Die Liegezeit für die Be- und Endladung beträgt 2,5 Stunden. Von D fährt die Fähre um 10.00 Uhr wieder in Richtung C los.
Im Streitjahr 2010 war der Kläger zu 1) an insgesamt 183 Tagen an Bord des Fährschiffes als Koch tätig. Die 183 Bordtage setzen sich aus jeweils 14-tägigen ununterbrochenen Tätigkeiten auf dem Schiff zusammen. Anschließend hatte der Kläger zu 1) jeweils 14 Tage frei.
Die Kläger machten mit ihrer Einkommensteuererklärung 2010 Verpflegungsmehraufwendungen des Klägers zu 1) als Werbungskosten bei seinen Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit in Höhe von insgesamt 10.480 € geltend. Dabei setzen sie 25 Tage mit mindestens 14 Stunden Abwesenheit von der Wohnung und 158 Tage mit 24 Stunden Abwesenheit an und legten ihrer Berechnung die Auslandspauschalen für Schweden (40 €/60€) zu Grunde. Von den 25 Tagen mit mindestens 14 und weniger als 24 Stunden Abwesenheit von der Wohnung entfallen 12 Tage auf den Antritt der jeweiligen Arbeitstätigkeit von A aus.
Mit Einkommensteuerbescheid 2010 vom 20. Oktober 2011 (einem Donnerstag) setzte der Beklagte die Einkommensteuer auf 3.431 € fest. Bei den Werbungskosten des Klägers zu 1) aus nichtselbständiger Arbeit wurde als Verpflegungsmehraufwand ein Betrag von insgesamt 4.092 € anerkannt. Zur Begründung wurde ausgeführt, dass auf „hoher See“ ein Schiff unter deutscher Flagge zum Inland gehöre und deshalb die Pauschalen für das Inland anzuwenden seien.
Die Kläger legten dagegen am 24. November 2011 Einspruch ein. Es liege eine Auswärtstätigkeit vor, bei der die Dreimonatsfrist für die jeweilige Bordtätigkeit immer wieder von neuem zu laufen beginne. Die Fähre überquere zwar auch die „hohe See“, dies aber nur für jeweils einige Stunden. Ein ganztägiger Aufenthalt auf „hoher See“ liege nicht vor, so dass entsprechend der Verwaltungsauffassung (R 9.6 Abs. 3 Satz 3 LStR) die Auslandspauschalen für Schweden maßgeblich seien.
Der Beklagte teilte den Klägern mit Schreiben vom 27. September 2012 mit, dass seiner Ansicht nach die Fähre als feste ortsgebundene Arbeitsstätte des Klägers zu 1) anzusehen sei. Jedenfalls sei der Abzug von Verpflegungsmehraufwendungen deshalb ausgeschlossen, weil die Frist von drei Monaten nicht alle vierzehn Tage neu beginne und deshalb im Streitjahr bereits abgelaufen sei. Gleichzeitig wurde eine „Verböserung“ im Einspruchsverfahren angekündigt. Es könnten gar keine Verpflegungsmehraufwendungen anerkannt werden.
Mit Einspruchsentscheidung vom 7. Dezember 2012 setzte der Beklagte die Einkommensteuer 2010 höher auf 4.469 € fest und wies den Einspruch als unbegründet zurück.
Die Kläger haben am 8. Januar 2013 Klage erhoben. Der Bundesfinanzhof (BFH) habe mit Urteilen vom 16. November 2005 (VI R 12/04, BStBl II 2006, 267) und vom 19. Dezember 2005 (VI R 30/05, BStBl II 2006, 378), entschieden, dass sich ein Seemann auf einem Schiff auf einer Auswärtstätigkeit befinde. Für die Anwendung der Dreimonatsfrist finde die gleichbleibende Auswärtstätigkeit auf dem Schiff regelmäßig ihr Ende, sobald das Schiff in den Hafen zurückkehre. Die Frist beginne von neuem, wenn das Schiff zur nächsten Reise auslaufe. Entsprechend der Verwaltungsanweisung seien die jeweiligen Pauschsätze für Schweden maßgeblich. Auf die individuelle Verpflegungssituation auf dem Schiff komme es nicht an.
Die Kläger beantragen nach ihrem schriftsätzlichen Vorbringen sinngemäß,
den Einkommensteuerbescheid 2010 vom 20. Oktober 2011 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 7. Dezember 2012 dergestalt zu ändern, dass die Einkommensteuer von 4.469 € um 2.596 € niedriger auf 1.873 € herabgesetzt wird.
Der Beklagte beantragt,
die Klage abzuweisen.
Zur Begründung verweist er auf die Einspruchsentscheidung vom 7. Dezember 2012 und führt ergänzend im Wesentlichen aus, dass die zweiwöchigen Aufenthalte des Klägers zu 1) an Land nicht zu einer Unterbrechung der Dreimonatsfrist des § 4 Abs. 5 des Einkommensteuergesetzes (EStG) führen würden. Die von den Klägern angeführte Rechtsprechung des BFH könne entsprechend eines Urteils des FG Mecklenburg-Vorpommern vom 15. Juli 2009 (3 K 46/09; juris) nicht auf die arbeitsvertragliche Situation des Klägers zu 1) übertragen werden. Der Kläger zu 1) müsse nicht jeweils erneut auf einem Schiff anheuern, deshalb sei ein erneutes Beginnen der Dreimonatsfrist nicht gerechtfertigt.
Die Beteiligten haben sich mit einer Entscheidung des Berichterstatters anstelle des Senats (§ 79a Abs. 3 und 4 der Finanzgerichtsordnung – FGO -) und mit einer Entscheidung ohne mündliche Verhandlung (§ 90 Abs. 2 FGO) einverstanden erklärt.
Wegen der weiteren Einzelheiten des Sach- und Streitstandes wird auf das Protokoll über den Erörterungstermin am 15. August 2013 und den übrigen Inhalt der Gerichtsakten sowie den der beigezogenen Akten des Beklagten Bezug genommen.
Entscheidungsgründe:
Über die Klage konnte im Einverständnis der Beteiligten durch den Berichterstatter anstelle des Senats (§ 79a Abs. 3 und 4 FGO) und ohne mündliche Verhandlung (§ 90 Abs. 2 FGO) entschieden werden.
Sie ist zulässig und hat zum weit überwiegenden Teil Erfolg.
Der Einkommensteuerbescheid 2010 vom 20. Oktober 2011 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 7. Dezember 2012 ist rechtswidrig und verletzt die Kläger in ihren Rechten, soweit darin eine höhere Einkommensteuer als 1.973 € festgesetzt worden ist. Der Bescheid war deshalb dergestalt zu ändern, dass die Einkommensteuer 2010 auf 1.973 € festgesetzt wird (§ 100 Abs. 1 Satz 1, § 100 Abs. 2 Satz 1 FGO). Soweit die Kläger darüber hinausgehend eine Herabsetzung der Einkommensteuer 2010 auf 1.873 € begehren, ist die Klage unbegründet und war insoweit abzuweisen.
Bei den Einkünften des Klägers zu 1) aus nichtselbständiger Arbeit sind gemäß § 9 Abs. 5 i. V. m. § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 5 EStG in der im Streitjahr 2010 geltenden Fassung Verpflegungsmehraufwendungen in Höhe von insgesamt 10.144 € als Werbungskosten zu berücksichtigen. Daraus ergibt sich für die Kläger eine Einkommensteuer von 1.973 €.
Mehraufwendungen für die Verpflegung des Steuerpflichtigen sind gemäß § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 5 Satz 1 EStG nicht abziehbare Betriebsausgaben. Wird der Steuerpflichtige jedoch vorübergehend von seiner Wohnung und dem Mittelpunkt seiner dauerhaft angelegten betrieblichen Tätigkeit entfernt betrieblich tätig, so ist nach Satz 2 der Vorschrift für jeden Kalendertag, an dem der Steuerpflichtige wegen dieser vorübergehenden Tätigkeit von seiner Wohnung und seinem Tätigkeitsmittelpunkt über eine bestimmte Dauer abwesend ist, ein nach dieser Dauer gestaffelter Pauschbetrag abzusetzen. Dies gilt entsprechend, wenn der Steuerpflichtige bei seiner individuellen beruflichen Tätigkeit typischerweise nur an wechselnden Tätigkeitsstätten oder auf einem Fahrzeug tätig wird (§ 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 5 Satz 3 EStG). Nach Satz 5 der Vorschrift beschränkt sich bei einer längerfristigen vorübergehenden Tätigkeit an derselben Tätigkeitsstätte der pauschale Abzug nach Satz 2 auf die ersten drei Monate (sog. Dreimonatsfrist). Bei einer Tätigkeit im Ausland treten an die Stelle der Pauschbeträge nach Satz 2 länderweise unterschiedliche Pauschbeträge, die vom Bundesministerium der Finanzen (BMF) im Einvernehmen mit den obersten Finanzbehörden der Länder aufgerundet auf volle Euro festgesetzt werden; dabei bestimmt sich der Pauschbetrag nach dem Ort, den der Steuerpflichtige vor 24 Uhr Ortszeit zuletzt erreicht, oder, wenn dieser Ort im Inland liegt, nach dem letzten Tätigkeitsort im Ausland (§ 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 5 Satz 4 EStG). Nach § 9 Abs. 5 EStG sind die
aufgeführten Regelungen bei der Ermittlung der Einkünfte des Klägers zu 1) aus nichtselbständiger Arbeit sinngemäß anzuwenden.
Nach der Rechtsprechung des BFH, der das Gericht folgt, ist nach den genannten Bestimmungen erwerbsbedingter Verpflegungsmehraufwand einkommensteuerrechtlich zu berücksichtigen, wenn sich der Arbeitnehmer aus beruflichen Gründen auf einer Auswärtstätigkeit befunden hat (vgl. BFH-Urteile vom 17. Juni 2010 VI R 35/08, BStBl II 2010, 852; vom 17. Juni 2010 VI R 20/09, BStBl II 2012, 32; jeweils m. w. N.). Ein auf einem Schiff eingesetzter Seemann übt eine Fahrtätigkeit aus und befindet sich auf Auswärtstätigkeit (vgl. BFH-Urteile vom 19. Dezember 2005 VI R 30/05, BStBl II 2006, 378; vom 16. November 2005 VI R 12/04, BFHE 212, 64, BStBl II 2006, 267; vom 24. Februar 2011 VI R 66/10, BStBl II 2012, 27;FG Mecklenburg-Vorpommern, Urteil vom 15. Juli 2009 3 K 46/09, juris).
Das Fährschiff stellte während des jeweiligen vierzehntägigen Dienstes des Klägers zu 1) keinen Tätigkeitsmittelpunkt (bzw. keine regelmäßige Arbeitsstätte im Sinne des § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 EStG – vgl. zur Übereinstimmung der Begriffe: z. B. Urteile des BFH vom 11. Mai 2005, VI R 16/04, BStBl II 2005, 789; vom 17. Juni 2010 VI R 20/09, BStBl II 2012, 32) dar. Nach ständiger Rechtsprechung des BFH, der das Gericht folgt, ist hierunter (nur) der ortsgebundene Mittelpunkt der dauerhaft angelegten beruflichen Tätigkeit des Arbeitnehmers zu verstehen; dies ist im Regelfall der Betrieb oder eine Betriebsstätte des Arbeitgebers ( vgl. z. B. BFH-Urteile vom 11. Mai 2005, VI R 16/04, BStBl II 2005, 789; vom 17. Juni 2010 VI R 20/09, BStBl II 2012, 32). Wird ein Seemann auf einem Schiff eingesetzt, so stellt dieses keine regelmäßige Arbeitsstätte bzw. keinen Tätigkeitsmittelpunkt dar, weil unter diesem Begriff nur ortsfeste betriebliche Einrichtungen des Arbeitgebers zu verstehen sind und sich ein Seemann auf einem Schiff auf Auswärtstätigkeit befindet. Im Übrigen wird eine auswärtige Tätigkeitsstätte durch bloßen Zeitablauf von drei Monaten nicht zum Tätigkeitsmittelpunkt bzw. zur regelmäßigen Arbeitsstätte (vgl. BFH-Urteil vom 19. Dezember 2005, VI R 30/05, BStBl II 2006, 378; FG Mecklenburg-Vorpommern, Urteil vom 15. Juli 2009 3 K 46/09, juris).
Daraus folgt, dass der Kläger zu 1) keinen „Mittelpunkt einer dauerhaft angelegten betrieblichen Tätigkeit“ i. S. d. § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 5 Satz 2 EStG besaß, und zwar weder auf dem Fährschiff, auf dem er eingesetzt war, noch an Land. Es ist weder vorgetragen worden noch im Übrigen erkennbar, dass der Kläger zu 1) auf dem Fährterminal in C schwerpunktmäßig tätig war (vgl. zur Definition des Begriffs der regelmäßigen Arbeitsstätte BFH-Urteil vom 9. Juni 2011 VI R 58/09, BStBl II 2012, 34). Er ist bei seiner individuellen betrieblichen Tätigkeit als Koch vielmehr schwerpunktmäßig auf dem Schiff und damit „auf einem (Wasser-)Fahrzeug“ i. S. d. § 4 Abs. 5 Nr. 5 Satz 3 EStG vorübergehend tätig geworden (vgl. FG Mecklenburg-Vorpommern, Urteil vom 15. Juli 2009 3 K 46/09, juris, zu einem Sanitäter auf einem Seenotrettungskreuzer).
Danach ist der Kläger zu 1) zeitlich unbegrenzt grundsätzlich zum Abzug erwerbsbedingter Mehraufwendungen für die Verpflegung berechtigt. Die Dreimonatsfrist des § 9 Abs. 5 i. V. m. § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 5 Satz 5 EStG kommt bei einer Fahrtätigkeit, auch wenn diese auf einem Schiff ausgeübt wird, im Streitjahr 2010 nicht zur Anwendung (ab dem Veranlagungszeitraum 2014 ist der Abzug von Verpflegungsmehraufwendungen in § 9 Abs. 4a EStG neu geregelt). Der Abzug von Verpflegungsmehraufwand ist nur bei einer längerfristigen vorübergehenden Tätigkeit „an derselben Tätigkeitsstätte“ auf die ersten drei Monate beschränkt. Zwar
können solche Tätigkeiten in Gestalt einer Auswärtstätigkeit nach Satz 2 der Vorschrift auch im Zuge einer Einsatzwechseltätigkeit (§ 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 5 Satz 3 EStG) vorkommen (vgl. BFH-Urteil vom 27. Juli 2004 VI R 43/03, BStBl II 2005, 357). Übt aber ein Arbeitnehmer auf einem Fahrzeug oder einem Schiff eine Fahrtätigkeit aus, so handelt es sich dabei nicht um eine auswärtige Tätigkeitsstätte. Dies ergibt sich schon daraus, dass in § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 5 Satz 3 EStG zwischen „Tätigkeitsstätte“ und „Fahrzeug“ unterschieden wird. Im Übrigen setzt eine Tätigkeitsstätte eine in der Regel ortsfeste Einrichtung voraus (vgl. BFH-Urteil vom 24. Februar 2011 VI R 66/10, BStBl II 2012, 27).
Für die Höhe der Pauschsätze kommt es deshalb allein auf die Dauer der Abwesenheit des Klägers zu 1) von seiner Wohnung an, § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 5 Satz 3 letzter Halbsatz EStG.
Auch der Umstand, dass der Kläger zu 1) als Koch auf dem Fährschiff gearbeitet hat und deshalb eine gewisse Wahrscheinlichkeit dafür besteht, dass er keine oder nur geringfügige Aufwendungen für die eigene Verpflegung hatte, führt nicht zu einer anderen Beurteilung. Mit der Neuregelung des Verpflegungsmehraufwands ab 1996 hat der Gesetzgeber dem Steuerpflichtigen bei Erfüllung des Tatbestandes des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 5 EStG (i. V. m. § 9 Abs. 5 EStG) einen Rechtsanspruch auf Gewährung der gesetzlichen Pauschbeträge eingeräumt. Darauf, ob überhaupt ein Verpflegungsmehraufwand anfällt, kommt es ebenso wenig an, wie auf die konkrete Verpflegungssituation am Einsatzort (vgl. BFH-Urteile vom 11. Mai 2005 VI R 7/02 BStBl II 2005, 782; vom 13. Dezember 2007 VI R 73/06, BFH/NV 2008, 936).
Hinsichtlich der Höhe der Verpflegungsmehraufwendungen ist wie folgt zu differenzieren:
Für die 158 Tage, die der Kläger vollständig auf dem Fährschiff verbracht hat und damit jeweils 24 Stunden von seiner Wohnung abwesend war, ist der vom BMF auf der Grundlage von § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 5 Satz 4 EStG festgesetzte Pauschbetrag für Schweden in Höhe von 60 € (vgl. BMF-Schreiben vom 17.Dezember 2009, BStBl I 2009, 1601) anzusetzen. Dies ergibt sich aus § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 5 Satz 4 EStG, wonach sich der Pauschbetrag nach dem Ort richtet, den der Steuerpflichtige vor 24 Uhr Ortszeit zuletzt erreicht, oder, wenn dieser Ort im Inland liegt, nach dem letzten Tätigkeitsort im Ausland. Das Fährschiff des Klägers zu 1) fuhr (unstreitig) jeweils zu Beginn seiner 14-tägigen Bordtätigkeit um 22 Uhr in C ab und erreichte morgens um 7:30 Uhr den Hafen D in Schweden. Damit gelten für die Antrittstage die inländischen Pauschbeträge, weil die Fähre um 24 Uhr jeweils noch kein ausländisches (schwedisches) Territorium erreicht hatte. Für die Folgetage auf See (insgesamt 158 volle Tage) gilt nach § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 5 Satz 4 EStG jeweils der schwedische Pauschsatz, weil vor 24 Uhr jeweils wieder C erreicht worden (Abfahrt dort um jeweils um 22.00 Uhr) und dann der letzte Tätigkeitsort im Ausland (Hafen D in Schweden) maßgeblich ist. Die möglicherweise abweichend auszulegenden Regelungen in R 9.6 Abs. 3 Satz 4 Nr. 2 LStR sind für das Gericht als Verwaltungsvorschriften nicht bindend, so dass dahingestellt bleiben kann, wie diese Bestimmungen zu verstehen sind.
Für die 12 Dienstantrittstage mit jeweiligen Abwesenheiten von der Wohnung von mindestens 14 aber von weniger als 24 Stunden, gilt nach dem Dargelegten jeweils der inländische Pauschbetrag von 12 € (§ 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 5 Satz 2 Buchst. b EStG).
Für die 13 Tage, an denen der Kläger zu 1) seine 14-tägigen Arbeitstätigkeit jeweils beendet hat und an denen er ebenfalls mindestens 14 Stunden aber weniger als 24 Stunden von der Wohnung abwesend war, ist der vom BMF festgelegte Pauschbetrag von 40 € für Schweden anzusetzen, weil vor 24 Uhr jeweils wieder C erreicht worden und dann der letzte Tätigkeitsort im Ausland (Hafen D in Schweden) maßgeblich ist.
Insgesamt ergeben sich somit folgende Verpflegungsmehraufwendungen:
– 158 x 60 € = 9.480 €
– 13 x 40 € = 520 €
– 12 x 12 € = 144 €
10.144 €
Die Kostenentscheidung beruht auf § 136 Abs. 1 Satz 3 FGO. Dem Beklagten waren sämtliche Kosten des Verfahrens aufzuerlegen, weil die Kläger nur zu einem geringen Teil unterlegen sind (zu 3,85 %).
Die Entscheidung über die vorläufige Vollstreckbarkeit folgt aus § 151 Abs. 1, 3 FGO i. V. m. § 708 Nr. 11, § 711 der Zivilprozessordnung (ZPO).
Gründe für die Zulassung der Revision liegen nicht vor (§ 115 Abs. 2 FGO).

Einkommensteuer: Die Beschränkung des Sonderausgabenabzugs für Schulgeld auf den Höchstbetrag von 5.000,00 € gemäß § 10 Abs. 1 Nr. 9 EStG i. d. F. des JStG 2009 verstößt weder gegen Verfassungs- noch gegen Unionsrecht, Beschluss des 3. Senats vom 16.8.2013, 3 V 169/13, rechtskräftig

FINANZGERICHT HAMBURG
Az.: 3 V 169/13
Beschluss des Senats vom 16.08.2013
Rechtskraft: rechtskräftig
Normen: EStG § 10 Abs. 1 Nr. 9
Leitsatz: Die Beschränkung des Sonderausgabenabzugs für Schulgeld auf den Höchstbetrag von 5.000,00 € gemäß § 10 Abs. 1 Nr. 9 EStG i. d. F. des JStG 2009 verstößt weder gegen Verfassungs- noch gegen Unionsrecht.
Überschrift: Einkommensteuer: Beschränkung des Sonderausgabenabzugs für Schulgeld auf Höchstbetrag rechtmäßig
Gründe:
I.
Zwischen den Beteiligten ist in der Hauptsache streitig, in welchem Umfang Schul-gebühren für ein Internat in Schottland als Sonderausgaben abzugsfähig sind.
1. Der im Jahr … geborene Sohn der Antragsteller besuchte im Streitjahr 2011 die A School, eine privates Internat in B (Schottland). Die Kläger zahlten im Streitjahr Schulgebühren in Höhe von insgesamt 17.567,00 € an dieses Internat.
2. a) In ihrer am 08.03.2013 beim Antragsgegner eingereichten Einkommensteuerer-klärung für 2011 machten die Antragsteller die Schulgebühren als Sonderausgaben geltend.
b) Der Antragsgegner erließ am 08.05.2013 den Einkommensteuerbescheid für 2011 und berücksichtigte hierin das Schulgeld nicht als Sonderausgabe mit der Begrün-dung, es sei nicht nachgewiesen worden, dass diese Aufwendungen für den Besuch einer Schule gezahlt worden seien, die zu einem anerkannten oder einem inländi-schen Abschluss an einer öffentlichen Schule als gleichwertig anerkannten allgemein bildenden oder berufsbildenden Schulabschluss führe bzw. darauf vorbereite.
3. a) Hiergegen legten die Antragsteller mit Schreiben vom 16.05.2013 Einspruch ein und beantragten die Aussetzung der Vollziehung (AdV) des Bescheides. Zur Be-gründung verwiesen sie auf das EuGH-Urteil vom 11.09.2007 (C-76/05).
b) Daraufhin erließ der Antragsgegner am 10.06.2013 einen Änderungsbescheid, in dem er das Schulgeld in Höhe von 5.000,00 € als Sonderausgabe berücksichtigte und die Einkommensteuer auf 26.772,00 € festsetzte. Ferner lehnte der Antragsgeg-ner die AdV mit Bescheid vom 12.06.2013 ab.
c) Gegen den als Abhilfebescheid bezeichneten Änderungsbescheid legten die An-tragsteller mit Schreiben vom 12.06.2013 Einspruch ein und beantragten erneut die AdV, die der Antragsgegner mit Bescheid vom 18.06.2013 ablehnte. Hiergegen leg-ten die Antragsteller mit Schreiben vom 19.06.2013 Einspruch ein. Die Beschrän-kung des Sonderausgabenabzugs auf 5.000,00 € ergebe sich nicht aus dem EuGH-
Urteil vom 11.09.2007 (C-76/05), auf das sie, die Antragsteller, sich als EU-Bürger berufen könnten.
d) Mit Einspruchsentscheidung vom 25.06.2013 wies der Antragsgegner die Einsprü-che gegen den Einkommensteuerbescheid und die Ablehnung der AdV als unbe-gründet zurück. Das von den Antragstellern zitierte Urteil beziehe sich auf die alte Rechtslage. Mittlerweile sei die Vorschrift des § 10 Abs. 1 Nr. 9 Einkommensteuer-gesetz (EStG) in Reaktion auf dieses Urteil geändert und eine Gleichbehandlung von Schulgeldzahlungen im Inland und im EU-Ausland hergestellt worden.
4. Die Antragsteller haben am 26.07.2013 Klage erhoben und gleichzeitig bei Gericht einen AdV-Antrag gestellt. Sie tragen vor, nach der Rechtsprechung des EuGH sei das Schulgeld unbegrenzt abzugsfähig.
Die Verfahrenskosten seien dem Antragsgegner aufzuerlegen, der das Einspruchs-verfahren im Hinblick auf das beim BFH anhängige Revisionsverfahren X R 15/08 nicht habe ruhen lassen, sondern die Einspruchsentscheidung erlassen habe.
Die Antragsteller beantragen sinngemäß,
die Vollziehung des Einkommensteuerbescheides für 2011 vom 10.06.2013 in Höhe von 5.558,00 € auszusetzen.
Der Antragsgegner beantragt,
den Antrag abzulehnen.
Der Antragsgegner nimmt zur Begründung auf die Einspruchsentscheidung Bezug und trägt ergänzend vor, dass keine ernstlichen Zweifel an der Rechtmäßigkeit des Einkommensteuerbescheides bestünden, weil der Sonderausgabenabzug zu Recht nicht in voller Höhe des gezahlten Schulgeldes gewährt worden sei. Zwar seien die Tatbestandsvoraussetzungen des § 10 Abs. 1 Nr. 9 EStG unstreitig erfüllt. Jedoch beschränke diese Vorschrift den Sonderausgabenabzug für Schulgeld auf den Höchstbetrag von 5.000,00 €, und zwar sowohl für inländische Schulen als auch für Schulen in einem Mitgliedsstaat der EU.
Die Vorschrift sei als Reaktion auf die EuGH-Urteile vom 11.09.2007 (C-76/05 und C-318/05) mit Jahressteuergesetz (JStG) 2009 an die europarechtlichen Vorgaben an-gepasst worden. Die Begrenzung auf den Höchstbetrag von 5.000,00 € stehe im Einklang mit dieser Rechtsprechung.
Das beim BFH anhängige Revisionsverfahren X R 15/08 sei durch Urteil vom 21.10.2008 abgeschlossen worden.
Gründe für eine mit der Vollziehung des angefochtenen Bescheides verbundene un-billige Härte seien nicht vorgetragen worden.
Dem Gericht haben Band VII der Einkommensteuerakten und Band I der Rechtsbe-helfsakten (St.-Nr. …/…/…) vorgelegen.
II.
Der AdV-Antrag ist zulässig, aber unbegründet.
1. Der Antrag ist zulässig. Insbesondere ist die Zugangsvoraussetzung des § 69 Abs. 4 Satz 1 Finanzgerichtsordnung (FGO) erfüllt, weil der Antragsgegner die AdV mit Bescheid vom 18.06.2013 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 25.06.2013 abgelehnt hat.
2. Der Antrag ist jedoch unbegründet.
a) Gemäß § 69 Abs. 3 Satz 1 i. V. m. Abs. 2 Satz 2 FGO kann das Gericht der Hauptsache die Vollziehung eines angefochtenen Verwaltungsakts ganz oder teil-weise aussetzen, wenn ernstliche Zweifel an der Rechtmäßigkeit des Verwaltungs-akts bestehen oder seine Vollziehung für den Betroffenen eine unbillige, nicht durch überwiegende öffentliche Interessen gebotene Härte zur Folge hätte. Ernstliche Zweifel an der Rechtmäßigkeit des angefochtenen Verwaltungsaktes sind anzuneh-men, wenn bei summarischer Prüfung neben Umständen, die für die Rechtmäßigkeit sprechen, gewichtige Umstände zu Tage treten, die Unentschiedenheit oder Unsi-cherheit in der Beurteilung der Rechtsfragen oder Unklarheit in der Beurteilung der Tatfragen auslösen (BFH-Beschlüsse vom 11.04.2012 IX B 14/12, juris; vom 19.05.2010 I B 191/09, BFH/NV 2010, 1554).
b) Bei summarischer Prüfung bestehen keine ernstlichen Zweifel an der Rechtmä-ßigkeit des angefochtenen Einkommensteuerbescheides für 2011. Der Antragsgeg-ner hat den Sonderausgabenabzug für das Schulgeld zu Recht auf 5.000,00 € be-grenzt.
aa) Nach § 10 Abs. 1 Nr. 9 EStG i. d. F. des JStG 2009 vom 19.12.2008 (BGBl I 2008, 2794) sind als Sonderausgaben abziehbar 30 Prozent des Entgelts, höchstens 5.000,00 €, das der Steuerpflichtige für ein Kind, für das er Anspruch auf einen Frei-betrag nach § 32 Abs. 6 EStG oder auf Kindergeld hat, für dessen Besuch einer Schule in freier Trägerschaft oder einer überwiegend privat finanzierten Schule ent-richtet, mit Ausnahme des Entgelts für Beherbergung, Betreuung und Verpflegung (Satz 1). Voraussetzung ist, dass die Schule in einem Mitgliedstaat der Europäischen Union oder in einem Staat belegen ist, auf den das Abkommen über den Europäi-schen Wirtschaftsraum Anwendung findet, und die Schule zu einem von dem zu-ständigen inländischen Ministerium eines Landes, von der Kultusministerkonferenz der Länder oder von einer inländischen Zeugnisanerkennungsstelle anerkannten o-der einem inländischen Abschluss an einer öffentlichen Schule als gleichwertig aner-kannten allgemein bildenden oder berufsbildenden Schul-, Jahrgangs- oder Berufs-abschluss führt (Satz 2). Der Höchstbetrag nach Satz 1 der Vorschrift wird für jedes Kind, bei dem die Voraussetzungen vorliegen, je Elternpaar nur einmal gewährt (Satz 5).
bb) Ob die Voraussetzungen für diesen Sonderausgabenabzug bzgl. des Schulgel-des für den Besuch des schottischen Internats durch den Sohn der Antragsteller vor-liegen, was zwischen den Beteiligten unstreitig ist, kann offen bleiben, weil der An-tragsgegner den Höchstbetrag von 5.000,00 € berücksichtigt hat und sich der AdV-Antrag nur auf den diesen Betrag übersteigenden Teil des Schulgeldes bezieht.
cc) Die Antragsteller haben keinen Anspruch auf einen höheren als den gewährten Sonderausgabenabzug. Der Sonderausgabenabzug für Schulgeld ist nach § 10 Abs. 1 Nr. 9 EStG auf den Höchstbetrag von 5.000,00 € beschränkt. Entgegen der Auffas-sung der Antragsteller ist ein vollständiger Abzug des Schulgeldes auch nach höher-rangigem Recht nicht geboten.
aaa) Ein verfassungsrechtlicher Anspruch auf einen unbegrenzten Sonderausgaben-abzug von Schulgeld besteht nicht, weil der Besuch einer Privatschule nicht zum existentiellen Bedarf eines Schulkindes gehört (BFH-Beschlüsse vom 13.06.2013 X B 232/12, juris; vom 08.06.2011 X B 176/10, BFH/NV 2011, 1679).
bbb) Ebenso wenig ist ein vollständiger Sonderausgabenabzug unionsrechtlich gebo-ten.
(1) Nach § 10 Abs. 1 Nr. 9 EStG i. d. F. vor Geltung des JStG 2009 waren als Son-derausgaben abziehbar 30 Prozent des Entgelts, das der Steuerpflichtige für ein be-rücksichtigungsfähiges Kind für den Besuch einer gemäß Art. 7 Abs. 4 des Grundge-setzes (GG) staatlich genehmigten oder nach Landesrecht erlaubten Ersatzschule sowie einer nach Landesrecht anerkannten allgemein bildenden Ergänzungsschule entrichtet, mit Ausnahme des Entgelts für Beherbergung, Betreuung und Verpfle-gung.
(2) Der EuGH hat mit Urteilen vom 11.09.2007 (Slg. 2007, I-6849, DStR 2007, 1670; C-318/05, Slg 2007, I-6957, HFR 2007, 1164) entschieden, dass dann, wenn Steu-erpflichtige eines Mitgliedstaats ihre Kinder zur Schulausbildung in eine Schule in einem anderen Mitgliedstaat schickten, deren Leistungen nicht unter Art. 49 EG fie-len (also keine Privatschulen seien, die sich im Wesentlichen aus privaten Mitteln finanzierten), Art. 18 EG (jetzt Art. 21 AEUV) einer Regelung eines Mitgliedstaats entgegenstehe, die vorsehe, dass Schulgeldzahlungen an bestimmte Schulen im Inland als Sonderausgaben einkommensteuermindernd berücksichtigt werden könn-ten, diese Möglichkeit aber in Bezug auf Schulgeldzahlungen an Schulen in anderen Mitgliedstaaten generell ausschließe. Gleiches gelte für Privatschulen, da dann ein Verstoß gegen Art. 49 EG (jetzt Art. 56 AEUV) vorliege. Die Versagung der steuerli-chen Vergünstigung gemäß § 10 Abs. 1 Nr. 9 EStG für Schulgeldzahlungen an Schu-len in anderen Mitgliedstaaten könne nicht durch das Ziel gerechtfertigt werden, die Deckung der Kosten für den Betrieb von Privatschulen zu gewährleisten, ohne dass dadurch der Staat unangemessen belastet werde, da dieses Ziel durch mildere Mittel erreicht werden könne. Zur Vermeidung einer übermäßigen finanziellen Belastung sei es einem Mitgliedstaat nämlich möglich, die Abzugsfähigkeit des Schulgelds auf einen bestimmten Betrag zu beschränken, der der steuerlichen Vergünstigung ent-spreche, die dieser Staat für den Besuch von Schulen im Inland gewähre; dies sei ein milderes Mittel als die Versagung der fraglichen Steuervergünstigung.
(3) Daraufhin hat der Gesetzgeber durch das JStG 2009 die Vorschrift des § 10 Abs. 1 Nr. 9 EStG mit Wirkung ab 2008 dahingehend geändert, dass nunmehr auch der Besuch von Privatschulen im EU/EWR-Raum begünstigt wird, die Begünstigung ins-gesamt aber auf einen Höchstbetrag beschränkt ist.
Damit ist den unionsrechtlichen Anforderungen Genüge getan. Aufgrund der unions-rechtlichen Grundfreiheiten hat ein Unionsbürger in allen Mitgliedstaaten Anspruch auf die gleiche rechtliche Behandlung wie die eigenen Staatsangehörigen dieser Mit-gliedstaaten. Die Grundfreiheiten werden nur dann beeinträchtigt, wenn etwa die
Freizügigkeit oder die Erbringung von Dienstleitungen zwischen Mitgliedstaaten ge-genüber einem reinen Inlandssachverhalt erschwert ist, weil hieran eine höhere steuerliche Belastung geknüpft ist (EuGH-Urteil vom 11.09.2007 C-76/05, Slg. 2007, I-6849, DStR 2007, 1670). Der Anwendungsvorrang des Unionsrechts führt in einem solchen Fall dazu, dass die fragliche Norm unionsrechtskonform auszulegen und ein unionsrechtswidriges Tatbestandsmerkmal nicht zu beachten ist (BFH-Urteil vom 17.07.2008 X R 62/04, BFHE 222, 428, BStBl II 2008, 976). Nachdem das an Privat-schulen im EU/EWR-Ausland gezahlte Schulgeld nach § 10 Abs. 1 Nr. 9 EStG i.d.F. des JStG 2009 steuerlich nunmehr ebenso behandelt wird wie das an eine inländi-sche Privatschule gezahlte Schulgeld, ist die in der vorherigen Fassung enthaltene Unionsrechtswidrigkeit vollständig beseitigt. Es gibt kein unionsrechtswidriges Tatbe-standsmerkmal mehr, das nicht zu beachten wäre. Die Beschränkung auf einen Höchstbetrag trifft alle Unionsbürger in gleicher Weise und beeinträchtigt die Grund-freiheiten daher nicht. Dementsprechend hat der EuGH in dem von den Antragstel-lern zitierten Urteil (vom 11.09.2007 C-76/05, Slg. 2007, I-6849, DStR 2007, 1670) ausdrücklich klargestellt, dass die Beschränkung der Abzugsfähigkeit des Schulgelds auf einen bestimmten Betrag zulässig sei, sofern die Beschränkung auch für den Be-such von Schulen im Inland gelte (s. oben cc) bbb) (2)).
c) Umstände, die eine mit der Vollziehung des angefochtenen Einkommensteuerbe-scheides verbundene unbillige Härte begründen könnten, haben die Antragsteller nicht vorgetragen und sind auch sonst nicht ersichtlich.
3. a) Die Kostentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO. Inwiefern der Vortrag der Antragsteller, der Antragsgegner habe das Einspruchsverfahren nicht bis zum Ab-schluss des Revisionsverfahrens X R 15/08 ruhen lassen, eine andere Kostenvertei-lung rechtfertigten könnte, ist nicht ersichtlich, weil das genannte Revisionsverfahren bereits durch Urteil des BFH vom 21.10.2008 und damit fast fünf Jahre vor Erlass der Einspruchsentscheidung beendet wurde.
b) Gründe für die Zulassung der Beschwerde gemäß § 128 Abs. 3 i. V. m. § 115 Abs. 2 FGO liegen nicht vor.

Im Ertragswertverfahren ist die hypothetische Miete, die für die Mietobjekte nach Änderungen von Zuschnitt und Ausstattung zum Fortschreibungszeitpunkt 1.1.2006 nach den Wertverhältnissen von 1964 üblicherweise zu zahlen gewesen wäre, grundsätzlich anhand der seinerzeitigen örtlichen Mietenspiegel zu bestimmen, deren Heranziehung der Höhe nach nicht durch die Tabellen-mieten des Zweiten Bundesmietengesetzes (2. BMietG) begrenzt wird. Auch wenn ein Steuerpflichtiger im Massenverfahren der Einheitsbewertung für die Zwecke der Grundsteu-er keinen Anspruch auf ein Einzelgutachten hat, kann das Gericht ein Sachverständigen-gutachten einholen. Bei der Beweiswürdigung kann zu Lasten des Steuerpflichtigen berück-sichtigt werden, wenn er bei der Ermöglichung der Besichtigung der Räumlichkeiten nicht mitgewirkt und es etwa dem Gericht oder dem Sachverständigen überlassen hat, bei unvorbereitet tagsüber anwesenden Mietern um freiwilligen Einlass zu bitten, Urteil des 3. Senats vom 30.8.2013, 3 K 206/11 rechtskräftig.

FINANZGERICHT HAMBURG
Az.: 3 K 206/11
Urteil des Einzelrichters vom 30.08.2013
Rechtskraft: rechtskräftig
Normen: AO § 99, AO§ 165, BewG § 19, BewG § 21, BewG § 27, BewG § 68, BewG § 76, BewG § 79, BewG § 82, GG Art. 3, 2. BMietG § 4, FGO § 76, FGO § 81, FGO § 82, ZPO § 402
Leitsatz: 1. Der Entscheidung über den Einheitswert 2006 steht die zur Frage der Verfassungsmäßigkeit der Einheitsbewertung für 2007 anhängige Ver-fassungsbeschwerde nicht entgegen, zumal nach Vorläufigkeitserklärung gemäß § 165 AO.
2. Im Ertragswertverfahren sind nach zwischenzeitlichen Ein- und Umbauten die für den aktuellen Zustand in 1964 üblich gewesenen Mieten grundsätzlich anhand der örtlichen Mietespiegel zu bestimmen; deren Heranziehung wird der Höhe nach nicht durch die Tabellenmieten des Zweiten Bundesmietengesetzes (2. BMietG) begrenzt.
3. Dass ein Steuerpflichtiger im Massenverfahren der Einheitsbewertung für die Zwecke der Grundsteuer keinen Anspruch auf ein Einzelgutachten hat, schließt die Einholung eines (ggf. mdl.) Sachverständigengutachtens i. V. m. richterlicher Augenscheinseinnahme nicht aus.
4. Soweit der Stpfl. zur Ermöglichung der Besichtigung der Räumlichkeiten nicht mitwirkt und es etwa dem Gericht überlässt, bei unvorbereitet tagsüber anwesenden Mietern um freiwilligen Einlass zu bitten, kann dieses Verhalten bei der Beweiswürdigung berücksichtigt werden.
Überschrift: Bewertungsgesetz: Einheitsbewertung eines gemischt genutzten Grundstücks
Tatbestand:
Streitig ist die Höhe des Einheitswerts auf den 1. Januar 2006 für ein 1892 bebautes, gemischt genutztes Eck-Grundstück.
I.
1. Das Gebäude in beiderseits geschlossener Bauweise in Hamburg-R. verfügt über Erdgeschoss (bzw. Hochparterre), drei Obergeschosse, Untergeschoss (bzw. Souterrain) und Dachböden (Bau-A; Foto, EW-A vor Bl. 2; Beweisaufnahme-Protokoll, FG-A Bl. 167 ff.).
2. Auf den 1. Januar 1964 wurden die Mieten für den Einheitswert mangels betragsmäßiger Erklärung in 1971 komplett pauschal auf 1,80 DM/qm geschätzt (vgl. Wohnungs-Mietespiegel 1964, Rubrik Altbauten Ausstattungsstufe 2; EW-A Bl. 4, 11).
3. Nach diversen Mietereinbauten, Umbauten (Bau-A Bd. I-II) und nach Zwangsversteigerungs-Anordnung 2004-2005 veräußerten die letzten Voreigentümer das Grundstück für 2,55 Mio Euro mit notariellem Kaufvertrag und Auflassung vom … 2005 per 1. Januar 2006 an den Kläger, eingetragen am … 2006 (Gr-A Bl. … ff.; EW-A Bl. … ff.; GB-Auszug, FG-Anlbd.).
II.
1. Der Beklagte (das Finanzamt –FA–) war nach Grundstückserwerb des Klägers und Einheitswert-Zurechnungsfortschreibung (vgl. Eingabe vom 9. Januar 2006, EW-A Bl. 39) zunächst bis Februar 2010 mit der Kaufpreisaufteilung für das Wohnsitz-FA befasst (EW-A Bl. 42 ff., 66 f.) und erhielt dazu vom Kläger die durch die Verkäufer bei Vertragsschluss übergebene Mietenliste (EW-A Bl. 53, 61R).
2. Der Kläger stellte am 15. März 2007 einen Antrag auf Teilerlass der Grundsteuer 2006 wegen Ertragsminderung gemäß § 33 GrStG und reichte dazu Unterlagen betreffend die geforderten und tatsächlichen Mieten 2006 ein. Außerdem übersandte der Kläger die fristlose Kündigung des Gaststättenmieters vom … 2006 wegen Bauschäden nebst Kopie der Schlüsselübergabe-Quittung vom … 2006 (EW-A Bl. 68 ff., 98 f.).
Das Erlassverfahren wurde nach Bescheid vom 18. November 2008 durch Einspruchsentscheidung des FA vom 23. Februar 2010 abgeschlossen (EW-A Bl. 100 ff., 108 ff.).
3. Mit der hier interessierenden Wert- und Artfortschreibung auf den 1. Januar 2006 befasste sich das FA spätestens seit Juni 2010, und zwar aufgrund (aus den vorgenannten Verfahren) bekannt gewordener Nutzungsänderungen (EW-A Bl. 119 ff.).
4. Unter dem 16. Juni 2010 erließ das FA den hier hinsichtlich der Höhe des Einheitswerts angefochtenen Bescheid über die Wert- und Artfortschreibung des Einheitswerts auf den 1. Januar 2006. Dabei setzte das FA wie folgt den Einheitswert von vorher 156.200 DM auf 585.500 DM bzw. 299.361 Euro herauf (EW-A Bl. 121, 124).
[in den folgenden Tabellen werden alle kursiv fettgedruckten Zahlen im Standard-Format wiedergegeben; die Summe-Symbole durch Fragezeichen ersetzt]
Beträge in DM
Fläche qm
Miete/qm
Miete p.M.
Miete p.a.
Schönheitsrep.
Jahresrohmiete
Wohnzwecke
1.118
2,10
2.347,80
28.173,60
105%
29.581
Labor
155
5,50
852,50
10.230,00
Büro-/Praxis
371
7,50
2.782,50
33.390,00
Souterrain Gaststätte
168
8,00
1.344,00
16.128,00
Lagerfläche
30
1,00
30,00
360,00
fremdgew. u.a. Zwecke Ʃ
5.009,00
60.108,00
103%
61.911
Ʃ Jahresrohmiete § 79 BewG
91.492
Vervielf. § 80 BewG Anl. 5 gew. >50%, Bauausf. A, Altbau vor 1895
6,4
Grundstückswert
585.548
Einheitswert in DM (gerundet § 30 BewG)
DM
585.500
Umrechnung in Euro (DM : 1,95583)
Einheitwert in Euro
Euro
299.361
III.
1. Der Kläger legte am 22. Juni 2010 Einspruch ein und wandte sich gegen die rückwirkende Erhöhung des Einheitswerts auf die mehrfache Höhe (EW-A Bl. 122 ff.). Ihm liege keine Genehmigung für die Büro- oder Praxisnutzung vor; für gewerblich genutzte Wohnungen sei nur die Miete nach dem Wohnungs-Mietespiegel um 40 % zu erhöhen. Die Gaststättenräume seien beschädigt (Durchfeuchtung, Schimmel, irreparable Heizung und Belüftung; EW-A Bl. 129 ff.), wie durch Gutachten eines Sachverständigen vom 20. Februar 2006 gemäß dessen Besichtigung vom 1. Februar 2006 belegt (EW-A Bl. 150 ff.; FG-Anlbd.).
2. Nach dem Einspruchs-Schriftverkehr und weiteren Ermittlungen (Fotos u. a. von Praxen- und Klingelschildern, EW-A Bl. 134 f., 138 ff.) entwarf das FA mit Schreiben vom 20. Juli 2011 nachstehende Neuberechnung. In dieser legte es für die OG-Wohnungen den Wohnungs-Mietespiegel 1964 Rubrik I Altbauten mit Ausstattungsstufe 3 zugrunde. Weiter ging das FA bei der EG-Labor- und Praxisfläche vom RDM-Preisspiegel 1964 Rubrik Büromieten und bei der UG-Gaststätte vom RDM-Preisspiegel Rubrik Ladenmieten aus (EW-A Bl. 147 f.).
Beträge in DM
Fläche qm
Miete/qm
Miete p.M.
Miete p.a.
Schönheitsrep.
Jahresrohmiete
OG Wohnzwecke
1.170
2,10
2.457,00
29.484,00
105%
30.958
EG Labor und Praxis
334
5,50
1.837,00
22.044,00
UG Gaststätte
168
7,50
1.260,00
15.120,00
UG Lagerfläche
30
1,00
30,00
360,00
fremdgewerbliche u.a. Zwecke Ʃ
3.127,00
37.524,00
103%
38.649
Ʃ Jahresrohmiete § 79 BewG
69.607
Vervielf. § 80 BewG Anl. 5 gew. >50%, Bauausf. A, Altbau vor 1895
6,4
Grundstückswert
445.484
Einheitswert in DM (gerundet § 30 BewG)
DM
445.400
Umrechnung in Euro (DM : 1,95583)
Einheitwert in Euro
Euro
227.729
Auf das Schreiben bezugnehmend stellte das FA mit Einspruchsentscheidung vom Freitag 30. September 2011 den Einheitswert auf 445.400 DM bzw. 227.729 Euro fest (EW-A Bl. 161 ff.). Die Einspruchsentscheidung wurde am selben Tag mit einfacher Post abgesandt (EW-A Bl. 162). Der dritte Tag danach war der Feiertag Montag 3. Oktober 2011.
IV.
Im Verfahren über die am 3. November 2011 erhobene Klage hat das FA die angefochtene Einheitswertfeststellung nach Erörterungstermin vom 7. Juni 2012 in der mündlichen Verhandlung vom 23. August 2012 (Protokoll S. 2, FG-A Bl. 51) nebst maschinellem Bescheid vom 12. September 2012 (FG-A Bl. 59) gemäß § 165 AO im Hinblick auf die anhängige Verfassungsbeschwerde BVerfG 2 BvR 287/11 bzw. die Frage der Verfassungsmäßigkeit der Vorschriften über die Einheitsbewertung des Grundvermögens für vorläufig erklärt.
V.
Nach unterschiedlichem Vorbringen, Wechsel der Vertretung des Klägers, mündlichem Gutachten in der vorgenannten Verhandlung gemäß Außenbesichtigung des Sachverständigen und Aktenlage sowie aufgrund Verhandlung, Augenscheinseinnahme und mündlicher Begutachtung im Ortstermin vom 3. Juni 2013 haben die Beteiligten tatsächliche Verständigungen getroffen.
1. Und zwar haben die Beteiligten sich im Ortstermin – insoweit ohne Widerrufs- oder Gesamteinigungsvorbehalt – über folgende Flächen und – für den Zustand 1. Januar 2006 nach den Wertverhältnissen 1. Januar 1964 – üblichen Mieten/qm verständigt (OT-Prot. FG-A Bl. 167 ff., S. 11-12, 14).
Beträge in DM
Fläche qm
Miete/qm
OG Wohnzwecke
1.170,00
1,95
HP Labor-/Praxisfläche
334,00
Souterrain Büro
79,00
4,00
Souterrain Gaststätte
168,00
2. Unter Vorbehalt der Gesamteinigung bzw. des bis 13. Juni 2013 befristeten Widerrufs haben sich die Beteiligten auf Vorschlag des Sachverständigen und des Gerichts zugleich verständigt über die nachstehend fett kursiv eingetragenen
differenzierten Gaststättenflächen,
üblichen Mieten für Labor, Praxis, Gaststätte vorn und hinten sowie
11 % Ermäßigung des Grundstückswerts wegen Bauschäden
(OT-Prot. FG-A Bl. 167 ff., S. 13, 15, 17).
Die nachstehende Tabelle enthält zugleich die systematisch unstreitigen Umrechnungen in Jahresbeträge, erhöht um Schönheitsreparatur in die Jahresrohmiete und deren Vervielfältigung, so dass zugleich die Ermäßigung wegen Bauschäden und die gesamten betragsmäßigen Auswirkungen erkennbar werden.
Beträge in DM
Fläche qm
Miete/qm
Miete p.M.
Miete p.a.
Schönheitsrep.
Jahresrohmiete
OG Wohnzwecke
1.170,00
1,95
2.281,50
27.378,00
105%
28.746,90
HP Labor-/Praxisfläche
334,00
5,50
1.837,00
22.044,00
Souterrain Büro
79,00
4,00
316,00
3.792,00
Souterrain Gaststätte vorn
100,00
7,50
750,00
9.000,00
Souterrain Gaststätte hinten
68,00
3,75
255,00
3.060,00
fremdgewerbl. u.a.. Zwecke Ʃ
3.158,00
37.896,00
103%
39.032,88
Ʃ Jahresrohmiete § 79 BewG
67.779,78
Vervielf. § 80 BewG Anl. 5 Bauausf. A, Altbau vor 1895, gew. >50%,
6,4
Grundstückswert
433.790,59
Behebbare Bauschäden 11%
-0,11
Ermäßigung § 82 Abs. 1 Nr. 2 BewG
-47.716,97
ermäßigter Grundstückswert
386.073,63
Einheitswert in DM (gerundet § 30 BewG)
statt lt. EE DM 445.400,00
DM
386.000,00
Umrechnung in Euro (DM : 1,95583)
Einheitwert in Euro
statt lt. EE Euro 227.729,00
Euro
197.358,00
3. Bei Augenscheinseinnahme, mündlicher Begutachtung und Verständigung sind neben den Bauakten die vom Kläger (aus anderen Zusammenhängen) eingereichten schriftlichen Bauschäden-Gutachten bzw. -Kostenschätzungen vom 20. Februar 2006, 19. Dezember 2006, 18. Dezember 2010 und 22. Februar 2013 erörtert bzw. berücksichtigt worden, auch unter Mitwirkung der Bausachverständigen des FA; so speziell auch bei der vorgenannten Ermäßigung wegen Bauschäden (FG-Anlbd., OT-Protokoll FG-A Bl. 167 ff. S. 2 ff., 10 f., 11 ff., 15 ff.).
4. Der Kläger hat durch am 13. Juni 2013 eingegangenen Widerruf die (vorstehend fett kursiv bezeichneten) unter Widerruf- bzw. Gesamteinigungsvorbehalt verständigten Beträge wieder streitig gestellt (FG-A Bl. 191 ff.).
VI.
Nach Ablauf einer gemäß §§ 65, 79b FGO gesetzten und bis zum 16. August 2013 verlängerten Ausschlussfrist (FG-A Bl. 195, 206 ff., 211 ff.) trägt der Kläger zum aktuellen Gegenstand des Klagebegehrens und dessen Begründung im Wesentlichen vor, wobei er vorbehaltlos verständigte Mieten einbezieht (FG-A Bl. 216 ff., 220 ff.):
Für die Wohnungen betrage die übliche Miete gemäß § 79 Abs. 2 Satz 2 BewG 1,80 DM, wie für die Hauptfeststellung 1964 geschätzt und im Bescheid vom 8. Dezember 1971 zugrunde gelegt. Diese Miete entspreche dem Wohnungs-Mietespiegel 1964 für Altbauten der Ausstattungsstufe 2. Bescheidene Umbaumaßnahmen, die zu einer punktuellen Standardhebung geführt haben könnten, seien an anderer Stelle durch Standardverschlechterungen bei Wohnungs- und Raumzuschnitten kompensiert worden.
Für die Labor- und Praxisflächen erscheine ein Wert von 3 DM/qm in der Wohngegend ohne Lieferzonen/Parkmöglichkeiten bei schlechter Raumverteilung mit alten Badezimmern geeignet. Der RDM-Preisspiegel 1964 könne im Unterschied zum Wohnungs-Mietespiegel 1964 höchstens als relatives Hilfsmittel eingesetzt werden. Am Beispiel verschiedener RDM- bzw. IVD-Preisspiegel mit Neubaumieten für 1993, 2012 und 2013 spreche der Anschein dafür, dass auch der RDM-Preisspiegel 1964 nur Neubaumieten enthalte. Der Anteil von Neubaumieten innerhalb eines Kalenderjahres belaufe sich nur auf ungefähr 10 %. Im Übrigen sei Mitte der 60er Jahre ein Großteil der Vermietungen im Unterschied zu heute gerade nicht durch Makler durchgeführt worden. Anstelle primär heranzuziehender Vergleichs- und Spiegelmieten sei ein Sachverständigengutachten nur höchst hilfsweise einzuholen. Lebensfern sei die Annahme, dass der Sachverständige in 1964 im Alter von 23 Jahren einen umfassenden Marktüberblick gehabt und dieses Wissen bis heute konserviert habe.
Die Keller-Büro- und -Restaurantflächen seien nur als Abstellräume geeignet und mit 1 DM/qm anzusetzen. In fünf nahegelegenen Straßen mit vielleicht 100 Häusern gebe es im Unterschied zum benachbarten G.-hof oder dortigen Straßenecken kaum
eine eigenständige Nutzung von Keller- oder Tiefparterre-Räumen. Die vorübergehenden Vermietungen durch den Kläger seien ein großer Zufall.
Für die Ermäßigung wegen Baumängeln gemäß § 82 BewG seien unter Umrechnung der neueren Gutachten in DM-Beträge 1964 für das Dachgeschoss 43.209,89 DM, für das 2. OG 26.079,20 DM und für den Keller 32.842,36 DM, zusammen 102.131,45 DM zugrunde zu legen, die nach Begrenzung durch § 83 Abs. 3 BewG noch in Höhe von 53.893,64 DM abziehbar seien. Im Übrigen werde auf den merkantilen Minderwert wegen Schwamm und die Möglichkeit unentdeckter weiterer Schwammschäden hingewiesen.
Insgesamt ergebe sich nach einem Grundstückswert von 256.036,76 DM und der Ermäßigung wegen Bauschäden um 53.893,64 DM ein Einheitswert von gerundet 202.100 DM.
Nachdem der Kläger zunächst eine Herabsetzung des Einheitswerts von (laut Einspruchsentscheidung) 445.000 DM um 277.000 DM auf 168.000 DM beantragt hat (Schriftsatz vom 2., eingeg. 3. Februar 2012 FG-A Bl. 21),
beantragt der Kläger nunmehr (FG-A Bl. 219R, 221)
den mit Bescheid vom 16. 06. 2010 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 30. 09. 2011, geändert durch Bescheid vom 12. 09. 2012, [auf 445.000 DM] festgestellten Einheitswert [um 242.900 DM] auf 202.100 DM herabzusetzen.
Das beklagte Finanzamt beantragt (FG-A Bl. 215, 221),
die Klage abzuweisen.
Das FA bezieht sich sinngemäß in Ergänzung der Einspruchsentscheidung auf die in den gerichtlichen Verhandlungsterminen getroffenen und den widerrufenen Verständigungen zugrunde gelegten Feststellungen. Im Übrigen sei zu prüfen, ob die Schätzung der Kosten zur Beseitigung der Bauschäden für ein Urteil ausreiche.
VII.
1. Der Senat hat den Rechtsstreit durch Beschluss vom 8. Dezember 2011 auf den Einzelrichter übertragen (FG-A Bl. 11).
2. Das Gericht hat wie erwähnt Beweis erhoben durch mündliche sachverständige Begutachtung und richterliche Augenscheinseinnahme (FG-A Bl. 47, 50 ff., 94, 167 ff.).
3. Die Beteiligten haben auf weitere Beweisaufnahme verzichtet (FG-A Bl. 221).
4. Ergänzend wird Bezug genommen auf die Terminsprotokolle
vom 7. Juni 2012 (FG-A Bl. 46 ff.),
vom 23. August 2012 (FG-A Bl. 50 ff.),
vom 23. April 2013 (FG-A Bl. 92 f.),
vom 7. Mai 2013 (FG-A Bl. 94 ff.),
vom 3. Juni 2013 (FG-A Bl. 167 ff.),
vom 30. August 2013 (FG-A Bl. 220 ff.)
und auf die vorbezeichneten Unterlagen nebst den damit zusammenhängenden Vorgängen aus der Finanzgerichts-Akte (FG-A) nebst Anlagenband (FG-Anlbd.)
sowie aus folgenden Akten:
Einheitswert- und Grundsteuerakten (EW-A) Bd. I-II,
Bauakten (Bau-A) Bd. 1-2,
Grundakte (Gr-A).
Entscheidungsgründe:
I.
Die Klage ist zulässig, nachdem vor der zuletzt gemäß § 65 FGO gesetzten Ausschlussfrist (A VI) zumindest das vorherige Klagebegehren bezeichnet war.
II.
Die Klage ist nur insoweit begründet, als der Einheitswert von laut Einspruchsentscheidung 445.000 DM um 59.000 DM auf 386.000 DM herabgesetzt wird (§ 101 Abs. 1 Satz 1, Abs. 2 Satz 1 FGO).
1. Der Entscheidung über die Klage für den Bewertungsstichtag 1. Januar 2006 steht nicht die zur Frage der Verfassungsmäßigkeit (Art. 3 GG) der Einheitsbewertung (§§ 19 ff., 27, 68 ff., 74 ff., 78 ff. BewG) für 2007 beim Bundesverfassungsgericht anhängige Verfassungsbeschwerde entgegen (BVerfG 2 BvR 287/11; vorgehend BFH-Urteil vom 30.06.2010 II R 12/09, BFHE 230, 93, BStBl II 2011/48; vgl. BFH-Urteil vom 30.06.2010 II R 60/08, BFHE 230, 78, BStBl II 2010, 897; FG Hamburg, Beschluss vom 26.11.2010 3 K 46/10, EFG 2011, 1051).
Im Übrigen hat das FA den angefochtenen Einheitswert gemäß § 165 AO im Hinblick auf die Frage der Verfassungsmäßigkeit der Vorschriften über die Einheitsbewertung des Grundvermögens gemäß § 165 AO für vorläufig erklärt (oben A IV; vgl. Ländererlass vom 19.04.2012, DStR 2012, 858).
2. Bei der Bewertung der tatsächlichen Verhältnisse auf den Fortschreibungs-zeitpunkt 1. Januar 2006 ist nach §§ 22, 27, 79 Abs. 5 BewG von den Wertverhältnissen im Hauptfeststellungszeitpunkt 1964 auszugehen; seitdem wurde abweichend von § 21 Abs. 1 BewG keine neue Hauptfeststellung mehr gesetzlich angeordnet (Art. 2 Abs. 1 Satz 3 BewG-Änderungsgesetz i. d. F. vom 22. Juli 1970, BGBl I 1970, 1118, BStBl I 1970, 911). Trotz des lange zurückliegenden Hauptfeststellungszeitpunkts werden die Einheitswerte nach den bisherigen Vorschriften – noch – verfassungsgemäß festgestellt und der Grundsteuer zugrunde gelegt (BFH-Urteil vom 02.02.2005 II R 36/03, BFHE 209, 428, BStBl II 2005, 428; vom 18. Oktober 2006 II B 11/06, Juris, nachgehend BVerfG-Beschluss vom 26.02.2007 1 BvR 307/07, Juris; ständ. Rspr.).
Zutreffend hat das FA das gemischt genutzte Grundstück im Ertragswertverfahren und – mangels abweichender besonderer – Merkmale nicht im Sachwertverfahren
bewertet (§§ 68 ff., 74 ff., 76 Abs. 1 Nr. 2, Abs. 2 Nr. 2, §§ 78 ff., 83 ff. BewG; vgl. BFH-Urteile vom 16.05.2007 II R 36/05, BFH/NV 2007, 1827; vom 21.02.2002 II R 66/99, BFHE 198, 146, BStBl II 2002, 378).
3. Wegen der nicht vorliegenden tatsächlichen Mieten, sondern in der ursprünglichen Einheitswertfeststellung auf den 1. Januar 1964 nur komplett gemäß Wohn-Mietespiegel Hamburg 1964 pauschal geschätzten Mieten (oben A I 2), und wegen der zwischenzeitlichen Nutzungsänderungen, Ein- und Umbauten (oben A I 3) bis zum Stichtag 1. Januar 2006 richtet sich für diesen der Ertragswert gemäß § 79 Abs. 2 BewG nach der üblichen Miete 1964. Nicht in Betracht kommt danach die sonst vorrangig zu prüfende Bewertung nach § 79 Abs. 1 BewG anhand tatsächlich in 1964 erzielter Mieten für ein bereits existierendes Objekt oder für zusammenhängende Gebäudeteile (vgl. insoweit FG des Saarlandes, Urteil vom 27.11.1991 2 K 214/85, EFG 1992, 650, 652 zu I 2 b; BFH-Urteile vom 17.05.1974 III R 30/73, BFHE 112, 407, BStBl II 1974, 506; vom 7. Dezember 1973 IIII R 158/72, BFHE 111, 264, BStBl II 194, 195).
4. Die hypothetische Miete, die für die Mietobjekte im Gebäude nach Änderungen von Zuschnitt und Ausstattung zum 1. Januar 2006 nach den Wertverhältnissen von 1964 üblicherweise zu zahlen gewesen wäre, ist vom FA zu Recht aufgrund von Mietespiegeln ermittelt worden.
a) Die übliche Miete 1964 wird zur Vermeidung von Ungenauigkeiten oder Ungleichheiten nicht durch Rückrechnung mittels Wertänderungsindex aus einer aktuellen Miete abgeleitet (FG Brandenburg, Urteil vom 14.01.2009 3 K 2567/04 B, Datev, Juris; BFH-Urteil vom 26.01.1979 III R 99/76, BFHE 126, 569, BStBl II 1979, 254, 255 zu 2).
b) Soweit tatsächliche Vergleichsmieten nicht aus eigenem unmittelbar benachbarten Bestand des Steuerpflichtigen vorliegen, können sie nicht praktikabel herangezogen und verglichen werden; das FA darf ihm vorliegende Vergleichsmieten ohne Befreiung vom Steuergeheimnis nach § 30 AO im Prozess nicht einzelnen Vergleichsobjekten zuordnen (BFH vom 24.09.1976 III B 12/76, BFHE 120, 270, BStBl II 1977, 196). Ebenso wenig kommt es auf unbezifferte und unbelegte Behauptungen über die Berechnung des Einheitswerts oder der Grundsteuer anderer Grundstücke an; abgesehen von der Frage ihrer zutreffenden Bewertung und Besteuerung.
c) Gemäß ständiger Rechtsprechung werden die in 1964 üblich gewesen Mieten nach Möglichkeit Mietespiegeln entnommen, die als Hilfsmittel zur Schätzung gemäß § 79 Abs. 2 Satz 2 BewG i. V. m. § 162 AO dienen (BFH-Urteile vom 18.01.1998 II R 79/96, BFHE 187, 104, BStBl II 1999, 10; vom 25.01.1989 II R 111/88, BFHE 155, 561, BStBl II 1989, 402; vom 23.11.1988 II R 2/86, BFH/NV 1989, 626). Die Heranziehung der 1964 üblichen Spiegelmieten wird der Höhe nach nicht durch die Tabellenmieten des Zweiten Bundesmietengesetzes (2. BMietG, BGBl I 1960, 389) begrenzt. In die Spiegelmieten einzubeziehen waren auch die in 1964 gezahlten höheren preisrechtlich zulässigen oder als genehmigt geltenden Mieten (vgl. BFH-Urteil vom 29.11.1974 III R 81/73, BFHE 114, 257, BStBl II 1975, 188) und die über die Tabellenmiete des 2. BMietG hinaus in die Jahresrohmiete einbezogenen Umlagen (FG Hamburg, Beschluss vom 26.11.2010 3 K 46/10, EFG 2011, 1051; vgl. BFH-Urteil vom 7.02.1975 III R 145/73, BFHE 115, 274, BStBl II 1975, 474; vgl.
ferner BVerfG-Beschluss vom 11.10.1983 1 BvL 73/78, BVerfGE 65, 160, BStBl II 1984, 20; entgegen vorl. Bem., Hamburger Grundeigentum 1968, 151).
Vorauszusetzen ist, dass Mietespiegel 1964 für den räumlichen Zuständigkeitsbereich des FA vorliegen und die betreffende Grundstücks- bzw. Gebäudeart umfassen (BFH-Urteil vom 05.05.1999 II R 54/97, BFH/NV 2000, 169, DStRE 2000, 33, HFR 2000, 2, 88; Schaffner in Kreutziger/Schaffner/Stephany, BewG, 3. A., § 79 Rd. 17; im Übrigen vgl. § 76 Abs. 3 BewG).
d) In Betracht kommen danach für den Bereich des in Hamburg für die Einheitsbewertung allein zuständigen beklagten FA zum einen der „Mietespiegel“ 1964 für Wohnobjekte, der unter Mitwirkung verschiedener Institutionen verwaltungsseitig aufgestellt wurde (OFD Hamburg vom 6. Dezember 1967 S 3202, Hamburger Grundeigentum 1968, 145) und zum anderen der vom RDM (jetzt IVD) herausgegebene „Preisspiegel“ 1964, der für eine Anzahl deutscher Städte neben Immobilienpreisen die Laden- und die Büromieten für die verschiedenwertigen Lagen ausweist.
Für das gemischte genutzte Gebäude – hier – sind erstens der Wohn-Mietespiegel für die Wohnungen, zweitens der RDM-Preisspiegel Rubrik Büromieten für die Labor-, Praxis- und Büroräume und drittens der RDM-Preisspiegel Rubrik Ladenmieten für die Gaststätte zugrunde zu legen. Soweit auch im Wohn-Mietespiegel Anhang 1 gewerblich oder freiberuflich genutzte Räume erwähnt werden, ist dort nur der Fall angesprochen, dass Teile einer Wohnung freiberuflich oder gewerblich genutzt werden (vgl. FG Hamburg, Urteil vom 12.09.1974 III 125/73, EFG 1975, 4).
e) Soweit für den Zuständigkeitsbereich des FA erarbeitete Mietspiegel hinsichtlich ihrer Aufstellung und der Heranziehung von Vergleichsobjekten nicht substantiiert angegriffen werden, darf das FG, ohne sich eine eigene Überzeugung über das Zustandekommen der Mietspiegel verschaffen zu müssen, davon ausgehen, dass sie auf der Ermittlung und Auswertung einer repräsentativen Zahl von Vermietungsfällen beruhen und deren zusammengefasstes Ergebnis darstellen (vgl. BFH, Beschluss vom 29.01.2013 II B 111/11, BFH/NV 2013, 713; Urteil vom 17.02.1999 II R 48/97, BFH/NV 1999, 1452).
f) Unabhängig davon hat sich das Gericht die Überzeugung verschafft (§ 96 FGO), dass die Angaben im Hamburger Wohn-Mietespiegel 1964 und im RDM-Preisspiegel 1964 Rubriken Ladenmieten und Büromieten repräsentativ, in sich stimmig und praxistauglich sind.
Diese Überzeugung ergibt sich bereits aus der laufenden Zusammenarbeit des seit Anfang 1997 für das Bewertungs-Dezernat des FG zuständigen Berichterstatters (hier des Einzelrichters) mit insbesondere denjenigen beiden gerichtlich beauftragten Sachverständigen, die – wie oft detailliert berichtet – noch über eigene berufliche Erfahrungen im Makler- und Immobiliengeschäft aus 1964 verfügen. Diese Sachverständigen sind noch mit der Erstellung des Wohn-Mietespiegels 1964 vom Dezember 1967 und des RDM-Preisspiegels 1964 sowie mit der Einheitsbewertung zum Feststellungsstichtag 1. Januar 1964 aufgrund seinerzeit bereits persönlicher beruflicher Mitwirkung bei Datenerfassungen und Erklärungen vertraut, wie in Hamburg auch fachkollegial bekannt ist. Sie konnten so dem Finanzgericht in langjähriger Praxis ihre Erinnerungen vermitteln; zugleich vor dem Hintergrund ihrer jahrzehntelangen gutachterlichen Erfahrung einschließlich öffentlicher Bestellung
durch die Handelskammer, Berufung in den Gutachterausschuss für Grundstückswerte und Tätigkeit für verschiedene Gerichte.
So haben gerichtlich beauftragte Sachverständige, insbesondere die vorgenannten, einschließlich des früheren Vorsitzenden des RDM Hamburg und nachfolgenden Vorsitzenden des IVD Nord, der trotz vorgerückten Alters noch auffällig gesund und sportlich ist, auch wiederholt über das Zustandekommen des Wohn-Mietespiegels und des RDM-Preisspiegels 1964 nebst nachfolgenden Entwicklungen berichtet.
Dazu gehört auch die im vorliegenden Verfahren nochmals gutachtlich bestätigte Feststellung, dass der RDM-Preisspiegel 1964 (ungeachtet anderer) sich nicht auf Neuvermietungen beschränkt, sondern dass aufgrund Befragung von ca. 120 Hausmaklern (bzw. -Verwaltern) großen Teils Bestandsmieten eingeflossen sind (OT-Protokoll FG-A Bl. 167 ff., S. 12; FG Hamburg, Urteil vom 22.02.2010 3 K 159/09, EFG 2010, 1294).
g) Dementsprechend werden Miete- und Preisspiegel 1964 für die Einheitsbewertung in Hamburg gemäß ständiger Finanzamts- und Gerichtspraxis angewandt. Dass hierzu kaum weitere Entscheidungen des FG veröffentlicht sind, hat seinen Grund in der einverständlichen Erledigung bisher nahezu aller bisherigen gerichtlichen Verfahren im Einheitswert-Dezernat seit 1997 (vgl. FG Hamburg, Urteil vom 22.02.2010 3 K 159/09, DStRE 2010, 1453).
h) Soweit ein Mietespiegel 1964 vorliegt und eine übliche Miete daraus abgeleitet werden kann, hat ein Steuerpflichtiger im Massenverfahren der Einheitsbewertung für die Zwecke der Grundsteuer keinen Anspruch auf ein Einzelgutachten (FG Nürnberg, Urteil vom 02.08.2000 IV 219/1999, DStRE 2001, 34; BFH-Urteil vom 10.08.1984 III R 18/76, BFHE 142, 297, BStBl II 1985, 200). Im Vergleich zu individuellen Wertermittlungen verstoßen die größeren Ungleichmäßigkeiten des Wertniveaus im typisierten und pauschalierten Ertragswertverfahren nicht gegen den Gleichheitssatz des Art. 3 GG (BFH-Urteil vom 14.12.1994 II R 104/91, BFHE 176, 439, BStBl II 1995, 360).
i) Diese Grundsätze schließen die Einholung eines (hier mündlichen) Sachverständigen-Gutachtens in Verbindung mit richterlicher Augenscheinseinnahme nicht aus, und zwar zwecks gerichtlicher Überzeugung nach freier Beweiswürdigung, z. B. aufgrund sachverständiger Einordnung in die Spiegel-Rubriken, -Lagen oder -Austattungen gemäß §§ 81, 82, 96 FGO i. V. m. §§ 402 ff. ZPO (FG Hamburg, Urteil vom 22.02.2010 3 K 159/09, EFG 2010, 1294).
j) Soweit der Steuerpflichtige zur Ermöglichung der Besichtigung des Grundstücks, des Gebäudes, der Mietobjekte und ihrer Räumlichkeiten entgegen § 76 Abs. 1 Satz 2 FGO nicht mitwirkt und es etwa – wie hier – dem Gericht überlässt, bei unvorbereitet tagsüber anwesenden Mietern um freiwilligen Einlass zu bitten (vgl. § 99 AO i. V. m. § 76 Abs. 1 Satz 4 FGO), ist dieses Verhalten bei der Beweiswürdigung und Entscheidung nötigenfalls zu berücksichtigen (vgl. BFH-Beschluss vom 16.01.1987 IX B 157/86, BFH/NV 1987, 382; Niedersächsisches FG, Urteil vom 09.03.1993 VII 314/90, EFG 1994, 182; Hessischer VGH, Urteil vom 25.06.1991, DVBl. 1991, 1371; LSG Berlin-Brandenburg, Beschluss vom 08.04.2009 L 14 AS 263/09 B ER, Juris). In Wohnobjekten mit im Zeitlauf unterschiedlich verbesserter Ausstattung kann es sich erfahrungsgemäß bei den tagsüber wenigen Anwesenden um Nichterwerbstätige oder Geringverdiener in wenig renovierten Wohnungen handeln, während die nach
Mietereinbauten und Mieterwechseln besser ausgestatteten bzw. wertvoller vermieteten Wohnungen nicht zur Besichtigung zur Verfügung stehen.
5. Der Höhe nach ist für den Einheitswert des Mischnutzungs-Grundstücks zum Fortschreibungsstichtag entscheidend, welche Mieten für die Mietobjekte in dem Gebäude unter den bis Jahresbeginn 2006 veränderten tatsächlichen Verhältnissen (u. U. Lage, Zuschnitt oder Ausstattung) jeweils in 1964 nach den damaligen Wertverhältnissen gezahlt worden wären (BFH-Beschluss vom 11.12.2003 II B 151/02, BFH/NV 2004, 472).
Hinsichtlich der Ausstattung ist zu berücksichtigen, dass die Spiegelmieten sich nur auf die in 1964 üblichen Ausstattungen beziehen und nicht auf die darüber hinausgehenden zwischenzeitlichen Neuentwicklungen; dementsprechend erfassen die Mietpreisspannen für verschiedene Ausstattungsstufen im Mietespiegel und Preisspiegel 1964 nur die damals üblichen Ausstattungsklassen (vgl. BFH-Urteil vom 28.01.1987 II R 234/81, BFH/NV 1988, 351 zu 2 b).
Ungeachtet aktueller hochwertiger Ausstattungen kann schon eine gemäß heutigen Maßstäben als nur durchschnittlich anzusehende Ausstattung nach den Wertverhältnissen 1964 als gut oder sehr gut einzustufen sein (FG Brandenburg, Urteil vom 14.01.2009 3 K 2567/04 B, Datev, Juris: z. B. Zentralheizung und WC mit Warmwasser).
Im Übrigen erfassen im Preisspiegel die Mietespannen mit dem oberen Wert nicht die darüber hinaus seinerzeit in Einzelfällen erzielten Spitzenmieten. Das gilt erst recht vor dem Hintergrund, dass es sich bei den in den Preisspiegel eingeflossenen Mieten aus 1964 zum ganz überwiegenden Teil oder sogar fast ausschließlich noch um Altbauten gehandelt hat (FG Hamburg, Urteil vom 22.02.2010 3 K 159/09, DStRE 2010, 1453; vgl. oben 4 f. zu Bestandsmieten).
6. Im vorliegenden Klageverfahren haben sich die Beteiligten in tatsächlicher Hinsicht verständigt über die tatsächlichen Verhältnisse am Stichtag 1. Januar 2006 mit den gesamten Flächen und ihrer Aufteilung in OG Wohnzwecke, HP Labor-/Praxisfläche, Souterrain Büro und Souterrain Gaststätte sowie mit den dafür nach den Wertverhältnissen 1. Januar 1964 üblichen Mieten für die Wohnungen im OG und das Büro im Souterrain, und zwar insoweit vorbehaltlos (oben A V 1).
Diese Verständigungen über ansonsten schwierig zu ermittelnde – ggf. nach Besonderheiten aller Räumlichkeiten zu gewichtende und zusammenzufassende – Werte für die Gebäude- bzw. Grundstücksbewertung binden das Gericht (FG Hamburg, Zwischenurteil vom 07.10.2011 3 K 122/10, DStRE 2012, 759 zu III m. w. N.).
7. Soweit die übrigen im Ortstermin getroffenen tatsächlichen Verständigungen (oben A V 2-3) aufgrund Vorbehalt fristgerecht widerrufen worden sind (oben A V 4), kommt das Urteil gleichwohl zu denselben Werten.
Diese beruhen nämlich auf der erneuten Beweisaufnahme mit richterlicher Augenscheinseinnahme und nochmaligem mündlichen Sachverständigen-Gutachten im Ortstermin (§§ 81, 82 FGO i. V. m. §§ 371, 372, 402 ff. ZPO) und sind daher nach dem Gesamtergebnis des Verfahrens unverändert überzeugend (§ 96 FGO).
Nach Ausschlussfrist gemäß § 79b FGO (oben A VI) müsste neues unentschuldigt verspätetes und die Erledigung des Rechtsstreits verzögerndes Vorbringen nicht mehr berücksichtigt werden.
Im Übrigen ist auf weitere Beweisaufnahme verzichtet worden (oben A VII 3).
8. Unverändert überzeugt die – mit der Einspruchsentscheidung übereinstimmende – Bewertung der im Hochparterre belegenen 334 qm Labor- und Praxisflächen mit 5,50 DM/qm, sowohl ausgehend vom RDM-Preisspiegel 1964 Rubrik Büromieten, als auch gemäß Begutachtung durch den – wie dargelegt (oben 4 f.) – selbst über tragende Erfahrungen verfügenden – Sachverständigen.
Der Sachverständige hat insbesondere ausgeführt, dass die 5,50 DM/qm – trotz der städtischen Lage – sinngemäß dem mittleren Wert aus der untersten Lagekategorie Vorort mit der Spanne 4 bis 7 DM entsprechen. Ergänzend wird Bezug genommen auf die Protokolle der Begutachtungen nach Aktenlage am 23. August 2012 (FG-A Bl. 50 ff., Protokoll S. 4) und mit richterlicher Augenscheinseinnahme im Ortstermin am 3. Juni 2013 (FG-A Bl. 167 ff., S. 6-8, 11); ferner im Übrigen auf die Mietenliste 2006 mit (1.969,00 + 1.456,50 =) 3.425,50 Euro p. M. bzw. (3.425,50 / 334 =) 10,26 Euro/qm, umgerechnet 20,06 DM/qm (oben A II 2, EW-A Bl. 74). Die Mietverträge bestehen seit 2002 laut Mieterliste 2005 (oben A II, EW-A Bl. 53, 61R).
9. Ebenso überzeugt die differenzierte Bewertung der Souterrain-Gaststättenflächen mit vorn rd. 100 qm à 7,50 DM (insoweit wie in der Einspruchsentscheidung) und hinten mit restlichen rd. 68 qm zu je 3,75 DM (insoweit der Klage teilweise stattgebend).
Dabei ist – in Übereinstimmung mit der Einspruchsentscheidung – auf den Zustand mit der am Stichtag 1. Januar 2006 bereits jahrzehntelang gut bekannten Gaststätte und nicht auf die ggf. bei einer späteren Fortschreibung interessierende weitere Entwicklung im Mietobjekt (oben A II 2) oder in der Nachbarschaft abzustellen. Zum Stichtag wirkten sich die – vom Kläger bisher nicht beseitigten – Bauschäden noch nicht auf die Miete aus; so sind sie hier bei der gesonderten Ermäßigung des Grundstückswerts wegen behebbarer Bauschäden zu berücksichtigen (unten 11).
Gleichwohl überzeugen die gutachtlichen Einschätzungen des Sachverständigen, dass für den Gaststättenbereich vorn 100 qm nur entsprechend dem niedrigsten Wert aus dem Preisspiegel Rubrik Ladenmieten Kategorie Vorort mit 7,50 DM zu bewerten sind und die deutlich schlechter geschnittenen hinteren Räume bzw. 68 qm mit 3,75 DM. Wegen der Einzelheiten und unstreitigen Besichtigungsergebnisse wird verwiesen auf die Protokolle einschließlich Begutachtungen nach Aktenlage am 23. August 2012 (FG-A Bl. 50 ff., Protokoll S. 4 f.) und mit richterlicher Augenscheinseinnahme im Ortstermin am 3. Juni 2013 (FG-A Bl. 167 ff., S. 10 f., 14 f., 17). Ferner wird im Übrigen Bezug genommen auf die Mietenliste 2006 mit 2.975,00 Euro p. M. bzw. (2.975,00 / 168 =) 17,70 Euro/qm, umgerechnet 34,63 DM/qm, bezogen auf die gesamte Fläche vorn und hinten (oben A II 2, EW-A Bl. 74). Der Mietvertrag besteht seit 1982 laut Mieterliste 2005 (oben A II 1, EW-A Bl. 53, 61R).
10. a) Systematisch unstreitig sind alle bewerteten Qm-Mieten mit den Flächen in Monatsmieten umzurechnen und letztere mit 12 zu multiplizieren (Tabelle, oben A V 2).
Die Mieten verstehen sich – in Übereinstimmung mit dem RDM-Preisspiegel und dem Hamburger Wohn-Mietespiegel – zuzüglich Erhöhung wegen der üblichen Schönheitsreparatur-Mieterverpflichtung bei den Wohnflächen um 5 % und bei den Geschäftsraumflächen um 3 % (vgl. Urteile Hessisches FG vom 22.04.2010 3 K 1907/06, Juris; FG Baden-Württemberg vom 14.09.2004 8 K 215/00, EFG 2005, 170; BFH vom 28.01.1977 III R 58/76 BFHE 121, 359, BStBl II 1977, 376 zu 1; Abschn. 22 BewRGr).
Danach beträgt hier die Jahresrohmiete 67.779,78 DM (Tabelle, oben A V 2).
b) Wie bereits zur Auswirkung der Verständigungen tabellarisch dargestellt (oben A V 2), wird der Grundstücks-Ertragswert durch Multiplikation der Jahresrohmiete mit dem Vervielfältiger nach § 80 BewG errechnet. Bei gemischt genutzten Massiv-Altbauten vor 1895 mit mehr als 50 % Geschäftsraummiete-Anteil in Hamburg beträgt der Vervielfätiger 6,4 gemäß Anlage 5 zu § 80 BewG (Abschn. 26 ff. BewRGr).
Daraus würde sich hier ein Grundstückswert von 433.790,59 DM ergeben (Tabelle, oben A V 2).
11. Wegen der vorstehend noch nicht einbezogenen behebbaren Bauschäden (vgl. oben 9) ist der Grundstückswert gemäß § 82 Abs. 1 Nr. 2 BewG zu ermäßigen.
a) Die Feststellung der Bauschäden ergibt sich aus den eingereichten – teils zivilgerichtlich erstatteten – Gutachten und Kostenschätzungen und aus jeweiliger hiesiger Augenscheinseinnahme und Verhandlung zwischen den Beteiligten – einschließlich der Bausachverständigen des FA – sowie aufgrund ergänzender mündlicher Begutachtung durch den finanzgerichtlich beauftragten Sachverständigen (oben A V 3). Wegen der Einzelheiten wird auf die eingereichten Gutachten und Kostenschätzungen sowie auf die protokollierten Augenscheinseinnahmen und diesbezüglichen Verhandlungsinhalte verwiesen (FG-Anlbd., OT-Protokoll FG-A Bl. 167 ff. S. 2 ff., 10 f., 11 ff., 15 ff.).
b) In Anbetracht des zeitnahen Grundstücks-Gesamtkaufpreises 2,55 Mio Euro per 1. Januar des dem Bewertungsstichtag vorangegangenen Jahres (oben A I) konnten die zur Behebung der Bauschäden geschätzten Kosten der Einfachheit halber ins Verhältnis zu dem Kaufpreis gesetzt werden. Daraus ergibt sich eine genauere prozentuale Grundstückswert-Ermäßigung als bei theoretischer Berechnung von Gebäude- und Bodenwert (unten c).
Dementsprechend sind jeweils im Verhältnis zum Kaufpreis die Kosten für das Dachgeschoss mit rd. 5 %, für die Wohnungen im darunter liegenden dritten Obergeschoss mit rd. 3 % sowie für die Restaurant-Räume im Souterrain mit weiteren rd. 3 %, mithin insgesamt rd. 11 % geschätzt worden (oben A V 2-3). Wegen der Einzelheiten wird verwiesen auf die im Wesentlichen zugrunde gelegten eingereichten Gutachten und Kostenschätzungen (FG-Anlbd.) sowie auf den protokollierten diesbezüglichen Inhalt der Verhandlung einschließlich der Erklärungen des finanzgerichtlichen Sachverständigen (OT-Protokoll FG-A Bl. 167 ff. S. 15 ff.).
Die Ermäßigung des Grundstückswerts von 433.790,59 DM um 11 % beläuft sich auf 47.716,97 DM (Tabelle, oben A V 2).
c) Damit wird nicht nur die Ermäßigungs-Obergrenze von 30 % des Grundstückswerts gemäß § 82 Abs. 3 BewG eingehalten, sondern es werden auch 30 % Ermäßigung des Gebäudewerts nicht überschritten, wenn gemäß Abschn. 20 Abs. 6 BewRGr der Bodenwert mit dem 2,31 fachen der Jahresrohmiete (67.779,78 DM x 2,31 =) 156.571,29 DM aus dem noch nicht ermäßigten Grundstückswert 433.790,59 DM herausgerechnet wird und danach der Gebäudewert (433.790,59 ./. 156.571,29 =) 277.219,30 DM beträgt. Denn davon 30 % wären 83.165,79 DM und damit mehr als die hier errechnete Ermäßigung um 47.716,97 DM.
d) Die Ermäßigung des Grundstückswerts von 433.790,59 DM um 47.716,97 DM führt zu einem ermäßigten Grundstückswert von 386.073,63 DM (Tabelle, oben A V 2).
12. Letzterer ist abzurunden gemäß § 30 BewG auf 386.000 DM und entspricht umgerechnet 197.358 Euro.
III.
Die Nebenentscheidungen über die Kosten und deren vorläufige Vollstreckbarkeit folgen aus § 136 Abs. 1, § 151 Abs. 3, § 155 Satz 1 FGO, § 708 Nr. 10, § 711 ZPO (zur Änderung von § 708 Nr. 10 ZPO vgl. FG Hamburg, Urteil vom 29.11.2004 III 493, EFG 2005, 1434 u. nachf. Rspr.).
Gründe für eine Zulassung der Revision gemäß § 115 Abs. 2 FGO sind nicht ersichtlich.
Die Entscheidung ergeht durch den Einzelrichter gemäß § 6 FGO (oben A VII).

Die Klägerin betreibt seit 2001 eine eigene Praxis für Krankengymnastik. Die Klägerin be-schäftigte in den Streitjahren jeweils 4 bis 5 festangestellte Mitarbeiter, die jeweils 20 bis 30 Wochenstunden tätig waren. Im Jahr 2007 kam es in der Praxis zu einer erheblichen Auf-tragszunahme. Diese war von der Klägerin mit ihren angestellten Mitarbeitern alleine nicht zu bewältigen, so dass die Klägerin in den Streitjahren 2007 bis 2009 zusätzlich jeweils 3 bis 4 Honorarkräfte beschäftigte. Die Praxis verfügte in den Streitjahren über 4 zugelassene Behandlungsräume, wovon ein Raum ausschließlich von der Klägerin genutzt wurde.
Das Finanzamt behandelte die gesamten Einkünfte der Klägerin aus ihrer Praxis als ge-werbliche Einkünfte. Nach dem Umfang der Fremdleistungen – Gesamtumsatz rund 300 T€; Aufwand für Honorarkräfte 100 T€; Personalkosten über 50 T€ – liege keine eigenverant-wortliche Tätigkeit der Klägerin mehr vor. Da somit weit über die Hälfte der Leistungen nicht unmittelbar von der Klägerin erbracht würden, könne nicht mehr davon gesprochen werden, dass sämtliche Leistungen den vom Bundesfinanzhof (BFH) geforderten „Stempel der Per-sönlichkeit“ der Klägerin trügen.
Die hiergegen erhobene Klage war nur zum Teil erfolgreich. In seinem Urteil führt der 3. Senat aus, dass eine aufgrund eigener Fachkenntnisse eigenverantwortlich ausgeübte Tä-tigkeit eines Krankengymnasten nur vorliege, wenn er – hinausgehend über Erstgespräch, gelegentliche Kontrollen und Abrechnungskontrolle – bei jedem einzelnen Patienten auf die Behandlung Einfluss nehme und dazu jeweils selbst zumindest die Anamnese und zwi-schenzeitliche Kontrollen durchführe. Allerdings könne ein Krankengymnast nebeneinander sowohl eine gewerbliche (als Praxisinhaber) als auch und eine freiberufliche Tätigkeit (als selbst Behandelnder) ausüben. Die Tätigkeiten seien steuerlich getrennt zu behandeln, wenn eine Trennung z. B. nach den einzelnen behandelten Patienten ohne besondere Schwierigkeiten möglich sei oder der Umfang der Tätigkeit anhand bekannter Daten ge-schätzt werden könne. In dem entschiedenen Fall kam der 3. Senat unter Würdigung aller Umstände zu dem Ergebnis, dass in den Streitjahren jeweils ein freiberuflicher Anteil von 25% des Gesamtgewinns als am wahrscheinlichsten anzunehmen sei.

FINANZGERICHT HAMBURG
Az.: 3 K 80/13
Urteil des Senats vom 10.09.2013
Rechtskraft: Nichtzulassungsbeschwerde eingelegt, Az. des BFH: VIII B 126/13
Normen: EStG § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1, EStG § 18 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2, GewStG § 2 Abs. 1, AO § 122 Abs. 1 Nr. 1
Leitsatz: 1. Eine aufgrund eigener Fachkenntnisse eigenverantwortlich ausgeübte Tätigkeit eines Krankengymnasten liegt nur vor, wenn er – hinausgehend über Erstgespräch, gelegentliche Kontrollen und Abrechnungskontrolle – bei jedem einzelnen Patienten auf die Behandlung Einfluss nimmt und dazu jeweils selbst zumindest die Anamnese und zwischenzeitliche Kontrollen durchführt.
2. Ein Krankengymnast kann nebeneinander eine gewerbliche (als Praxisinhaber) und eine freiberufliche Tätigkeit (als selbst Behandelnder) ausüben. Die Tätigkeiten sind steuerlich getrennt zu behandeln, wenn eine Trennung z. B. nach den einzelnen behandelten Patienten ohne besondere Schwierigkeiten möglich ist oder der Umfang der Tätigkeit anhand bekannter Daten geschätzt werden kann.
Überschrift: Gewerbesteuer/Einkommensteuer: Nebeneinander ausgeübte gewerbliche und freiberufliche Tätigkeit eines Krankengymnasten
Tatbestand:
Zwischen den Beteiligten ist streitig, ob die Klägerin aus ihrer Tätigkeit als Krankengymnastin mit eigener Krankengymnastik-Praxis in den Jahren 2007 bis 2009 Einkünfte aus selbständiger Tätigkeit nach § 18 Einkommensteuergesetz (EStG) oder Einkünfte aus Gewerbebetrieb gemäß § 15 EStG erzielt hat und sie demensprechend der Gewerbesteuer unterliegt.
I.
1. Die Klägerin ist gelernte Krankengymnastin; seit dem Jahr 2001 führt sie ihre eigene Praxis für Krankengymnastik. In ihrer Praxis bietet die Klägerin folgende Therapien an: … Die Klägerin besitzt das für die Anwendung der Therapien … und … erforderliche Zertifikat. Alle in der Praxis angebotenen Therapien werden von der Klägerin selbst angewendet, mit Ausnahme der … Therapie.
2. Die Klägerin beschäftigte in den Streitjahren jeweils 4 bis 5 festangestellte Mitarbeiter, die jeweils 20 bis 30 Wochenstunden tätig waren. Im Jahr 2007 kam es in der Praxis zu einer erheblichen Auftragszunahme. Diese war von der Klägerin mit ihren angestellten Mitarbeitern alleine nicht zu bewältigen, so dass die Klägerin in den Streitjahren zusätzlich jeweils 3 bis 4 Honorarkräfte beschäftigte.
Die Praxis verfügte in den Streitjahren über 4 zugelassene Behandlungsräume, wovon ein Raum ausschließlich von der Klägerin genutzt wurde.
3. Die Klägerin selbst war in den Streitjahren täglich ca. 10 Stunden pro Tag (an fünf Tagen pro Woche) tätig; jeweils am Sonnabend tätigte die Klägerin zusätzlich einen Hausbesuch.
4. Die Klägerin vergab die Behandlungstermine in den Streitjahren überwiegend selbst. Da es keine Rezeptionskraft gab, lief während der Behandlungszeiten ein Anrufbeantworter. Die Klägerin hörte den Anrufbeantworter so oft wie möglich ab und rief bei Bedarf die Anrufer zurück und vereinbarte Behandlungstermine. Es kam jedoch auch vor, dass Mitarbeiter der Klägerin Anrufe von Patienten entgegengenahmen/den Anrufbeantworter abhörten und Termine vergaben.
Bei der Terminvergabe ging die Klägerin in der Weise vor, dass sie zunächst versuchte, neue Patienten bei sich selbst unterzubringen. Falls dies nicht möglich war, teilte sie die Patienten einem anderen Therapeuten innerhalb ihrer Praxis zu.
Sofern sich die Gelegenheit ergab, sprach die Klägerin die Patienten, die sie nicht selbst behandelte, direkt auf den Therapieerfolg an. Zu Beginn jeder Therapie prüfte die Klägerin das von den Patienten vorgelegte Rezept; zum Ende der Therapie ließ sie sich von dem Therapeuten einen Therapiebericht vorlegen und prüfte, ob die erforderlichen Unterschriften des Patienten auf dem Rezept erbracht worden waren.
II.
1. Für 2007 erklärte die Klägerin in der am 06.02.2009 eingereichten Einkommensteuererklärung ihre Einkünfte als Krankengymnastin in Höhe von … € als Einkünfte aus selbständiger Tätigkeit (Einnahmen … €; Personalkosten … €; Ausgaben für Honorarkräfte … €).
2. Der Beklagte (das Finanzamt -FA-) wies die Klägerin und ihren Ehemann mit Schreiben vom 13.05.2009 (Einkommensteuerakte -ESt-A- Bl. 47) auf seine Absicht hin, die Einkünfte der Klägerin als gewerbliche Einkünfte zu behandeln. Zur Begründung führte das FA aus, nach dem Umfang der Fremdleistungen liege keine eigenverantwortliche Tätigkeit mehr vor (Gesamtumsatz … €; Aufwand für Honorarkräfte … €; Personalkosten über … €). Da somit weit über die Hälfte der Leistungen nicht unmittelbar von der Klägerin erbracht würde, könne nicht mehr davon gesprochen werden, dass sämtliche Leistungen den vom Bundesfinanzhof (BFH) geforderten „Stempel der Persönlichkeit“ der Klägerin trügen.
Der durch die Klägerin am 08.12.2008 bevollmächtigte (Einzel-)Steuerberater (Berater) nahm mit Schreiben vom 12.06.2009 zu der beabsichtigten Einkunftsumqualifizierung Stellung (ESt-A Bl. 48). Er führte aus, unter Berücksichtigung der jeweils von den Honorarkräften, den angestellten Mitarbeitern und der Klägerin selbst erwirtschafteten Gewinne trage die Arbeitsleistung der Klägerin zusammen mit ihren angestellten Mitarbeitern auf jeden Fall den „Stempel der Persönlichkeit“ (in 2007 … € Umsatz bzw. … € Gewinn der Klägerin durch die Honorarkräfte, … € Umsatz bzw. … € Gewinn der Klägerin durch die angestellten Mitarbeiter sowie … € „direkter Umsatz und Gewinn“ der Klägerin; in 2008 … € Umsatz bzw. … € Gewinn der Klägerin durch die Honorarkräfte, … € Umsatz bzw. … € Gewinn der Klägerin durch die angestellten Mitarbeiter sowie … € „direkter Umsatz und Gewinn“ der Klägerin).
Ergänzend erläuterte der Berater, die Klägerin habe, nachdem sie ab dem Jahr 2007 aufgrund der erheblichen Auftragszunahme Honorarkräfte hinzugezogen habe, im Verlauf des Jahres 2008 festgestellt, dass sich dieses Konzept mit dem verstärkten Einsatz von Fremdarbeiten nicht bewährt habe. Den erhöhten Koordinationsaufwand, der von der Klägerin wegen der Honorarkräfte zu bewältigen gewesen sei, habe sie
nicht mehr leisten können. Sie habe weiterhin festgestellt, dass die Behandlungsqualität unter dieser Organisationsform gelitten habe. Das Konzept mit den zusätzlichen Honorarkräften habe sich auch deshalb nicht bewährt, da sie, die Klägerin, die Eigenverantwortung für den Therapieverlauf der Patienten habe behalten wollen. Sie habe sich daraufhin im Laufe des Jahres 2008 von mehreren Honorarkräften getrennt.
Am 02.07.2009 erließ das FA den Bescheid für 2007 über den Gewerbesteuermessbetrag (… €) und den Bescheid für 2007 über die Gewerbesteuer (… €), der zusätzlich die Festsetzung von Vorauszahlungen für die Erhebungsjahre 2009 und 2010 enthielt. Am selben Tag ergingen die Bescheide für 2008 über den Gewerbesteuermessbetrag für Zwecke der Vorauszahlungen (… €) sowie über die Gewerbesteuer für Zwecke der Vorauszahlungen (… €).
3. Für 2008 erklärte die Klägerin in der am 01.03.2010 eingereichten Einkommensteuererklärung die Einkünfte aus ihrer Tätigkeit als Krankengymnastin in Höhe von … € als Einkünfte aus Gewerbebetrieb (Einnahmen … €; Personalkosten … €; Ausgaben für Honorarkräfte … €). Am 17.02.2010 reichte sie „unter Vorbehalt“ eine entsprechende Gewerbesteuererklärung ein.
Die Bescheide für 2008 über den Gewerbesteuermessbetrag (… €) und über die Gewerbesteuer (… €) ergingen am 10.08.2010.
4. Für 2009 erklärte die Klägerin in der am 04.03.2011 eingereichten Einkommensteuererklärung die Einkünfte aus ihrer Tätigkeit als Krankengymnastin in Höhe von … € als Einkünfte aus Gewerbebetrieb (Einnahmen … €; Personalkosten … €; Ausgaben für Honorarkräfte … €). Am gleichen Tag reichte sie „unter Vorbehalt“ eine entsprechende Gewerbesteuererklärung ein.
Die Bescheide für 2009 über den Gewerbesteuermessbetrag (… €) und über die Gewerbesteuer (… €) ergingen am 29.04.2011.
III.
1. Gegen den „Gewerbesteuerbescheid 2007 vom 02.07.2009 und die Vorauszahlungen für Gewerbesteuer 2008/2009“ legte die Klägerin am 30.07.2009 jeweils Einspruch ein (Gewerbesteuerakte -GewSt-A- Bl. 8) und wandte sich gegen die vorgenommene Qualifizierung der Einkünfte als gewerbliche Einkünfte. Am 19.10.2009 zeigte die am 17.08.2009 durch die Klägerin und ihren Ehemann bevollmächtigte Steuerberater- und Rechtsanwaltssozietät (Sozietät) gegenüber dem FA an, die rechtlichen Interessen der Klägerin in dem Einspruchsverfahren zu vertreten (ESt-A Bl. 63). Mit Schreiben vom 10.11.2009 übersandte die Sozietät dem FA die auf sie lautende Vollmacht (ESt-A vor Bl. 1).
2. Nachdem das FA die Klägerin und die Sozietät mehrfach erfolglos um die Begründung der Einsprüche für 2007 und 2008 gebeten hatte, wies das FA die Einsprüche vom 30.07.2009 (oben 1.) mit Einspruchsentscheidung vom 26.05.2010 als unbegründet zurück (GewSt-A Bl. 12). Die Einspruchsentscheidung wurde am 27.05.2010 per einfachen Brief an die Sozietät zur Post gegeben.
3. Gegen die Bescheide für 2009 über den Gewerbesteuermessbetrag und über die Gewerbesteuer vom 29.04.2011 legte die Klägerin am 05.05.2011 durch ihren
Berater jeweils Einspruch unter Hinweis auf ein noch schwebendes Einspruchsverfahren ein (GewSt-A Bl. 29).
4. Betreffend 2009 wies das FA mit Schreiben vom 11.05.2011 den Berater darauf hin, dass es derzeit kein schwebendes Verfahren gebe, da die Einsprüche gegen den Gewerbesteuerbescheid 2007 sowie den Vorauszahlungsbescheid 2008 mit Einspruchsentscheidung vom 26.05.2010 als unbegründet zurückgewiesen worden seien (GewSt-A Bl. 30).
Daraufhin wies das FA den Einspruch gegen den Gewerbesteuermessbetrag 2009 mit Einspruchsentscheidung vom 24.06.2011 als unbegründet zurück (GewSt-A Bl. 31). Zur Begründung nahm das FA Bezug auf das vorgenannte Schreiben. Die Einspruchsentscheidung vom 24.06.2011 wurde am selben Tag per einfachen Brief an den Berater zur Post gegeben.
5. Mit Schreiben vom 28.06.2011 wandte sich die Sozietät an das FA und teilte mit, sie habe über ihre Mandantschaft erfahren, dass eine Einspruchsentscheidung unter dem 26.05.2010 ergangen sei, mit der die Einsprüche der Klägerin vom 30.07.2009 gegen den Gewerbesteuerbescheid 2007 und den Vorauszahlungsbescheid 2008 vom 02.07.2009 als unbegründet zurückgewiesen worden seien (GewSt-A Bl. 31a). Eine solche Entscheidung habe ihre Kanzlei nicht erreicht. Sie bitte daher um Übersendung der entsprechenden Einspruchsentscheidung an ihre Kanzleianschrift. Der guten Ordnung halber weise sie darauf hin, dass sie als Rechtsanwalts- und Steuerkanzlei ein lückenloses Posteingangsbuch führe und somit Beweis antreten könne, dass das vermeintliche Schreiben des FA sie zu dem genannten Zeitpunkt nicht erreicht habe. Höchst vorsorglich werde Wiedereinsetzung in den vorherigen Stand beantragt.
6. Am 06.07.2011 übersandte das FA die Einspruchsentscheidung vom 26.05.2010 betreffend 2007 und 2008 (oben III. 2) unter Abänderung des ursprünglichen Datums auf den 06.07.2011 per Postzustellungsurkunde an die Sozietät (GewSt-A Bl. 36). Obwohl am 10.08.2010 Bescheide für 2008 über den Gewerbesteuermessbetrag und über die Gewerbesteuer erlassen worden waren (oben II. 3.), nahm das FA keine entsprechende Änderung/Anpassung der Einspruchsentscheidung vor. Die Einspruchsentscheidung wurde der Sozietät am 08.07.2011 zugestellt (GewSt-A Bl. 37).
IV.
Die Klägerin hat am 27.07.2011 gegen die Bescheide für 2009 über den Gewerbesteuermessbetrag und die Gewerbesteuer vom 29.04.2011 Klage erhoben (Az.: 5 K 182/11). Am 03.08.2011 hat sie gegen die Bescheide für 2007 über den Gewerbesteuermessbetrag und die Gewerbesteuer vom 02.07.2009 sowie die Vorauszahlungsbescheide über den Gewerbesteuermessbetrag und die Gewerbesteuer ab 2008 vom 02.07.2009 Klage erhoben (Az.: 5 K 189/11). Das Gericht hat die Verfahren mit Beschluss vom 26.10.2011 zur gemeinsamen Verhandlung und Entscheidung verbunden.
Nachdem die Klägerin ihre Klage bzgl. der Folgebescheide Gewerbesteuer 2007 und 2009 zurückgenommen hat, hat das Gericht mit Beschluss vom 10.06.2013 das Verfahren insoweit abgetrennt und eingestellt (Az.: 3 K 112/13).
Die Klägerin hat zur Begründung der Klage in der schriftlichen Klagebegründung vom 14.10.2011 zunächst vorgetragen (Finanzgerichtsakte – FG-A – Bl. 38 ff.):
Bei ihrer Praxis handele es sich um eine kleine, allenfalls mittlere physiotherapeutische Praxis. Sie, die Klägerin, verfüge über eine Zulassung nach § 124 SGB V. Mithin dürfe sie zulasten der gesetzlichen Krankenversicherung Versicherte behandeln und mit den Krankenkassen abrechnen. Sie habe die Heilmittelrichtlinie inklusive des verpflichtenden Heilmittelkatalogs zu beachten. Zudem sei sie grundsätzlich an die ärztliche Verordnung gebunden, wobei sie verpflichtet sei, die ärztliche Verordnung auf Vollständigkeit und Vereinbarkeit mit den Heilmittelrichtlinien und dem Indikationskatalog zu überprüfen. Dies bedeute, dass sie, bereits um ihren Vergütungsanspruch abzusichern, jede ärztliche Verordnung inhaltlich und formell überprüfen müsse. Sie sei verpflichtet, sich permanent einen Überblick über den eigenen Praxisablauf zu verschaffen. Sie habe dafür Sorge zu tragen, dass jede physiotherapeutische Leistung zulasten der gesetzlichen Krankenversicherung ausreichend, zweckmäßig und wirtschaftlich erbracht werde. Sie sei zur Durchführung von Qualitätssicherungsmaßnahmen verpflichtet und habe sicherzustellen, dass nur das verordnete Heilmittel angewendet und die Behandlung gemäß Leistungsbeschreibung durchgeführt werde. Sie habe die Dokumentation des Behandlungsverlaufes sicherzustellen und sei verpflichtet, eine Verlaufsdokumentation zu führen und diese kontinuierlich je Behandlungseinheit fortzuschreiben. Jeder Neupatient, der bisher nicht in ihrer Praxis behandelt worden sei, werde zuerst von ihr begutachtet. Die physiotherapeutische Befundung erfolge ausschließlich durch sie. Auf der Grundlage dieser Befundung ordne sie die Patienten den einzelnen Therapeuten im Rahmen der klaren Vorgaben zu.
In dem Erörterungstermin am 10.06.2013 (FG-A Bl. 81) hat die Klägerin ihren Vortrag wie folgt ergänzt:
In den Streitjahren habe sie jeweils vier bis fünf angestellte Mitarbeiter (mit jeweils 20 bis 30 Wochenstunden) sowie drei bis vier Honorarkräfte beschäftigt. Zwar könne sie die durchschnittliche tägliche Patientenzahl aus dem Kopf nicht nennen; diese könne aber anhand folgender Daten rechnerisch ermittelt werden: Man könne von einer täglichen Behandlungszeit von 36 Stunden (10 Stunden/Tag x 4 Behandlungsräume abzgl. 4 Stunden Mittagspause), einer für Hamburg üblichen Auslastungsquote von 80 % sowie einer Taktung von 5 Terminen in 2 Stunden ausgehen.
Sie habe in den Streitjahren in der Regel, also nicht ausschließlich, die telefonische Erst-Terminvergabe übernommen und dabei den Patienten u. a. nach der Diagnose und insbesondere dem vom Arzt in dem Rezept eingetragenen Indikationsschlüssel gefragt und sodann den Patienten entweder selbst behandelt oder einem ihrer Mitarbeiter/einer Honorarkraft zugewiesen. Es sei aber auch vorgekommen, dass einer ihrer Mitarbeiter die telefonische Erst-Terminvergabe vorgenommen habe. Nach dem ersten Termin eines neuen Patienten bei einem Mitarbeiter/einer Honorarkraft habe sie, die Klägerin, sich in der Regel bei dem jeweiligen Therapeuten nach dem Verlauf des Termins und den Wünschen/Erwartungen des Patienten und des Therapeuten erkundigt. Bei Problemen habe sie versucht, die Patienten selbst zu behandeln.
Die Klägerin ist unter Bezugnahme auf das Urteil des BFH vom 08.10.2008 VIII R 53/07 (BFHE 223, 272, BStBl II 2009, 143), wonach die Aufteilung in freiberufliche und gewerbliche Einkünfte bei gleichartiger Tätigkeit nicht ausgeschlossen sei, der
Meinung, dass zumindest die von ihr persönlich erzielten Gewinne nicht gewerbesteuerpflichtig seien.
Die Klägerin beantragt sinngemäß,
die Gewerbesteuermessbescheide für 2007 vom 02.07.2009 und für 2008 vom 10.08.2010, jeweils in Gestalt der Einspruchsentscheidung (zuletzt) vom 06.07.2011, sowie den Gewerbesteuermessbescheid für 2009 vom 29.04.2011 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 24.06.2011 aufzuheben.
Das FA beantragt,
die Klage abzuweisen.
Das FA nimmt zur Begründung auf die Einspruchsentscheidungen vom 26.05.2010 und 24.06.2011 Bezug und trägt ergänzend vor (FG-A Bl. 56 ff., 90):
Bereits aus den hohen Ausgaben für Honorarkräfte sowie Personal in Höhe von mehr als der Hälfte des Umsatzes könne gefolgert werden, dass die Klägerin zwar leitend aber nicht mehr eigenverantwortlich tätig gewesen sei. Der Vortrag des Beraters im Schreiben vom 12.06.2009 (oben II. 2.) könne nur so gedeutet werden, dass die Klägerin die Behandlung ihres Personals bzw. der Honorarkräfte nicht mehr habe hinreichend kontrollieren können bzw. keinen hinreichenden Einblick in die jeweilige Behandlung gehabt habe und somit der vom BFH geforderte „aufgedrückte Stempel“ der Klägerin gefehlt habe. Hätte die Klägerin tatsächlich das Maß an Einsicht in die Behandlungen gehabt, welches sie behaupte, hätte eine Qualitätseinbuße nicht eintreten können. Der Vortrag, sie habe den Einsatz von Honorarkräften Mitte 2008 reduziert, weil sie die Eigenverantwortung für den Therapieverlauf habe behalten wollen, sei nur dann sinnvoll, wenn die Klägerin die Eigenverantwortung über den Therapieverlauf bereits verloren gehabt oder dieses Stadium nahezu bevorgestanden habe. Es werde bezweifelt, dass die Klägerin – wie vorgetragen – über sämtliche Behandlungen aller Patienten dauerhaft im Bilde gewesen sei. Bei einer unterstellten durchschnittlichen Behandlungsdauer von 30 Minuten in drei Behandlungsräumen sei davon auszugehen, dass mind. 30 Patienten täglich behandelt worden seien. Es erscheine unrealistisch, dass die Klägerin neben den von ihr selbst behandelten Patienten auch noch die durch die angestellten Physiotherapeuten bzw. Honorarkräfte betreuten Patienten überwacht habe.
Die Aussage der Klägerin im Erörterungstermin, sie habe grundsätzlich von ihr nicht persönlich behandelte neue Patienten nach der ersten Sitzung mit dem behandelnden Mitarbeiter besprochen und sich über die Ziele des Patienten bzw. die des Mitarbeiters informiert und ggf. bei Schwierigkeiten die Behandlung selbst übernommen, werde bestritten. Auf der Grundlage der von der Klägerin generierten Umsätze im Verhältnis zu den durch die bis zu neun Mitarbeiter erwirtschafteten Umsätze (2007: Klägerin … €, Mitarbeiter … €, 2008: Klägerin … €, Mitarbeiter … €) sei dieser Vortrag nicht glaubhaft. Aus diesen Umsätzen ergebe sich, dass die Praxisauslastung weit oberhalb des im Erörterungstermin vorgetragenen Hamburger Durchschnitts von 80 % gelegen habe. Damit sei der Klägerin schon gar nicht genügend Zeit verblieben, grundsätzlich – d. h. von Ausnahmen abgesehen – alle neuen Patienten ihrer Mitarbeiter zu besprechen.
Die Tätigkeit der Klägerin lasse sich nicht in einen gewerblichen und einen freiberuflichen Teil aufspalten. Ihre eigene Behandlungstätigkeit sei zeitlich und räumlich vermischt mit der Behandlungstätigkeit durch die Mitarbeiter/Honorarkräfte.
Im Übrigen werde darauf hingewiesen, dass die von dem Berater in seinem Schriftsatz vom 08.12.2008 (oben A. II. 2.) genannten Umsätze und Umsatzanteile nicht nachprüfbar seien, da keine entsprechenden Belege vorgelegt worden seien.
V.
1. Zu dem Erörterungstermin am 10.08.2013 sind weder die Klägerin, deren persönliches Erscheinen angeordnet worden war (FG-A Bl. 91R), noch ein Prozessbevollmächtigter der Klägerin erschienen. Auf telefonische Rückfrage durch die Berichterstatterin teilte ein Angestellter der Prozessbevollmächtigten der Klägerin mit, dass der die Klage bearbeitende Rechtsanwalt kurzfristig erkrankt sei (FG-A Bl. 101).
2. Die Empfangsbekenntnisse zu den Ladungen zu den Erörterungsterminen am 10.06.2013 und 13.08.2013 sowie zur mündlichen Verhandlung am 10.09.2013 sind seitens der Prozessbevollmächtigten der Klägerin trotz wiederholter Mahnungen (FG-A Bl. 94R) nicht an das Gericht übersandt worden.
3. Das Gericht hat den Prozessbevollmächtigten der Klägerin am 15.08.2013 eine Ausschlussfrist gemäß § 79b Finanzgerichtsordnung (FGO) bis zum 29.08.2013 gesetzt, um das Posteingangsbuch im Original für den Zeitraum 27.05.2010 bis zum 07.06.2010 vorzulegen (FG-A Bl. 102).
Die Prozessbevollmächtigten der Klägerin haben auf die Ausschlussfristsetzung nicht reagiert.
4. Nach fristgerechter Ladung der Klägerin und der Prozessbevollmächtigten der Klägerin jeweils mit Postzustellungsurkunde (FG-A Bl. 115 und 116) und mit dem Hinweis auf die Möglichkeit der Verhandlung und Entscheidung bei Ausbleiben haben weder die Klägerin noch ein Prozessbevollmächtigter der Klägerin an der mündlichen Verhandlung teilgenommen (FG-A Bl. 118). Ein Angestellter der Prozessbevollmächtigten der Klägerin hatte zwei Stunden vor Beginn der mündlichen Verhandlung telefonisch mitgeteilt, dass der die Klage bearbeitende Rechtsanwalt kurzfristig erkrankt sei. Auf den Hinweis des Vorsitzenden, eine Verlegung der mündlichen Verhandlung komme nur bei der Vorlage eines ärztlichen Attestes in Betracht; im Übrigen sei der Streitfall nicht so kompliziert, dass die Vertretung nicht durch einen anderen Rechtsanwalt der Sozietät wahrgenommen werden könne (FG-A Bl. 117), ist nicht reagiert worden (FG-A Bl. 122).
5. Es wird Bezug genommen auf die Sitzungsniederschriften der Erörterungstermine am 10.06.2013 (FG-A Bl. 78 ff.) und am 13.08.2013 (FG-A Bl. 100 f.) sowie der mündlichen Verhandlung am 10.09.2013 (FG-A Bl. 118 ff.) sowie auf die oben angeführten Unterlagen und die damit zusammenhängenden Vorgänge aus der FG-A und den folgenden Steuerakten:
– Band IV der Einkommensteuerakten (St.-Nr. …/…/…) und
– Band I der Gewerbesteuerakten (St.-Nr. …/…/…).
Entscheidungsgründe:
Die Klage ist zulässig und teilweise begründet.
I.
1. Die schriftsätzlich gestellten Klageanträge werden in der Weise ausgelegt, dass der Gewerbesteuerbescheid für 2008 als Folgebescheid nicht Klagegegenstand ist, da die Klägerin lediglich Mängel des Grundlagenbescheides (hier: Gewerbesteuermessbetrag 2008) geltend macht, so dass gem. § 42 FGO i. V. m. § 351 Abs. 2 Abgabenordnung (AO) der Grundlagenbescheid anzufechten ist.
2. Die Klage ist hinsichtlich der Gewerbesteuermessbescheide für 2007 und 2008 – ebenso wie für 2009 – fristgerecht innerhalb der einmonatigen Klagefrist (§ 47 Abs. 1 S. 1 FGO) beim Gericht eingegangen. Die Klagefrist beginnt grundsätzlich mit der Bekanntgabe der Einspruchsentscheidung (§ 47 Abs. 1 S. 1 FGO). Die nochmalige Bekanntgabe einer bereits rechtswirksam bekannt gegebenen und damit bestandskräftigen Einspruchsentscheidung setzt keine erneute Klagefrist in Lauf (Brandis in Tipke/Kruse, AO/FGO, § 47 Rn. 5).
a. Der Senat geht davon aus, dass die Einspruchsentscheidung vom 26.05.2010 (oben A. III. 2) der Sozietät nicht bereits drei Tage nach der am 27.05.2010 erfolgten ersten Aufgabe zur Post (oben A. III. 2.), sondern erst infolge der Zustellung am 08.07.2011 bekanntgegeben worden ist (oben A. III. 6.).
Gemäß § 122 Abs. 2 Nr. 1 AO gilt ein schriftlicher Verwaltungsakt, der durch die Post übermittelt wird, am dritten Tag nach der Aufgabe zur Post als bekannt gegeben, außer wenn er nicht oder zu einem späteren Zeitpunkt zugegangen ist. Während derjenige Adressat, der einen verspäteten Zugang des Verwaltungsaktes geltend macht, durch substantiierte Erklärungen darlegen muss, dass er nicht rechtzeitig in den Besitz des Bescheides gekommen ist, um die Beweislast des FA zu begründen (BFH-Beschlüsse vom 14.02.2012 V S 1/12 (PKH), BFH/NV 2012, 979; vom 25.02.2010 IX B 149/09, BFH/NV 2010, 1115; BFH-Urteile vom 06.09.1989 II R 233/85, BFHE 158, 297, BStBl II 1990, 108; vom 16.09.1986 IX R 61/81, BFHE 148, 104, BStBl II 1987, 435), muss derjenige Adressat, der – wie im Streitfall – bestreitet, dass ihm das Schriftstück überhaupt zugegangen ist, nicht substantiiert vortragen, warum ihn die Sendung nicht erreicht hat, weil er hierzu objektiv nicht in der Lage ist (BFH-Urteil vom 29.04.2009 X R 35/08, BFH/NV 2009, 1777; BFH-Beschluss vom 14.02.2008 X B 11/08, BFH/NV 2008, 743). Vielmehr hat das FA den Zugang des Verwaltungsaktes nachzuweisen.
b. Das FA hat den ihm obliegenden Nachweis des Zugangs vor dem 08.07.2011 nicht zu führen vermocht. Der Nachweis des Zugangs kann von dem FA nicht nach den Grundsätzen des Anscheinsbeweises, der auf einen typischen, nicht aber auf den tatsächlichen Geschehensablauf abstellt, geführt werden (BFH-Beschlüsse vom 04.11.2008 I B 106/08, juris; vom 14.02.2008 X B 11/08, BFH/NV 2008, 743). Es gelten vielmehr die allgemeinen Beweisregeln, insbesondere die des Indizienbeweises (BFH-Beschlüsse vom 15.04.2011 III B 200/10, BFH/NV 2011, 1291; vom 20.07.2006 VI B 151/05, juris; BFH-Urteil vom 12.03.2003 X R 17/99, BFH/NV 2003, 1031). Danach können bestimmte Verhaltensweisen des
Steuerpflichtigen innerhalb eines längeren Zeitraums nach Absendung des Verwaltungsaktes im Zusammenhang mit dem Nachweis der Absendung im Wege der freien Beweiswürdigung nach § 96 Abs. 1 FGO dahin gehend gewürdigt werden, dass – entgegen der Behauptung des Adressaten – ihm der Verwaltungsakt tatsächlich zugegangen ist (BFH-Beschlüsse vom 04.11.2008 I B 106/08, juris; vom 14.02.2008 X B 11/08, BFH/NV 2008, 743; BFH-Urteil vom 31.05.2005 I R 103/04, BFHE 209, 416, BStBl II 2005, 623).
Nach diesen Grundsätzen kann bei einer Gesamtwürdigung aller Umstände nicht davon ausgegangen werden, dass der Sozietät die Einspruchsentscheidung vom 26.05.2010 bereits im unmittelbaren zeitlichen Zusammenhang mit der am 27.05.2010 erfolgten ersten Aufgabe zur Post zugegangen ist. Zwar hat sich die Sozietät im finanzgerichtlichen Verfahren als unzuverlässig erwiesen, indem sie die Empfangsbekenntnisse zu den Ladungen zu den Erörterungsterminen und zur mündlichen Verhandlung trotz wiederholter Mahnung nicht zurückgesandt hat (oben A. V. 2.) und sowohl zu dem Erörterungstermin am 12.08.2013 als auch zu der mündlichen Verhandlung am 10.09.2013 unentschuldigt kein Prozessbevollmächtigter der Klägerin erschienen ist (oben A. V. 1. und A. V. 4.). Darüber hinaus hat die Sozietät trotz eigenen Beweisangebots gegenüber dem FA (oben A. III. 5.) und entsprechender gerichtlicher Aufforderung binnen der gesetzten Ausschlussfrist (oben A. V. 3.) das Posteingangsbuch für den Zeitraum 27.05.2010 bis zum 07.06.2010 nicht vorgelegt.
Dieses Verhalten, insbesondere dabei das unterlassene Vorlegen des Posteingangsbuches, ersetzt aber – wie das unterlassene Führen eines Fristenkontrollbuchs (vgl. BFH-Urteil vom 31.05.2005 I R 103/04, BFHE 209, 416, BStBl II 2005, 623) – nicht den Nachweis des Zugangs eines Verwaltungsaktes i. S. d. § 122 Abs. 2 AO. Es kann allenfalls die Indizien für einen Zugang verstärken. Indizien, die für einen Zugang der Einspruchsentscheidung vom 26.05.2010 bereits unmittelbar nach der ersten Aufgabe zur Post am 27.05.2010 sprechen, hat das FA jedoch nicht vorgetragen und sind auch sonst nicht erkennbar. Insbesondere lassen sich aus dem weiteren Verhalten der Sozietät keine Anhaltspunkte gewinnen, die darauf hinweisen könnten, sie habe die Einspruchsentscheidung vom 27.05.2010 tatsächlich bereits vor dem 08.07.2011 erhalten. Zwar teilte die Sozietät mit Schriftsatz vom 28.06.2011 dem FA mit, sie habe erfahren, dass am 26.05.2010 eine Einspruchsentscheidung betreffend 2007 und 2008 ergangen sei, wobei diese die Kanzlei jedoch nicht erreicht habe (oben A. III. 5.). Diese Mitteilung stand aber im unmittelbaren zeitlichen Zusammenhang mit der am 24.06.2011 an den Berater versandten Einspruchsentscheidung vom 24.06.2011, mit der das FA die Einsprüche betreffend 2009 unter Hinweis auf den Schriftsatz vom 11.05.2011 zurückwies, in dem es auf die Einspruchsentscheidung vom 26.05.2010 hingewiesen hatte (oben A. III. 4.).
3. Der Gewerbesteuermessbescheid für 2008 vom 10.08.2010 ist Gegenstand des Klageverfahrens geworden. Der Gewerbesteuermessbescheid 2008 hat den mit Einspruch der Klägerin vom 30.07.2009 (oben A. III. 1.) angefochtenen Bescheid für 2008 über die Gewerbesteuer für Vorauszahlungszwecke vom 02.07.2009 im Sinne von § 365 Abs. 3 S. 1 AO ersetzt und ist damit Gegenstand des Einspruchsverfahrens geworden (vgl. BFH-Urteil vom 23.04.2009 IV R 73/06, BFHE 225, 343, BStBl II 2010, 40). Zwar hat das FA ungeachtet dessen bei der erneuten Übersendung der Einspruchsentscheidung am 06.07.2011 weder das Rubrum der Einspruchsentscheidung entsprechend angepasst noch ist es inhaltlich auf den
zwischenzeitlich ergangenen Gewerbemessbescheid 2008 vom 10.08.2010 eingegangen (oben A. III. 6.). Darauf kommt es jedoch nicht an, da die Sachentscheidungsvoraussetzung der vorherigen erfolglosen Durchführung des außergerichtlichen Verfahrens gemäß § 44 FGO unabhängig davon erfüllt ist, ob über den Rechtsbehelf richtig oder falsch entschieden wurde (vgl. Urteil des FG Hamburg vom 28.06.2007 3 K 237/06, EFG 2008, 768). Streitgegenstand der Klage ist wegen der Identität des Streitgegenstands im Einspruchs- und anschließendem Klageverfahren der Gewerbesteuermessbescheid für 2008 vom 10.08.2010 (vgl. BFH-Urteil vom 03.11.2011 V R 32/10, BFHE 236,228, BStBl II 2012, 525).
II.
Die angefochtenen Gewerbesteuermessbescheide sind rechtmäßig und verletzen die Klägerin nicht in ihren Rechten (§ 100 Abs. 1 Satz 1 FGO), soweit sie den Gewinnanteil aus der Tätigkeit der Klägerin als Praxisbetreiberin – mit ihren Mitarbeitern/Honorarkräften – betreffen (unten 1.). Insoweit hat das FA die von der Klägerin in den Streitjahren entfaltete Tätigkeit zu Recht als gewerblich i. S. d. § 15 EStG beurteilt; insoweit sind auch zu Recht Gewerbesteuermessbescheide ergangen.
Soweit die angefochtenen Gewerbesteuermessbescheide den von der Klägerin durch ihre persönliche, als freiberuflich i. S. d. § 18 Abs. 1 Nr. 1 EStG zu qualifizierende Tätigkeit am Patienten erwirtschafteten Gewinnanteil enthalten, sind sie rechtswidrig und verletzen die Klägerin in ihren Rechten (unten 2.). Die ausgeübten Tätigkeiten der Klägerin als gewerblich – mit ihren Mitarbeitern/Honorarkräften – tätige Praxisbetreiberin einerseits und als freiberuflich tätige Krankengymnastin andererseits sind entgegen der Ansicht des FA zu trennen (unten 3.).
1. Die Klägerin hat in den Streitjahren als Praxisinhaberin – mit ihren Mitarbeitern/Honorarkräften – gewerbliche Einkünfte i. S. d. § 15 EStG erzielt und ist insoweit gewerbesteuerpflichtig.
a. Gemäß § 2 Abs. 1 Satz 1 Gewerbesteuergesetz (GewStG) unterliegt jeder im Inland betriebene stehende Gewerbebetrieb der Gewerbesteuer. Nach § 2 Abs. 1 Satz 2 GewStG ist unter Gewerbebetrieb ein gewerbliches Unternehmen im Sinne des EStG zu verstehen. Nach § 15 Abs. 2 Satz 1 EStG ist Gewerbebetrieb eine selbständige nachhaltige Betätigung, die mit Gewinnerzielungsabsicht unternommen wird und sich als Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr darstellt, wenn die Betätigung weder als Ausübung von Land- und Forstwirtschaft noch als Ausübung eines freien Berufs noch als eine andere selbständige Arbeit (im Sinne des Einkommensteuerrechts) anzusehen ist. Nach § 18 Abs. 1 Nr. 1 S. 2 EStG ist die selbständige Berufstätigkeit eines Krankengymnasten eine freiberufliche und damit keine gewerbliche Tätigkeit.
Dies gilt gemäß § 18 Abs. 1 Nr. 1 Satz 3 EStG auch dann, wenn sich ein Angehöriger eines freien Berufes der Mithilfe fachlich vorgebildeter Arbeitskräfte bedient; Voraussetzung ist dabei allerdings, dass er auf Grund eigener Fachkenntnisse leitend und eigenverantwortlich tätig wird. Wesentliches Merkmal der freiberuflichen Tätigkeit zur Abgrenzung gegenüber der gewerblichen Tätigkeit ist die unmittelbare, persönliche und individuelle Arbeitsleistung des Freiberuflers (BFH-Urteil vom 08.10.2008 VIII R 74/05, BFHE 223, 261, BStBl II 2009, 238).
aa. Unter Mithilfe fachlich vorgebildeter Arbeitskräfte ist eine Tätigkeit zu verstehen, welche die Arbeit des Berufsträgers jedenfalls in Teilbereichen ersetzt und nicht nur von untergeordneter Bedeutung ist (BFH-Urteile vom 04.07.2007 VIII R 77/05, BFH/NV 2008, 53; vom 22.01.2004 IV R 51/01, BFHE 205, 151, BStBl II 2004, 509; Urteil des FG Hamburg vom 27.05.2009 2 K 72/07, EFG 2009, 1651).
bb. Die Tatbestandsmerkmale leitend und eigenverantwortlich stehen selbständig nebeneinander mit der Folge, dass auch eine besonders intensive leitende Tätigkeit, zu der unter anderem die Organisation des Sach- und Personalbereichs, Arbeitsplanung, Arbeitsverteilung, Aufsicht über Mitarbeiter und deren Anleitung und die stichprobenweise Überprüfung der Ergebnisse gehören, die eigenverantwortliche Tätigkeit nicht zu ersetzen vermag (BFH-Urteile vom 20.12.2000 XI R 8/00, BFHE 194, 206, BStBl II 2002, 478; vom 30.09.1999 V R 56/97, BFHE 189, 569, DStR 2000, 18; Urteil des Niedersächsischen Finanzgerichts vom 19.06.2007 6 K 10865/03, DStRE 2008, 337).
Eine aufgrund eigener Fachkenntnisse eigenverantwortlich ausgeübte Tätigkeit liegt nur vor, wenn die persönliche Teilnahme des Berufsträgers an der praktischen Arbeit in ausreichendem Umfang gewährleistet ist (BFH-Urteile vom 26.01.2011 VIII R 29/08, BFH/NV 2011, 1314; vom 15.12.2010 VIII R 37/09, BFH/NV 2011, 1303; Urteil des FG Köln vom 24.10.2012 15 K 4041/10, juris). Insbesondere erschöpft sich die Eigenverantwortlichkeit nicht darin, dass der Berufsträger nach außen die Verantwortung für die Durchführung des einzelnen Auftrages trägt, da der Begriff eigenverantwortlich nicht die berufs- oder zivilrechtliche Verantwortlichkeit oder eine sonstige außersteuerrechtliche Verantwortlichkeit des Steuerpflichtigen meint (Urteil des FG Berlin vom 26.04.2001 4 K 4005/99, EFG 2001, 1311). Die Ausführung jedes einzelnen Auftrages muss vielmehr ihm selbst und nicht qualifizierten Mitarbeitern, den Hilfskräften, den technischen Hilfsmitteln oder dem Unternehmen als Ganzem zuzurechnen sein (BFH-Urteile vom 31.08.2005 IV B 205/03, BFH/NV 2006, 48; vom 05.06.1997 IV R 43/96, BFHE 183, 424, BStBl II 1997, 681; 21.03.1995 XI R 85/93, BFHE 177, 377, BStBl II 1995, 732). Die Arbeitsleistung muss den „Stempel der Persönlichkeit“ des betreffenden Berufsträgers tragen (BFH-Urteile vom 26.01.2011 VIII R 29/08 BFH/NV 2011, 1314; vom 05.06.1997 IV R 43/96, BFHE 183, 424, BStBl II 1997, 681; BFH-Beschluss vom 31.08.2005 IV B 205/03, BFH/NV 2006, 48). Dies ist beispielsweise dann nicht der Fall, wenn ein Krankengymnast sowohl die Anamnese als auch den Großteil der anfallenden Patientenbehandlungen den fachlich vorgebildeten Mitarbeitern selbstständig überlässt (BFH-Beschluss vom 31.08.2005 IV B 205/03, BFH/NV 2006, 48 sowie BFH-Urteil vom 20.12.2000 XI R 8/00, BFH/NV 2001, 858); denn ein Krankengymnast schuldet im Rahmen seiner Tätigkeit eine höchstpersönliche individuelle Arbeitsleistung am Patienten (Urteil des FG Münster vom 27.08.2003 7 K 2393/01 G, juris), wobei es erforderlich ist, dass er einen wesentlichen Teil der Pflegearbeiten selbst übernimmt (vgl. BFH-Urteil vom 22.01.2004 IV R 51/01, BFHE 205, 151, BStBl II 2004, 509 zum Krankenpfleger). Dabei kann ein eigenverantwortliches Tätigwerden auch dann angenommen werden, wenn der Berufsträger aufgrund seiner Fachkenntnisse durch regelmäßige und eingehende Kontrollen maßgeblich auf die Behandlung bei jedem einzelnen Patienten Einfluss nimmt (BFH-Beschluss vom 27.01.2004 IV B 135/01, BFH/NV 2004, 783 zum Krankenpfleger). Die bloße gelegentliche fachliche Überprüfung der Mitarbeiter bzw. die Kenntnisnahme, Kontrolle und Nachprüfung der Ergebnisse seiner Mitarbeiter ist hingegen nicht ausreichend (vgl. BFH-Urteil vom 20.12.2000 XI
R 8/00, BFHE 194, 206, BStBl II 2002, 478; BFH-Beschluss vom 21.01.1999, XI B 126/96, BFH/NV 1999, 822).
b. Unter Anwendung dieser Grundsätze auf den Streitfall ist die Tätigkeit der Klägerin als Praxisbetreiberin – mit ihren Mitarbeitern/Honorarkräften – in den Streitjahren als gewerblich zu qualifizieren, da sie insoweit zwar leitend, aber nicht eigenverantwortlich tätig geworden ist.
aa. Aufgrund der schriftsätzlichen Angaben der Klägerin sowie ihrer Ausführungen im Erörterungstermin bestehen keine Zweifel daran, dass sie leitend tätig geworden ist.
bb. Nach der von der Klägerin vorgetragenen und im Erörterungstermin selbst geschilderten Arbeitsdurchführung ist während der Streitjahre eine eigenverantwortliche Behandlung der einzelnen Patienten nicht gewährleistet worden. Die Klägerin hat nicht – wie erforderlich (oben II. 1. a. bb.) – über Erstgespräch, gelegentliche Kontrollen und Abrechnungskontrolle hinausgehend bei jedem einzelnen Patienten auf die Behandlung Einfluss genommen und dazu jeweils selbst zumindest die Anamnese und zwischenzeitliche Kontrollen durchgeführt.
aaa. Nach den glaubhaften eigenen Angaben der Klägerin sind von ihren Mitarbeitern/Honorarkräften ca. 54 (3 Räume zu 9 Stunden zu 80 % Auslastung; vgl. oben A. IV) Behandlungen bei einer durchschnittlichen Behandlungsdauer von 24 Minuten (5 Termine in 2 Stunden) durchgeführt worden, während sie selbst neben der Organisation eigene Behandlungen durchgeführt und einen Hausbesuch pro Woche vorgenommen hat. Bereits die Anzahl der arbeitstäglich von den Mitarbeitern/Honorarkräften behandelten Patienten begründet für die Streitjahre unwiderlegte Zweifel daran, dass die Klägerin – die durch eigene Behandlungen, die Organisation und den Hausbesuch gebunden war – Einfluss auf die Behandlung jedes einzelnen der durch die Mitarbeiter/Honorarkräfte behandelten Patienten genommen hat.
bbb. Insoweit ist es vor allem nicht als ausreichend anzusehen, dass die Klägerin – ihren diesbezüglichen Vortrag als wahr unterstellt – jede ärztliche Verordnung inhaltlich und formell überprüft, sich permanent einen Überblick über den eigenen Praxisablauf verschafft, Qualitätssicherungsmaßnahmen durchgeführt, die Dokumentation des Behandlungsverlaufes sichergestellt, eine Verlaufsdokumentation geführt sowie in der Regel die Terminsabstimmung mit den Patienten vorgenommen hat. Denn diese Tätigkeiten beinhalten im Wesentlichen die Wahrnehmung organisatorischer Aufgaben im Rahmen der Leitungsfunktion der Klägerin.
ccc. Die Anamnese und auch den Großteil der anfallenden Patientenbehandlungen hat die Klägerin in den Streitjahren ihren fachlich vorgebildeten Mitarbeitern selbständig überlassen. Den in der Klagebegründungsschrift vom 14.10.2011 enthaltenen Vortrag, jeder Neupatient, der bisher nicht in ihrer Praxis behandelt worden sei, werde zuerst von ihr, der Klägerin, begutachtet (oben A. IV.), hat die Klägerin im Erörterungstermin am 10.06.2013 zumindest im Hinblick auf die Streitjahre dahingehend relativiert, dass sie erklärte, im Rahmen der – regelmäßig von ihr vorgenommenen – telefonischen Erstterminvereinbarung habe sie die Patienten nach der ärztlichen Diagnose und dem Indikationsschlüssel gefragt und anschließend die Zuordnung zu sich selbst oder für den Fall, dass sie selbst keine Patienten mehr habe übernehmen können, zu einem Therapeuten innerhalb ihrer
Praxis vorgenommen. Eine weitergehende Untersuchung/Befundung durch sie an denjenigen Patienten, die von Mitarbeitern/Honorarkräften behandelt wurden, sei nicht erfolgt. Diese von der Klägerin vorgetragene Organisation lässt erkennen, dass der persönliche Dienst der Klägerin an den Patienten der Mitarbeiter/der Honorarkräfte in den Hintergrund getreten ist. Die ausführliche Anamnese, d. h. die Aufnahme der individuellen Krankengeschichte des Patienten – über die bei der Terminvereinbarung erfragten Informationen wie ärztliche Diagnose und Indikationsschlüssel hinaus – hat sie dem jeweils behandelnden Mitarbeiter überlassen, welcher so als Einziger ausführlich über die speziellen Einzelheiten der zu behandelnden Beschwerden persönlich informiert worden ist. Auch nach Beendigung der Behandlung hat die Klägerin regelmäßig kein abschließendes Gespräch mit den Patienten über die erfolgte Behandlung oder ggf. zu beachtende Maßnahmen geführt. Die Klägerin ist seitens der Mitarbeiter/Honorarkräfte nur dann noch einmal konsultiert worden, wenn es zu Problemen bei der Behandlung kam. Eine maßgebliche Beeinflussung der einzelnen Aufträge durch die Klägerin hat bei einer solchen Arbeitsweise nicht vorgelegen.
ddd. Dem Merkmal der „Eigenverantwortlichkeit“ wird selbst dann nicht Genüge getan, wenn die bestrittene Behauptung der Klägerin als wahr unterstellt wird, sie habe die Mitarbeiter/Honorarkräfte regelmäßig im Anschluss an den ersten Termin eines neuen Patienten nach dem Verlauf des Termins und den Vorstellungen/Wünschen des Therapeuten einerseits und des Patienten andererseits befragt und sich auch bei Gelegenheit bei den Patienten nach dem Therapieverlauf erkundigt. Denn in diesen nur zu Beginn der Behandlung bzw. bei Gelegenheit geführten Gesprächen ist keine hinreichend zuverlässige persönliche patientenbezogene Einwirkung zu sehen, die den Leistungen der Mitarbeiter/Honorarkräfte den Stempel der Persönlichkeit der Klägerin aufgedrückt haben könnte.
2. Die Einkünfte der Klägerin aus den eigenen krankengymnastischen Behandlungen sind demgegenüber nicht als Einkünfte aus Gewerbebetrieb, sondern als Einkünfte aus freiberuflicher Tätigkeit i. S. d. § 18 Abs. 1 Nr. 1 EStG zu qualifizieren.
Hinsichtlich der von der Klägerin selbst vorgenommenen Behandlungen handelt es sich um die für den Katalogberuf des Krankengymnasten berufstypische Tätigkeit, die vor allem aktive und passive Therapien zur Wiederherstellung und Erhaltung der Gesundheit umfasst (BFH-Urteil vom 06.09.2006 XI R 64/05, BFHE 215, 119, BStBl II 2007, 177).
3. Die ausgeübten Tätigkeiten der Klägerin – als gewerblich tätige Praxisbetreiberin einerseits und als freiberuflich tätige Krankengymnastin andererseits – sind zu trennen.
a. Ein Einzelunternehmer kann grundsätzlich verschiedene Unternehmen nebeneinander betreiben (BFH-Beschluss vom 21.12.2000 X B 111/00, BFH/NV 2001, 816; Urteil des FG Münster vom 16.02.2012 3 K 2194/09 G, F, EFG 2012, 1580). Die Einkünfte aus diesen Unternehmen können verschieden qualifiziert werden. Übt ein Steuerpflichtiger sowohl eine freiberufliche als auch eine gewerbliche Tätigkeit aus, so sind die Tätigkeiten zu trennen, sofern dies nach der Verkehrsauffassung möglich ist (BFH-Urteil vom 25.03.2009 IV R 21/06, BFHE 224, 522, BStBl II 2010, 113; BFH-Beschluss vom 22.01.2009 VIII B 153/07, BFH/NV 2009, 758). Dies gilt auch dann, wenn sachliche und wirtschaftliche Bezugspunkte
zwischen den verschiedenen Tätigkeiten bestehen (BFH-Urteil vom 08.10.2008 VIII R 53/07, BFHE 223, 272, BStBl II 2009, 143). Eine einheitliche Beurteilung der Tätigkeiten ist lediglich dann vorzunehmen, wenn die Tätigkeitsmerkmale so miteinander verflochten sind und sich die Tätigkeiten gegenseitig so unlösbar bedingen, dass eine Trennung gegen die Verkehrsauffassung verstoßen würde (BFH-Urteile vom 10.06.2008 VIII R 101/04, BFH/NV 2008, 1824; vom 17.01.2007 XI R 19/05, BFH/NV 2007, 1315); diese einheitliche Tätigkeit ist dann steuerlich danach zu qualifizieren, ob das freiberufliche oder das gewerbliche Element vorherrscht (BFH-Urteil vom 11.07.1991 IV R 102/90, BFHE 166, 36, BStBl II 1992, 413). Die Geprägetheorie, wonach eine nicht nur als unbedeutende Nebentätigkeit einzustufende gewerbliche Tätigkeit der gesamten Tätigkeit der unternehmerisch tätigen Person das Gepräge gibt, gilt beim Einzelunternehmer nicht (BFH-Beschluss vom 25.07.2000 XI B 41/00, BFH/NV 2001, 204). Schuldet ein Steuerpflichtiger gegenüber seinem jeweiligen Auftraggeber einen einheitlichen Erfolg, so ist auch die zur Durchführung des Auftrags erforderliche Tätigkeit regelmäßig als einheitliche zu beurteilen (vgl. BFH-Urteile vom 02.10.2003 IV R 48/01, BFHE 204, 80, BStBl II 2004, 363; vom 07.11.1991 IV R 17/90, BFHE 166, 443, BStBl II 1993, 324).
Die getrennte Beurteilung ist nicht nur bei wesensmäßig verschiedenen Tätigkeiten geboten, sondern auch dann, wenn zwischen den verschiedenen Tätigkeiten gewisse sachliche und wirtschaftliche Berührungspunkte vorliegen, mithin eine gemischte Tätigkeit gegeben ist. Dabei steht der Trennung nicht entgegen, dass die Tätigkeiten in demselben Betrieb entfaltet wurden und daher die für den Betrieb anfallenden Gemeinkosten nicht von vornherein den einzelnen Tätigkeitsbereichen zugeordnet wurden. Eine leichte und einwandfreie Trennbarkeit erfordert nicht eine getrennte Buchführung (BFH-Urteile vom 25.03.2009 IV R 21/06, BFHE 224, 522, BStBl II 2010, 113; vom 08.10.2008 VIII R 53/07, BFHE 223, 272, BStBl II 2009, 143).
b. In Anwendung dieser Grundsätze ist der Senat der Auffassung, dass das Betreiben der physiotherapeutischen Praxis von der freiberuflichen physiotherapeutischen Tätigkeit der Klägerin zu trennen ist. Die freiberufliche Tätigkeit der Klägerin als selbst behandelnde Krankengymnastin stellt sich nicht als Ausfluss der gewerblichen Tätigkeit als Praxisbetreiberin dar; ebenso wenig wird von der Klägerin den Patienten ein einheitlicher Erfolg geschuldet, der freiberufliche und gewerbliche Leistungen beinhaltet. Insbesondere sind die Tätigkeitsbereiche der Klägerin nach den unterschiedlichen Auftraggebern, d.h. nach den einzelnen behandelten Patienten, einfach zu trennen.
Daher ist lediglich der Teil des Gewinns der Klägerin, den sie aus ihrer Tätigkeit als gewerblich tätige Praxisinhaberin erzielt hat, als Gewinn aus Gewerbebetrieb zu qualifizieren und der Gewerbesteuer zu unterwerfen.
c. In der Gewinn- und Verlustrechnung der Klägerin sind keine getrennten Zahlen für die beiden Tätigkeiten enthalten, so dass das Gericht gem. § 96 Abs. 1 Satz 1 Halbsatz 2 FGO i. V. m. § 162 AO eigenständig zu schätzen hat.
Das Gericht kommt danach unter Würdigung aller Umstände zu dem Ergebnis, dass in den Streitjahren jeweils ein freiberuflicher Anteil von 25 % des Gesamtgewinns als am wahrscheinlichsten anzunehmen ist. Dabei geht es zunächst von den durch den Berater in seinem Schriftsatz vom 12.06.2009 (oben A. II. 2.) aufgeführten Umsatzzahlen in den Jahren 2007 und 2008 aus, wonach der Anteil der Klägerin an
den Gesamtumsätzen in dem Jahr 2007 21,28 % sowie in dem Jahr 2008 22,70 % betragen hat. Das Gericht sieht keinen Anlass, an diesen Angaben zu zweifeln. Diese Angaben und die Schätzung eines freiberuflichen Anteils in Höhe von 25 % werden durch die unstreitigen Angaben der Klägerin zu ihrem eigenen Arbeitseinsatz (ausschließliche Selbstnutzung eines der vier Behandlungsräume; wochentags ganztägige Tätigkeit) gestützt.
Das Gericht geht weiter davon aus, dass die Klägerin in dem Jahr 2009 einen vergleichbar hohen Anteil am Gesamtumsatz erzielte wie in den Jahren 2007 und 2008. Auch wenn der Berater in seinem Schreiben vom 12.06.2009 (oben A. II. 2.) mitteilte, die Klägerin habe sich im Laufe des Jahres 2008 von mehreren Honorarkräften getrennt, so sprechen die im Jahr 2009 gegenüber den Jahren 2007 und 2008 erheblich gestiegenen Personalkosten (oben A. II. 1., 2. und 4.) dafür, dass die Klägerin diesen teilweisen Wegfall von Arbeitskräften durch ihre Mitarbeiter und nicht durch erhöhte Eigenarbeit kompensiert hat.
Da es keine Anhaltspunkte dafür gibt, dass die Anteile am Gesamtgewinn abweichend von den Umsatzanteilen zu verteilen sind, schätzt das Gericht die Gewinnanteile in Übereinstimmung mit den Umsatzanteilen, wobei es eine geringfügige Aufrundung zugunsten der Klägerin vornimmt. Diese Aufrundung beruht auf der Annahme, dass die Klägerin aufgrund von Vertretungen sowie der Übernahme bzw. intensiven Betreuung von Problempatienten darüber hinaus bei einigen der ursprünglich den Mitarbeitern/Honorarkräften zugerechneten Patienten eigenverantwortlich tätig geworden ist. Bei dem (nur geringen) Umfang dieser Hinzuschätzung hat das Gericht insbesondere berücksichtigt, dass Unsicherheiten zu Lasten desjenigen gehen, der beweisbelastet ist. Die Darlegungs- und materielle Beweislast bzgl. des Anteils des auf die freiberufliche Tätigkeit entfallenden Gewinnanteils oblag der Klägerin (vgl. BFH-Urteile vom 08.10.2008 VIII R 74/05, BFHE 223, 261, BStBl II 2009, 238 und vom 30.03.1994 I R 54/93, BFHE 175, 40, BStBl II 1994, 864). Sie hat jedoch nicht dargelegt und nachgewiesen, in welcher Höhe sie Umsätze/Gewinne aus ihrer eigenen Tätigkeit erwirtschaftet hat, so dass es nicht gerechtfertigt ist, dass sie durch eine (zu) großzügige Schätzung zu ihren Gunsten einen Vorteil aus ihrem Verhalten zieht (vgl. Urteil des FG Hamburg vom 07.09.2010 3 K 13/09, EFG 2010, 2057; BFH-Beschlüsse vom 07.04.2003 V B 28/02, BFH/NV 2003, 1195; vom 09.03.1998 X B 42/97, BFH/NV 1998, 1125).
III.
1. a. Da die Klägerin und der Klägervertreter jeweils ordnungsgemäß geladen worden sind und die Ladungen jeweils den nach § 91 Abs. 2 FGO vorgeschriebenen Hinweis enthalten haben, dass beim Ausbleiben eines Beteiligten auch ohne ihn verhandelt und entschieden werden könne (oben A V. 4.), kann die Entscheidung trotz Fernbleibens der Klägerin und des Klägervertreters in der mündlichen Verhandlung ergehen (vgl. BFH-Beschluss vom 12. Januar 2006 II B 54/05, BFH/NV 2006, 797).
b. Der Termin zur mündlichen Verhandlung war nicht aufzuheben oder zu verlegen. Gemäß § 155 FGO in Verbindung mit § 227 Abs. 1 Satz 1 Zivilprozessordnung (ZPO) kann ein Termin aus erheblichen Gründen aufgehoben oder verlegt sowie eine Verhandlung vertagt werden. Ein erheblicher Grund für eine Terminsänderung lag jedoch nicht vor. Teilt ein Beteiligter erst „in letzter Minute“ eine plötzliche Erkrankung mit, so reicht die Behauptung einer Erkrankung nicht aus; der Beteiligte
ist vielmehr auch ohne besondere Aufforderung verpflichtet, die Gründe für die Verhinderung so anzugeben und zu untermauern, dass das Gericht die Frage, ob der Beteiligte verhandlungsunfähig ist oder nicht, selbst beurteilen kann (vgl. Urteil des FG Hamburg vom 15.03.2012 1 K 257/11, juris). In einem solchen Fall reicht gewöhnlich die Vorlage eines substantiierten privatärztlichen Attestes aus, aus dem sich die Verhandlungsunfähigkeit eindeutig und nachvollziehbar ergibt (BFH-Beschluss vom 17.05.2000 IV B 86/99, BFH/NV 2000, 1353). Der Prozessbevollmächtigte der Klägerin hat jedoch – trotz eines entsprechenden Hinweises (oben A. V. 4.) – kein Attest vorgelegt.
2. Die Kostenentscheidung beruht auf § 136 Abs. 1 Satz 1, 2. Alt. FGO.
3. Die Entscheidung über die vorläufige Vollstreckbarkeit beruht auf § 151 Abs. 1 und 3 FGO i. V. m. §§ 708 Nr. 10, 711 ZPO.
4. Gründe, die Revision gemäß § 115 Abs. 2 FGO zuzulassen, liegen nicht vor.
Auf das Urteil des 3. Senats vom 10.9.2013, 3 K 80/13, wurde Nichtzulassungsbeschwerde eingelegt, Az. des BFH VIII B 126/13.

Das Kernbrennstoffsteuergesetz besteuert seit 2011 die Verwendung von Kernbrennstoff zur gewerblichen Erzeugung von elektrischem Strom. Die Klägerin wechselte im Juni 2011 die Brennstäbe in ihrem Kernkraftwerk, meldete pflichtgemäß Kernbrennstoffsteuer von rund 154 Mio. Euro an und erhob nach erfolglosem Einspruchsverfahren Klage.

In dem Verfahren eines anderen Betreibers hatte der 4. Senat des Finanzgerichts Hamburg das Kernbrennstoffsteuergesetz bereits dem Bundesverfassungsgericht (BVerfG) zur Über-prüfung vorgelegt (Beschluss vom 29.1.2013, Az. 4 K 270/11). Nach Ansicht des Senats ist das Gesetz mangels Gesetzgebungskompetenz des Bundes verfassungswidrig. Der Bund habe zu Unrecht seine Gesetzgebungskompetenz für Verbrauchsteuern in Anspruch ge-nommen, denn die Kernbrennstoffsteuer besteuere keinen Verbrauch, sondern schöpfe Gewinne der Kernkraftwerksbetreiber ab. Das BVerfG hat noch nicht entschieden.

Nunmehr hat der 4. Senat im Hinblick auf die Kernbrennstoffsteuer einen Katalog mit Ausle-gungsfragen zum Europarecht an den Gerichtshof der Europäischen Union (EuGH) ge-schickt. Zunächst fragt er, ob der EuGH überhaupt wegen eines Gesetzes angerufen wer-den darf, das das anrufende Gericht bereits dem BVerfG zur Überprüfung vorgelegt hat. In der Sache selbst will der Senat insbesondere wissen, ob die europäische Energiesteuer-richtlinie die Erhebung einer Steuer auf die zur Erzeugung von elektrischem Strom einge-setzten Kernbrennstoffe verbietet. Möglicherweise sei die Kernbrennstoffsteuer unionsrechtlich als eine indirekte Steuer auf elektrischen Strom anzusehen und werde den Mitgliedstaa-ten durch die Verbrauchsteuersystemrichtlinie die Erfindung neuer Stromsteuern zur allge-meinen Haushaltsfinanzierung verwehrt. Weiterhin werden dem EuGH auch Fragen zur Vereinbarkeit der Kernbrennstoffsteuer mit dem europäischen Beihilferecht und dem EURATOM-Vertrag vorgelegt.
Gegen den Beschluss vom 19.11.2013 (4 K 122/13) ist ein Rechtsmittel nicht gegeben. Das Az. des EuGH ist noch nicht bekannt.

Finanzgericht Hamburg

Steuerlicher Grundfreibetrag steigt erneut (Steuern sinken nicht automatisch!)

Der steuerliche Grundfreibetrag steigt ab 1. Januar 2014 ein weiteres Mal: von 8.130 Euro um 224 Euro auf 8.354 Euro. Der Eingangssteuersatz von 14 Prozent bleibt konstant.

Weitere Informationen: Grundfreibetrag steigt

Steuervereinfachungen bei Dienst- und Geschäftsreisen
Das Reisekostenrecht ist ab 2014 leichter zu handhaben. Die Vereinfachungen entlasten auch finanziell um jährlich 220 Millionen Euro. Rund 35 Millionen Beschäftigte und ihre Arbeitgeber werden gleichermaßen von den neuen Regelungen profitieren.

Weitere Informationen: Grundsätze zum steuerlichen Reisekostenrecht

Hinweise zur elektronischen Lohnsteuerkarte
Seit Anfang 2013 gibt es die elektronische Lohnsteuerkarte. Arbeitnehmerinnen und Arbeitnehmer können ihre aktuellen „ELStAM“-Daten (Steuerklasse, Kinder, Freibeträge, Religionszugehörigkeit) auf der Internetseite www.elsteronline.de einsehen (hierzu ist eine kostenlose Authentifizierung erforderlich). Änderungen der Steuerklasse, von Frei- oder Hinzurechnungsbeträgen beantragen Sie beim Finanzamt Ihres Wohnortes.
Anträge finden Sie hier: www.formulare-bfinv.de

Weitere Informationen zur Elektronischen Lohnsteuerkarte.

SEPA
Am 1. Februar 2014 lösen die einheitlichen europäischen SEPA-Überweisungen und Lastschriften die bisherigen nationalen Verfahren endgültig ab. SEPA erleichtert den bargeldlosen Zahlungsverkehr und macht ihn sicherer. Der Einzelhandel kann das vielgenutzte Elektronische Lastschriftverfahren bis 2016 beibehalten.

Informationen für Verbraucher
Informationen für Unternehmen und Vereine

Strengere Eigenkapitalregeln für Banken
Ab Januar 2014 gelten in Deutschland die strengen europäischen Eigenkapitalregeln für Banken (Basel III-Regeln). Banken müssen ihr so genanntes „hartes Kernkapital“ um das 3,5-fache erhöhen. Außerdem müssen sie in wirtschaftlich besseren Zeiten Kapitalpuffer bilden. Mehr Eigenvorsorge soll es den Banken ermöglichen, ihre Verluste selbst aufzufangen.

Weitere Informationen: Schärfere Regeln für Banken

Aufbau eines Trennbankensystems
Banken müssen ab 2014 ihre eigenen riskanten Geschäfte vom Kundengeschäft trennen. Den Geschäftsleitern von Banken und Versicherungen erlegt das Gesetz erstmals konkrete Pflichten für das Risikomanagement auf. Sie machen sich strafbar, wenn sie wesentliche Risikomanagementpflichten verletzen und dadurch die Bank oder die Versicherungsleistungen gefährdet.

Quelle: Bundesregierung

Das Bundesministerium der Finanzen (BMF) hat heute den Monatsbericht für Dezember 2013 veröffentlicht: