Gemäß § 13 Abs. 1 Nr. 4b Satz 5 ErbStG entfällt die Erbschaftsteuerbefreiung eines selbstgenutzten Familienheims durch den Ehegatten rückwirkend, wenn dieser es innerhalb von zehn Jahren nach dem Erwerb nicht mehr zu eigenen Wohnzwecken nutzt. Der 3. Senat des Finanzgerichts Münster hat mit Urteil vom 28. September 2016 (Az. 3 K 3757/15 Erb) entschieden, dass der Wegfall der Befreiung trotz Selbstnutzung auch dann eintritt, wenn die Erbin das Grundstück unter Nießbrauchsvorbehalt auf ihre Tochter überträgt.

Die Klage hatte keinen Erfolg. Obwohl der Gesetzeswortlaut die Beibehaltung der Eigentümerstellung durch den Erwerber nicht ausdrücklich erfordere, entfalle die Steuerbefreiung – so der Senat – nach dem Zweck der Privilegierung. Danach soll der Erwerber eines Familienheims nicht gezwungen sein, seine Eigentümerposition aufzugeben, um die Erbschaftsteuer entrichten zu können. Dies lasse sich sinnvollerweise nur verwirklichen, wenn die Steuerbefreiung an die Eigentümerstellung geknüpft sei. Hierfür spreche auch die Gesamtkonzeption der Vorschriften zur Steuerbefreiung des Erwerbs eines Familienheims. So ordne das Gesetz an, dass die Steuerbefreiung nicht zu gewähren sei, wenn der Erbe das Eigentum am Familienheim durch eine Anordnung des Erblassers weiterübertragen müsse. Es sei kein sachlicher Grund erkennbar, den Fall einer freiwilligen Übertragung demgegenüber mit einer Steuerbefreiung zu begünstigen.

Der Senat hat die Revision zum Bundesfinanzhof zur Fortbildung des Rechts zugelassen.

FG Münster, Mitteilung vom 15.11.2016 zum Urteil 9 K 2342/15 vom 21.07.2016

Der Senat gab der Klage in vollem Umfang statt. Die Voraussetzungen der einzig in Betracht kommenden Änderungsnorm des § 129 AO lägen nicht vor, weil dem Finanzamt bei Erlass des ursprünglichen Einkommensteuerbescheids keine offenbare Unrichtigkeit unterlaufen sei. Im Streitfall habe ein konkreter Anlass zur Überprüfung der elektronisch übermittelten Daten bestanden, weil die Klägerin auf der Rückseite der Anlage R die Eintragungen zur Zusatzrente in der Spalte „2. Rente“ vorgenommen habe. Für den Sachbearbeiter hätte es daher nahe gelegen, auf die Vorderseite der Anlage R zu blättern, auf der unter „1. Rente“ die gesetzliche Rente eingetragen war. Hierauf habe er allerdings bewusst verzichtet und sich lediglich auf die elektronisch übermittelten Daten verlassen. Auch angesichts der Tatsache, dass der Sachbearbeiter die erklärten Vorsorgeaufwendungen deutlich gekürzt hat, hätte sich die Frage aufgedrängt, warum jeweils deutlich höhere Werte angegeben wurden als elektronisch übermittelt. Diese unterlassene Sachaufklärung lasse sich nicht mit einem bloßen mechanischen Versehen erklären.

Die Ausnahmeregelung für Langzeitarbeitslose beim Mindestlohn wird selten genutzt, geht aus einer Studie des Instituts für Arbeitsmarkt- und Berufsforschung (IAB) hervor. Bei einer Befragung von 5.450 Langzeitarbeitslosen, die eine Stelle gefunden haben, gaben weniger als zwei Prozent an, in ihrem Jobcenter eine Bescheinigung beantragt zu haben. Zum Einsatz kam eine entsprechende Bescheinigung dann nur bei rund einem Prozent der Befragten.

Eine Befragung von 84 Jobcenter-Mitarbeitern ergab, dass nach ihrer Einschätzung der Einsatz der Regelung weder für Jobcenter, noch für Arbeitgeber und Langzeitarbeitslose attraktiv sei. Die Ausnahmeregelung spielt in der täglichen Vermittlungspraxis der sechs ausgewählten Jobcenter kaum eine Rolle, haben die Forscher herausgefunden. Für den Ausgleich individueller Leistungseinschränkungen von Langzeitarbeitslosen stünden aus Sicht der befragten Jobcenter-Mitarbeiter beispielsweise Eingliederungszuschüsse als passgenaueres Förderinstrument zur Verfügung.

Auch aus Arbeitgebersicht sei die Anwendung der Ausnahmeregelung nicht sehr attraktiv, so die befragten Jobcenter-Mitarbeiter: Vorbehalte gegenüber der Arbeitsmotivation oder den Arbeitstugenden von Langzeitarbeitslosen ließen sich nicht über niedrigere Löhne ausräumen. Sehe man aber bei einem Langzeitarbeitslosen eine Passung zu den Stellenanforderungen, so dürfte eine Entlohnung nach Mindestlohn nicht mehr das entscheidende Einstellungshemmnis sein. Ein Abweichen vom Mindestlohn kann nach Einschätzung der befragten Jobcenter-Mitarbeiter möglicherweise sogar kontraproduktiv sein, wenn dies die Arbeitsmotivation einschränke, in der übrigen Belegschaft ein Gefühl der Lohnkonkurrenz schaffe oder die Reputation als guter Arbeitgeber gefährde.

Aus der Perspektive der Langzeitarbeitslosen selbst erscheine eine Beschäftigung unterhalb des Mindestlohnniveaus ohnehin wenig attraktiv: „Schließlich, so die Befragten in den Jobcentern, müssten die Langzeitarbeitslosen auch bereit sein, bei der Arbeitssuche von der Ausnahmeregelung Gebrauch zu machen und gegebenenfalls ein halbes Jahr weniger als den Mindestlohn zu verdienen“, schreiben die IAB-Forscher. Gerade die Höhe und die Angemessenheit des Lohns sowie die Aussicht, den Arbeitslosengeld- oder Arbeitslosengeld-II-Bezug durch die Arbeitsaufnahme verlassen zu können, dürften die Langzeitarbeitslosen besonders motivieren. Bei einem Lohn unterhalb des Mindestlohnniveaus könne dagegen ein Gefühl der Diskriminierung entstehen.

Hinzu komme, dass vielen Langzeitarbeitslosen die Ausnahmeregelung gar nicht bekannt sei. Bei der Befragung der Langzeitarbeitslosen gab nur jeder vierte an, schon von ihr gehört zu haben.

Passend zu den Befragungsergebnissen zeigen statistische Analysen des IAB, dass keine messbaren Beschäftigungseffekte der Ausnahmeregelung vorhanden sind.

Der Erhalt von Arbeitsplätzen sowie Planungssicherheit für Unternehmen – das sind die Ziele der in Kraft getretenen Änderungen des Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetzes. Bund und Länder hatten sich auf einen Kompromiss verständigt. Mit den neuen Regelungen zur Verschonung betrieblichen Vermögens erfüllt der Gesetzgeber Vorgaben des Bundesverfassungsgerichts. Im Dezember 2014 hatte das Gericht Änderungen am bestehenden Gesetz gefordert.

Wie bisher wird das begünstigte Vermögen nach Wahl des Erwerbers zu 85 % (Regelverschonung) oder zu 100 % (Optionsverschonung) von der Steuer befreit, wenn bestimmte Voraussetzungen erfüllt sind. Entscheidet sich der Erwerber für die Regelverschonung von 85 %, muss er den Betrieb mindestens fünf Jahre fortführen. Hat der Betrieb mehr als 15 Beschäftigte muss der Erwerber nachweisen, dass die Lohnsumme innerhalb von fünf Jahren nach dem Erwerb insgesamt 400 % der Ausgangslohnsumme nicht unterschreitet (Mindestlohnsumme). Bei der Wahl der Optionsverschonung muss der Erwerber eine Behaltensfrist von sieben Jahren einhalten und nachweisen, dass er in diesem Zeitraum die Mindestlohnsumme von 700 % nicht unterschreitet.

Während Betriebe mit bis zu 20 Beschäftigten von der Lohnsummenregelung ausgenommen waren, gilt hierfür jetzt eine Beschränkung auf Betriebe mit nicht mehr als 5 Beschäftigten. Darüber hinaus sind die Anforderungen nach der Mitarbeiterzahl gestaffelt:

Betriebe mit 6 bis 10 Beschäftigten dürfen bei der Regelverschonung eine Lohnsumme von 250 % der Ausgangslohnsumme innerhalb des Fünfjahreszeitraums nicht unterschreiten. Bei der Optionsverschonung beträgt die Lohnsumme 500 % innerhalb von sieben Jahren.

Für Betriebe mit 11 bis 15 Beschäftigten gelten entsprechend Mindestlohnsummen von 300 % und 565 %.

Beschäftigte in Mutterschutz oder Elternzeit, Azubis, Saisonarbeiter und Langzeiterkrankte werden weder bei der Beschäftigtenzahl noch bei der Lohnsumme mitgerechnet.

Beim Erwerb von betrieblichen Vermögen mit einem Wert des begünstigten Vermögens von über 26 Mio. Euro (Prüfschwelle) gibt es ein Wahlrecht zwischen einer Verschonungsbedarfsprüfung oder einem abschmelzenden Verschonungsabschlag. Für die Prüfschwelle werden alle Erwerbe begünstigten Vermögens von derselben Person innerhalb von zehn Jahren zusammengerechnet.

Bei der Verschonungsbedarfsprüfung muss der Erwerber nachweisen, dass er nicht in der Lage ist, die Steuer aus seinem verfügbaren Vermögen zu begleichen. Zu dem verfügbaren Vermögen zählen 50 % der Summe aus dem bereits vorhandenen oder aus dem mit der Erbschaft oder Schenkung gleichzeitig erhaltenen nicht begünstigten Vermögen. Soweit dieses Vermögens nicht ausreicht, um die Steuer zu begleichen, wird der überschießende Teil der Steuer erlassen.

Alternativ kann sich der Erwerber für ein Abschmelzmodell entscheiden. Ausgehend vom normalen Verschonungsabschlag von 85 % oder 100 % für das Vermögen unterhalb von 26 Mio. Euro sinkt der Prozentsatz des Verschonungsabschlags pro zusätzlichen 750.000 Euro über dieser Schwelle um jeweils 1 % bis zu einem begünstigten Vermögen von 90 Mio. Euro. Wird dieser Wert überschritten, beträgt der Verschonungsabschlag 0 %.

Bisher war ein Verwaltungsvermögensanteil von bis zu 50 % unschädlich und ebenfalls begünstigt. Jetzt kann nur das begünstigte Vermögen von der Steuer verschont werden, nicht aber das Verwaltungsvermögen. Der Katalog von Gegenständen, die ausdrücklich als Verwaltungsvermögen zählen, ist ebenfalls erweitert worden. Dazu gehören nun auch Briefmarkensammlungen, Oldtimer, Yachten, Segelflugzeuge sowie sonstige typischerweise der privaten Lebensführung dienende Gegenstände, wenn die Herstellung, Verarbeitung, Vermietung oder der Handel mit diesen Objekten nicht Hauptzweck des Betriebes ist.

Verwaltungsvermögen wird bis zu einem Anteil von 10 % des Betriebsvermögens wie begünstigtes Vermögen behandelt. Von der Verschonung ausgenommen ist jedoch junges Verwaltungsvermögen, das dem Betrieb weniger als zwei Jahre zuzurechnen ist. Um die Liquidität des Unternehmens zu sichern, sind zudem Barvermögen, geldwerte Forderungen und andere Finanzmittel nach Saldierung mit den betrieblichen Schulden bis zu einem Anteil von 15 % des Werts des Betriebsvermögens begünstigt. Auch Verwaltungsvermögen, das ausschließlich und dauerhaft der Deckung von Altersvorsorgeverpflichtungen dient, ist begünstigt. Voraussetzung ist aber, dass die entsprechenden Vermögensgegenstände dem Zugriff aller nicht unmittelbar aus den Altersvorsorgeverpflichtungen unmittelbar berechtigten Gläubiger entzogen sind.

Um die Optionsverschonung von 100 % für das begünstigte Vermögen in Anspruch zu nehmen, darf das Verwaltungsvermögen nicht mehr als 20 % des gemeinen Werts des Betriebs ausmachen. Darüber hinaus gibt es bei einem Anteil des Verwaltungsvermögens von mehr als 90 % gar keine Verschonung, auch nicht für eigentlich begünstigtes Vermögen.

In mehrstufigen Unternehmensstrukturen mit Beteiligungsgesellschaften wird das begünstigte Vermögen konsolidiert ermittelt. Ein Ausnutzen des Verwaltungsvermögensanteils auf jeder Beteiligungsebene ist nicht mehr möglich.

Im Erbfall, also nicht bei Schenkungen, zählen Vermögensgegenstände nicht zum Verwaltungsvermögen, wenn sie innerhalb von zwei Jahren nach dem Tod des Erblassers für Investitionen im Betrieb verwendet werden, die einer originär gewerblichen Tätigkeit dienen. Eine Investition in eine andere Form von Verwaltungsvermögen ist somit nicht begünstigt. Zudem muss die Investition auf Grund eines bereits vom Erblasser vorgefassten Plans erfolgen, also vom Erben lediglich umgesetzt werden.

Wenn bestimmte für Familienunternehmen typische gesellschaftsvertragliche oder satzungsmäßige Beschränkungen existieren, gibt es eine Steuerbefreiung als Vorababschlag von bis zu 30 % auf den begünstigten Teil des Betriebsvermögens. Die Höhe des Abschlags richtet sich nach der im Gesellschaftsvertrag festgeschriebenen prozentualen Minderung der Abfindung für einen ausscheidenden Gesellschafter gegenüber dem gemeinen Wert. Zusätzlich müssen Beschränkungen der Gewinnausschüttungen oder -entnahmen sowie Verfügungsbeschränkung für die Unternehmensanteile vereinbart sein. Überdies setzt die Steuerbefreiung voraus, dass die gesellschaftsrechtlichen Beschränkungen mindestens für einen Zeitraum von zwei Jahren vor bis 20 Jahren nach dem Vermögensübergang bestehen und tatsächlich praktiziert werden.

Beim vereinfachten Ertragswertverfahren wird die Berechnung des gemeinen Werts eines Betriebs geändert, sodass die Werte etwas niedriger ausfallen. Der gemeine Wert ergibt sich bei diesem Verfahren aus der Multiplikation des nachhaltig erzielbaren Jahresertrags mit einem Kapitalisierungsfaktor. Dieser Faktor berechnet sich bisher auf der Grundlage des jeweils aktuellen Basiszinses zuzüglich eines festen Zuschlags von 4,5 % (Kapitalisierungszinssatz). Da der Kapitalisierungsfaktor der Kehrwert des Kapitalisierungszinssatzes war, bedeutete das, je niedriger der Zinssatz, desto höher der Kapitalisierungsfaktor. Wegen der anhaltenden Niedrigzinsphase beträgt der Kapitalisierungsfaktor für Bewertungsstichtage im Jahr 2016 bisher 17,86 und kann damit zu hohen Firmenwerten führen. Jetzt wird der Faktor für das laufende Jahr und die folgenden Jahre auf 13,75 festgeschrieben. Der Faktor kann bei Bedarf durch Rechtsverordnung an die Zinsentwicklung angepasst werden.

Im Erbfall, also nicht bei Schenkungen, wird der Teil der Erbschaftsteuer, der auf das begünstigte Betriebsvermögen entfällt, auf Antrag bis zu sieben Jahre gestundet. Im ersten Jahr erfolgt die Stundung zinslos, danach gelten die allgemeinen Verzinsungsregelungen der Abgabenordnung für Stundungen. Voraussetzung für die Stundung ist, dass die Vorgaben zur Lohnsumme und Behaltensfrist eingehalten werden. Bei einem Verstoß endet die Stundung.