Einkommen- und Lohnsteuer, EStG, Privatbereich, Steuern & Recht, Steuerrecht

Sicherheit fürs Alter: Staatliche Rente und private Vorsorge

14. April 2013 steuerschroeder.de

Überalterung ist das Stichwort, mit dem die deutsche Bevölkerung in Zukunft immer häufiger konfrontiert werden wird: Während die durchschnittliche Lebenserwartung kontinuierlich steigt, sinken die Geburtenraten auf ein neues Rekordtief. Die Folge ist ein demografischer Wandel, der die Grundfesten des gesetzlichen Rentensystems ins Wanken bringt. Deswegen diskutiert die Bundesregierung über alternative Konzepte, die wachsenden Probleme bei der Rente zu bekämpfen. Gerade für junge Menschen wird dabei das Thema private Vorsorge immer wichtiger.

Das neue Arbeitsblatt erläutert das Modell der gesetzlichen Rentenversicherung und weist auf Problemstellungen hin. Neben aktuellen Änderungen im Rentensystem werden ebenso Möglichkeiten privater und betrieblicher Altersvorsorge aufgezeigt. In weiterführenden Aufgaben formulieren Schülerinnen und Schüler Optionen zur finanziellen Absicherung und setzen sich kritisch mit den staatlichen Maßnahmen zur Bewältigung der Rentenfrage auseinander.

Stellungnahme der Bundessteuerberaterkammer an das Bundesministerium der Finanzen zum Referentenentwurf des Bundesministeriums der Finanzen für eine Zweite Verordnung zur Änderung steuerlicher Verordnungen

14. April 2013 steuerschroeder.de

Sehr geehrter Herr ,
wir bedanken uns für die Einladung zu der Öffentlichen Anhörung zum oben bezeichneten Gesetzentwurf, an der wir gern teilnehmen. Unsere in der Anlage beigefügten Anmerkungen beziehen sich ausschließlich auf die Änderungen steuerlicher Vorschriften.
Wir möchten insbesondere auf zwei Aspekte vorab hinweisen:
Im Zusammenhang mit dem Entwurf der Erbschaftsteuerrichtlinien 2011 und dem Entwurf des BeitrRLUmsG möchten wir eindringlich auf eine u. E. sehr brisante Problematik in Bezug auf Schenkungen unter Beteiligung von Kapitalgesellschaften aufmerksam machen.
Einerseits gilt der koordinierte Ländererlass vom 20. Oktober 2010 (BStBl. I 2010, S.1207) zu „ Leistungen von Gesellschaftern und Dritten an Kapitalgesellschaften (R 18 ErbStR, H 18 ErbStH) weiterhin, da die ErbStR 2011 in dieser Hinsicht unbesetzt geblieben sind. Andererseits sollen nach der im BeitrRLUmsG vom Bundesrat ergänzten Nummer 1a (§ 7 Abs. 8 ErbStG – neu) verdeckte Gewinnausschüttungen (vGA) und die Werterhöhung von Anteilen an einer Kapitalgesellschaft unter bestimmten Voraussetzungen der Schenkungsteuer unterliegen.
Nach der vom Bundesrat eingefügten Fiktion ist jegliche Leistung an eine Gesellschaft bzw. jede Einlage eine Schenkung an die Mitgesellschafter, soweit sie zu einer Werterhöhung in ihren Anteilen führt. Zwar wird das Ziel erreicht, Besteuerungslücken zu schließen, jedoch hat die Vorschrift u. E. einen stark überschießenden Charakter, denn es werden auch solche Leistungen erfasst, die nicht freigebig sondern betrieblich veranlasst sind.
Die Folgen für alle Kapitalgesellschaften sind weitreichend und für die einzelnen Unternehmen kaum überschaubar.
In Bezug auf die Schenkungsteuerbarkeit einer vGA beruft man sich auf Rechtsprechungsgrundsätze des BFH (BFH-Urteil vom 7. November 2007, Az. II R 28/06). Betrachtet man diese BFH-Rechtsprechung näher, stellt sich allerdings heraus, dass es sich nur um ein obiter dictum in einem einzelnen Fall handelt. Es ist nicht klar, ob der BFH in einem ähnlichen Fall wieder so entscheiden würde. Eine gesetzliche Grundlage für diese Sichtweise gibt es nicht und sie lässt sich auch nicht nach den allgemeinen Grundsätzen erklären.
Vor diesem Hintergrund erscheint die vorgeschlagene gesetzliche Änderung als überhastet und sollte im Zusammenhang mit den Änderungen in den ErbStR 2011 u. E. noch einmal überdacht werden.
Der Bundesrat schlägt in seiner Stellungnahme sowohl im Einkommensteuergesetz als auch in der Abgabenordnung Änderungen vor, die letztlich das Fiskusprivileg in der Insolvenz wieder einführen.
Die Bundessteuerberaterkammer lehnt die Wiedereinführung des Fiskusprivilegs im Insolvenzverfahren ab und hat dies bereits in ihrer Stellungnahme zum Entwurf des Haushaltbegleitgesetzes 2011 zu den dort vorgesehenen Änderungen der Insolvenzordnung, die den Fiskus gegenüber anderen Gläubigern begünstigen, kritisch beurteilt.
Seit dem Inkrafttreten der Insolvenzordnung im Jahre 1999 gilt im deutschen Insolvenzrecht der Grundsatz, dass – anders als in der vorgehenden Konkursordnung – alle Gläubiger gleich zu behandeln sind. Durch die Besserstellung des Fiskus soll dieser in der Praxis seit mehr als zehn Jahren bewährte Grundsatz zum Nachteil der anderen Gläubiger lediglich aus haushalterischen Gründen aufgegeben werden. Der kurzfristigen Sanierung des Bundeshaushaltes stehen jedoch im Falle der Insolvenz der Unternehmen die dauerhafte Belastung der Sozialkassen durch arbeitslos gewordene Beschäftigte und Steuerausfälle gegenüber. Die Chancen für eine erfolgreiche Sanierung der Unternehmen verschlechtern sich.
Auch vor dem Hintergrund des ESUG, welches auf die Sanierung überlebensfähiger Unternehmen ausgerichtet ist, sollte vom Fiskusprivileg in der Insolvenz Abstand genommen werden.
Mit freundlichen Grüßen
i. V.
Jörg Schwenker
Geschäftsführer

Anlage

Stellungnahme der Bundessteuerberaterkammer zum Entwurf eines Gesetzes zur Umsetzung der Beitreibungsrichtlinie sowie zur Änderung steuerlicher Vorschriften (Beitreibungsrichtlinie-Umsetzungsgesetz – BeitrRLUmsG)

Artikel 2: Änderung des Einkommensteuergesetzes

Der Regierungsentwurf enthält umfassende Regelungen für den Bereich der elektronischen Lohnsteuerabzugsmerkmale. Mit den gesetzlichen Maßnahmen sollen die lohnsteuerlichen Verfahrensvorschriften damit an das elektronische Verfahren angepasst werden, welches ab 2012 angewendet werden soll.

Die Bundessteuerberaterkammer (BStBK) begrüßt grundsätzlich das Vorhaben der Finanzverwaltung, dieKommunikation zwischen Bürger, Unternehmen und Finanzamt individuell, papierlos und sicher auf elektronischem Wege zu ermöglichen. Die Einführung und Anwendung der elektronischen Lohnsteuerabzugsmerkmale sehen wir generell als geeignet an, Arbeitsabläufe zu vereinfachen und Verfahrenskosten zu senken.

Zu Nr. 3 i. V. m. Nr. 30: (§ 10a Abs. 3 Satz 2, § 79 EStG)
Die vorgesehene Gesetzesänderung stellt sicher, dass zukünftig alle – unmittelbar und mittelbar – Zulageberechtigten den Mindestbeitrag von 60,00 € in ihren Riestervertrag einzahlen und es damit bei einem Übergang von einer mittelbaren zu einer unmittelbaren Zulageberechtigung nicht mehr zu Versäumnissen kommen kann. Da die vom mittelbar Zulageberechtigten nun zu zahlenden 60,00 € beim Sonderausgabenabzug des Ehegatten auch zusätzlich berücksichtigt werden können, kommt es bei diesem zu keiner Verschlechterung.

Die Änderungen sind daher zu unterstützen.
Zu Nr. 11 der Stellungnahme des Bundesrates
(Zu Artikel 2 Nummer 6a – neu – (§ 39 Abs. 2a – neu – EStG))
Der Bundesrat hat in seiner Stellungnahme zum BeitrRLUmsG eine Regelung vorgeschlagen, die die Insolvenzanfechtung gezahlter Lohnsteuern deutlich einschränkt.
Vorgesehen ist, § 38 EStG um einen neuen Absatz 2a zu ergänzen, wonach „die Entrichtung der Lohnsteuer durch den Arbeitgeber in den Fällen des Absatzes 1 als eine Leistung des Schuldners im Sinne des § 142 Satz 1 der Insolvenzordnung gilt“. Das heißt, es wird die Fiktion eines Bargeschäfts geschaffen, welches nur unter bestimmten Voraussetzungen anfechtbar ist.

Mit der vorgeschlagenen Regelung soll die Rechtsprechung des Bundesgerichtshofs umgangen werden, nach der es sich bei der Zahlung der Lohnsteuer durch den Arbeitgeber an das Finanzamt um eine Leistung aus dem eigenen Vermögen des Arbeitgebers handelt, die den allgemeinen insolvenzrechtlichen Anfechtungsregeln unterliegt. Der Bundesrat sieht hier im Fall der Insolvenzanfechtung beträchtliche Steuerausfälle des Fiskus, die mit der neuen Vorschrift aufgefangen werden sollen.
Die BStBK lehnt die Privilegierung des Fiskus im Insolvenzverfahren ab. Vergleiche auch unsere Ausführungen zu Nr. 23 der Stellungnahme des Bundesrates.

Die Wiedereinführung eines Fiskusprivilegs ins Insolvenzverfahren widerspricht der Vereinbarung im Koalitionsvertrag der 17. Legislaturperiode, die die Gleichbehandlung aller Gläubiger als wesentliche Errungenschaft der Insolvenzordnung sieht. Unter Ziffer „1.3 Investitionsbremsen lösen“ heißt es zur Reform des Insolvenzrechts: „Hiermit (Gleichbehandlung aller Gläubiger) nicht vereinbar ist die in der letzten Wahlperiode gegen den Willen der Rechtspolitiker aller Fraktionen erfolgte Privilegierung der Sozialkassen im Insolvenzverfahren. Diese werden wir beenden.“

Diese Aussage bezieht sich auf § 28e Abs. 1 Satz 2 SGB IV mit nachfolgendem Wortlaut: „Die Zahlung des vom Beschäftigten zu tragenden Teils des Gesamtsozialversicherungsbeitrags gilt als aus dem Vermögen des Beschäftigten erbracht.“ Damit sollte die Möglichkeit der Anfechtung dieser Zahlung im Insolvenzverfahren eingeschränkt werden. Nach Auffassung des BGH kann die Zahlung der Arbeitnehmeranteile auf Gesamtsozialversicherungsbeiträge allerdings ungeachtet dieser Regelung als Rechtshandlung des Arbeitgebers im Insolvenzverfahren über das Vermögen des Arbeitgebers als mittelbare Zuwendung an die Einzugsstelle angefochten werden (BGH Urteil vom 7.4.2011 IV ZR 118/10; BHGZ 183, 86). Auch diesen Teil der Sozialversicherungsbeiträge leiste der Arbeitgeber aus seinem Vermögen. Die Leistung der von den Arbeitnehmern geschuldeten Lohnsteuer sei anfechtungsrechtlich nicht anders zu beurteilen. Zwar seien Schuldner der Steuer allein die Arbeitnehmer. Die Leistung der Lohnanteile an das Finanzamt erfolge jedoch ebenso wie die Zahlung der Sozialversicherungsbeiträge aus dem Vermögen des Arbeitgebers.
Die vom Bundesrat vorgeschlagene Fiktion eines Bargeschäftes, mit der Rechtsfolge der eingeschränkten Anfechtbarkeit, ist aus den vorgenannten Gründen nicht nachvollziehbar und wird von uns abgelehnt.
Darüber hinaus ist es nicht nachvollziehbar, dass Regelungen, die das Insolvenzverfahren betreffen, in einem Gesetz „versteckt“ werden, welches in erster Linie der Umsetzung von EU-Richtlinien gilt.
Zu Nr. 26 Buchst. b) und c): (§ 51a Abs. 2c und Abs. 2e EStG)

Das Gesetz sieht vor, die bisher bestehende Wahlmöglichkeit, die Festsetzung der Kirchensteuer auf Kapitaleinkünfte im Zuge der Veranlagung vorzunehmen, entfallen zu lassen. Der Abzug der Kirchensteuer soll vielmehr durch ein automatisiertes Abzugsverfahren ersetzt werden.

Vom Grundsatz her unterstützt die BStBK den automatisierten Abzug als mit dem Grundgedanken einer Abgeltungsteuer im Einklang stehendes Verfahren. Bei der Umsetzung sind jedoch zwei Vorgaben besonders zu beachten.

Zum einen sollte das Verfahren möglichst einfach ausgestaltet werden. Zum anderen sind dabei aber Datenschutzaspekte zu beachten. Wie diese beiden Vorgaben angemessen kombiniert werden können, kann nur konkret mit den Kirchensteuerabzugsverpflichteten erörtert werden. Aus unserer Sicht können aus Vereinfachungsgründen dabei auch pauschale Lösungen zum Tragen kommen.
Ergänzender Vorschlag: Änderung des § 22a Abs. 3 EStG:
Es sind in der Vergangenheit verschiedentlich Fälle aufgetreten, in denen die Mitteilungen der Rentenversicherung an das Finanzamt Fehler enthielten. Derartige Probleme gibt es dem Vernehmen nach hauptsächlich bei Renten, die keine Altersrenten sind, wie z. B. Erziehungsrenten, Waisenrenten oder Witwenrenten.

Die Finanzämter sind an die Mitteilungen der Rentenversicherungsträger gebunden. Der Steuerpflichtige oder sein steuerlicher Berater erfahren jedoch oftmals nicht, welche Werte der Rentenversicherungsträger an das Finanzamt gemeldet hat. Der Steuerpflichtige erfährt lediglich, dass eine solche Meldung gemacht wurde. Um eine Überprüfung der Inhalte dieser Mitteilungen durch den Steuerpflichtigen oder den Steuerberater bereits vorab zu ermöglichen und erforderliche Berichtigungen nicht erst mittels eines Einspruchsverfahren durchsetzen zu müssen, schlagen wir folgende Änderung des § 22a Abs. 3 EStG vor:
„Der Mitteilungspflichtige hat den Leistungsempfänger jeweils darüber zu unterrichten, welche Leistung der zentralen Stelle mitgeteilt wird.“

Artikel 4: Änderung des Körperschaftsteuergesetzes
Zu Nr. 1: Aufhebung des § 8c Abs. 1a KStG:
Die vorgesehene Aufhebung des Absatzes 1a der Vorschrift beruht auf der Entscheidung der EU-Kommission vom 26. Januar 2011, wonach die sog. Sanierungsklausel gegen EU-Beihilferecht verstößt. Nach Auffassung der EU-Kommission weicht die Sanierungsklausel vom allgemeinen Prinzip im Unternehmenssteuerrecht Deutschlands ab, welches einen Verlustvortrag genau dann verhindert, wenn bei dem betroffenen Unternehmen ein maßgeblicher Eigentümerwechsel stattgefunden hat. Die Sanierungsklausel verschafft dagegen angeschlagenen Unternehmen und möglicherweise ihren Käufern einen klaren finanziellen Vorteil durch die Möglichkeit einer Verlustverrechnung trotz maßgeblichen Wechsels in der Eigentümerstruktur.
Nach unserer Auffassung verkennt die EU-Kommission bei ihrer Entscheidung, dass grundsätzlich, ungeachtet auch der Einschränkungen durch die Mindestgewinnbesteuerung des § 10d EStG, in Deutschland die Verrechnung von Verlusten zulässig ist und aufgrund des Leistungsfähigkeitsprinzips im Steuerrecht auch zulässig sein muss. Ein struktureller Fehler des § 8c KStG liegt allerdings insoweit vor, als diese Norm, anders als ihre Vorgängervorschrift § 8 Abs. 4 KStG a. F., nicht mehr erkennbar auf die Verhinderung von Missbräuchen ausgerichtet war. Dies ist in der Literatur auch von Anfang an immer wieder kritisiert worden (vgl. etwa Suchanek/Herbst, FR 2007, S. 863; Schwedhelm, GmbHR 2008, S. 404; Lang, DStZ 2009, S. 751). Die allgemeine Geltung der Norm führt aber gerade dazu, dass eine Ausnahmeregelung für Härtefälle, eine Sanierungsklausel also, wirtschaftlich geboten ist.

Die Bundesregierung hat allerdings Nichtigkeitsklage gegen den Beschluss der EU-Kommission erhoben, so dass deren Entscheidung noch einmal überprüft werden wird. Vor diesem Hintergrund wäre es u. E. verfrüht, § 8c Abs. 1a EStG bereits jetzt aufzuheben.
Artikel 11: Änderung des Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetzes
Zu Nr. 1 b): § 2 Abs. 3 – neu –

Wir begrüßen die vorgeschlagene Ergänzung des § 2 als Schritt in die richtige Richtung. Allerdings geht das Urteil des EuGH in der Rs. Mattner (Rs. C-510/08 vom 22. April 2010), das dieser Gesetzesänderung zugrunde liegt, über die vorgeschlagene Änderung hinaus.
Denn der EuGH hatte über einen Fall der beschränkten Schenkungsteuerpflicht zu entscheiden, so dass das im Gesetzentwurf normierte Erfordernis der unbeschränkten Steuerpflicht, hier auf Antrag, zumindest als problematisch anzusehen ist. Insoweit ist die Gesetzesbegründung aus unserer Sicht auch nicht zwingend, denn der BFH hat in seinem Vorlagebeschluss an den EuGH gerade Zweifel daran geäußert, ob eine Unterscheidung zwischen unbeschränkter und beschränkter Steuerpflicht auch auf dem Gebiet der Schenkungsteuer angebracht sei, da in diesem Fall ausschließlich der zugewendete Vermögensgegenstand einer Besteuerung unterliege und es somit keine unterschiedliche Bemessungsgrundlage für unbeschränkt und beschränkt Steuerpflichtige gäbe.

Die zu den vier Grundfreiheiten gehörende Kapitalverkehrsfreiheit schützt ausdrücklich auch den Kapitalverkehr in Bezug auf Drittstaaten. Dies ist allerdings nicht berücksichtigt worden und an dieser Stelle erweist sich diese Regelung als zu kurz.
Bedenklich ist es u. E. auch, dass der Freibetrag nach § 16 Abs.1 ErbStG Gebietsfremden nur dann gewährt wird, wenn diese einen Antrag stellen. Es ist hier eine faktische Ungleichbehandlung zwischen Gebietsfremden und Steuerinländern zu erkennen, denn nicht jeder zulässige Antrag wird an dieser Stelle gestellt werden, was in der Natur der Sache liegt (Unkenntnis oder Berührungsängste mit einem fremden Steuerrechtssystem).
Zu Nr. 22 der Stellungnahme des Bundesrates
(Zu Artikel 11 Nr. 1a.: § 7 Abs. 8 – neu –)

Nach Satz 1 des neuen Absatzes 8 soll auch die Werterhöhung von Anteilen an einer Kapitalgesellschaft, die ein Gesellschafter durch die Leistung einer anderen Person an die Gesellschaft erlangt, als Schenkung gelten.
Wir halten diese Regelung in der vorgesehenen Form für ungeeignet und überschießend, und wir lehnen sie daher nachdrücklich ab.

Ziel der Finanzverwaltung ist es, Gestaltungen abzuwehren, in denen die Erbschaft- und Schenkungsteuer dadurch umgangen wird, dass Vermögen in eine Kapitalgesellschaft eingelegt wird, an der die zu beschenkende Person beteiligt ist. Dies ist durchaus nachvollziehbar. Solche Schenkungen sind jedoch u. E. nur bei Familiengesellschaften bzw. zwischen Angehörigen z. B. im Wege einer vorweggenommenen Erbfolge denkbar. Nach der vorgeschlagenen Formulierung des Gesetzestextes wären jedoch auch disquotale Einlagen und vGA bei Gesellschaften betroffen, bei denen die Gesellschafter lediglich Geschäftspartner sind. Im normalen Geschäftsverkehr ist aber nicht davon auszugehen, dass Geschäftspartner sich gegenseitig beschenken wollen.

Beispiel 1:
Beteiligt an der A&B-GmbH sind A mit 35 % und B mit 65 %; zwischen A und B bestehen keinerlei verwandtschaftliche Verhältnisse. B hatte Geld am Kapitalmarkt angelegt, das nun fällig wird. Wegen der niedrigen Zinsen ist die Investition in die eigene Gesellschaft rentabler als eine Neuanlage am Kapitalmarkt.
Eine Schenkung an A ist in diesem Fall nicht vorgesehen. Die Entscheidung für die Einlage erfolgt auf der Grundlage rein betriebswirtschaftlicher Überlegungen. Um hier eine Schenkungsteuer zu vermeiden, könnte B an Stelle einer Einlage der GmbH allenfalls ein Gesellschafterdarlehen geben. Das volkswirtschaftliche Ziel einer verbesserten Eigenkapitalausstattung von Unternehmen würde durch die vorgesehene Fiktion einer freigebigen Zuwendung damit deutlich behindert.

Beispiel 2:
B habe der A&B-GmbH (vgl. oben) im Jahr 01 ein Gesellschafterdarlehen gegeben. Im Jahr 04 gerät die GmbH in wirtschaftliche Schwierigkeiten. B verzichtet daher auf seine Forderung gegen die GmbH.
Auch hier würde eine Schenkung des B an den A fingiert, da bei dem Verzicht eines Gesellschafters auf seine Forderung eine betriebliche Veranlassung in aller Regel verneint wird. Eine solche wird allenfalls dann anerkannt, wenn alle Gläubiger auf ihre Forderungen verzichten. Ein gleichlaufender Verzicht des A ist aber hier nicht möglich, da er der GmbH kein Darlehen gegeben hat. Ziel des B ist aber nicht eine freigebige Zuwendung an den Mitgesellschafter, sondern lediglich die Sicherung der Zahlungsfähigkeit der GmbH und damit des Fortbestandes der Gesellschaft und der Chance, zukünftig weiterhin Einkünfte aus ihr zu erzielen.
Bei der Umsetzung der Gesetzesänderung hat im Ergebnis nicht nur die GmbH Ertragsteuern auf den werthaltigen Teil der erlassenen Forderung zu leisten, sondern es entsteht auch Schenkungsteuer zum Steuersatz von 30 %, ohne dass es eine Rolle spielt, ob oder zu welchem Anteil die erlassene Forderung überhaupt noch werthaltig war.

Beispiel 2 sollte erkennen lassen, dass die vorgesehene Regelung auch und gerade für in wirtschaftliche Schieflage geratene Gesellschaften eine weitere Verschärfung der Situation mit sich bringt. Dies gilt nicht nur für den Fall eines Forderungsverzichts, sondern ggf. auch bereits bei einem Verzicht auf die Verzinsung des gegebenen Darlehens. Eine Sanierung solcher Gesellschaften bringt bereits jetzt aus ertragsteuerlicher Sicht erhebliche Probleme mit sich. Diese würden zukünftig noch erweitert um eine lediglich auf einer Fiktion beruhenden Belastung mit Schenkungsteuer. Statt hier später zu versuchen, mit einer neuen Sanierungsklausel nachzubessern, sollte die Regelung in der vorgesehenen Form gar nicht erst verabschiedet werden.
Eine Sonderregel gilt nach § 7 Abs. 8 Satz 2 ErbStG-E in der Sphäre zwischen den Kapitalgesellschaften. Sie soll die Folgen des Satz 1 und die Folgen einer der Erbschaftsteuer unterliegenden vGA für Wertverschiebungen innerhalb eines Konzerns entschärfen.

Voraussetzung ist, dass diese Vermögensverschiebungen betrieblich veranlasst sind. Der offene Rechtsbegriff sorgt an dieser Stelle für weiteren Zündstoff. Es stellt sich die Frage, was unter einer betrieblichen Veranlassung zu verstehen ist. Die Auffassung in der Entwurfsbegründung ist u. E. nicht haltbar. Hiernach liegt eine betriebliche Veranlassung regelmäßig nicht vor, wenn der leistende und der begünstigte Gesellschafter nahe Angehörige sind. Eine solche Vermutung verstößt gegen den Gleichheitsgrundsatz.

Die Sonderregel nach § 7 Abs. 8 Satz 2 ErbStG-E ist zwar dem Grunde nach zu begrüßen, reicht aber nicht weit genug, da die normale mittelständische GmbH mit nicht verwandten, natürlichen Personen als Gesellschafter davon nicht profitiert. Betroffen von der Neuregelung sind damit insbesondere die Gesellschaften, bei denen eine missbräuchliche Gestaltung am wenigsten wahrscheinlich ist.

Zu Nr. 22 der Stellungnahme des Bundesrates
(Zu Artikel 11 Nr. 1b.: § 15 Abs. 4 – neu –)
Nach § 15 Abs. 4 ErbStG-E soll bei einer Schenkung durch eine Kapitalgesellschaft das persönliche Verhältnis des Erwerbers zu der unmittelbar oder mittelbar beteiligten natürlichen Person zugrunde gelegt werden, durch die die Schenkung veranlasst ist.

Dieser Punkt ist stark zu kritisieren. Zum einen wird hier unterstellt, dass eine ertragsteuerliche vGA, die beim Gesellschafter zu Einkünften aus Kapitalvermögen führt, gleichzeitig der Schenkungsteuer unterliegt.
Dass diese aus einem obiter dictum eines BFH-Urteils (BFH-Urteil vom 7. November 2007, Az. II R 28/06) abgeleitete Konsequenz an dieser Stelle im Gesetz eingeordnet wird, ist nicht nachvollziehbar und vollkommen unsystematisch. Paragraf 15 ErbStG kann erst einschlägig sein, wenn unter einen steuerbaren Tatbestand subsumiert worden ist.

Der koordinierte Ländererlass vom 20. Oktober 2010 (BStBl. I 2010, S.1207) geht zu Unrecht davon aus, dass bei einer vGA Schenkungen der Kapitalgesellschaft an die Gesellschafter bzw. an nahestehende Personen in Betracht kommen können. Eine Kapitalgesellschaft kann bei einer vGA nicht Zuwendender im Sinne des ErbStG sein – es fehlt ihr an einem eigenständigen Willen zur Unentgeltlichkeit. Die ertragsteuerliche wirtschaftliche Betrachtungsweise der vGA findet grundsätzlich im ErbStG keinen Niederschlag.
Wir weisen ausdrücklich darauf hin, dass es hier zu einer Kollision zwischen Ertragsteuer und Schenkungsteuer kommen würde. Steuersystematisch ist hier eigentlich kein Raum für eine Schenkungsteuerbarkeit im Verhältnis zwischen Kapitalgesellschaft und Anteilseigner, da ein entgeltlicher Vorgang (§ 8 Abs. 3 Satz 2 KStG, § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG) vorliegt.

Zusammenfassung

Angesichts der weiten Auswirkung des vorgeschlagenen Gesetzestextes würde sich für Teile des Mittelstandes u. E. aufgrund der neuen hohen Risiken von nachträglich im Zuge einer Außenprüfung erhobenen Schenkungsteuerforderungen durchaus die Frage stellen, ob die GmbH noch eine geeignete Rechtsform darstellen kann. Um die tatsächlichen Umgehungsfälle ohne unüberschaubare Kollateralschäden für die gesamte Wirtschaft zu treffen, muss die Regelung noch einmal überdacht und neu formuliert werden.
Als Mindestforderung sollte die (gesetzlich geregelte) Fiktion der Schenkung nur in Fällen greifen, wo tatsächlich Besteuerungslücken bzw. Umgehungstatbestände bestehen und sollte nur dann greifen, wenn die beteiligten natürlichen Personen Angehörige i. S. d. § 15 AO sind.
Artikel 12: Änderung der Abgabenordnung
Zu Nr. 23 der Stellungnahme des Bundesrates
(Zu Artikel 12 (Abgabenordnung) )

Der Bundesrat hat in seiner Stellungnahme zum Regierungsentwurf völlig überraschend und u. E. systematisch verfehlt eine Änderung der Abgabenordnung vorgeschlagen, mit der eine erneute Privilegierung des Fiskus im Rahmen des Insolvenzverfahrens eingeführt werden soll.

Danach sollen die von einem anderen Unternehmer für das Unternehmen des Insolvenzschuldners und die vom Insolvenzschuldner ausgeführten Lieferungen und sonstigen Leistungen für die Aufrechnung durch Finanzbehörden nicht als Rechtshandlungen im Sinne der §§ 129 ff. der Insolvenzordnung gelten. Das heißt, die Aufrechnung durch die Finanzbehörde unterliegt nicht den Regeln der Anfechtung nach der Insolvenzordnung.
Der Bundesrat begründet seine Forderung mit einem Urteil des BFH, welches die Aufrechnungsmöglichkeiten des Fiskus erheblich einschränke und damit zu beträchtlichen jährlichen Mindereinnahmen des Fiskus führe. Der Bundesrat sieht demzufolge eine zuverlässige Haushaltsplanung des Bundes und der Länder als erschwert bzw. unmöglich an. Mit der Gesetzesänderung solle diese Schieflage im Hinblick auf die Aufrechnung mit Umsatzsteueransprüchen beseitigt werden.

Der Leitsatz der Entscheidung des BFH vom 2. November 2010 (VII R 6/10) lautet:
„Die Verrechnung von Insolvenzforderungen des Finanzamts mit einem aus der Honorarzahlung an einen vorläufigen Insolvenzverwalter resultierenden Vorsteuervergütungsanspruch des Insolvenzschuldners ist, sofern bei Erbringung der Leistungen des vorläufigen Insolvenzverwalters die Voraussetzungen des § 130 InsO oder des § 131 InsO vorgelegen haben, unzulässig (Änderung der Rechtsprechung).“
Der BFH hat hier entschieden, dass der Aufrechnung des Finanzamts die Vorschrift des § 96 Abs. 1 Nr. 3 InsO entgegensteht. Nach dieser Vorschrift ist die Aufrechnung unzulässig, wenn ein Insolvenzgläubiger die Möglichkeit der Aufrechnung durch eine anfechtbare Rechtshandlung erlangt hat. Die vom Bundesrat jetzt vorgeschlagene Regelung will dieses insolvenzrechtliche Aufrechnungsverbot umgehen. Der Fiskus erhielte somit auch dann eine Aufrechnungsmöglichkeit, wenn diese durch eine anfechtbare Rechtshandlung erlangt wurde.

Die BStBK hat sich bereits in ihrer Stellungnahme zum Entwurf des Haushaltbegleitgesetzes 2011 zu den dort vorgesehenen Änderungen der Insolvenzordnung, die den Fiskus gegenüber anderen Gläubigern begünstigen, kritisch geäußert.

Seit dem Inkrafttreten der Insolvenzordnung im Jahre 1999 gilt im deutschen Insolvenzrecht der Grundsatz, dass – anders als in der vorgehenden Konkursordnung – alle Gläubiger gleich zu behandeln sind. Dieser Grundsatz der Gläubigergleichbehandlung beherrscht das gesamte Insolvenzverfahren. Durch die Besserstellung des Fiskus soll dieser in der Praxis seit mehr als zehn Jahren bewährte Grundsatz zum Nachteil der anderen Gläubiger lediglich aus haushalterischen Gründen aufgegeben werden. Der kurzfristigen Sanierung des Bundeshaushaltes stehen jedoch im Falle der Insolvenz der Unternehmen die dauerhafte Belastung der Sozialkassen durch arbeitslos gewordene Beschäftigte und Steuerausfälle gegenüber. Die Chancen für eine erfolgreiche Sanierung der Unternehmen verschlechtern sich.

In Frage gestellt werden mit der geplanten Regelung ebenfalls die Regelungen des derzeit im Gesetzgebungsverfahren befindlichen Gesetzes zur Erleichterung der Sanierung von Unternehmen (ESUG). Nach Auffassung des Bundesjustizministeriums sollte mit dem Gesetzentwurf ein Mentalitätswechsel für eine andere Insolvenzkultur eingeleitet werden. Das Recht solle stärker auf die Sanierung überlebensfähiger Unternehmen ausgerichtet werden und damit auch der Erhalt von Arbeitsplätzen ermöglicht werden.

Gleichzeitig soll an der Befriedigung der Gläubiger festgehalten werden.
Aufgrund der geplanten umfassenden Privilegierung des Fiskus ist der Anreiz für diesen gering, an Sanierungsversuchen im Insolvenzverfahren mitzuwirken. Zudem werden sich durch die Regelung weitere institutionelle Gläubiger, wie z. B. die Sozialversicherungsträger veranlasst sehen, für sich auf eine ähnliche Bevorzugung zu drängen.

Die Bevorzugung bestimmter Gläubiger im Insolvenzverfahren vermindert die Liquidität der Unternehmen und mögliche Sanierungschancen. Eine Abkehr vom Grundsatz der Gläubigergleichbehandlung muss vermieden werden.

Die BStBK lehnt die Einführung des vorgeschlagenen § 226 Abs. V AO deshalb entschieden ab.
Artikel 12a: Änderung des Umsatzsteuergesetzes
Zu Nr. 24 der Stellungnahme des Bundesrates
Zu Artikel 12a – neu – ( § 20 Abs. 2 UStG)

Zum 31. Dezember 2011 wird die Umsatzgrenze für die Ist-Besteuerung automatisch wieder auf 250.000,00 € gesenkt. Die BStBK begrüßt es sehr, dass es vom Bundesrat und der Bundesregierung befürwortet wird, die derzeit geltende Grenze von 500.000,00 € um ein weiteres Jahr zu verlängern.
Wir regen jedoch an, den Vorschlag der Bundesregierung aufzunehmen und die Umsatzgrenze von 500.000,00 € für die Ist-Besteuerung auf Dauer beizubehalten.
Dies begründen wir wie folgt:

Für betroffene Unternehmen, die bis zu einer Umsatzgrenze von 500.000,00 € gem. § 140 AO nicht buchführungspflichtig sind, ist eine dauerhafte Beibehaltung der Umsatzgrenze von 500.000,00 € für die Ist-Besteuerung sehr vorteilhaft und bewahrt diese vor einer erheblichen Arbeitsmehrbelastung bei der Erfüllung Ihrer steuerlichen Pflichten. Unternehmen, die Ihren Gewinn nach § 4 Abs. 3 EStG ermitteln und somit nicht buchführungspflichtig sind, zeichnen nur Ihren Zahlungseingang nach dem Ist-Prinzip auf. So wäre es für diese Unternehmen ein erheblicher Mehraufwand, wenn für Zwecke der Umsatzsteuer die Sollbesteuerung anzuwenden ist. Die Angleichung beider Vorschriften durch die einheitliche Umsatzgrenze von 500.000,00 € trägt zur Steuervereinfachung bei.

Eine wiederholte nur befristete Verlängerung der Anhebung der Umsatzgrenzen führt zur Rechtsunsicherheit bei den betroffenen Unternehmen. Die Unternehmen können sich nicht dauerhaft darauf einstellen, wann und ob sie wieder in die Sollbesteuerung zurückfallen, da diese Regelung wieder um ein Jahr befristet wird.
Die Beibehaltung der Umsatzgrenze von 500.000,00 € ist auch gerade deshalb notwendig geworden, weil die Rückkehr zur Sollbesteuerung bei den betroffenen Unternehmen dazu führt, dass diesen Liquidität entzogen wird. Der Abstand zwischen dem Zeitpunkt der Umsatzsteuerzahlung durch das Unternehmen und der späteren Zahlungsleistung seiner Abnehmer bei der Sollbesteuerung führt dazu, dass den betroffenen Unternehmen wieder ein Finanzierungsnachteil entsteht. Wenn diese Unternehmen dann ihren Gewinn nach § 4 Abs. 3 EStG ermitteln, sind diese Unternehmen doppelt bestraft.

Die BStBK würde es begrüßen, wenn die dauerhafte Anhebung der Grenzen der Ist-Besteuerung – auch aus Gründen der Planungssicherheit – durchgesetzt werden könnte.

Steuern & Recht

Umsatzsteuerrechtliche Behandlung der Markt- bzw. Flexibilitätsprämie nach EEG

14. April 2013 steuerschroeder.de

Wird dem Anlagenbetreiber durch den Netzbetreiber unter den Voraussetzungen des § 33g EEG (Gesetz für den Vorrang Erneuerbarer Energien) eine Marktprämie bzw. unter den Voraussetzungen des § 33i EEG eine Flexibilitätsprämie gezahlt, handelt es sich jeweils um einen echten, nicht steuerbaren Zuschuss.

Umsatzsteuer; Umsatzsteuerrechtliche Behandlung der Marktprämie nach § 33g des Gesetzes für den Vorrang Erneuerbarer Energien (EEG) bzw. der Flexibilitätsprämie nach § 33i EEG

BMF-Schreiben vom 6. November 2012 – IV D 2 – S 7124/12/10002 –

„Unter Bezugnahme auf das Ergebnis der Erörterungen mit den obersten Finanzbehörden der Länder gilt zur umsatzsteuerrechtlichen Behandlung der Marktprämie nach § 33g EEG bzw. einer Flexibilitätsprämie nach § 33i EEG, die mit Wirkung vom 1. Januar 2012 eingeführt worden sind, Folgendes:

Wird dem Anlagenbetreiber durch den Netzbetreiber unter den Voraussetzungen des § 33g EEG eine Marktprämie bzw. unter den Voraussetzungen des § 33i EEG eine Flexibili-tätsprämie gezahlt, handelt es sich jeweils um einen echten, nicht steuerbaren Zuschuss. […]“

Umsatzsteuer; Umsatzsteuerrechtliche Behandlung der Marktprämie nach § 33g des Gesetzes für den Vorrang Erneuerbarer Energien (EEG) bzw. der Flexibilitätsprämie nach § 33i EEG (PDF, 23,7 KB)

Bundesfinanzministerium (BMF)

Steuern & Recht

Grauer Kapitalmarkt: Anlegerinnen und Anleger erhalten mehr Rechte

14. April 2013 steuerschroeder.de

Am 1. Juni 2012 trat das so genannte „Graumarktgesetz“ (Vermögensanlagengesetz) in Kraft, das Rechte von Verbrauchern gegenüber Anbietern und Vertriebstellen so genannter „Graumarktprodukte“ erheblich stärkt. Bei Graumarktprodukten handelt es sich um bislang kaum beaufsichtigte Vermögensanlagen wie Beteiligungen in geschlossenen Immobilienfonds oder Schiffsfonds, oftmals in Rechtsform einer Kommanditgesellschaft.

Anleger können von den Anbietern nunmehr einen von der Bundesanstalt für Finanzdienstleistungsaufsicht (BaFin) auf Vollständigkeit, Kohärenz und Widerspruchsfreiheit geprüften Verkaufsprospekt verlangen. Der Prospekt muss alle Angaben enthalten, die für eine Beurteilung des Emittenten und der Vermögensanlage erforderlich sind. Dazu gehören auch Informationen zur Zuverlässigkeit des Emittenten. Ebenso müssen die Anbieter von „Graumarktprodukten“ künftig ein Kurzinformationsblatt (sog. „Beipackzettel“) erstellen, das auf bis zu drei DIN-A4-Seiten kompakt Chancen und Risiken einer Vermögensanlage erläutert. Eine vergleichbare Regelung gibt es bei den schon regulierten offenen Investmentfonds. Unabhängig von ihrer Größe sind Emittenten von Vermögensanlagen zukünftig auch verpflichtet, einen Jahresabschluss zu erstellen und prüfen zu lassen.

Ferner wird durch das Gesetz die Verjährungsfrist bei der Prospekthaftung verlängert. Bislang konnten Haftungsansprüche wegen fehlerhafter oder fehlender Prospekte eines Anlegers bereits nach einem Jahr verjähren. Künftig gilt hier eine einheitliche Verjährungsfrist von drei Jahren. Außerdem werden die Voraussetzungen für eine Haftung für fehlerhafte oder fehlende Verkaufsprospekte für Vermögensanlagen erleichtert.

Die im selben Gesetz geregelten Neuerungen für Finanzanlagenvermittler hinsichtlich Zulassungserfordernis, Sachkundeprüfung, Pflicht zur Berufshaftpflichtversicherung und Registrierung in einem öffentlichen Register treten am 1. Januar 2013 in Kraft.

Einkommensteuererklärung

Umgang mit unleserlichen Steuererklärungen

14. April 2013 steuerschroeder.de

Steuererklärungen sind grundsätzlich nach amtlich vorgeschriebenen Vordruck abzugeben (§ 150 Abs. 1 Satz 1 AO ). Die näheren Vorgaben zur Druckqualität bei von Steuerpflichtigen selbst ausgedruckten Erklärungen sind geregelt im BMF-Schreiben vom 11.03.2011 ( BStBl 2011 I, 247 )

Die OFD Koblenz hat mit Verfügung vom 22.02.2012, S 0321 A – St 35 2, darauf hingewiesen, dass sämtliche Steuererklärungen grundsätzlich gemäß den amtlich vorgeschriebenen Vordrucken abzugeben sind, und verweist diesbezüglich auf § 150 Abs. 1 Satz 1 AO.

In der Praxis werden zunehmend Erklärungen eingereicht, bei denen an der Druckqualität gespart wird, worunter deren Lesbarkeit deutlich leidet. Da die Verarbeitung von Steuererklärungen in einem Massenverfahren zu bewältigen ist, das einen geordneten Geschäftsgang erfordert, ist es den Finanzämtern nicht zuzumuten, derartige Erklärungen anzunehmen. Entsprechende Erklärungen sind daher nach Würdigung der Umstände im Einzelfall und unter Berufung auf o. g. BMF-Schreiben zurück zu weisen. Sie gelten damit als nicht abgegeben.

Grundsätze für die Verwendung von Steuererklärungsvordrucken; Amtlich vorgeschriebene Vordrucke

Bezug: BMF v. 3.4.2012 IV A 5 – O 1000/07/10086-07 IV A 3 – S 0321/07/10004

Unter Bezugnahme auf das Ergebnis der Abstimmung mit den obersten Finanzbehörden der Länder gilt Folgendes:

Soweit Steuererklärungen nicht nach Maßgabe der Steuerdaten-Übermittlungsverordnung ausschließlich elektronisch übermittelt werden, sind sie nach amtlich vorgeschriebenem Vordruck abzugeben (§ 150 Abs. 1 AO ). Mehrseitige Vordrucke sind vollständig abzugeben.

1. Amtlich vorgeschriebene Vordrucke

Amtlich vorgeschriebene Vordrucke sind:

1.1 Vordrucke, die mit den von den zuständigen Finanzbehörden freigegebenen Druckvorlagen hergestellt worden sind (amtliche Vordrucke), einschließlich der Formulare, die auf den Internetseiten der Steuerverwaltungen angeboten werden (Internetformulare);

1.2 Vordrucke, die im Rahmen einer elektronischen Übermittlung von Steuererklärungsdaten nach Nummer 5 des BMF-Schreibens vom 15. Januar 2007 (BStBl 2007 I S. 95 ) erstellt und ausgefüllt worden sind (komprimierte Vordrucke).

1.3. Vordrucke, die nach dem Muster einer amtlichen Druckvorlage durch Druck, Ablichtung oder mit Hilfe von Datenverarbeitungsanlagen hergestellt worden sind (nichtamtliche Vordrucke).

2. Verwendung nichtamtlicher Vordrucke

Die Verwendung nichtamtlicher Vordrucke (Tz. 1.3) ist zulässig, wenn diese in der drucktechnischen Ausgestaltung (Layout), in der Papierqualität und in den Abmessungen den amtlichen Vordrucken entsprechen.

Die Vordrucke müssen danach insbesondere

im Wortlaut, im Format und in der Seitenzahl sowie Seitenfolge mit den amtlichen Vordrucken übereinstimmen und
über einen Zeitraum von mindestens 15 Jahren haltbar und gut lesbar sein.

Geringfügige Veränderungen der Zeilen- und Schreibabstände sowie des Papierformats sind zugelassen; sofern diese gleichmäßig über die ganze Seite erfolgen und das Seitenverhältnis in Längs- und in Querrichtung beibehalten wird. Der Gründruck muss durch entsprechende Graustufen ersetzt werden.

Ein doppelseitiger Druck ist nicht erforderlich und die Verbindung der Seiten mehrseitiger Vordrucke ist zu vermeiden.

Sofern der amtliche Vordruck einen Barcode enthält, ist dieser in den nichtamtlichen Vordruck nicht aufzunehmen; die Eintragung des entsprechenden Formularschlüssels ist vorzunehmen. Weitere aufzunehmende Unterscheidungsmerkmale (z. B. Kennzahl und Wert) ergeben sich aus dem jeweiligen Vordruck.

Weitere Anforderungen an Vordrucke, die mit Hilfe von Datenverarbeitungsanlagen hergestellt wurden, ergeben sich aus dem als Anlage beigefügten Merkblatt.

3. Verwendung von Internetformularen und komprimierten Vordrucken

Bei der Verwendung von Internetformularen und komprimierten Vordrucken sind die Anforderungen an die Papierqualität nichtamtlicher Vordrucke (Tz. 2) einzuhalten.

4. Grundsätze für das maschinelle Ausfüllen von Vordrucken

4.1 Die für die Bearbeitung im Finanzamt erforderlichen Ordnungsangaben sind in dem dafür vorgesehenen Bereich (Vordruckfeld) im Kopf des Vordrucks anzugeben. Die Steuernummern sind nach dem Format aufzubereiten, das für das Land vorgesehen ist, in dem die Steuererklärung abzugeben ist.

4.2 Bei negativen Beträgen ist das Minuszeichen vor den Betrag zu setzen.

4.3. Feldeinteilungen sind einzuhalten. Es ist zu gewährleisten, dass die maschinell vorgenommenen Eintragungen deutlich erkennbar sind (z. B. Fettdruck), die Zuordnung von Beträgen zu den Kennzahlen eindeutig ist und die Kennzahlen nicht überschrieben werden.

4.4 In der Fußzeile des Vordrucks ist zusätzlich der Name des Herstellers des verwendeten Computerprogramms anzugeben.

5. Schlussbestimmungen

Dieses Schreiben tritt mit Veröffentlichung im Bundessteuerblatt I an die Stelle des BMF-Schreibens vom 27. Dezember 1999, BStBl 1999 I S. 1049 .

Das BMF-Schreiben vom 11. Mai 2004 (BStBl 2004 I S. 475 ) zur Zulassung von Vordrucken, die von den amtlich vorgeschriebenen Vordrucken im Umsatzsteuer-Voranmeldungs- und Lohnsteuer-Anmeldungsverfahren abweichen, wird aufgehoben.

Anlage: Technisches Merkblatt für Vordrucke, die mit Hilfe von Datenverarbeitungsanlagen hergestellt werden

Das technische Merkblatt richtet sich an Hersteller von Steuersoftware und Betreiber von Portalen zum Download von Steuerformularen aus dem Internet. Die nachfolgend aufgeführten Anforderungen sollen eine reibungslose maschinelle Bearbeitung von Steuererklärungen auf nichtamtlichen Vordrucken ermöglichen. Die Anbieter der Softwarepakete bzw. Portaldienste haben diese Vorgaben einzuhalten.

Ausdruck muss im Grauraster erfolgen

Bei der maschinellen Beleglesung im Finanzamt dient die grüne Farbe in den amtlichen Vordrucken als Blindfarbe. Gründruck in nichtamtlichen Vordrucken, insbesondere bei Ausdrucken aus gängigen Bürodruckern, kann diese Anforderung nicht erfüllen.

Die mit einer Steuersoftware oder mit Formularen aus dem Internet erstellten Steuererklärungen müssen daher im Grauraster ausgedruckt werden.

Technische Vorgaben:

Grüner Hintergrund: Graurasterung 15 % Deckung, 40er Auflösung.

Grüne Schrift und grüne Linien sind schwarz zu drucken.

Auf den Ausdrucken benötigte Merkmale

Keinen Barcode aufdrucken

Das für die steuerliche Beleglesung relevante Unterscheidungsmerkmal zwischen amtlichen und nichtamtlichen Vordrucken ist der Barcode, der als Erkennungsmerkmal für amtliche Vordrucke dient. Der Barcode darf nur bei amtlichen Vordrucken, nicht aber bei nichtamtlichen Vordrucken aufgebracht sein.

Formularschlüssel

Bei nichtamtlichen Vordrucken erfolgt die Identifizierung der einzelnen Anlagen über den Formularschlüssel. Bei fehlenden Formularschlüsseln kann der Vordruck nicht maschinell zugeordnet werden und muss personell bearbeitet werden.

Der Zusatz ‚NET‘ im Formularschlüssel ist für die Internetformulare der Steuerverwaltung reserviert und darf nicht von Softwareherstellern und anderen Portalen verwendet werden.

Bei nichtamtlichen Vordrucken ist derselbe Schlüssel zu verwenden wie bei den amtlichen (grünen) Vordrucken. Der Schlüssel muss exakt an der gleichen Position erscheinen wie bei einem amtlichen Formular. Die Schlüssel müssen freistehen. Dies bedeutet, dass die Formularschlüssel keine anderen Objekte berühren dürfen. Der Abstand zur Formular-Begrenzungslinie und allen anderen Objekten muss mindestens 2 mm betragen. Die Vermaßung ist der untenstehenden Skizze „Ankerwinkel” zu entnehmen.

Name des Herstellers bzw. Formularquelle

Die Herstellerbezeichnung in der Fußzeile muss einen hinreichenden Abstand zum Formularschlüssel einhalten. Aufgrund des begrenzten Platzes ist die zusätzliche Angabe der vollständigen Herstelleranschrift nicht erforderlich.

Allgemeine Layout Vorgaben

4 Ankerwinkel auf jeder Formularseite

Die vier Ankerwinkel je Seite müssen vollständig und an der in den amtlichen Vordrucken vorgegebenen Position ausgegeben werden. Die Ankerwinkel müssen freistehen. Dies bedeutet, dass die Winkel keine anderen Objekte berühren dürfen. Der Abstand zur Formular-Begrenzungslinie und allen anderen Objekten muss mindestens 2 mm betragen.

Die Grafik nennt die genauen Maße bei 100 % Skalierung einer ungeraden Seite; sofern das Formular leicht skaliert werden muss, müssen sich die Winkelpositionen entsprechend maßstabsgerecht anpassen. Alle Maßangaben sind in mm und beziehen sich auf den X0/Y0-Punkt.

Bei den Ankerwinkeln handelt es sich um eines der wichtigsten Orientierungsmerkmale für die Beleglesung. Ausdrucke aus Steuersoftware mit fehlerhaften Winkeln können maschinell nicht verarbeitet werden und müssen personell bearbeitet werden.

Verzicht auf doppelseitigen Druck

Ein doppelseitiger Druck ist zu vermeiden. Je nach verwendeter Papierqualität können sonst die Daten der Rückseite auf der Vorderseite sichtbar sein, würden in der Folge von der Beleglesung erkannt und bei der Korrektur erhöhten Arbeits- und Zeitaufwand verursachen.

Skalierung der Ausdrucke

Skalierungsabweichungen gegenüber dem Originallayout dürfen nur geringfügig (Richtwert: unter 5 %) ausfallen. Die Vergrößerung oder Verkleinerung muss gleichmäßig in Längs- und Querrichtung erfolgen. Abweichende Zeilenabstände und abweichende Positionierung von Eintragungsfeldern sind zu vermeiden, da diese zu manueller Nacharbeit führen.

Zeilennummern und Kennzahlenbeschriftung

Fehlende Zeilennummerierung und fehlende Kennzahlenbeschriftung auf nichtamtlichen Formularen verursachen eine fehlerhafte Erkennung der entsprechenden Zeilen bzw. Werte zu Kennzahlen.

Zeilennummerierung und Kennzahlenbeschriftung müssen in vollem Umfang den Vorgaben der amtlichen Vordrucke entsprechen.

Vollständigkeit der Formulare

Die einzelnen Formulare sind vollständig (d. h. einschließlich der Seiten, auf denen keine Eintragungen erfolgt sind) abzugeben. Um zu vermeiden, dass die Steuerbürger insofern unvollständige Erklärungen abgeben, wäre ein Hinweis in der Benutzeranleitung sehr nützlich.

Layout für Feldinhalte

Zur Vermeidung von mangelhafter Datenerkennung und der damit verbundenen aufwändigen personellen Korrektur sind folgende Punkte zu berücksichtigen:

Die Feldeinteilungen sind einzuhalten. Die Eintragung mehrerer Werte in ein Eintragungsfeld ist zu vermeiden.
Kammboxen, Feldseparatoren oder Erläuterungstexte dürfen nicht in Datenfeldern eingedruckt werden. Die Separatorkästchen der amtlichen Vordrucke dürfen auf Ausdrucken nicht erscheinen; vielmehr sind durchgehende weiße Eintragungsfelder zu verwenden. Vorlage sind insofern die Internetvordrucke der Steuerverwaltung.
Es soll mindestens eine 10 Punkt große Schrift und keine Serifenschrift verwendet werden.
Zu verwenden sind ausschließlich die in den amtlichen Papiervordrucken vorgegebenen Datumsformate ; diese sind ggf. um Punktion innerhalb der Datumsangabe zu ergänzen, z. B. 31.05.2008.

Formatierung von Zahlen

Für eine optimale maschinelle Verarbeitung ist das Komma direkt in der Zahlenfolge zu drucken (Beispiel: 123,45). Ein Tausenderpunkt bringt für die maschinelle Verarbeitung keine Vorteile.

Bei vorgedrucktem Komma wird die maschinelle Verarbeitung erschwert, da das Komma u.U. nicht dem Wert zugeordnet werden kann.

Keinesfalls darf auf das Komma verzichtet werden. Eine solche Eintragung wird bei der maschinellen Verarbeitung als Ganzzahl ohne Nachkommastellen berücksichtigt

Privatbereich, Steuern & Recht, Steuerrecht, Unternehmer und Freiberufler

Besteuerung eines Lebensmittels

14. April 2013 steuerschroeder.de

Zur umsatzsteuerlichen Einordnung eines diätetischen Lebensmittels.

Nichtzulassungsbeschwerde eingelegt, BFH-Az. VII B 176/12

Niedersächsisches Finanzgericht 16. Senat, Urteil vom 10.05.2012, 16 K 281/11
Pos 2106 KN, Pos 3004 KN, § 12 Abs 2 Nr 1 UStG 2005, Kap 21 KN, § 12 Anl 2 Nr 33 UStG 2005, UStG VZ 2005
Tatbestand
1
Die Klägerin ist Organträgerin zur Organgesellschaft L GmbH (nachfolgend: GmbH). Die GmbH stellt Arzneimittel und Nahrungsergänzungsmittel her und veräußert diese. Zu den Produkten, die hergestellt und vertrieben werden, gehört das Produkt „v00“. Streitig ist, ob die Lieferung dieses Produkts dem Regelsteuersatz oder dem begünstigten Steuersatz unterliegt.
2
V00 wird in einer Faltschachtel angeboten, in der entweder 30 oder 90 Dragees des Produkts enthalten sind. Der Faltschachtel wird jeweils eine schriftlich verfasste Verbraucherinformation beigegeben. Wegen des äußeren Erscheinungsbildes der Verpackung und der Verbraucherinformation wird auf die Seiten 45, 46 der Gerichtsakte verwiesen. Nach den Aufdrucken auf der Verpackung wird v00 als ergänzende bilanzierte Diät beschrieben, die zur diätetischen Behandlung von Gefäßerkrankungen infolge eines erhöhten Homocysteinspiegels dient. Die Inhaltsstoffe werden angegeben. Es wird die Verzehrempfehlung gegeben 1 Dragee pro Tag zu verzehren. Die Verpackung erhält die weiteren Hinweise: „Aufgrund der besonderen Ernährungserfordernisse bei der diätetischen Behandlung von Gefäßerkrankungen infolge eines erhöhten Homocysteinspiegels ist der Gehalt an Vitamin B12 erhöht. V00 ist kein vollständiges Lebensmittel. … Mit einer gezielten diätetischen Versorgung mit den Vitaminen Folsäure, B6 und B12 können Patienten mit einem erhöhten Homocysteinspiegel sinnvoll ihre Ernährung ergänzen. V00 enthält diese wertvollen Vitamine in bilanzierter und sinnvoller Kombination, wie sie durch eine Ernährungsumstellung nicht zu erreichen wären. Mit der diätetischen Zufuhr dieser Vitamine können erhöhte Homocysteinspiegel günstig diätetisch Beeinfluss werden.“
3
Aus der beigefügten Verbraucherinformation ergibt sich, dass pro Dragee in dem Produkt v00 8 mg an Vitamin B6, 100 µg an Vitamin B12 und 800 µg an Folsäure enthalten ist.
4
Die Klägerin erklärte die mit dem Produkt v00 erzielten Umsätze als solche mit dem begünstigten Steuersatz von 7 v.H. Dabei stufte sie das Produkt als Lebensmittelzubereitung, die unter Zollnomenklatur 2106 einzuordnen sei, ein.
5
Nach einer in 2009 stattgefundenen Außenprüfung nahm der Beklagte an, dass die Umsätze dem Regelsteuersatz unterlägen. Entsprechend erhöhte der Beklagte diesbezüglich die Umsatzsteuer um 32.814,98 €. Das Erzeugnis sei in Position 3004 der kombinierten Nomenklatur (KN) einzuordnen.
6
Hiergegen richtet sich nach erfolglosem Einspruchsverfahren die Klage.
7
Das Präparat v00 sei keine Arzneiware. Arzneiwaren seien Arzneimittel im Sinne des § 2 AMG bzw. des Artikel 1 Ziffer 2 der Richtlinie 2001/83/EG. Es handele sich vielmehr um ein diätetischen Lebensmittel gemäß § 1 Abs. 4 a i.V.m. § 21 DiätVO. Es handele sich hierbei um ein Erzeugnis das für die diätetische Behandlung von Patienten bestimmt sei. Es diene der Ernährung von Patienten mit einem sonstigen medizinisch bedingten Nährstoffbedarf, für deren diätetische Behandlung Modifikationen der normalen Ernährung, andere Lebensmittel zur besonderen Ernährung bzw. Kombinationen aus beiden nicht ausreichend seien. Der Hinweis auf der Verpackung, wonach das Produkt zur diätetischen Behandlung von Gefäßerkrankungen bestimmt sei, stelle keine Formulierung her, die die Klägerin selbst bestimmt gewählt habe. Vielmehr sei dies eine Vorgabe durch § 21 Abs. 2 Ziffer 1 DiätVO. Diese beruhe auf den entsprechenden Vorgaben der europäischen Richtlinie 1999/21/EG. Es bleibe dennoch dabei, dass es sich bei dem Produkt um ein Lebensmittel handele und nicht um Arzneimittel. Der juristisch relevante Unterschied bestehe darin, dass Arzneimittel/Arzneiwaren eine pharmakologische Wirkung gemäß Artikel 1 Ziffer 2 b der Richtlinie 2001/89/EG aufwiesen, die diätetischen Lebensmittel hingegen ernährungsphysiologisch bzw. diätetisch ihre Wirkung entfalteten. Es könne das streitige Produkt deshalb nicht als Arzneiware im Sinne der Position 3004 der KN eingereiht werden. Es werde auch auf die EG-Verordnung 17177/2001 verwiesen, die in ihren Erwägungsgründen besonders hervorhebe, dass Zubereitungen für besondere diätetische Zwecke, die speziell hergestellt oder zubereitet wurden, um den bei bestimmten physischen oder physiologischen Umständen bestehenden Bedürfnissen zu entsprechen, vom Anwendungsbereich der Arzneiware auszunehmen sind. Hinzu trete, dass die vom deutschen Gesetzgeber in § 21 Abs. 2 Ziffer 1 DiätVO verwendete Formulierung (zur diätetischen Behandlung von …) „eine Übersetzung darstelle, die den ernährungsbezogenen Charakter dieser diätetischen Ernährung nicht vollständig gerecht werde. Zutreffender sei sicherlich der Wortlaut in der englischen Version der Richtlinie 1999/21/10; darin heiße es: „The labelling shall also include: The statement for the dietary management of …“. Aus der Formulierung ergebe sich weit aus eindeutiger als in der deutschen Übersetzung, dass es sich um eine diätetischen Ernährungsmaßnahme im Sinne eines Ernährungsmanagements handele und nicht um eine therapeutische Behandlung einer Krankheit.
8
Die Klägerin beantragt,
9
die Umsatzsteuer 2005 auf XX € herabzusetzen.
10
Der Beklagte beantragt,
11
die Klage abzuweisen.
12
Es werde weiter daran festgehalten, dass das im Streit stehende Produkt eine zu therapeutischen oder prophylaktischen Zwecken hergestellte Arzneiware sei und demgemäß in Position 3004 der KN einzureihen sei. In der kombinierten Nomenklatur werde durch die zusätzliche Anmerkung 1 zum Kapitel 30 die Abgrenzung von Arzneiwaren zu Lebensmittel und damit auch zu diätetischen Lebensmitteln und Nahrungsergänzungsmitteln geregelt. Danach seien pflanzliche Arzneizubereitungen und Zubereitung auf der Grundlage von Vitaminen, Mineralstoffen, essentiellen Aminosäuren oder Fettsäuren, in Aufmachungen für den Einzelverkauf, dann in die Position 3004 der KN einzureihen, wenn auf dem Etikett, der Verpackung oder dem Beipackzettel folgende Angaben enthalten sind:
13
a. die spezifischen Krankheiten, Leiden oder deren Symptome, bei dem das Erzeugnis verwendet werden soll;
14
b. die Konzentration des enthaltenen Wirkstoffs oder der darin enthaltenen Stoffe;
15
c. die zu verabreichende Menge und
16
d. die Art der Anwendung.
17
Bei Zubereitungen auf der Grundlage von Vitaminen, Mineralstoffen, essentiellen Aminosäuren oder Fettsäuren müsse die Menge eines dieser Stoffe pro auf dem Etikett angegebener empfohlener Tagesdosis deutlich höher sein, als die für den Erhalt der allgemeinen Gesundheit oder des allgemeinen Wohlbefindens empfohlene Tagesdosis. Nach den Erläuterungen zur KN des Kapitels 30 Rz. 06.1 und 07.2 müssten Zubereitungen auf der Grundlage von Vitaminen im Allgemeinen eine mindestens dreimal höhere Tagesdosis als die normalerweise empfohlene Tagesdosis enthalten. Der Nachweis einer Wirksamkeit entsprechender Waren sei nicht erforderlich. Die Rechtsvorschrift ziele allein auf die Aufmachung der Ware ab. Das streitbefangene Erzeugnis erfülle alle genannten Voraussetzungen.
18
Wegen des weiteren Vorbringens der Beteiligten wird Bezug genommen auf die Gerichtsakte. Dem Gericht haben die für die Klägerin beim Beklagten geführten Steuerakten vorgelegen.
Entscheidungsgründe
19
Die Klage ist begründet.
20
Für das streitige Produkt ist der Steuersatz mit 7 v.H. zu bestimmen.
21
Nach § 12 Abs. 2 Nr. 1 UStG ermäßigt sich die Umsatzsteuer auf 7 v.H. für die Lieferungen, die Einfuhr und den innergemeinschaftlichen Erwerb der in Anlage 2 zum Umsatzsteuergesetz bezeichneten Gegenstände. In laufender Nummer 33 der Anlage 2 sind verschiedene Lebensmittelzubereitungen aus dem Zolltarif Kapitel 21 genannt. In die Position 2106 der KN gehören Lebensmittelzubereitungen, die anderweit weder genannt noch inbegriffen sind. Das streitige Produkt ist in diese Position 2106 der KN einzuordnen. Denn es gehört nicht in die Position 3004 der KN.
22
Der Gerichtshof der Europäischen Gemeinschaften hat in ständiger Rechtsprechung entschieden, dass Arzneiwaren im Sinne der Position 3004 der KN Erzeugnisse sind, die genau umschriebene therapeutische oder prophylaktische Eigenschaften aufweisen und deren Wirkungen auf ganz bestimmte Funktionen des menschlichen Organismus konzentriert sind (vgl. Urteil vom 9. Januar 2007 C-40/06 mit weiteren Rechtsprechungshinweisen).
23
Im Streitfall mangelt es dem streitigen Produkt an genau umschriebenen therapeutischen oder prophylaktischen Eigenschaften. Der einzige Hinweis auf der Verpackung der diesbezüglich in Betracht käme, ist derjenige, dass das Produkt zur diätetischen Behandlung von Gefäßerkrankungen in Folge eines erhöhten Homocysteinspiegels verwendet werden kann. Abgesehen von dem insoweit zutreffenden Hinweis der Klägerin, dass ihr die Wortwahl für diesen Text durch die nationale Vorschrift in § 21 Abs. 2 Ziffer 1 DiätVO vorgegeben ist, ergibt sich hieraus keine genau umschriebene therapeutische oder prophylaktische Eigenschaft. Auch die europarechtlich geforderte konzentrierte Wirkung auf ganz bestimmte Funktionen des menschlichen Organismus lässt sich aus der Umschreibung auf dem Verpackungsinhalt nicht erkennen.
24
Soweit der Beklagte darauf hinweist, dass nach den Erläuterungen zu Kapitel 30 der KN, speziell dort unter 06.1 und 07.2 das streitige Produkt als pharmazeutisches Erzeugnis einzustufen sei, weil es die vier Voraussetzungen, nämlich die Verwendung bei spezifischen Krankheiten, Leiden oder deren Symptomen, die Konzentration der enthaltenen Wirkstoffe, die zu verabreichende Menge und die Art der Anwendung umschreibe, ist dem entgegenzuhalten, dass in den Erläuterungen zu Kapitel 30 unter 08.0 ausdrücklich ausgeführt ist, dass zu Position 3004 u. a. nicht Nahrungsergänzungsmittel und diätetische Zubereitungen gehören.
25
Das Gericht musste den vom Beklagten gestellten Beweisantrag nicht folgen. Denn es ist letztlich nicht entscheidungserheblich, ob durch Sachverständigengutachten bewiesen werden könnte, ob das in Rede stehende Produkt ein Mittel ist, welches geeignet wäre, Gefäßerkrankungen vorzubeugen oder/und zu behandeln. Entscheidend für die Einreihung in die KN ist nicht eine möglicherweise objektive Eigenschaft des Produkts. Vielmehr ist entscheidend, ob in einer Aufmachung des Erzeugnisses für den Einzelverkauf verdeutlicht wird, dass dieses zu therapeutischen oder prophylaktischen Zwecken dient. Hierfür sind allein die Angaben auf der inneren oder äußeren Umschließung der Ware entscheidend (vgl. Erläuterungen 04.0 und 05.0 zu Position 3004 der KN).
26
Im Ergebnis war die Umsatzsteuer antragsgemäß zu vermindern. Wegen der Berechnung verweist das Gericht auf die Anlage 4 des Außenprüfungsberichts vom 21. Januar 2010.
27
Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Finanzgerichtsordnung (FGO). Die Anordnung der vorläufigen Vollstreckbarkeit folgt aus §§ 151, 155 FGO i.V.m. §§ 708 Nr. 10, 711 Zivilprozessordnung – ZPO -.

Einkommen- und Lohnsteuer, EStG, Privatbereich, Steuern & Recht, Steuerrecht, Unternehmer und Freiberufler

Einkünftequalifikation bei Verpachtung von landwirtschaftlich und forstwirtschaftlich genutzten Flächen

14. April 2013 steuerschroeder.de

Der Erwerber von land- und forstwirtschaftlich genutzten einzelnen Wirtschaftsgütern (im Streitfall: Acker- und Wiesenflächen), der nur das Eigentum erwirbt, aber zu keinem Zeitpunkt als Land- und Forstwirt tätig wird, erzielt im Falle der sofortigen Verpachtung dieser Wirtschaftsgüter grundsätzlich nur Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung.

Niedersächsisches Finanzgericht 9. Senat, Urteil vom 23.01.2013, 9 K 293/11
§ 13 Abs 1 EStG 2002, § 4 Abs 1 EStG 2002, § 21 Abs 1 S 1 Nr 1 EStG 2002, EStG VZ 2005
Tatbestand
1
Streitig ist die steuerliche Qualifizierung von Einkünften aus der Verpachtung von Acker- und Wiesenflächen.
2
Die Klägerin ist eine Erbengemeinschaft nach dem am 13. September 2005 verstorbenen E (Erblasser), die aus dessen beiden Töchtern besteht. Die Erbengemeinschaft erzielte Einkünfte aus verpachteten Ackerflächen sowie aus der Nutzung von Waldflächen von jeweils ca. 3 ha Größe.
3
Der Erblasser war der älteste Sohn der Großeltern der an der Erbengemeinschaft Beteiligten. Er verzichtete auf sein Hoferbrecht und wurde promovierter landwirtschaftlicher Oberrat an diversen Landwirtschaftsschulen. Er baute sich auf dem Grundstück seines Onkels ein Einfamilienhaus.
4
Der gesamte Hof der Großeltern wurde auf den Bruder des Erblassers übertragen, der nach der Übernahme des Hofes der Großeltern und Selbstbewirtschaftung in solche wirtschaftlichen Schwierigkeiten geriet, dass er Grundstücke des Hofes verkaufen musste. Zumindest zum Teil erwarb nun der Erblasser diese Grundstücke. So erwarb er zum 1. April 1975 Forstflächen in einer Größe von 3,14 ha in der Gemarkung N von seinem Bruder. Mit notariellem Vertrag vom 6. Januar 1976 (UR 3/1976 Notar B) erwarb er von seinem Bruder weiterhin den 61.463 qm großen Acker Flurstück 48, der Flur 6, in N (sog. B, früher W) zum Preis von 98.340,80 DM. Sollte das Grundstück oder Teile davon zu Lebzeiten des Erblassers als Bauland verkauft werden, so sollte nach § 1 Abs. 2 des Grundstückkaufvertrages die Differenz zwischen dem bisherigen Kaufpreis für Ackerland und dem Baulandpreis an den Verkäufer nachgezahlt werden. Nach § 8 des Vertrags beantragte der Erblasser die Befreiung von Grunderwerbsteuern und Gerichtskosten mit der Begründung, das Kaufgrundstück diene zur Aufstockung seines landwirtschaftlichen Grundbesitzes. Ob eine Befreiung von Grunderwerbsteuer tatsächlich gewährt wurde, konnte nicht mehr ermittelt werden.
5
Mit UR 4/1976 schloss der Erblasser am selben Tag mit seinem Bruder vor demselben Notar einen Vertrag über die kostenlose Nutzung des Grundstücks im landwirtschaftlichen Betrieb des Bruders als Ackerland. U.a. wurde ein einjähriges Kündigungsrecht beider Parteien und ein Erlöschen des Vertrages bei Aufgabe der Landwirtschaft durch den Nut-zungsberechtigten vereinbart. Über die Art der Bewirtschaftung sollten beide Parteien im gegenseitigen Einvernehmen entscheiden.
6
Nach einer Pachtbestätigung wurde das Flurstück ab dem 1. Juli 1977 an den Landwirt S verpachtet. Im Jahr 1987 erfolgte ein weiterer Grundstückszukauf durch den Erblasser. Auch hierbei handelte es sich um einen Teil des großelterlichen Hofes.
7
Im August 1987 wandte sich der Vater gegen die Bewertung einer Teilfläche von 21.168 qm aus dem Grundstück B als Bauland. In seiner schriftlichen Aussage an Amtsstelle teilte er mit, dass die Fläche von ihm noch landwirtschaftlich genutzt werde. In voraussehbarer Zeit sei mit einer Bebauung dieser Fläche nicht zu rechnen. Falls die Bebauung beginne, werde er dem Finanzamt Nachricht geben.
8
Der für die Einkommensteuerveranlagung des Erblassers zuständige Arbeitnehmerbereich des beklagten Finanzamtes erlangte von dem Grundbesitz erst Kenntnis bei der Bearbeitung der Einkommensteuererklärung 1990. Die auf Rückfrage zu den Pachteinnahmen vorgelegte Anlage L enthielt sowohl die Forstflächen als selbstbewirtschaftete Flächen als auch die verpachtete Ackerfläche Bäckermorgen, die in die vorgegebene Zeile für verpachtetes Betriebsvermögen vom Erblasser selbst eingetragen wurde und nicht in die Zeile für Privatvermögen. In seinem notariellen Testament vom 1. April 1997 sprach der Erblasser von einem Zusammenhalt „der übrigen zum Hof gehörenden Grundstücke“.
9
Die Erbengemeinschaft verkaufte mit Vertrag vom 28. Januar 2006 rd. 17.900 qm des Grundstücks B für ca. 800.000 € als Bauland. Die Kaufpreiszahlungen erfolgten erst ab dem 2. Halbjahr 2006.
10
Während der Erblasser (auch) die Einnahmen aus der Verpachtung der landwirtschaftlichen Nutzflächen als Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft erklärt hatte, ging die Klägerin davon aus, dass diese Grundstücke seit ihrem Erwerb durch den Erblasser dem Privatvermögen zuzuordnen seien, und erklärte für das Streitjahr 2005 insoweit entsprechend dem tatsächlichen Zufluss Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung in Höhe von 902 € (Pächter S: insges. 749,56 €; Pächter P: 153,39 €).
11
Die land- und forstwirtschaftlichen Einkünfte in Höhe von 1.886 € (Jagdpacht: 58,80 €; Holzverkauf: 1.182,61 € bzw. 664,60 €) ordnete die Klägerin dagegen im Rahmen der Feststellungserklärung 2005 zu 4/10 (= 754 €) dem Streitjahr zu.
12
Dem folgte das beklagte Finanzamt (FA) nicht und stellte die nach Angaben der Klägerin im (Rumpf-)Wirtschaftsjahr zugeflossenen Einnahmen in der Zeit anteilig auf das Streitjahr entfallender Höhe von 1.405 € mit Feststellungsbescheid vom 23. Juli 2007 als Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft fest. Dagegen erhob die Klägerin Einspruch und beantragte, die Einkünfte i.H.v. insgesamt 1.656 € festzustellen, davon 902 €, die im Streitjahr aus der Verpachtung der Ackerflächen zugeflossen waren, als Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung sowie (zeitanteilig auf das Streitjahr entfallend) 754 € aus Land- und Forstwirtschaft. Der Einspruch hatte keinen Erfolg (vgl. Einspruchsentscheidung vom 17. September 2008).
13
Im Klageverfahren des ersten Rechtsganges stellte die Klägerin den Antrag, „den Feststellungsbescheid vom 23. Juli 2007 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 17. September 2008 zu ändern und die Einkünfte aus den Acker- und Wiesenflächen N Flur 3 (gemeint offenbar Flur 6) Flurstück 48 als Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung zu erfassen“.
14
Der 11. Senat des Niedersächsischen Finanzgerichts wies die Klage mit Urteil vom 6. Mai 2010 (11 K 12404/08) als unzulässig ab, soweit die Klägerin die Feststellung höhere Einkünfte beantragt hatte, als im Feststellungsbescheid vom 23. Juli 2007 aufgeführt. Soweit die Klägerin begehrt hatte, dass statt der Einkünfte aus Landwirtschaft nunmehr Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung festgestellt werden sollten, hielt der 11. Senat die Klage für zulässig und begründet. Bezüglich der Einzelheiten wird auf das vorgenannte Urteil Bezug genommen. Die Revision ließ das FG nicht zu.
15
Auf die hiergegen gerichtete Nichtzulassungsbeschwerde des beklagten FA hob der Bundesfinanzhof (BFH) mit Beschluss vom 25. Oktober 2011 (IV B 59/10) das vorgenannte Urteil des 11. Senates des Niedersächsischen Finanzgerichts auf und wies die Sache zurück an das FG. Das FG habe gegen die Grundordnung des Verfahrens verstoßen, indem es dem angefochtenen Urteil ein Klagebegehren zugrunde gelegt hat, das mit dem tatsächlichen Begehren der Klägerin nicht übereinstimme. Im Streitfall sei das FG in zwei Punkten vom Klagebegehren abgewichen. Zum einen habe das FG die im angefochtenen Bescheid festgestellten Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft dem Tenor des angefochtenen Urteils zufolge insgesamt als Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung festgestellt, obwohl die Klägerin ausweislich des im Tatbestand wiedergegebenen Klageantrags lediglich die Umqualifizierung der Einkünfte aus den in N, Flur 3 (gemeint offenbar Flur 6) Flurstück 48, belegenen Acker- und Wiesenflächen beantragt hatte. Den Feststellungen im angefochtenen Urteil lasse sich nicht entnehmen, ob in den zugeflossenen Pachteinnahmen aus den landwirtschaftlichen Grundstücken i.H.v. 902 € auch Pachteinnahmen für andere landwirtschaftliche Grundstücke enthalten gewesen waren. Daneben habe die Klägerin Einkünfte aus ihren selbstbewirtschafteten Forstflächen erzielt, die sie nach den Angaben im Tatbestand des angefochtenen Urteils im Einspruchsverfahren mit 754 € beziffert habe. Diese Einkünfte seien in den Klageantrag nicht einbezogen gewesen.
16
Zum anderen rügte der Bundesfinanzhof, dass das FG die Klage als unzulässig verworfen habe, soweit die Klägerin den Ansatz höherer Einkünfte begehrt habe, als im angefochtenen Bescheid festgestellt worden seien. Auch insoweit weiche das angefochtene Urteil von dem darin wiedergegebenen Klageantrag ab. Denn dieser beziehe sich nur auf die Einkünfte aus den Acker- und Wiesenflächen in N, die (max.) 902 € betragen hätten. Zu Unrecht habe das FG angenommen, dass die Feststellung einer unzutreffenden Einkunftsart nicht zu einer Rechtsverletzung i.S.d. § 40 Abs. 2 FGO führe. Im Streitfall habe die Umqualifizierung der Einkünfte in solche aus Vermietung und Verpachtung anstelle solcher aus Land- und Forstwirtschaft – wegen der nur für die Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft geltenden zeitanteiligen Aufteilung der Einkünfte nach § 4a Abs. 2 Nr. 1 Satz 1 EStG – Auswirkungen auf deren Höhe.
17
Auf Grundlage des im Zeitpunkt der Zurückverweisung geltenden Geschäftsverteilungsplanes des Niedersächsischen Finanzgerichts ist der 9. Senat für den Streitfall zuständig geworden.
18
Zur Begründung verbleibt die Klägerin bei ihrem bisherigen Vorbringen und stützt sich auf das vorgenannte Urteil des 11. Senates des Niedersächsischen Finanzgerichts vom 6. Mai 2010 (11 K 12404/08). Das zwischenzeitlich ergangene BFH-Urteil vom 5. Mai 2011 (IV R 48/08) führe zu keiner anderen Beurteilung. Im Übrigen hält es die Klägerin für unerheblich, ob auch die unentgeltliche Überlassung zur Fruchtziehung als Pachtverhältnis zu beurteilen sei, da eine Einlage daraus jedenfalls nicht hergeleitet werden könne. Bezüglich der weiteren Einzelheiten wird auf den Schriftsatz vom 22. März 2012 Bezug genommen.
19
Die Klägerin beantragt,
20
den Feststellungsbescheid 2005 vom 23. Juli 2007 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 17. September 2008 dahingehend zu ändern, dass von den festgestellten Einkünften aus Land- und Forstwirtschaft ein Betrag von 902 € in Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung umqualifiziert wird.
21
Der Beklagte beantragt,
22
die Klage abzuweisen.
23
Zunächst verweist der Beklagte erneut auf sein Vorbringen in der Einspruchsentscheidung. Des Weiteren trägt der Beklagte Folgendes vor: Nach dem Gesamtbild der Verhältnisse sei im vorliegenden Fall Betriebsvermögen anzunehmen, so dass nicht Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung, sondern solche aus Land- und Forstwirtschaft aus der Verpachtung der Ackerflächen erzielt worden seien. In jeder noch vorliegenden Einkommensteuererklärung ab 1998 sei das strittige Grundstück in den Anlagen L als Betriebsvermögen erklärt sowie eine parzellenweise Verpachtung ab 1. Oktober 1988 angegeben worden. Seit 1999 seien die Angaben in der Anlage L, die für jeden land- und forstwirtschaftlichen Betrieb in einer eigenen Anlage L zu machen seien, erfolgt. Die aus den erklärungsgemäßen Veranlagungen resultierenden steuerlichen Vorteile (Freibeträge aus Land- und Forstwirtschaft) seien jahrelang vom Erblasser in Anspruch genommen worden. Zwar sei eine objektiv unrichtige Eintragung in der Steuererklärung in der Regel nicht ausreichend. Die Besonderheit des Streitfalles liege jedoch darin, dass keinerlei Zweifel an der jahrzehntelangen Erklärung und den entsprechenden Veranlagungen bestanden hätten.
24
Unstreitig liege hier im vorliegenden Fall zwar keine ausdrückliche Einlageerklärung des Erblassers vor. Im Gegensatz zu buchführenden Steuerpflichtigen, die entsprechende Inventarverzeichnisse vorlegten, erfolgten bei den übrigen Land- und Forstwirten Angaben zu den betrieblichen Flächen und deren Nutzung jeweils in den Innenseiten der Anlage L. Diese seien vom Erblasser entsprechend ausgefüllt worden. Im Urteil des BFH vom 7. Februar 2002 (IV R 32/01) werde gerade auf die Angaben in dieser Anlage abgestellt zur Beurteilung, ob eine Entnahme erklärt worden sei. Im Übrigen sei das FG im ersten Rechtsgang zu Unrecht davon ausgegangen, dass eine unentgeltliche Bewirtschaftung durch einen Fremden einen Pachtvertrag darstelle. In dieser Konstellation sei vielmehr eine Selbstbewirtschaftung anzunehmen.
25
Dem Erblasser habe im Übrigen das Verpächterwahlrecht zugestanden. Er habe eine Erklärung abgeben müssen, wenn durch die Verpachtung eine Betriebsaufgabe bewirkt werden sollte, nicht jedoch, wenn weiterhin ein Betrieb bestehe.
26
Zusammen mit den Erklärungen des Erblassers vom August 1987 der Bewertungsstelle des FA gegenüber und in seinem Testament vom 1. April 1997 sei nach dem Gesamtbild von einem Betrieb der Land- und Forstwirtschaft auszugehen, so dass die strittigen Grundstücke noch Betriebsvermögen gewesen seien und die Einkünfte daraus als solche aus Land- und Forstwirtschaft festzustellen seien.
27
Bezüglich des weiteren Vorbringens wird auf den Schriftsatz vom 30. Januar 2012 Bezug genommen.
Entscheidungsgründe
28
1. Die Klage ist begründet.
29
Der Feststellungsbescheid vom 23. Juli 2007 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 17. September 2008 ist rechtwidrig und verletzt die Klägerin in ihren Rechten. Die streitigen Ackerflächen gehören nicht zum Betriebsvermögen eines land- und forstwirtschaftlichen Betriebes der Klägerin mit der weiteren Folge, dass die aus der Verpachtung erzielten Einkünfte als solche aus Vermietung und Verpachtung festzustellen sind.
30
a) Hat ein Steuerpflichtiger ein Wirtschaftsgut zulässigerweise seiner betrieblichen Betäti-gung und damit seinem Betriebsvermögen i.S. von § 4 Abs. 1 EStG zugeordnet (z.B. dadurch, dass er das Wirtschaftsgut unmittelbar für betriebliche Zwecke nutzt – notwendiges Betriebsvermögen – oder dadurch, dass er das Wirtschaftsgut dazu bestimmt, den Betrieb mittelbar durch Einnahmen in Form von Vermögenserträgen zu fördern – gewillkürtes Betriebsvermögen -), so verliert das Wirtschaftsgut seine Eigenschaft als (notwendiges oder gewillkürtes) Betriebsvermögen nur durch eine Auflösung des sachlichen oder persönlichen Zusammenhangs mit dem Betrieb. Der sachliche betriebliche Zusammen-hang wird (bei unveränderter subjektiver Zurechnung des Wirtschaftsguts) durch Entnahme gelöst; der persönliche betriebliche Zusammenhang geht verloren durch eine entgeltliche Veräußerung des Wirtschaftsguts oder durch dessen schenkweise Übertragung auf einen Betriebsfremden, die wiederum – ebenso wie die Lösung des sachlichen Zusammenhangs bei unveränderter subjektiver Zurechnung des Wirtschaftsguts – eine Entnahme voraussetzt oder mit umfasst (BFH-Urt. v. 31. Januar 1985 IV R 130/82, BStBl II 1985, 395, unter 2.a der Gründe; Urt . v. 14. Mai 2009 IV R 44/06, BStBl. II 2009, 811; Urt. v. 5. Mai 2011 IV R 48/08, BStBl. II 2011, 792 unter 4c. der Gründe).
31
An einer solchen Zuordnung zum Betriebsvermögen fehlt es aber bei einem Erwerb eines landwirtschaftlichen Betriebes, wenn der Erwerber im Zeitpunkt des Erwerbs den erwor-benen Betrieb zu keinem Zeitpunkt selbst bewirtschaftet, sondern in unmittelbarem An-schluss an den entgeltlichen Erwerb verpachtet (vgl. FG München, Urteil vom 13. September 2006 10 K 2650/03). Ein sogenanntes Verpächterwahlrecht steht dem Erwerber nicht zu. Ein solcher Erwerber hat keine Land- und Forstwirtschaft, die er bei Verpachtung entweder aufgeben oder dessen Betriebsvermögen er als aussetzenden Betrieb ohne Auflösung der stillen Reserven fortführen könnte. Er besitzt grundsätzlich überhaupt kein Betriebsvermögen mit im Lauf der Jahre angewachsenen stillen Reserven, deren Auflösung er vermeiden könnte. Er erwirbt käuflich nur Vermögen, das er weiter verpachtet, ohne mit diesem Vermögen durch eigene betriebliche Tätigkeit als Land- und Forstwirt Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft erzielt zu haben, bzw. erzielen zu wollen. Eine vielleicht ursprünglich vorhandene, aber nicht verwirklichte dahingehende Absicht ist nicht beachtlich. Nur sein Pächter erzielt Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft. Der Erwerber eines land- und forstwirtschaftlichen Betriebes, der nur das Eigentum erwirbt, aber zu keinem Zeitpunkt als Land- und Forstwirt tätig wird, kann daher im Falle der sofortigen Verpachtung des erworbenen Betriebes nur Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung beziehen (BFH-Urt. v. 20. April 1989 IV R 95/87, BStBl. II 1989, 863; Urt. v. 29. März 2001 IV R 88/99, BStBl. II 2002, 791; BMF v. 23. November 1990 IV B 2 – S 2242 – 57/90, BStBl. I 1990, 770; ebenso Kanzler in Leingärtner, Besteuerung der Landwirte – Loseblatt -, Kap. 24 Rz. 38).
32
Eine Ausnahme von diesen Grundsätzen ist aber dann zu machen, wenn der Erwerber – sei er Landwirt oder kein Landwirt – beabsichtigt, eine Eigenbewirtschaftung des erworbenen Betriebes alsbald vorzunehmen (BFH-Urt. v. 19. Juli 2011 IV R 10/09, BStBl. II 2012, 93: innerhalb von 12 Monaten; Urt. v. 12. September 1991 IV R 14/89, BStBl. II 1992, 134; Urt. v. 17. Juni 1993 IV R 110/91, BStBl. II 1993, 752). Hierzu bedarf es einer objektiv erkennbaren Absicht (Kulosa in Schmidt, EStG, 31. Aufl. 2012, § 13 Rz. 84).
33
Die genannten Grundsätze gelten auch – wie im Streitfall – für den Erwerb einzelner Wirt-schaftsgüter der Land- und Forstwirtschaft, die selbst noch keinen land- oder forstwirt-schaftlichen Betrieb darstellen, es sei denn es handelt sich um den Erwerb von sogenann-tem Vorratsgelände, das unter Umständen Betriebsvermögen sein kann. Voraussetzung ist jedoch u.a. auch hier, dass die Grundstücke mit dem erklärten Willen erworben werden, diese zukünftig betrieblich nutzen zu wollen (Kanzler in Leingärtner, Besteuerung der Landwirte – Loseblatt -, Kap. 24 Rz. 40).
34
b) Bei Anwendung dieser Rechtsgrundsätze auf den Streitfall ist indes eine Zuordnung der vom Erblasser erworbenen Ackergrundstücke zum Betriebsvermögen eines land- und forstwirtschaftlichen Betriebes nicht zu erkennen. Durch die nach dem Erwerb vorge-nommene sofortige Überlassung dieser Grundstücke an den Bruder und der anschließen-den Verpachtung der Ackerflächen ab 1977 an den Landwirt S wurden die Grundstücke nicht dem Betriebsvermögen eines land- und forstwirtschaftlichen Betriebes zugeordnet. Zwar hätte eine beabsichtigte Selbstbewirtschaftung eine andere Zuordnung rechtfertigen können; jedoch fehlt es im Streitfall an einer solchen Absicht. Weder ergibt sich eine solche Absicht aus den Akten noch aus anderen Umständen. Das Alter des Vaters spricht im Gegenteil gerade gegen das Vorhandensein einer Selbstbewirtschaftungsabsicht. Im Zeitpunkt des Erwerbs war der Vater bereits pensioniert und 65 Jahre alt (zur Bedeutung des Alters für die Annahme einer Selbstbewirtschaftungsabsicht s. BFH-Urt. v. 28. Juni 2001 IV R 23/00, BStBl. II 2003, 124, 126).
35
Entgegen der Auffassung des beklagten FA ist die zunächst vom Erblasser erfolgte unentgeltliche Überlassung an den Bruder, der damit – wie vor der Veräußerung – landwirtschaftliche Einkünfte erzielte, auch nicht als Selbstbewirtschaftung zu werten. Solches ist nach Überzeugung des Senats auch nicht aus der Entscheidung des Hessischen FG vom 16. Februar 2010 (13 K 2820/08, EFG 2011, 618, Rev. eingelegt, Az. des BFH: IV R 16/10) herzuleiten. Dieses Urteil betrifft zwar die Frage der Selbstbewirtschaftung im Sinne des § 13 EStG bei unentgeltlicher Überlassung an Dritte. Das Hessische FG ist zu Recht aber zu dem Ergebnis gelangt, dass eine Selbstbewirtschaftung dann nicht gegeben ist, wenn – wie im Streitfall – das Bewirtschaftungsrisiko beim tatsächlich Nutzenden liegt. Für eine nach außen erkennbare Zuordnung der erworbenen Ackerflächen zum land- und forstwirtschaftlichen Betriebsvermögen hat die unentgeltliche Überlassung daher keine Bedeutung.
36
Damit waren die Ackerflächen im Zeitpunkt des Erwerbs dem Privatvermögen zuzuordnen. Die Einkünfte aus der Verpachtung dieser Flächen waren somit Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung.
37
Dem steht nicht das BMF-Schreiben v. 23. November 1990 entgegen, soweit darin für vor dem 1. Januar 1990 erworbene Betriebe das Verpächterwahlrecht dem Erwerber einge-räumt wird, der den Betrieb unmittelbar nach dem Erwerb verpachtet. Weder ist die Rechtsprechung an diese Verwaltungsanweisung gebunden, noch liegen die Vorausset-zungen der Verfügung des BMF vor. Der Erblasser hat mit keinem Schriftsatz dieses Verpächterwahlrecht ausgeübt. Überdies widerspricht das Schreiben den Aussagen des BFH-Urteils vom 20. April 1989 (IV R 95/87, BStBl. II 1989, 863).
38
c) Ebenso ist aus den Erklärungen des Erblassers im Kaufvertrag vom 6. Januar 1976 nichts anderes herzuleiten. Zwar „beantragte“ er im Kaufvertrag die Grunderwerbsteuer- und Gerichtskostenbefreiung; jedoch ist nicht zu ermitteln, ob ein solcher Antrag mit welchem Ergebnis beim Beklagten gestellt worden ist. Weiterhin handelt es sich um eine Erklärung, die nicht unmissverständlich auf eine Einlage in ein Betriebsvermögen eines land- und forstwirtschaftlichen Betriebs schließen lässt (vgl. zu Angaben in der Steuererklärung BFH-Urt. v. 14. Mai 2009 IV R 44/06, BStBl. II 2009, 811 m.w.Nachw.).
39
d) Auch in den Jahren nach dem Erwerb der streitigen Flächen fand keine Einlage dieser Grundstücke in ein land- und forstwirtschaftliches Betriebsvermögen statt. Insbesondere kam der Erklärung des Erblassers in der Anlage L des Jahres 1990 diese Bedeutung nicht zu. Zwar hat der Erblasser in der Anlage L die streitigen Grundstücke in der vorgegebenen Zeile für verpachtetes Betriebsvermögen eingetragen; eine solche Erklärung kann aber nicht als Einlage der Ackerflächen in ein Betriebsvermögen gewertet werden. Wie der BFH zum umgekehrten Fall der Entnahme in ständiger Rechtsprechung entschieden hat, kommt der Steuererklärung eine solche Reichweite nicht zu. Danach genügt eine Erklärung der Einkünfte als solche aus Vermietung und Verpachtung in der Regel nicht, weil es sich dabei nicht um eine unmissverständliche Kundgabe eines Entnahmewillens, sondern ggf. um eine objektiv unrichtige Einkommensteuererklärung handelt (BFH-Urt. v. 14. Mai 2009 IV R 44/06, BStBl. II 2009, 811 m.w.Nachw.).
40
e) Des Weiteren ist auch aus dem Besitz der Zuckerrübenaktien durch den Erblasser nicht eine Einlagehandlung zu entnehmen. Bei den Zuckerrübenlieferrechten handelt es sich um selbständige immaterielle Wirtschaftsgüter (s. BFH Urt. v. 24. Juni 1999 IV R 33/98, BStBl. II 2003, 58), welche dem Inhaber erlauben, bestimmte Mengen an Zuckerrüben an die Zuckerfabriken zu liefern. Mit der Erlangung dieses Rechtes ist keine Erklärung verbunden, es handele sich bei den zugrundeliegenden Grundstücken um landwirtschaftliches Betriebsvermögen des Inhabers der Rechte. Der betriebliche Zusammenhang entsteht allein über die Qualifizierung der mit den Rechten ggf. verbundenen landwirtschaftlichen Flächen. So werden die Lieferrechte nur dann zum notwendigen Betriebsvermögen, wenn sie die geschäftlichen Beziehungen eines Unternehmens zur Beteiligungsgesellschaft fördern und sichern (BFH-Urt. v. 11. Dezember 2003 IV R 19/02, BStBl. II 2004, 280). Die Inhaberschaft von Zuckerrübenaktien führt aber nicht umgekehrt zu einer notwendigen Einstufung der daran ggf. gebundenen landwirtschaftlichen Flächen als Betriebsvermögen eines landwirtschaftlichen Betriebs (dies zeigt auch der Hinweis zum Streubesitz in der Hand Branchenfremder in BFH-Urt. v. 11. Dezember 2003 IV R 19/02, BStBl. II 2004, 280, 281, der durch Abfindung weichender Erben bei Hofübergabe entstehen kann).
41
f) Weiterhin kann sich aus der Formulierung des Erblassers im notariellen Testament von 1997, in der schriftlichen Erklärung an Amtsstelle im Jahr 1987 und im Kaufvertrag über die streitigen Grundstücke nichts anderes ergeben. Der Erblasser hatte dort die Flächen als landwirtschaftlichen Grundbesitz, als landwirtschaftlich genutzte Grundstücke und Grundstücke, die zum Hof gehören, bezeichnet. Diese Erklärungen stellen keine Einlagehandlung dar. Entweder bezeichnen sie zutreffend nur die Nutzungsart der Grundstücksflächen oder betreffen einen vom Erblasser getroffenen Oberbegriff für sein gesamtes Grundvermögen. In jedem Fall handelt es sich jeweils bei den Erklärungen nicht um eine unmissverständliche Kundgabe des Einlagewillens, sondern auch um jeweils objektiv unrichtige Erklärungen. Da in der Folgezeit weder durch den Erblasser noch durch die Erbinnen eine solche Einlage erfolgt ist, bleibt es bei der Beurteilung der streitigen Flächen als Privatvermögen.
42
2. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO. Die Kosten des Nichtzulassungsbeschwerdeverfahrens waren in die Kostengrundentscheidung einzubeziehen. Die Kostentragung diesbezüglicher Kosten richtet sich dabei ebenfalls nach dem endgültigen Maß des Obsiegens und Unterliegens (vgl. Stapperfend/Gräber, FGO-Kommentar, 7. Aufl., § 143 Rz. 23).
43
3. Die Nebenentscheidungen beruhen auf § 151 Abs. 1 FGO i.V.m. §§ 708 Nr. 10, 711 der Zivilprozessordnung.

Abgabenordnung, Einkommen- und Lohnsteuer, EStG, Privatbereich, Steuern & Recht, Steuerrecht

Antragserfordernis für die Fortzahlung von Kindergeld bei befristeter Kindergeldzahlung

14. April 2013 steuerschroeder.de

Antragserfordernis für die Fortzahlung von Kindergeld bei befristeter Kindergeldzahlung – Erfüllung des Kindergeldanspruchs bei Berechtigtenbestimmung

Ist die Kindergeldzahlung befristet, setzt die Fortzahlung des Kindergeldes einen Antrag des Kindergeldberechtigten voraus.

Stimmt die Kindesmutter dem Antrag des Kindesvaters auf Zahlung des Kindesgeldes an diesen zu, hat sie selbst keinen Kindergeldanspruch mehr.

Nichtzulassungsbeschwerde eingelegt – BFH-Az.: III B 117/12

Niedersächsisches Finanzgericht 8. Senat, Urteil vom 03.07.2012, 8 K 121/11
§ 170 Abs 2 Nr 1 AO, § 64 Abs 2 S 2 EStG 2002
Tatbestand
1
Streitig ist, ob die Klägerin für ihren Sohn A., geb. am 10.3.1980, für die Zeit vom 1.8.2003 bis zum 30.9.2005 und für ihren Sohn B. geb. am 23.6.1982, für die Zeit vom 1.8.2003 bis Mai 2011 Kindergeld beanspruchen kann.
2
Die Klägerin war bis zum 31.7.2003 als Lehrerin im öffentlichen Dienst des Landes Niedersachsen beschäftigt. Auf einen Kindergeldantrag der Klägerin setzte die Familienkasse mit Bescheid vom 19.4.2000 das Kindergeld für B. weiterhin bis zum 30.6.2003 und mit Bescheid vom 4.4.2001 für A. vom 1.7.2000 bis zum 30.9.2004 fest.
3
Am 22.12.2010 ging bei der Oberfinanzdirektion Niedersachsen ein Schreiben der Steuerberater der Klägerin vom 21.12.2010 ein, mit der die Klägerin Kindergeld für die Zeit ab August 2003 für ihre Söhne B. und A. nebst 1.727,88 € Zinsen forderte. Sie trug vor, dass bei ihrem Ausscheiden aus dem öffentlichen Dienst die Kindergeldakte an sich an die Agentur für Arbeit hätte weitergeleitet werden müssen. Die Agentur für Arbeit hätte das Kindergeld weiter zu zahlen gehabt. Ein neuer Kindergeldantrag habe von ihr nicht gestellt werden müssen, denn der ursprüngliche Kindergeldantrag, mit dem auch die Berechtigtenbestimmung getroffen worden sei, gelte fort. Soweit die Klägerin bei dem Kindergeldantrag des Ehemannes zugestimmt habe, dass das Kindergeld an den Ehemann ausgezahlt werde, handele es sich um keine wirksame Berechtigtenbestimmung, da dazu erforderlich gewesen wäre, dass die Familienkasse die an sie gerichteten Bescheide aufgehoben hätte. Eine Verjährung der Kindergeldansprüche sei nicht eingetreten, da nicht rückwirkend erstmals Kindergeld festgesetzt werde. Dies wäre nur der Fall, wenn von einem Neuantrag ausgegangen werde. Falls Zahlungsverjährung eingetreten sein sollte, werde Schadensersatz geltend gemacht.
4
Die Oberfinanzdirektion Niedersachsen, die die Kindergeldakte der Klägerin vernichtet hat, leitete das Schreiben vom 21.12.2010 an die Beklagte weiter. Mit Bescheid vom 10.1.2011 lehnte die Beklagte die rückwirkende Gewährung von Kindergeld ab, weil Kindergeldansprüche vor 2007 verjährt seien. Die Klägerin legte Einspruch ein. Sie trug vor, dass die Familienkasse nach ihrem Ausscheiden aus dem öffentlichen Dienst für die Zahlung des Kindergeldes zuständig geworden sei. Da das Kindergeld nicht an sie ausgezahlt worden sei, sei ihr Antrag begründet. Die zwischenzeitliche Auszahlung des Kindergeldes an ihren Ehemann ändere daran nichts, denn allenfalls könne die Zahlung des Kindergeldes an den Ehemann rechtswidrig sein.
5
Mit Einspruchsbescheid vom 4.5.2011 wies die Beklagte den Einspruch als unbegründet zurück. Die Beklagte wies darauf hin, dass für Zeiträume bis 2004 Festsetzungsverjährung eingetreten sei. Ab Januar 2005 sei das Kindergeld für den Ehemann der Klägerin festgesetzt und gezahlt worden.
6
Hiergegen richtet sich die vorliegende Klage. Die Klägerin hält im Wesentlichen an dem Vorbringen des Vorverfahrens fest und weist nochmals darauf hin, dass ihrer Auffassung nach kein neuer Kindergeldantrag erforderlich gewesen sei. Es könne nicht davon ausgegangen werden, dass sie einen befristeten Kindergeldantrag gestellt habe. Für die Zeit nach dem 30.6.2003 für B. und nach dem 30.9.2004 für A. sei ihr Kindergeldantrag noch nicht von der Beklagten beschieden worden.
7
Die Klägerin beantragt,
8
den ablehnenden Bescheid der Beklagten vom 10.1.2011 und den Einspruchsbescheid vom 4.5.2011 aufzuheben und die Beklagte zu verpflichten Kindergeld für A. vom 1.8.2003 bis zum 30.9.2005 und für B. vom 1.8.2003 bis laufend zu zahlen.
9
Die Beklagte beantragt,
10
die Klage abzuweisen.
11
Die Beklagte weist darauf hin, dass für beide Kinder das Kindergeld befristet für die Klägerin festgesetzt worden sei. Sie trägt vor, dass Kindergeldansprüche vor 2006 verjährt seien. Im Übrigen sei das Kindergeld für A. von Januar bis April 2005 und für B. ab Januar 2005 bis laufend an den Ehemann der Klägerin gezahlt worden.
12
Wegen des Sachverhalts und des Vorbringens der Beteiligten im Übrigen wird Bezug genommen auf die Gerichts- und die Kindergeldakten der Klägerin und ihres Ehemannes.
Entscheidungsgründe
13
Die Klage ist nicht begründet.
14
Die Beklagte hat zu Recht die Kindergeldfestsetzungen für die Söhne A. und B. für die Klägerin für die Zeit ab August 2003 für A. und für die Zeit ab Juli 2004 für B. und die Auszahlung für die geltend gemachten Zeiträume abgelehnt, denn die Klägerin hat keinen Anspruch gemäß § 70 Einkommensteuergesetz (EStG) auf die Festsetzung von Kindergeld für ihre Söhne A. und B. für diesen Zeitraum.
15
Aus den Bescheiden der Familienkasse vom 19.4.2000 für B. und vom 4.4.2001 für A. ergibt sich in aller Deutlichkeit, dass die Familienkasse das Kindergeld für B. befristet bis zur Vollendung des 21. Lebensjahres von B. und für A. bis über dessen 24. Lebensjahr hinaus befristet festgesetzt hat. In beiden Bescheiden ist festgelegt, dass Schul- und Studienbescheinigungen vorzulegen sind. Damit waren die ursprünglichen Kindergeldanträge der Klägerin beschieden. Wenn die Klägerin mit diesen Bescheiden nicht einverstanden gewesen wäre, hätte sie dagegen ggf. Einspruch einlegen müssen. Durch die Befristung der Kindergeldfestsetzungen waren die Kindergeldansprüche für die Zeit nach Ablauf der Befristung nicht abgelehnt. Die Klägerin hätte innerhalb der Festsetzungsfrist neue Kindergeldanträge stellen müssen. Dass die Klägerin innerhalb der Festsetzungsfrist Kindergeldanträge gestellt hat, die für B. die Zeit nach dem 30.6.2003 und für A. die Zeit nach dem 30.9.2004 betrafen, hat die Klägerin selbst nicht einmal behauptet und weder Abschriften von Kindergeldanträgen noch etwaigen weiteren Bescheiden vorgelegt. Da infolge des Ausscheidens der Klägerin aus dem öffentlichen Dienst im Jahr 2003 die Kindergeldakten vernichtet worden sind, kann der Senat auch nicht auf andere Weise feststellen, dass die Klägerin weitere Anträge gestellt bzw. weitere Bescheide erhalten hat. Im Hinblick darauf, dass die Klägerin insoweit bis Dezember 2010 nichts unternommen, insbesondere die Nichtzahlung des Kindergeldes an sie nicht gerügt hat, geht der Senat vielmehr davon aus, dass die Klägerin sich nach ihrem Ausscheiden aus dem öffentlichen Dienst im Jahr 2003 nicht mehr an die Familienkasse gewandt hat.
16
Soweit die Klägerin mit Schriftsatz ihrer Steuerberater vom 21.12.2010 Kindergeld beantragt hat, ist dieser Antrag unbegründet. Bei den Kindergeldfestsetzungen handelt es sich um Steuervergütungen, die nach § 169 Abs. Nr. 2 Abgabenordnung (AO) nach 4 Jahren verjähren. Die Festsetzungsfrist begann nach § 170 Abs. 1 AO mit Ablauf des Jahres, in dem der jeweilige Vergütungsanspruch entstanden ist. Danach hat die Beklagte mit Recht darauf hingewiesen, dass für Kindergeldansprüche vor 2006 Festsetzungsverjährung eingetreten ist.
17
Auch für die Zeit ab 2006 hat die Klägerin keinen Anspruch auf Festsetzung von Kindergeld für B., denn sie hat der Auszahlung des Kindergeldes an ihren Ehemann zugestimmt. Nach § 64 Abs. 1 Einkommensteuergesetz (EStG) wird das Kindergeld nur einem Berechtigten gezahlt. Bei mehreren Berechtigten wird das Kindergeld, wenn das Kind in den Haushalt aufgenommen ist, gemäß § 64 Abs. 2 Satz 2 EStG demjenigen gezahlt, den die Berechtigten untereinander bestimmt haben. Dies war, wie aus der Kindergeldakte des Ehemannes der Klägerin folgt, der Ehemann der Klägerin, denn am 11.9.2009 hat die Klägerin sich gegenüber der Familienkasse damit einverstanden erklärt, dass das Kindergeld an den Antragsteller, vorliegend also ihren Ehemann und Kindesvater, ausgezahlt wird. Tatsächlich hat die Familienkasse das Kindergeld ab Januar 2005 bis April 2005 für A. mit Bescheid vom 22.10.2010 an den Ehemann der Klägerin und ab Januar 2005 bis laufend für B. mit Bescheid vom 28.9.2009 an den Ehemann Kläger festgesetzt. Danach steht der Klägerin aber das Kindergeld für die Kinder A. und B. weder für die sich aus dem Schreiben ihrer Steuerberater vom 21.12.2010 ergebenden Zeiträume noch für B. für die Zeit ab Januar 2011 zu, denn mit dem Schreiben ihrer Steuerberater vom 21.12.2010 hat die Klägerin nicht etwa die Berechtigtenbestimmung widerrufen, sondern lediglich geltend gemacht, dass ihr das Kindergeld aufgrund der Bewilligungen vor 2005 weiter zu gewähren ist. Dies hat auch der Prozessbevollmächtigte in der mündlichen Verhandlung zum Ausdruck gebracht.
18
Soweit die Klägerin vorgetragen hat, dass ihr das Kindergeld nur bis Juli 2003 für A. gezahlt worden sei, ist dieser Vortrag im vorliegenden Verfahren wegen Kindergeldfestsetzung unerheblich. Unstimmigkeiten der Kindergeldauszahlung wären ggf. im Wege eines Abrechnungsbescheides (§ 218 Abs. 2 AO) zu klären. Insoweit weist der Senat darauf hin, dass allerdings Zahlungsverjährung (§ 228 AO) eingetreten sein dürfte.
19
Danach konnte die Klage keinen Erfolg haben und war abzuweisen.
20
Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 Finanzgerichtsordnung (FGO).
21
Eine Zulassung der Revision kam nicht in Betracht, da nach Auffassung des Senats die Voraussetzungen des § 115 Abs. 2 FGO nicht vorliegen.

Abgabenordnung, Privatbereich, Steuern & Recht, Steuerrecht, Unternehmer und Freiberufler

Rechtsfehlerkompensation im Rahmen der Änderung einer vorläufigen Steuerfestsetzung

14. April 2013 steuerschroeder.de

Rechtsfehlerkompensation im Rahmen der Änderung einer vorläufigen Steuerfestsetzung – Abgrenzung zwischen selbständiger und nichtselbständiger Redakteurstätigkeit

1. Bei einer Änderung der Steuerfestsetzung nach § 165 Abs. 2 AO dürfen grundsätzlich sämtliche materiellen (Rechts-)Fehler, die bei der Festsetzung unterlaufen sind, beseitigt werden, soweit die Änderung reicht.
2. Die Honorar-Tätigkeit einer Redakteurin in einem Übergangszeitraum von 2 Monaten zwischen einer angestellten Redakteurstätigkeit (Schwangerschaftsvertretung) und dem geplanten Antritt einer Planstelle als Angestellte bei dem gleichen Verlag kann als nichtselbständige Tätigkeit im Sinne des § 19 Abs. 1 EStG zu qualifizieren sein, auch wenn bei Krankheit und Urlaub in diesem Zeitraum kein Anspruch auf Entgeltsfortzahlung bestanden hat.

Niedersächsisches Finanzgericht 9. Senat, Urteil vom 23.01.2013, 9 K 43/12
§ 165 Abs 2 AO, § 177 Abs 4 AO, § 18 Abs 1 EStG 2002, § 19 Abs 1 S 1 Nr 1 EStG 2002, § 7g Abs 7 EStG 2002
Tatbestand
1
Streitig ist die Zulässigkeit und inhaltliche Richtigkeit einer Rechtsfehlerkompensation im Rahmen einer Änderung nach § 165 Abs. 2 AO.
2
Die Klägerin erwarb zum 1. Juli 2000 den land- und forstwirtschaftlichen Betrieb Forsthof G. Die Gewinnfeststellungsbescheide für die Streitjahre 2000 – 2002 waren hinsichtlich der Aufteilung des Kaufpreises für den bezeichneten Betrieb und der hieraus resultierenden Absetzungen für Abnutzung nach § 165 Abgabenordnung (AO) vorläufig ergangen (vgl. Tz. 19 des Bp-Berichts vom 15. Juni 2005).
3
Der Vorläufigkeitsvermerk in den geänderten Gewinnfeststellungsbescheiden für die Jahre 2000 – 2002 vom 13. Dezember 2006 lautet wie folgt:
4
„Der Bescheid ergeht vorläufig gem. § 165 Abgabenordnung hinsichtlich der Kaufpreisaufteilung des Grundstückskaufs von Herrn W O (vgl. Tz. 18 des Bp-Berichts vom 15. Juni 2005). Die Vorläufigkeit umfasst die Bewertung der erworbenen Wirtschaftsgüter sowie die daraus resultierende Absetzung für Abnutzung.“
5
Nach Vorlage eines von den Sachverständigen der Oberfinanzdirektion erstellten Gutachtens zur Kaufpreisaufteilung waren die sich hieraus ergebenden Abschreibungsgrundlagen und Abschreibungen zwischen den Beteiligten unstreitig. Die Mehrabschreibungen sind unter Tz. 15.1 des Bp-Berichts vom 12. April 2010 (Anschlussbetriebsprüfung für die Folgejahre) für die einzelnen Streitjahre wie folgt dargestellt:
6
Kalenderjahr 2000:
22.870,00 €
Kalenderjahr 2001:
45.758,00 €
Kalenderjahr 2002:
28.984,00 €
7
Von der vorausgehenden Betriebsprüfung für die Streitjahre 2000 – 2002 (Bp-Bericht vom 15. Juni 2005) war die seinerzeit gebildete Existenzgründerrücklage nach § 7g Abs. 7 EStG a.F. anerkannt worden. Durch die Anschlussbetriebsprüfung für die Folgejahre 2003 – 2006 (Bp-Bericht vom 12. April 2010) wurde gleichwohl die Existenzgründerrücklage nach § 7g Abs. 7 EStG a.F. aus der Vorprüfung erneut überprüft (vgl. Tz. 14 des Bp-Berichts vom 12. April 2010). Die Betriebsprüfung vertrat danach die Auffassung, dass mangels Existenzgründereigenschaft der Klägerin die Voraussetzungen für die Bildung einer Rücklage nach § 7g Abs. 7 EStG a.F. nicht vorliegend waren. Die Klägerin habe im Vorgründungszeitraum Einkünfte aus selbständiger Tätigkeit erzielt, und zwar in den Monaten Mai und Juni 1997 im Rahmen einer journalistischen Tätigkeit. Diese Einkünfte stünden einer Anerkennung der Eigenschaft als Existenzgründer entgegen.
8
Nach den Feststellungen des Senats liegt der Tätigkeit der Klägerin in den Monaten Mai und Juni 1997 folgender Sachverhalt zugrunde:
9
Die Klägerin war nach Ableistung ihres Volontariats für die L Rundschau C zunächst im Rahmen eines befristeten Arbeitsvertrages (Schwangerschaftsvertretung) bis zum 31. März 1997 tätig. Dieser Arbeitsvertrag wurde um einen Monat bis zum 30. April 1997 verlängert. Im Rahmen dieses befristeten Arbeitsverhältnisses war die Klägerin als Redakteurin in einer Lokalredaktion tätig. Im Anschluss daran sollte die Klägerin in ein unbefristetes Arbeitsverhältnis übernommen werden. Eine für sie vorgesehene Planstelle stand jedoch erst zum 1. Juli 1997 zur Verfügung. Aufgrund dessen kam sie mit dem in der damaligen Zeit verantwortlichen stellvertretenen Chefredakteur, Herrn Dr. R W, überein, in den dazwischen liegenden Monaten wie zuvor am gleichen Arbeitsplatz mit der gleichen festgelegten Arbeitszeit und dem gleichen redaktionellen Aufgabengebiet tätig zu sein. Auf Vorschlag ihres Vorgesetzten sollte sie für die abgeleisteten Arbeitstage Pauschalhonorare in Rechnung stellen, und zwar in Höhe von 230,00 DM pro Tag. Der sich so ergebende Monatsbetrag entsprach in etwa ihrem vorherigen Gehalt. Entsprechend dieser mündlichen Absprache war die Klägerin in den Monaten Mai und Juni 1997 für den LR – Medienverlag GmbH, C, tätig und stellte am 3. Juni bzw. 4. August 1997 entsprechende Rechnungen aus, auf die bezüglich der weiteren Einzelheiten Bezug genommen wird. Mit Datum des 27. April 2010 bestätigte der damalige stellvertretende Chefredakteur, Dr. R W, diesen vorstehenden Sachverhalt schriftlich. Er wies darauf hin, dass die Klägerin in den Monaten Mai/Juni 1997 mit den gleichen redaktionellen Aufgaben betraut war, wie in der Zeit davor und danach. Sie sei ihm gegenüber weisungsgebunden und in der Redaktion H unverändert am gleichen Arbeitsplatz tätig gewesen. Sie sei dem Verlag gegenüber in keinerlei Weise unternehmerisch tätig gewesen. In der mündlichen Verhandlung erläuterte die Klägerin darüber hinaus, dass es in der Lokalredaktion auch so genannte freie Mitarbeiter gegeben habe. Diese hätten in einem anderen, abgegrenzten Arbeitsgebiet bestimmte Aufgaben bei Bedarf (nach Anruf der Sekretärin) übernommen und seien – anders als die Klägerin – nicht in den zeitlichen und örtlichen Arbeitsablauf eingebunden gewesen.
10
Bei der Einkommensteuererklärung 1997 unterließ es die Klägerin zunächst, die in Rechnung gestellten Beträge dem Finanzamt gegenüber zu erklären. Auf Nachfrage des Finanzamts holte sie dies nach und erklärte schriftlich, dass sie in den Monaten Mai/Juni 1997 „als freier Mitarbeiter gearbeitet und 2 Rechnungen über 9.220,00 DM geschrieben habe“. Gleichzeitig machte sie 54 Fahrten zur Arbeitsstelle nach H (einfache Entfernung: 30 km) geltend. Das Finanzamt beurteilte diese Fahrten – in geminderter Anzahl (20 Fahrten wurden anerkannt) – als Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte mit 0,70 DM pro Entfernungskilometer. Die weiteren geltend gemachten Dienstfahrten wurden nach Dienstreisegrundsätzen anerkannt. Im Einkommensteuerbescheid von 1997 berücksichtigte das Finanzamt den erzielten Überschuss als Einkünfte aus selbständiger Arbeit in Höhe von 7.760,00 DM.
11
Soweit ersichtlich ist dieser vorgenannte Sachverhalt zwischen den Beteiligten unstreitig. Im Rahmen der vorgenannten Anschlussbetriebsprüfung war jedoch die Bewertung dieses Sachverhaltes im Hinblick auf die Einordnung der Einkünfte streitig. Die Klägerin vertrat die Auffassung, dass sie in dem Zeitraum zwischen den beiden Arbeitsverhältnissen ebenfalls nichtselbstständig tätig gewesen und damit zu Recht als Existenzgründerin beurteilt worden sei. Die Betriebsprüfung kam jedoch zu dem Ergebnis, dass die Klägerin Einkünfte aus selbständiger Arbeit als Journalistin erzielt habe. Das gesamte Unternehmerrisiko während der 2 Monate ohne Vertrag habe auf Seiten der Klägerin gelegen. Bei Erkrankung hätte der Auftraggeber keinen Lohn/kein Honorar gezahlt. Im Krankheitsfall hätte die Klägerin ihren Lebensunterhalt aus Eigenmitteln bestreiten müssen. Eine behauptete Scheinselbstständigkeit sei nicht nachgewiesen. Der Auftraggeber habe sie tatsächlich nicht als Arbeitnehmerin geführt. Das Entgelt sei nicht über eine Lohnsteuerkarte abgerechnet worden. Das Schreiben von Honorarrechnungen sei in nichtselbstständigen Arbeitsverhältnissen unüblich. Üblich sei jedoch, dass selbstständige Auftragnehmer ihrem Auftraggeber gegenüber durchaus projektbezogen weisungsgebunden seien. Bezüglich der weiteren Einzelheiten wird auf Tz. 14 des Bp-Berichts vom 12. April 2010 Bezug genommen.
12
Ausgehend von dieser Beurteilung ging die Betriebsprüfung davon aus, dass die gesamte gebildete Rücklage nur als eine § 7g Abs. 3 EStG a.F. anzusehen sei mit der Folge, dass eine Neubildung in den Jahren 2000/2001 und 2001/2002 nur bis zur Höhe von 310.000,00 DM/154.000,00 € möglich gewesen sei und das bei der gewinnerhöhenden Auflösung ein außerbilanzieller Gewinnzuschlag/eine Verzinsung zu erfolgen habe. Insoweit ging die Betriebsprüfung von einem Rechtsfehler aus, der im Rahmen der vorzunehmenden Änderung der Feststellungsbescheide 2000 – 2002 gemäß § 165 Abs. 2 AO saldiert werden könne. Aufgrund dieser Rechtsfehlersaldierung kam es nur zu geringfügigen Gewinnminderungen.
13
Gegen die entsprechenden Änderungsbescheide vom 21. Juni 2010 legte die Klägerin fristgerecht Einspruch ein. Im Einspruchsverfahren wendete sie sich alleine gegen die vorgenommene Rechtsfehlersaldierung. Die Einsprüche hatten jedoch keinen Erfolg.
14
Mit der vorliegenden Klage verfolgt die Klägerin ihr Begehren aus den Einspruchsverfahren weiter. Zur Begründung trägt die Klägerin im Wesentlichen Folgendes vor: Die vorgenommene Rechtsfehlersaldierung bei einer Änderung gemäß § 165 Abs. 2 AO verstoße gegen den Grundsatz des Vertrauensschutzes (Teilbestandskraft). Die Reichweite der Vorläufigkeit sei dem im Bescheid dafür angeführten Grund zu entnehmen oder aus sonstigen Umständen im Wege der Auslegung zu ermitteln. Dabei sei entscheidend, wie der Adressat des Vorläufigkeitsvermerks nach den ihm bekannten Umständen – seinem objektiven Verständnishorizont – unter Berücksichtigung von Treu und Glauben verstehen konnte. Die Klägerin verweist zudem auf die verstärkte Bestandskraft nach Abschluss einer Außenprüfung. Die Änderungssperre nach einer Außenprüfung diene damit in besonderem Maße dem Rechtsfrieden. Der Gesetzgeber gebe damit dem Rechtsfrieden und der Rechtssicherheit Vorrang vor der materiellen Richtigkeit der Besteuerung. Die Berichtigung von materiellen Fehlern gemäß § 177 AO im Rahmen der Bescheidänderung aufgrund anders gelagerte Sachverhalte, derentwegen die Feststellungsbescheide punktuell vorläufig gemäß § 165 AO ergangen sind, sei gemäß § 177 Abs. 4 AO nicht zulässig. Diese Vorschrift bestimme ausdrücklich, dass unter anderem § 165 Abs. 2 AO unberührt bleibe, so dass Änderungen nach § 165 Abs. 2 AO nicht kompensiert werden könnten mit einer Berichtigung materieller Fehler nach § 177 AO. Dies ergebe sich aus dem Wortlaut des § 177 Abs. 4 AO, dessen Gesetzesbegründung, der systematischen Stellung des § 177 AO und dem Sinn und Zweck des § 177 Abs. 4 AO. Die Klägerin verweist hierzu auf die Ausführungen in dem Aufsatz von Bergan, Martin (in DStR 2007, 658) und auf die Kommentierung von Tipke/Kruse (AO/FGO-Kommentar, § 177 AO Rz. 2).
15
Die Klägerin beantragt,
16
die geänderten Gewinnfeststellungsbescheide für 2000 – 2002 vom 21. Juni 2010 i.d.F. der Einspruchsentscheidung vom 12. Januar 2012 dahin zu ändern, dass die Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft auf 58.037 € für das Jahr 2000, 67.344 € für das Jahr 2001 und 15.226 € für das Jahr 2002 festgestellt werden.
17
Der Beklagte beantragt,
18
die Klage abzuweisen.
19
Zur Begründung verweist der Beklagte auf seinen Einspruchsbescheid vom 12. Januar 2012 und das Urteil des Bundesfinanzhofs vom 2. März 2000 (VI R 48/97). Die Bestimmung der zutreffenden Höhe der Besteuerungsgrundlagen sei Ziel der Festsetzungen. Dieses sei in den angefochtenen Gewinnfeststellungsbescheiden erfolgt. Eine Änderungssperre aufgrund erhöhter Bestandskraft nach der Vor-Betriebsprüfung komme im vorliegenden Fall nicht zum Tragen, da kein Fall einer Änderung nach §§ 172 ff. AO vorliege. Auf einen Vertrauensschutz gemäß § 176 AO könne sich die Klägerin nicht berufen, da keine Änderungen der Rechtsprechung oder von Verwaltungsanweisungen maßgeblich gewesen seien.
20
In der mündlichen Verhandlung hat der Senat die Klägerin ausführlich zu ihrer Tätigkeit in den Monaten Mai/Juni 1997 befragt. Bezüglich der Einzelheiten wird auf das Sitzungsprotokoll vom 23. Januar 2013 Bezug genommen.
Entscheidungsgründe
21
1. Die Klage ist begründet.
22
Der Beklagte ist zwar zu Recht davon ausgegangen, dass bei einer Änderung der Steuerfestsetzung nach § 165 Abs. 2 AO grundsätzlich sämtliche materiellen (Rechts-) Fehler, die bei der Festsetzung unterlaufen sind, beseitigt werden dürfen, soweit die Änderung reicht. Der Änderung der angefochtenen geänderten Gewinnfeststellungs-bescheide 2000 bis 2002 in dem von der Klägerin begehrten Umfang stand jedoch eine Rechtsfehlerkompensation in Höhe der Einkommensteuer, die durch Umwandlung der zuvor gewährten Existenzgründerrücklage (§ 7g Abs. 7 EStG a.F.) in eine Ansparrücklage (§ 7g Abs. 3 EStG a.F.) entsteht, nicht entgegen, da der Beklagte die Existenzgründereigenschaft der Klägerin zu Unrecht verneint hat.
23
a. Aus verfahrensrechtlicher Sicht war der Beklagte – entgegen der Auffassung der Klägerin – grundsätzlich nicht gehindert, Rechtsfehler, die mit dem Grund der vorläufigen Steuerfestsetzung der angefochtenen Steuerbescheide nicht im Zusammenhang stehen, im Rahmen einer gegenläufigen Kompensation zu korrigieren.
24
aa. Nach der höchstrichterlichen Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs und der herrschenden Meinung im steuerrechtlichen Schrifttum sind bei einer Änderung nach § 165 Abs. 2 AO im Rahmen des Änderungsbetrages auch solche Fehler zu berücksichtigen, die nicht mit dem Grund der Vorläufigkeit zusammenhängen. Die materielle Bestandskraft des Steuerbescheides bleibt danach lediglich in dem Umfang offen, in dem die Steuer auf der im Bescheid als vorläufig gekennzeichneten Besteuerungsgrundlage beruht (vgl. BFH-Urteil vom 2. März 2000 VI R 48/97, BStBl. II 2003, 332; BFH-Beschluss vom 6. März 2003 IX B 197/02, BFH/NV 2003, 742; BMF-Schreiben vom 12. Dezember 2000 IV A 4-S0130a-9/00, BStBl. I 2000, 1549; u.a. Cöster in: Pahlke/Koenig, AO-Kommentar, 2. Aufl. München 2009, § 165 AO Rz. 46 bzw. Koenig in Pahlke/Koenig, § 177 AO Rz. 25; Rüsken in Klein, AO, § 165 Rz. 47 und § 177 Rz. 16, Kühn, AO/FGO, 20. Auflage 2011, § 177 Rz. 36; von Groll, in Hübschmann/Hepp/Spitaler, AO/FGO, § 177 AO Rz. 202; Loose in Tipke/Kruse, AO/FGO § 177 AO Tz. 2).
25
bb. Dieser Rechtsauslegung schließt sich der Senat an. Die hiergegen von der Klägerin auf der Grundlage des Aufsatzes von Bergan/Martin (DStR 2007, 658) vorgebrachten Einwendungen greifen nicht durch. So steht der Wortlaut des § 177 Abs. 4 AO einer Kompensation im Rahmen einer Änderung gemäß § 165 Abs. 2 AO nicht entgegen. Nach dem Wortlaut des § 177 Abs. 4 FGO bleibt die Vorschrift des § 165 Abs. 2 AO lediglich unberührt. Nach dem Verständnis des Senats soll damit aber nicht die Saldierungsmöglichkeit, die § 177 Abs. 1 und Abs. 2 AO vorsieht, ausgeschlossen sein. Nach dem Wortlaut des § 177 Abs. 4 AO soll lediglich klargestellt werden, dass die Möglichkeit der Änderung nach § 165 Abs. 2 AO nicht ausgeschlossen sein soll. Damit läuft im Ergebnis die Vorschrift des § 177 Abs. 4 AO genau genommen ins Leere. In dem Umfang der vorläufig festgesetzten Steuer – nicht Bemessungsgrundlage – tritt eine materiell-rechtliche Bestandskraft nicht ein (aA Eschenbach, DStZ 1997, 624). Eine Fehlerberichtigung ist in diesem Rahmen damit uneingeschränkt möglich, ohne dass es der Anwendung des § 177 AO überhaupt bedarf (vgl. Kühn, AO/FGO, 20. Auflage 2011, § 177 AO, Rz. 36). Im Ergebnis dürfen also auch Fehler uneingeschränkt berücksichtigt werden, die nicht mit dem Grund der Vorläufigkeit zusammenhängen.
26
Nichts anderes ergibt sich aus der Gesetzesbegründung des historischen Gesetzgebers zu § 177 Abs. 4 AO. In der Begründung zu § 158 des Entwurfs zur AO (BT-Drucks. VI/1982, S. 155) ist lediglich ausgeführt, dass „die Vorschrift nicht gilt, soweit es sich um eine Änderung eines Steuerbescheides nach …§ 146 Satz 3 (entspricht § 165 Abs. 2 Satz 1 AO) handelt.“ Hier wird aus Sicht des Senats besonders deutlich, dass es einer Anwendung des § 177 AO im Rahmen einer Änderung nach § 165 Abs. 2 AO – wie im Übrigen auch bei einer Änderung nach § 164 Abs. 2 AO – nicht bedarf.
27
Nach diesem vorgenannten Verständnis des Senates von der Vorschrift des § 177 Abs. 4 AO verbietet auch die Systematik der AO nicht eine entsprechende Fehlerberichtigung im Rahmen des § 165 Abs. 2 AO. Es kann dahinstehen, ob die Vorschrift des § 177 AO grundsätzlich aufgrund der systematischen Stellung nur zur Anwendung kommt, wenn eine Berichtigungsvorschrift der §§ 172 ff. AO einschlägig ist. Wie zuvor erläutert bedarf es im Streitfall für die Rechtsfehlersaldierung nicht der Vorschrift des § 177 AO. Die Saldierungsmöglichkeit ergibt sich aus der Vorläufigkeit der Steuer und der damit im Zusammenhang stehenden fehlenden materiellen Bestandskraft selbst. Aufgrund dessen bedarf es auch entgegen der Auffassung der Klägerin keiner Vorschrift zur Durchbrechung einer Bestandkraft.
28
Dies führt im Ergebnis auch dazu, dass das Argument einer erhöhten Bestandskraft nach einer Außenprüfung (§ 173 Abs. 2 AO) ins Leere läuft, weil im Rahmen einer Rechtsfehlersaldierung im Umfang der Vorläufigkeit gerade keine Bestandskraft durchbrochen wird.
29
b. Entgegen der Auffassung des Beklagten liegen jedoch die materiell-rechtlichen Voraussetzungen für eine Rechtsfehlerberichtigung nicht vor, denn die streitbefangene Existenzgründerrücklage ist von der Klägerin zu Recht gebildet worden. Die Tätigkeit der Klägerin in dem Zeitraum Mai/Juni 1997, also im sog. Vorgründungszeitraum, steht der Existenzgründereigenschaft der Klägerin nicht entgegen. Zwar sind die in diesem Zeitraum erzielten Einkünfte im Einkommensteuerbescheid 1997 als solche aus selbständiger Arbeit – und damit „schädlich“ im Sinne des § 7 g Abs. 7 EStG a.F. – aufgeführt. Diese steuerrechtliche Einordnung im Einkommensteuerbescheid entfaltet aber keine Bindungswirkung für die Beurteilung der Existenzgründereigenschaft im Zeitpunkt der Bildung der Rücklage.
30
Eine solche Bindungswirkung ergibt sich auch nicht aus dem grundsätzlich auch im Steuerrecht anwendbaren Grundsatz von Treu und Glauben. Insbesondere kann der Senat ein widersprüchliches Verhalten der Klägerin zur Erlangung von Steuervorteilen in Bezug auf die Zuordnung der im Zeitraum Mai/Juni 1997 zu einer Einkunftsart nicht feststellen (vgl. hierzu BFH-Urteil vom 29. Januar 2009 VI R 12/06, BFH/NV 2009, 1105; FG München, Beschluss vom 28. September 2009 7 V 2320/09 betr. Existenzgründereigenschaft). Im Schriftsatz vom 13. Dezember 1999 hat die Klägerin gegenüber dem Finanzamt lediglich die Einnahmen aus der Arbeit als „freie Mitarbeiterin“ nacherklärt und schließlich die Zuordnung der Einkünfte als solche aus § 18 EStG widerspruchlos hingenommen, ohne eine eigene Wertung abzugeben.
31
Entgegen der Beurteilung der Betriebsprüfung erfüllt die Tätigkeit der Klägerin als Redakteurin für den L-Verlag, C, im Zeitraum Mai/Juni 1997 nicht die Merkmale einer selbständigen Tätigkeit in Sinne des § 18 EStG. Die diesbezüglichen Einkünfte der Klägerin sind vielmehr den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit (§ 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG) zuzuordnen. Damit hat die Klägerin im maßgeblichen Vorgründungszeitraum keine schädlichen Einkünfte im Sinne des § 2 Abs. 1 Nr. 1 – 3 EStG erzielt (§ 7g Abs. 7 Satz 2 Nr. 1 EStG in der für das Streitjahr maßgebenden Fassung).
32
aa. Für die im Streitfall entscheidende Abgrenzung zwischen einer selbständigen und einer nichtselbständigen Betätigung sieht § 1 Abs. 1 LStDV solche Personen als „Arbeitnehmer“ an, die im öffentlichen oder privaten Dienst angestellt oder beschäftigt sind oder waren und die aus diesem oder einem früheren Dienstverhältnis Arbeitslohn beziehen. Ein „Dienstverhältnis“ in diesem Sinne liegt vor, wenn der Angestellte (Beschäftigte) dem Arbeitgeber seine Arbeitskraft schuldet. Dies ist der Fall, wenn die tätige Person in der Betätigung ihres geschäftlichen Willens unter der Leitung des Arbeitgebers steht oder im geschäftlichen Organismus des Arbeitgebers dessen Weisungen zu folgen verpflichtet ist (§ 1 Abs. 2 LStDV). Demgegenüber ist nicht Arbeitnehmer, wer Lieferungen und sonstige Leistungen innerhalb der von ihm selbständig ausgeübten gewerblichen oder beruflichen Tätigkeit im Inland gegen Entgelt ausführt (§ 1 Abs. 3 LStDV).
33
Unter Beachtung dieser Begriffsbestimmungen ist die Frage, ob ein Steuerpflichtiger mit einer bestimmten Betätigung Arbeitnehmer ist, nach dem Gesamtbild der Verhältnisse zu beurteilen. Denn es handelt sich um einen offenen Typusbegriff, der nur durch eine größere und unbestimmte Zahl von Merkmalen beschrieben werden kann (BFH-Urteil vom 14. Juni 2007 VI R 5/06, BStBl II 2009, 931, unter II.1.). Im Rahmen der vorzunehmenden Gesamtwürdigung sind nach der höchstrichterlichen Rechtsprechung insbesondere die folgenden Merkmale von Bedeutung, die für eine Arbeitnehmereigenschaft sprechen können (vgl. BFH-Urteil vom 22. Februar 2012 X R 14/10, BStBl II 2012, 511 m.w.N.): – persönliche Abhängigkeit, – Weisungsgebundenheit hinsichtlich Ort, Zeit und Inhalt der Tätigkeit, – feste Arbeitszeiten, – Ausübung der Tätigkeit gleichbleibend an einem bestimmten Ort, – feste Bezüge, – Urlaubsanspruch, – Anspruch auf sonstige Sozialleistungen, – Fortzahlung der Bezüge im Krankheitsfall, – Überstundenvergütung, – zeitlicher Umfang der Dienstleistungen, – Unselbständigkeit in Organisation und Durchführung der Tätigkeit, – fehlendes Unternehmerrisiko, – fehlende Unternehmerinitiative, – kein Kapitaleinsatz, – keine Pflicht zur Beschaffung von Arbeitsmitteln, – Notwendigkeit der engen ständigen Zusammenarbeit mit anderen Mitarbeitern, – Eingliederung in den Betrieb, – geschuldet wird die Arbeitskraft, nicht aber ein Arbeitserfolg, – Ausführung von einfachen Tätigkeiten, bei denen eine Weisungsabhängigkeit die Regel ist.
34
Alle diese Einzelmerkmale lassen sich zum Zwecke der Systematisierung letztlich den beiden Oberbegriffen der „Unternehmerinitiative“ und des „Unternehmerrisikos“ zuordnen. An der Unternehmerinitiative fehlt es – in Aufnahme der Kernmerkmale des § 1 Abs. 2 Satz 2 LStDV -, wenn der Beschäftigte vom Auftraggeber persönlich abhängig, also hinsichtlich Ort, Zeit und Inhalt seiner Tätigkeit weisungsgebunden ist. Ferner muss er in den Betrieb des Auftraggebers und in die dortigen Organisationsabläufe eingegliedert sein. Für eine solche Eingliederung spricht wiederum die Notwendigkeit einer ständigen engen Zusammenarbeit mit anderen Mitarbeitern, die Ausübung der Tätigkeit zu festen Arbeitszeiten sowie gleichbleibend an einem bestimmten Ort und der zeitliche Umfang der Dienstleistungen. Denn je kürzer die zeitliche Berührung des Auftragnehmers mit dem Betrieb des Auftraggebers ist, desto geringer wird der Grad von dessen Eingliederung und Weisungsgebundenheit sein.
35
Anzeichen für das Fehlen eines Unternehmerrisikos sind der Erhalt fester Bezüge, die gesonderte Vergütung anfallender Überstunden und die Fortzahlung der Bezüge auch in Fällen, in denen der Auftragnehmer aus persönlichen Gründen an der Erbringung seiner Leistungen gehindert ist (z.B. Urlaubsanspruch, Fortzahlung der Bezüge im Krankheitsfall). Gegen das Vorhandensein eines Unternehmerrisikos spricht auch, wenn der Auftragnehmer lediglich seine Arbeitskraft, nicht aber einen bestimmten Arbeitserfolg schuldet, und wenn der Arbeitsplatz vom Auftraggeber gestellt wird, der Auftragnehmer also weder zum Kapitaleinsatz noch zur Beschaffung von Arbeitsmitteln verpflichtet ist.
36
Dagegen ist die sozial- und arbeitsrechtliche Einordnung einer Tätigkeit als selbständig oder unselbständig für die steuerrechtliche Beurteilung nicht ausschlaggebend (BFH-Urteil vom 25. Juni 2009 V R 37/08, BStBl II 2009, 873 m.w.N.).
37
bb. Unter Berücksichtigung der vorstehenden Rechtsgrundsätze, denen der Senat folgt, erfüllt die Klägerin in dem Zeitraum Mai/Juni 1997 die für die Annahme der Einkünfte aus selbständiger Arbeit erforderlichen Merkmale der Selbständigkeit nicht. Insbesondere fehlen nach dem Gesamtbild der Verhältnisse die Unternehmerinitiative und das Unternehmerrisiko.
38
Nach der von dem damaligen Vorgesetzten, Dr. W, abgegebenen schriftlichen Erklärung und den Ausführungen der Klägerin in der mündlichen Verhandlung geht der Senat davon aus, dass die Klägerin im Zeitraum Mai/Juni 1997 wie zuvor und im Anschluss an diesen Zeitraum weisungsgebunden hinsichtlich Ort, Zeit und Inhalt ihrer Redakteurstätigkeit war. Die Weisungsgebundenheit bezog sich dabei nicht auf einzelne Projekte, sondern umfasste die gesamte Tätigkeit. Die Klägerin war in den Betrieb des Verlags und in die dortigen Organisationsabläufe der Lokalredaktion eingegliedert. Nach der Schilderung der Klägerin begann sie wie zuvor und danach jeden Arbeitstag mit der Teilnahme an der Redaktionsbesprechung und der Verteilung der Aufgaben. Sie war für die Erstellung eines Teils der Zeitung im Bereich des Lokalteils zuständig und verantwortlich, arbeitete am gleichen Arbeitsplatz mit den gleichen Arbeitskollegen zusammen und hatte sich an die festen Arbeitszeiten und den gleichbleibenden zeitlichen Umfang der Tätigkeit wie zuvor zu richten. Damit fehlten ihr in jeder Hinsicht die Merkmale, die die Rechtsprechung für die Unternehmerinitiative herausgearbeitet hat. Insoweit konnte der Senat keine Unterschiede zu der unstreitig als nichtselbständig einzustufenden Arbeitnehmertätigkeit in den Zeiträumen vor Mai 1997 und nach Juni 1997 feststellen. Die Arbeitnehmertätigkeit wurde nach der schriftlichen Bestätigung des Vorgesetzten vom 27. April 2010 insoweit vielmehr unverändert fortgesetzt. Soweit ersichtlich hat der Beklagte hiergegen weder Einwendungen erhoben noch die aus Sicht des Senats glaubhafte Schilderung der Klägerin in der mündliche Verhandlung bzw. des Vorgesetzen in Zweifel gezogen.
39
Dem Beklagten ist zuzugeben, dass die Klägerin im Zeitraum Mai/Juni 1997 bei Krankheit und Urlaub keinen Anspruch auf Fortzahlung der Bezüge gehabt hätte. Dieser Umstand spricht für sich betrachtet für ein von ihr getragenes Unternehmerrisiko. Dagegen spricht jedoch, dass die Klägerin allein ihre Arbeitskraft schuldete, und keinen speziellen Arbeitserfolg. Im Unterschied zu anderen in der gleichen Lokalredaktion tätigen freien Mitarbeitern wurde sie nicht nur bei Bedarf für spezielle Aufträge beauftragt, sondern arbeitete wie zuvor im Rahmen einer regelmäßigen, für Arbeitnehmer festgesetzten Arbeitszeit. Eine Verpflichtung zum Kapitaleinsatz und zur Gestellung von Arbeitsmitteln bestanden nicht. Vielmehr erhielt sie eine vorher festgelegte Vergütung in gleichbleibender Höhe in Abhängigkeit von der Ableistung einer vereinbarten Arbeitszeit. Sie erhielt insoweit 230,00 DM pro Arbeitstag, ein Betrag, der auf den Monat addiert in etwa ihrem vorherigen monatlichen Arbeitslohn entsprechen sollte. Hinsichtlich der Abrechnung von Fotos ergab sich gegenüber der Arbeitnehmertätigkeit ebenfalls keine Änderung, da diese auch im Rahmen der Arbeitnehmertätigkeit üblicherweise gesondert abgerechnet werden können.
40
Im Rahmen der Gesamtwürdigung misst der Senat den Umständen der fehlenden Entgeltfortzahlung bei Krankheit und Urlaub bzw. der fehlenden Absicherung im Krankheitsfall bei der Beurteilung des Unternehmerrisikos keine durchschlagende Bedeutung bei. Dabei ist nach Überzeugung des Senats entscheidend, dass der Zeitraum des Tragens dieses speziellen Risikos nur auf 2 Monate beschränkt war und daher aus Sicht der Klägerin keine große Bedeutung hatte. Weitaus wichtiger war für die Klägerin, dass sie in dem Zwischenzeitraum zu in etwa gleichen Bedingungen auch ohne einen formellen Arbeitsvertrag weiterarbeiten konnte, bis ihre Planstelle zu Verfügung stand. Gegenüber den übrigen, gegen das Unternehmerrisiko sprechenden Umstände treten daher dieser Punkte in den Hintergrund.
41
Abgesehen von der Art der Abrechnung hat sich für die Klägerin auch nichts Wesentliches im Vergleich zu der Tätigkeit im Zeitraum vor und nach Mai/Juni 1997 verändert. Die vom Beklagten in diesem Zusammenhang angeführten Punkte (nicht als Arbeitnehmerin geführt, keine Lohnsteuer und Sozialversicherungsbeiträge abgeführt, kein Arbeitsvertrag, sondern Honorarrechnungen) betreffen dagegen die arbeits- und sozialversicherungstechnische Seite, also die äußere Hülle der Tätigkeit, die für die steuerliche Gesamtbeurteilung maximal indizielle Bedeutung hat, im Übrigen aber nicht ausschlaggebend ist (vgl. BFH-Urteil vom 25. Juni 2009 V R 37/08, BStBl II 2009, 873 m.w.N.).
42
Nach dem Gesamtbild der Verhältnisse geht der Senat deshalb davon aus, dass die Klägerin die Merkmale einer selbständigen Tätigkeit im Zeitraum Mai/Juni 1997 nicht erfüllt hat.
43
Mangels Rechtsfehlers bei der Bildung der Existenzgründerrücklage scheidet damit eine Kompensation aus. Der Beklagte war im Ergebnis verpflichtet, die begehrte Änderung gemäß § 165 Abs. 2 AO im beantragten Umfang durchzuführen.
44
Die Klage hat damit im vollen Umfang Erfolg.
45
2. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 Finanzgerichtsordnung (FGO).
46
3. Die Nebenentscheidungen beruhen auf § 151 Abs. 1 FGO i.V.m. §§ 708 Nr. 10, 711 der Zivilprozessordnung.

Steuern & Recht, Steuerrecht, Unternehmer und Freiberufler

Zurechnung von Umsätzen bei einem Bordellbetrieb

14. April 2013 steuerschroeder.de

Zu den Voraussetzungen, unter denen ein Steuerpflichtiger als Betreiber (Unternehmer) eines Bordellbetriebs angesehen werden kann.

Niedersächsisches Finanzgericht 5. Senat, Urteil vom 14.02.2013, 5 K 318/10

§ 2 Abs 1 UStG 2005, UStG VZ 2007, UStG VZ 2008, UStG VZ 2009
Tatbestand
1
Die Beteiligten streiten über die Frage der Zurechnung von Umsätzen.
2
Streitig ist, ob die Klägerin … einen Bordellbetrieb in der A als Unternehmerin betrieben hat, mit der Folge, dass ihr die Umsätze der in dem Objekt tätigen Prostituierten zuzurechnen sind.
3
Die Klägerin hat in ihren Umsatzsteuererklärungen 2007 bis 2009 Umsätze aus der Vermietung der in Objekt X vorhandenen Zimmer an die Prostituierten erklärt. Die erklärten Umsätze beliefen sich
4
2007 auf
…
2008 auf
…
2009 auf
….
5
Im Zuge einer Steuerfahndungsprüfung kam der Beklagte (das Finanzamt – FA -) zu abweichenden Umsätzen. Das FA kam zu der Feststellung, dass in dem Objekt X täglich ca. 7 – 8 Prostituierte arbeiteten.
6
Im Anschluss an die Fahndungsprüfung kam das FA zu der Überzeugung, dass auch die Einnahmen der Prostituierten der Klägerin zuzurechnen seien. Aufgrund zum Prüfungszeitpunkt vorgefundener Unterlagen ergab sich, dass 7 Prostituierte am … (Sonntag) und … (Montag) tätig waren. Die Steuerfahndung hatte zum Prüfungszeitpunkt handschriftliche Aufzeichnungen der Prostituierten vorgefunden, aus denen zu ersehen war, welche Umsätze die Prostituierten im Verlauf eines Tages getätigt hatten. Aus den Aufzeichnungen ergibt sich auch, dass die Prostituierten jeweils einen Betrag im Umfang von ca. 50% von ihren Tageseinnahmen abgezogen hatten. In der Küche … hatte die Steuerfahndung im Übrigen einen Karton mit Bargeld vorgefunden. Nach Aussagen der Prostituierten hatten diese ihre Einnahmen in den Karton gelegt und abends aufgeteilt. Weiterhin stellte die Steuerfahndung fest, dass das Objekt X in den Streitjahren über einen einheitlichen Internetauftritt verfügte, in dem ein Direktkontakt zu einzelnen Prostituierten nicht beworben wurde. Angegeben war auf der Homepage, dass täglich 8 Damen anwesend seien. Neben Dienstleistungen … wurden auch Haus- und Hotelbesuche, Übernachtungen und ein Escortservice angeboten. In den Streitjahren waren die Preise aller Prostituierten ausweislich der Internetseite … einheitlich. Der Betrieb war von Sonntag bis Donnerstag von 10 Uhr bis = 0 Uhr und Freitag und Samstag von 10 Uhr bis 3 Uhr geöffnet. nach den Feststellungen der Steuerfahndung war die Klägerin am …. und … im Betrieb anwesend.
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Aus den vorliegenden Aufzeichnungen der Prostituierten errechnete das FA Umsätze in der Summe von … und …. Es ging aufgrund der vorgefundenen Unterlagen davon aus, dass der Klägerin durchschnittlich 3.000 € pro Tag als Umsatz zuzurechnen seien. und schätzte die Umsätze einschließlich Umsatzsteuer für das Streitjahr 2007 zunächst auf 540.000 € (180 Tage x 3.000 €).
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Die Klägerin erklärte demgegenüber, sie erhalte von den Prostituierten lediglich 50 € täglich; weitere Umsätze erziele sie nicht. Weiterhin legte die Klägerin dar, dass die Vermietung ab 01.10.2009 nicht mehr durch sie, sondern durch B vorgenommen werde. Den unbestritten gebliebenen Feststellungen des FA zufolge liefen die Telefonanschlüsse und die Internetdomain zumindest bis Januar 2011 weiter auf den Namen der Klägerin.
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Gegen den entsprechenden Änderungsbescheid des FA hat die Klägerin Einspruch eingelegt, den das FA mit Einspruchsbescheid vom 06.07.2010 als unbegründet zurückgewiesen hat.
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In der Einspruchsentscheidung hat das FA im Wesentlichen darauf verwiesen, dass die Klägerin diejenige gewesen sei, die nach außen mit den Kunden in Kontakt getreten sei. Außerdem sei die gesamte Werbung von der Klägerin (und ihrem Ehemann) in Auftrag gegeben worden; auch der Internetauftritt … und die gesamte Geschäftsabwicklung seien über die Klägerin erfolgt, sie habe die Kunden in Empfang genommen, die Prostituierten präsentiert und die Buchungen entgegen genommen. Die Preise aller Prostituierten seien einheitlich gewesen, Nachlässe hätten die Kunden mit der Klägerin vereinbaren müssen. Dies alles spreche für einen einheitlichen Geschäftsbetrieb. Auch wenn die Prostituierten das Geld vereinnahmt hätten, sei es letztlich die Klägerin gewesen, die die Kunden in Empfang genommen habe, die Prostituierten präsentiert und die Buchungen vorgenommen habe.
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Hiergegen richtet sich die Klage.
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Im Verlauf des Klageverfahrens hat das FA die Umsatzsteuerfestsetzungen für die Streitjahre geändert und den Tagesumsatz aus Prostitutionsumsätzen nur noch mit 2.500 EUR angesetzt.
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Die Klägerin vertritt die Auffassung, sie könne nicht als Unternehmerin i. S. d. § 2 Abs.1 UStG angesehen werden. An den Tageseinnahmen der Prostituierten sei die Klägerin nicht beteiligt. Die Präsenz der Klägerin während der Fahndungsprüfung an drei Tagen innerhalb von drei Jahren sei kein hinreichendes Indiz für eine Zurechnung der Umsätze. Grund für die gelegentliche Anwesenheit der Klägerin sei der Umstand, dass sie die einzige Person sei, die polnisch und deutsch spreche. Sie habe sich deshalb als „Ansprechpartnerin“ bereit erklärt, den Kundenkontakt zu moderieren. Soweit sie in Internetforen von Stammkunden als Empfangsdame oder „Chefin“ bezeichnet worden sei, rechtfertige dies ebenfalls keine juristische Beurteilung. Im Übrigen seien die Tagesaufzeichnungen der Prostituierten kein Nachweis für eine Zurechnung der Umsätze bei der Klägerin. Die Argumentation des FA sei widersinnig, denn ein „Betreiber“ eines Unternehmens werde es nicht zulassen Aufzeichnungen durch die Beschäftigten selbst vornehmen zu lassen. Vielmehr würde er selbst diese Aufzeichnungen vornehmen. Seitens der Klägerin sei dies jedoch nicht erfolgt.
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Auch der in der Küche vorgefundene Geldkarton rechtfertige keine Zurechnung auf die Klägerin. Die bloße Existenz eines solchen Kartons sei kein Hinweis oder Beweis für eine Verbindung zur Klägerin. Die Prostituierten hätten vielmehr den Karton in der Küche als Sammelstelle verwendet, um es diebstahlsicher zu lagern. Am Ende des Tages seien dann die Einnahmen aufgeteilt worden. Entsprechendes gelte auch für die „einheitliche Preisgestaltung“. Die Prostituierten hätten ein Agreement getroffen und einheitliche Preise vereinbart, um gemeinsam zum Geschäftserfolg zu gelangen und nicht einen „Dumpingkampf“ führen zu müssen.
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Die Klägerin bringt weiter vor, dass die vorgefundenen Aufzeichnungen es nicht rechtfertigten, von einer Tageseinnahme i. H. v. 2.500 € auszugehen. Das FA habe der Klägerin zu Unrecht die von den Prostituierten vereinnahmten Beträge zugerechnet. Es sei vielmehr so, dass die Antragstellerin den Prostituierten gegen Zahlung eines Betrages von 50 € täglich Räumlichkeiten zur Verfügung stelle. Hierüber seien mündliche Mietverträge geschlossen worden. Die im Betrieb der Klägerin beschäftigten Prostituierten zahlten keine weiteren Beträge an die Klägerin. Die vom FA vorgenommene Schätzung sei rechtsfehlerhaft. Die angenommenen Umsätze ergäben sich lediglich aus 3 Zetteln, die intern von Prostituierten erstellt worden seien. Im Übrigen sei es völlig lebensfremd, davon auszugehen, dass ein Bordell in der vorhandenen Größe einen Jahresumsatz von ca. 900.000 € erzielen könne.
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Auch die Art und Weise der Werbung lasse keinen Rückschluss auf eine Unternehmereigenschaft der Klägerin zu. Die Klägerin sei zu keiner Zeit im Internet oder an anderer Stelle „nach außen“ aufgetreten. Daran ändere auch die Rechnungsadresse der Klägerin für den Telefonanschluss nichts. Im Übrigen habe die Klägerin – wie sich aus der in der mündlichen Verhandlung vorlegten Telefonrechnung der Deutschen Telekom vom 30.06.2008 ergebe – gerade inversen Rufnummernsuche und der Aufnahme in Kommunikationsverzeichnisse widersprochen.
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Die Klägerin beantragt,
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…
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Der Beklagte beantragt,
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die Klage abzuweisen.
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Das FA verweist auf seine Einspruchsentscheidung und trägt ergänzend vor, dass für die Streitjahre zutreffend die Umsätze unter Berücksichtigung einer Tageseinnahme von geschätzten 2.500 € angesetzt worden seien. Die Aufzeichnungen der Klägerin seien nicht geeignet, hinreichende Auskunft über ihre steuerlichen Angelegenheiten zu geben. Es könne deshalb nicht davon ausgegangen werden, dass die im Betrieb der Klägerin tätigen Prostituierten lediglich 50 € am Tag an sie hätten abführen müssen.
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Im Übrigen seien auch dann die erklärten Umsätze zu niedrig. Gehe man davon aus, dass täglich durchschnittlich 6 Prostituierte in dem Objekt X anwesend seien, so müsse sich daraus ein Umsatz von ca. 300 € pro Tag x 360 Tage/Jahr = 108.000 €/Jahr ergeben. Allerdings sei dieser von der Klägerin geschilderte Betriebsablauf nicht glaubhaft. Vielmehr müssten auch die Umsätze der Prostituierten der Klägerin als eigene Umsätze zugerechnet werden. Entscheidend sei, wer im Außenverhältnis zu den Gästen als Leistender in Erscheinung trete. Treten Bordelle oder bordellartige Betriebe gegenüber den Gästen in Erscheinung, seien die Betreiber als Unternehmer anzusehen. Die Prostituierten seien dann unabhängig von den Umständen des Einzelfalles entweder als Arbeitnehmer oder selbständige Subunternehmer anzusehen. Die Betreiber eines Bordells hätten in diesen Fällen neben den Mieten, den Entgelten für Eintritt, Getränke, Speisen und Hilfsmittel auch die gesamten Dirnenlöhne der Umsatzsteuer zu unterwerfen.
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Im Streitfall sei die gesamte Werbung von der Klägerin und ihrem Ehemann in Auftrag gegeben worden. Außerdem existiere zu Werbezwecken ein einheitlicher Internetauftritt. Darin würden nicht die einzelnen Prostituierten als solche werben. Als Kontaktmöglichkeiten seien eine einheitliche E-Mail-Adresse und eine einheitliche Telefonnummer …angegeben. Ein Direktkontakt zu einzelnen Prostituierten werde nicht beworben.
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Für einen einheitlichen Geschäftsbetrieb spreche auch, dass die Preise aller Prostituierten einheitlich seien (50 € für 15 Minuten, 80 € für 30 Minuten, 150 € für eine Stunde etc.). Im Übrigen sei in der Küche … ein Karton gefunden worden, in dem sich Bargeld befunden habe. Nach Aussagen der Prostituierten vor den Beamten der Steuerfahndung hätten sie ihre Einnahmen in diesen Karton gelegt und dessen Inhalt am Abend wieder unter den einzelnen Prostituierten nach den von ihnen erwirtschafteten Einnahmen aufgeteilt. Diese Aussagen seien jedoch nicht glaubhaft. Wenn die Prostituierten tatsächlich selbst die gesamten Einnahmen für ihre Dienste erhalten würden, sei dieser Zwischenschritt nicht notwendig und bei dem dann zu erwartenden Konkurrenzkampf unter den einzelnen Prostituierten auch widersinnig. Sie würden dann die Einnahmen sofort behalten und lediglich ihre Zimmermiete an die Klägerin abführen. Es bestünde demgemäß überhaupt keine Notwendigkeit, die Einnahmen mit den Einnahmen der anderen Prostituierten zunächst zusammenzuführen, um sie dann am Abend wieder zu teilen. Bei den geschätzten Tageseinnahmen seien nur die Einnahmen aus der Tätigkeit der Prostituierten zugrunde gelegt worden.
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Zu berücksichtigen sei zudem, dass Einnahmen aus dem Verkauf von Getränken, dem von der Klägerin angebotenen Escortservice und Hausbesuchen vom FA bei seiner Schätzung nicht berücksichtigt seien, die tatsächlichen Umsätze also tatsächlich eher noch höher ausgefallen seien. Des Weiteren seien die beiden Tage … solche, an denen das Objekt X von 10:00 Uhr – 0:00 Uhr geöffnet habe. Freitags und samstags sei dagegen 3 Stunden länger – bis 3:00 Uhr – geöffnet. Typischerweise dürften am Wochenende auch mehr Kunden die angebotenen Leistungen in Anspruch nehmen und daher die Tageseinnahmen deutlich höher ausfallen. Nach alldem sei eine Schätzung der täglichen Umsätze in Höhe von durchschnittlich 2.500 € noch im unteren Bereich des Schätzungsrahmens.
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Wenn die Klägerin im Übrigen in Internetforen als „Chefin“ bezeichnet werde, belege dies gerade ihre Wirkung nach außen, mithin ihre Unternehmerstellung.
Entscheidungsgründe
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Die Klage ist teilweise begründet.
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Die angefochtenen Umsatzsteuerbescheide 2007 bis 2009 sind teilweise rechtswidrig und verletzen die Klägerin in ihren Rechten, § 100 Abs. 1 FGO.
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Zutreffend hat das FA zwar die Umsätze der Prostituierten der Klägerin als Unternehmerin (§ 2 Abs. 1 UStG) zugerechnet; allerdings erachtet der erkennende Senat die vom FA vorgenommene Schätzung als zu hoch.
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1. Zurechnung der Umsätze
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Nach Auffassung des Senats ist das FA zutreffend davon ausgegangen, dass der Klägerin die gesamten Tageseinnahmen (einschließlich der Einnahmen der Prostituierten) zuzurechnen sind. Die Klägerin muss deshalb hinsichtlich der Gesamtumsätze als Unternehmerin i. S. d. § 2 Abs. 1 Umsatzsteuergesetz – UStG – angesehen werden.
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Nach § 1 Abs.1 Nr.1 Satz 1 UStG unterliegen der Umsatzsteuer Lieferungen und sonstige Leistungen, die ein Unternehmer im Inland gegen Entgelt im Rahmen seines Unternehmens ausführt. Steuerschuldner ist grundsätzlich der Unternehmer (§ 13 a Abs. 1 UStG), der die Leistung erbracht hat. Leistender ist grundsätzlich derjenige, der im eigenen Namen Lieferungen oder sonstige Leistungen gegenüber einem anderen selbst oder durch einen Beauftragten ausführt. Ob eine Leistung dem Handelnden oder einem anderen zuzurechnen ist, hängt grundsätzlich davon ab, ob der Handelnde im Außenverhältnis gegenüber Dritten im eigenen Namen oder berechtigterweise im Namen des anderen aufgetreten ist. Nach § 2 Abs. 1 Satz 1 UStG ist Unternehmer, wer eine gewerbliche oder berufliche Tätigkeit selbständig ausübt. Das Unternehmen umfasst nach § 2 Abs. 1 Satz 2 UStG die gesamte gewerbliche oder berufliche Tätigkeit des Unternehmers. Dabei kommt es grundsätzlich darauf an, wer als Unternehmer nach außen hin auftritt (BFH-Urteil vom 11.10.1990 – V R 75/85, BStBl II 1991, 191; BFH-Urteil vom 09.09.1993 – V R 63/89, BFH/NV 1994, 589; BFH-Beschluss vom 20.02.2001 – V B 191/00, BFH/NV 2001, 1152).
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Im Streitfall ist die Klägerin nach außen als Unternehmerin aufgetreten. Das ergibt sich zur Überzeugung des erkennenden Senats bereits daraus, dass in den Streitjahren zu Werbezwecken ein (einheitlicher) Internetauftritt … existierte. Als Kontaktmöglichkeiten wurde hierbei nicht nur eine einheitliche Adresse und eine einheitliche Telefonnummer des Objekts X angegeben. Hinzu kommt auch, dass ein Kontakt zu den einzelnen Prostituierten im Internetauftritt …nicht beworben wird. Auch die im Zusammenhang mit der Steuerfahndungsprüfung vernommenen Kunden … haben angegeben, dass die Klägerin die Verhandlungen geführt hat. Unerheblich ist nach Meinung des Senats, dass die Klägerin bei ihrem Telefonanschluss eine inverse Suche (sog. „Rückwärtssuche“) untersagt und einer Veröffentlichung in Kontaktmedien (z. B. Telefonbücher, Internetdatenbanken) widersprochen habe. Entscheidend ist in diesem Zusammenhang, dass die Klägerin sowohl eine Festnetznummer als auch eine unter ihrem Namen geführte Mobilfunknummer auf der Internetseite zu Werbezwecken ausgewiesen hatte und immer noch hat.
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Für eine Zurechnung auf die Klägerin spricht auch, dass ausweislich des damaligen Internetauftritts und der vorgefundenen Aufzeichnungen eine einheitliche Preisgestaltung für alle Prostituierten vorgenommen wurde. Derartige Aufzeichnungen ergeben nur dann einen wirtschaftlichen Sinn, wenn sie einer Kontrolle durch den Betreiber des Unternehmens – in diesem Fall also der Klägerin – dienen sollen.
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Ein weiteres Indiz für die Zurechnung der Umsätze auf die Klägerin ist auch ihre Präsenz vor Ort. Es mag zwar sein, dass diese Anwesenheit auch dazu diente, einen besseren Kontakt zwischen den Kunden und den vorwiegend polnisch sprechenden Prostituierten herzustellen; gleichwohl spricht dieses jedoch in erster Linie dafür, dass die Klägerin die Organisation und Zuteilung der Kunden zu einzelnen Prostituierten in den eigenen Händen halten wollte. Jedenfalls hat sich daraus eine Außenwirkung dergestalt ergeben, dass die Klägerin ausweislich der Beiträge in Internetforen regelmäßig als „Chefin“ bezeichnet wurde. Sie war danach diejenige, die die Fäden in der Hand hielt.
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Für die Zurechnung der Gesamtumsätze an die Antragstellerin spricht entgegen der Auffassung der Klägerin, dass die Prostituierten die Einnahmen in einen Karton in der Küche sammelten. Es mag zwar sein, dass ein solcher Geldkarton einen „billigen Stilbruch“ der „erlesenen Geschäftsführung“ darstellt (so die Klägerin im Schriftsatz vom 14.01.2013, S. 4 oben). Die Einlassung der Prostituierten, sie würden diese Einnahmen am Ende des Arbeitstages wieder untereinander aufteilen, ist allerdings nicht schlüssig und ergibt keinen wirtschaftlichen Sinn. Würden die Prostituierten als selbständige Unternehmerinnen behandelt, wäre es widersinnig, wenn sie die Tageseinnahmen zunächst zusammenführten, um sie am Ende des Tages wieder untereinander aufzuteilen. Es ist vielmehr davon auszugehen, dass hier die Tageseinnahmen für die Klägerin gesammelt werden sollten.
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Insgesamt ist deshalb davon auszugehen, dass die Klägerin als Unternehmerin für die Gesamtumsätze anzusehen ist. Dies gilt auch für das gesamte Jahr 2009. Soweit die Klägerin vorbringt, ab 01.10.2009 habe ggfs. eine Zurechnung auf Frau B zu erfolgen, folgt der Senat dem nicht. Dagegen spricht, dass nach den unwidersprochen gebliebenen Feststellungen des FA zumindest die Internetdomain und die Telefonanschlüsse noch bis Januar 2011 auf den Namen der Klägerin lauteten. Es ist nicht ersichtlich, dass sich für Außenstehende ab Oktober 2009 etwas verändert hatte.
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2. Höhe der zugerechneten Umsätze
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Die vom FA vorgenommene Schätzung unter Zugrundelegung von 2.500 € pro Tag ist allerdings überhöht.
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Im Grundsatz war das FA jedoch berechtigt, eine Schätzung der Besteuerungsgrundlagen gem. § 162 AO vorzunehmen. Nach § 162 Abs. 2 Satz 2 AO ist das FA u. a. dann zur Schätzung befugt, wenn der Steuerpflichtige Bücher und Aufzeichnungen, die er nach den Steuergesetzen zu führen hat, dem FA nicht vorlegen kann. Im Streitfall hat die Klägerin keine Einzelaufzeichnungen über die Prostitutionsumsätze geführt. Sie hat damit gegen ihre Verpflichtung zur Aufzeichnungspflicht aus § 22 Abs. 1 UStG verstoßen. Unerheblich ist dabei, dass die Klägerin die Auffassung vertritt, die Umsätze der Prostituierten seien ihr nicht zuzurechnen, mit der Folge, dass sie entsprechende Aufzeichnungen nicht führen müsse. Der Grund, warum der Steuerpflichtige Bücher und Aufzeichnungen nicht vorlegen kann, ist unerheblich. Ein Verschulden des Steuerpflichtigen ist keine Voraussetzung für eine Schätzung nach § 162 Abs.2 Satz 2 AO (Cöster, in Pahlke/Koenig, Kommentar zur AO, 2. Aufl., § 162 Rz. 61 m. w. N. auf die ständige Rechtsprechung des BFH).
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In der Sache ist die vom FA vorgenommene Schätzung allerdings zu hoch angesetzt worden. Der Senat legt deshalb gem. § 96 Abs. 1 Satz 1 FGO i. V. m. § 162 AO seine eigene Schätzung zugrunde.
42
Im Streitfall ist die Schätzung des FA schon deshalb unzutreffend, weil es der Klägerin nicht nur die mit 2.500 € pro Tag angesetzten Umsätze der Prostituierten zurechnet, sondern darüber hinaus noch zusätzlich die von der Klägerin erklärten Vermietungsumsätze in Ansatz bringt. Diese Handhabung ist – auch nach dem Vorbringen des FA – unschlüssig, da man der Klägerin die Gesamtumsätze der Prostituierten zurechnen wollte. Darin enthalten waren aber nach allen Feststellungen der Steuerfahndung auch die Vermietungsumsätze (das „Eintrittsgeld“).
43
Im Einzelnen waren danach vorab aus den Schätzungen folgende Beträge auszuscheiden:
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2007
…
2008
…
2009
…
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Im Übrigen ist der Tagesumsatz mit 2.500 € pro Tag zu hoch angesetzt. Der Senat schätzt insofern den Umsatz mit täglich lediglich 1.800 €. Dabei muss berücksichtigt werden, dass das FA lediglich (angenommene) Umsätze von 2 Tagen im Jahr 2009 der Schätzung zugrunde gelegt hat. Es existieren keinerlei Feststellungen darüber, dass tatsächlich – wie vom FA angenommen – täglich bis zu 8 Prostituierte vor Ort … tätig waren. Möglich ist vielmehr auch, dass es zu bestimmten Tages- oder Jahreszeiten weniger Personen waren. Ein (Prüfungs-)Zeitraum von zwei Tagen im Juni 2009 kann jedenfalls nicht als repräsentativ angesehen werden. Das FA selbst hat im Übrigen vorgetragen, dass der „tatsächliche Bruttoumsatz“ zwischen 1.300 € und 3.405 € pro Tag liegen dürfte.
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Gegen den Ansatz des unteren Rahmens spricht nach Auffassung des Senats, dass in der vom FA vorgenommenen Schätzung weitere Leistungen – wie z. B. Haus- und Hotelbesuche, Escortservice und Getränke – nicht enthalten waren.
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Angesichts der geschilderten Unsicherheiten schätzt der Senat die täglichen Umsätze deshalb auf 1.800 €. Die Vorsteuerbeträge lässt der Senat unverändert, weil insoweit keine Anhaltspunkte ersichtlich sind, dass die Beträge zu hoch oder zu niedrig angesetzt sind. Hinsichtlich der Jahre 2007 und 2009 folgt das Gericht insofern den Umsatzsteuererklärungen der Klägerin. Hinsichtlich des Jahres 2008 hat das FA abweichend höhere Vorsteuerbeträge angesetzt. Erkenntnisse über eine fehlerhafte Handhabung liegen insoweit nicht vor.
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Hinsichtlich des Schätzungsumfangs hat die Klage mithin teilweise Erfolg. Im Übrigen war sie aus den genannten Gründen abzuweisen.
49
Die Kostenentscheidung beruht auf § 136 Abs. 1 FGO. Die Entscheidung über die vorläufige Vollstreckbarkeit ergibt sich aus §§ 151 Abs. 1 und 3, 155 FGO i. V. m. §§ 708 Nr.10, 711 ZPO.

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