Steuern & Recht

Steuerfreie Grundstücksentnahme nur bei einem Baudenkmal

FG Schleswig-Holstein, Mitteilung vom 03.07.2017 zum Urteil 2 K 26/17 vom 05.04.2017 (nrkr – BFH-Az.: VI R 22/17)

Die steuerfreie Grundstücksentnahme nach § 13 Abs. 4 Satz 6 Nr. 2 EStG ist nur bei einem Baudenkmal möglich. Dies hat der 2. Senat mit Urteil vom 5. April 2017 (Az. 2 K 26/17) entschieden.

Nach Auffassung des erkennenden Senats sprechen der systematische Zusammenhang sowie die Entstehungsgeschichte der Norm – trotz des offenen Wortlauts – für dieses Ergebnis. Der Senat folgt damit der rechtskräftigen Entscheidung des FG Baden-Württemberg vom 15. Mai 2012 (8 K 1936/09, EFG 2012, 1545). In der Literatur ist die Frage umstritten.

Die vom Senat zugelassene Revision ist beim BFH unter dem Az. VI R 22/17 anhängig.

Quelle: FG Schleswig-Holstein, Newsletter II/2017

Steuern & Recht

Steuerliche Anerkennung einer Pensionszusage mit Abfindungsklausel auch ohne konkrete Angabe des für die Abfindungshöhe maßgeblichen Rechnungszinses und der Sterbetafel

FG Schleswig-Holstein, Mitteilung vom 03.07.2017 zu den Urteilen 1 K 68/14 und 1 K 141/15 vom 21.02.2017 (nrkr)

Mit zwei Urteilen vom 21. Februar 2017 in den Verfahren 1 K 68/14 und 1 K 141/15 hat das Schleswig-Holsteinische Finanzgericht entschieden, dass das Schriftform- und Eindeutigkeitsgebot nach § 6a Abs. 1 Nr. 3 EStG für die steuerliche Anerkennung einer Pensionszusage im Hinblick auf die darin enthaltene Abfindungsklausel nicht die Angabe des konkreten Rechnungszinses und der anzuwendenden Sterbetafel verlangt.

Den Streitfällen lagen jeweils nicht beitragsfinanzierte Pensionszusagen mit Abfindungsklauseln zugrunde. Im Verfahren 1 K 68/14 sah die Abfindungsklausel eine Barwertabfindung vor, deren Kapitalbetrag anhand eines Rechnungszinses von 6 % und der anerkannten Grundsätze der Versicherungsmathematik ermittelt werden sollte. Im Verfahren 1 K 141/15 verwies die Abfindungsregelung für die Berechnung der Kapitalabfindung auf die im Zeitpunkt der Abfindung gültigen Rechtsgrundlagen für betriebliche Pensionsverpflichtungen. Das Finanzamt lehnte die steuerliche Anerkennung der für die Pensionszusagen gebildeten Pensionsrückstellungen ab, da die Pensionszusagen nicht die nach den hierzu ergangenen BMF-Schreiben erforderlichen Angaben zum Rechnungszins und zur Sterbetafel enthielten.

Das Finanzgericht gab beiden Klagen statt, da die in den Pensionszusagen enthaltenen Abfindungsklauseln nicht gegen das Schriftform- und Eindeutigkeitsgebot des § 6a Abs. 1 Nr. 3 EStG verstießen. Nach Auffassung des Finanzgerichts ist § 6a Abs. 1 Nr. 3 EStG einschränkend dahin auszulegen, dass die in einer Pensionszusage enthaltene Abfindungsklausel nicht die Festlegung des für die Berechnung der Abfindungshöhe anzuwendenden Rechnungszinses und der Sterbetafel verlangt. Ein solches Erfordernis ergebe sich weder aus der Entstehungsgeschichte der Vorschrift noch aus dem systematischen Zusammenhang zu § 6a Abs. 1 Nr. 2 EStG, der als spezielle Regelung für Abfindungsklauseln das Gebot der Wertgleichheit normiere. Die Abfindungsklausel wirke sich zudem nicht auf die Höhe der Pensionsrückstellung aus, so dass eindeutige Angaben zur Berechnung der Abfindungshöhe nach der mit dem Schriftform- und dem Eindeutigkeitsgebot bezweckten Beweissicherung über den Umfang der Pensionszusage nicht erforderlich seien.

Im Verfahren 1 K 68/14 ging das Finanzgericht im Rahmen einer hilfsweisen Begründung für den Fall einer abweichenden Auslegung des § 6a Abs. 1 Nr. 3 EStG davon aus, dass die Abfindungsklausel dahin auszulegen ist, dass für die Berechnung der Abfindungshöhe die Sterbetafeln von Heubeck zugrunde zu legen sind. Die Auslegung der Pensionszusage ist nach Auffassung des Finanzgerichts auch nach Einfügung des Eindeutigkeitsgebots in § 6a Abs. 1 Nr. 3 EStG weiterhin möglich.

Gegen die Urteile sind Revisionen beim BFH unter den Az. I R 26/17 (zu 1 K 68/14) und I R 28/17 (zu 1 K 141/15) anhängig.

Quelle: FG Schleswig-Holstein, Newsletter II/2017

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Rentenerhöhung – Mindestens 120.000 Senioren rutschen in die Steuerpflicht

Bund der Steuerzahler setzt sich für einfachere Steuerformulare ein

Der Bund der Steuerzahler (BdSt) fordert einfachere Steuerformulare für Senioren, denn immer mehr Rentner sind verpflichtet, eine Einkommensteuererklärung abzugeben. Deshalb sollten die Formulare verständlicher werden. Allein durch die Rentenerhöhung seit 1. Juli 2017 werden mehr als 120.000 Senioren in die Steuerpflicht rutschen. Damit könnten ein paar Euro mehr Rente für viele Senioren zu einem deutlich höheren Aufwand führen, weil sie eine Einkommensteuererklärung abgeben müssen.

Im Einzelnen: Zum 1. Juli 2017 steigen die Renten in Westdeutschland um 1,9 Prozent und in den neuen Bundesländern um 3,6 Prozent. Nach einer Prognose des Bundesfinanzministeriums werden aufgrund der Rentenerhöhung für das laufende Jahr 40.000 Senioren erstmals eine Steuererklärung abgeben müssen. Im Jahr 2018 kommen weitere 80.000 Senioren dazu. Dabei ist zu beachten, dass – pro Kopf gerechnet – sogar mehr Steuerzahler betroffen sein können: Denn in der Finanzverwaltung kann sich hinter einem Steuerpflichtigen auch ein Ehepaar verbergen. Nach Angaben des Bundesfinanzministeriums bringt die Rentenerhöhung für das Jahr 2017 Steuermehreinnahmen in Höhe von 205 Millionen Euro. Für das Jahr 2018 werden weitere 420 Millionen Euro erwartet.

Hintergrund

Je später die Rente beginnt, desto mehr Rente muss versteuert werden. Während Senioren, die seit dem Jahr 2005 oder früher eine gesetzliche Rente bekommen, noch 50 Prozent der Rente steuerfrei erhielten, gibt es für Rentner, die im Jahr 2017 in Rente gehen, nur noch einen steuerfreien Anteil von 26 Prozent. Rentenerhöhungen unterliegen sogar zu 100 Prozent der Besteuerung. Aus diesem Grund können Senioren, die bereits seit mehreren Jahren eine Rente beziehen und bisher keine Einkommensteuererklärung abgeben mussten, in diese Erklärungspflicht hineinwachsen. Ob dann tatsächlich Steuern zu zahlen sind, hängt vom Einzelfall ab, weil auch Senioren verschiedene Kosten bei der Steuer absetzen können.

BdSt, Pressemitteilung vom 30.06.2017

 

Steuern & Recht

Kommission geht gegen polnische Steuer für internationale Handelsketten vor

Die Europäische Kommission ist zu dem Schluss gekommen, dass die polnische Einzelhandelssteuer gegen die EU-Vorschriften für staatliche Beihilfen verstößt. Sie ist der Auffassung, dass der umsatzbasierte progressive Steuersatz Unternehmen mit geringem Umsatz einen Vorteil gegenüber der internationalen Konkurrenz einräumt.

Auf eine Beschwerde hin hatte die Kommission im September 2016 eine eingehende Untersuchung zu dieser Maßnahme eingeleitet. Die neue Steuer wurde in Polen bislang nicht erhoben und in der Praxis somit keine staatliche Beihilfe gewährt. Daher ist auch keine Beihilfe zurückzufordern.

Die Kommission stellt Polens Recht, über das eigene Steuersystem sowie über die Zielsetzung einzelner Steuern und Abgaben zu entscheiden, nicht infrage. Das Steuersystem darf jedoch nicht gegen EU-Recht einschließlich der Beihilfevorschriften verstoßen oder bestimmen Unternehmen einen ungerechtfertigten Vorteil einräumen.

Im Rahmen der polnischen Maßnahme müssten im Land tätige Einzelhandelsunternehmen jeden Monat eine umsatzbasierte Steuer auf Einzelhandelsverkäufe entrichten. Die Steuer ist progressiv gestaltet und die drei vorgesehenen Spannen gehen mit drei verschiedenen Steuersätzen einher:

  • Für den Umsatzanteil eines Unternehmens, der unter 17 Mio. PLN (etwa 4,02 Mio. Euro) liegt, gilt eine Steuerbefreiung.
  • Der Umsatzanteil zwischen 17 Mio. PLN und 170 Mio. PLN (etwa 40,2 Mio. Euro) wird mit 0,8 Prozent besteuert.
  • Für den über 170 Mio. PLN (etwa 40,2 Mio. Euro) hinausgehenden Umsatz gilt ein Steuersatz von 1,4 Prozent.

Die eingehende Untersuchung der Kommission hat ergeben, dass die progressive Struktur der Steuersätze bestimmten Unternehmen in Abhängigkeit von ihrem Umsatz und ihrer Größe einen ungerechtfertigten Vorteil gegenüber anderen verschaffen würde. Ein solcher progressiver Steuersatz würde dazu führen, dass kleinere Unternehmen entweder überhaupt keine Einzelhandelssteuer zahlen (wenn ihr Umsatz unter 17 Mio. PLN liegt) oder mit einem geringeren Satz besteuert werden als größere Wettbewerber.

Somit hätten Unternehmen mit geringerem Umsatz einen unlauteren wirtschaftlichen Vorteil. Kleinere Unternehmen sollten in absoluten Zahlen selbstverständlich weniger Steuern entrichten als ihre größeren Wettbewerber, der als Steuern abzuführende Umsatzanteil sollte jedoch gleich sein.

Polen hat nicht belegt, dass der progressive Steuersatz durch das Ziel der Einzelhandelssteuer, die Einnahmen zu erhöhen, gerechtfertigt wäre oder dass Unternehmen, die den höheren Steuersätzen unterliegen, zahlungsfähiger wären.

Durch den Beschluss vom 30.06.2017 wird Polen verpflichtet, die nicht gerechtfertigte Diskriminierung bestimmter Unternehmen durch die Einzelhandelssteuer abzuschaffen und damit wieder für Gleichbehandlung auf dem Markt zu sorgen.

EU-Kommission, Pressemitteilung vom 30.06.2017

 

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Aktuelle Urteile des Finanzgerichts Düsseldorf Juli 2017

Einkommensteuer:

Keine Sonderabschreibung zur Förderung kleiner und mittlerer Betriebe im Veranlagungszeitraum 2008 bei Überschreitung der Größenmerkmale
Die Entscheidung im Volltext: 10 K 2368/15 F

Einkünfteerzielungsabsicht bei Einräumung eines lebenslangen – zeitweise unentgeltlichen – Wohnungsrechts
Die Entscheidung im Volltext: 11 K 2879/15 E

Kürzung des Werbungskostenabzugs wegen verbilligter Vermietung an Angehörige
Die Entscheidung im Volltext: 11 K 3115/14 E

Nichtberücksichtigung erklärter Einkünfte aus selbständiger Arbeit als neue Tatsache
Die Entscheidung im Volltext: 14 K 3554/14 E

Umsatzsteuer:

Keine Steuerbefreiung für die von einer Privatklinik (GmbH) erbrachten medizinisch indizierten Heilbehandlungen
Die Entscheidung im Volltext: 1 K 1994/13 U

Kein Wechsel der Steuerschuldnerschaft für Bauleistungen, die ein selbständiger Malermeister für sein Vermietungsunternehmen bezieht; Änderungsmöglichkeit
Die Entscheidung im Volltext: 1 K 2634/15 U

Erbschaftsteuer:

Keine Schenkungsteuer bei treuhänderischem Erwerb eines Geschäftsanteils durch einen sog. Pooltreuhänder
Die Entscheidung im Volltext: 4 K 2596/16 Erb

Zoll/Verbrauchsteuer:

Zollrechtliche Beurteilung von Lizenzgebühren für Warenabzeichen
Die Entscheidungen im Volltext: 4 K 2163/13 Z

Milchabgabe: Zinspflicht und Zinsberechnung nach dem Bezugssatz des Drei-Monats-EURIBOR
Die Entscheidungen im Volltext: 4 K 2618/15 AO, 4 K 2765/15 AO, 4 K 2307/15 MOG

Newsletter des Finanzgerichts Düsseldorf
Juli 2017

Steuern & Recht

Keine Regelbesteuerung bei nur mittelbarer beruflicher Tätigkeit für die Kapitalgesellschaft

Streitig ist der Abzug von Zinsen für ein Darlehen zur Anschaffung einer GmbH-Beteiligung als Werbungskosten bei den Einkünften aus Kapitalvermögen.

Der Kläger war bis zu seiner Pensionierung im Jahr 2012 Geschäftsführer der A GmbH. Zudem fungierte er als Geschäftsführer der B GmbH und C GmbH. Im Jahr 2007 hatte der Kläger ein Darlehen über 200.000 € zur Finanzierung eines Anteils von 10 % an der A GmbH aufgenommen. Im Jahr 2013 veräußerte er einen Gesellschaftsanteil von 9 %. Zugleich zahlte er das Darlehen samt aufgelaufener Zinsen, insgesamt 242.313 €, an den Darlehensgeber zurück.

Der Kläger begehrte die Anwendung der tariflichen Einkommensteuer und den Abzug der Zinsen in Höhe von 42.313 € als Werbungskosten bei den Einkünften aus Kapitalvermögen. Dies lehnte das beklagte Finanzamt unter Hinweis darauf ab, dass der Kläger nach Aufgabe seines Geschäftsführerpostens im Jahr 2012 nicht mehr für die Gesellschaft beruflich tätig sei.

Dem ist das Finanzgericht Düsseldorf gefolgt. Im Streitjahr 2013 komme eine Option zur Regelbesteuerung (und damit ein Abzug von Werbungskosten) bei Gewinnausschüttungen u.a. dann in Betracht, wenn der Steuerpflichtige unmittelbar oder mittelbar zu mindestens 1 % an der Kapitalgesellschaft beteiligt und beruflich für diese tätig sei. Letzteres sei hier jedoch nicht der Fall gewesen. Die nichtselbständige Tätigkeit des Klägers für die A GmbH habe mit seinem Ausscheiden als Geschäftsführer im Jahr 2012 geendet.

Etwas anderes folge nicht aus dem Umstand, dass der Kläger auch als Geschäftsführer der C GmbH tätig gewesen sei und diese entgeltliche Beratungsleistungen gegenüber der A GmbH erbracht habe. Derartige nur mittelbare Vertragsbeziehungen zwischen dem Kläger und der A GmbH reichten nicht aus.

Das Finanzgericht Düsseldorf hat die Revision zum Bundesfinanzhof zugelassen. Zwar hat sich die Gesetzesfassung geändert, die Streitfrage stellt sich aber – so der erkennende Senat – nach der Gesetzesänderung gleichermaßen.

Die Entscheidung im Volltext: 7 K 3226/16 E

Newsletter des Finanzgerichts Düsseldorf
Juli 2017

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Auskunfts- und Vorlageverlangen in der Betriebsprüfung sind keine anfechtbaren Verwaltungsakte

Im Rahmen einer steuerlichen Außenprüfung legte die Klägerin auf Aufforderung der Betriebsprüfung eine Verrechnungspreisdokumentation für die Jahre 2008 bis 2012 vor. Diese bezog sich u.a. auf Produkte, die von der niederländischen Muttergesellschaft eingekauft wurden, welche diese Produkte ihrerseits von der im asiatischen Raum ansässigen Schwestergesellschaft der Klägerin bezogen hatte.

Die Betriebsprüfung ging auf der Grundlage der vorgelegten Dokumentation davon aus, dass hinsichtlich dieser ursprünglich aus Asien stammenden Produkte die sog. Gewinnaufteilungsmethode angewandt worden sei und forderte diverse Unterlagen, insbesondere die Bilanz der asiatischen Schwestergesellschaft, an. Hiergegen und gegen weitere Prüferanfragen wandte sich die Klägerin nach erfolglosem Einspruchsverfahren mit der Klage.

Das Finanzgericht Düsseldorf hat die Klage als unzulässig abgewiesen. Es fehle an einer anfechtbaren Regelung (Verwaltungsakt). Da bereits mit der Prüfungsanordnung die Anordnung einer allgemeinen Duldungspflicht verbunden sei, handele es sich bei Prüfungsanfragen, sofern sie den prüfungsbefangenen Zeitraum betreffen, im Regelfall um von der Prüfungsanordnung gedeckte, nicht selbständig anfechtbare Vorbereitungshandlungen.

Anders sei der Fall nur dann zu beurteilen, wenn das Prüferverlangen isoliert neben der eigentlichen Außenprüfung stehe. Dies sei insbesondere dann der Fall, wenn der Steuerpflichtige die Aufforderung des Prüfers als Maßnahme zur Schaffung einer Rechtsgrundlage für die Einleitung eines Erzwingungsverfahrens verstehen müsse.

Dies vermochte der Senat im Streitfall jedoch nicht zu erkennen, zumal die Betriebsprüfung angekündigt hatte, bei Nichtvorlage der Unterlagen die Außenprüfung abzuschließen. Die Ankündigung durch den Beklagten, aus der Nichtvorlage etwaige steuerliche Schlussfolgerungen zu ziehen, spreche gerade nicht für die Einleitung eines Erzwingungsverfahrens zur Erlangung der Unterlagen. Insofern gelte nichts anderes als beim Verlangen der Finanzbehörden, Gläubiger und Zahlungsempfänger zu benennen. Auch diese Benennungsverlangen stellten – obwohl der Steuerpflichtige bei Nichtbefolgung mit steuerlichen Konsequenzen rechnen müsse – keine selbständig anfechtbaren Verwaltungsakte dar.

Die Entscheidung im Volltext: 6 K 1128/15 AO

Newsletter des Finanzgerichts Düsseldorf
Juli 2017

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Umsatzsteuerfreiheit der Tätigkeit einer MDK-Gutachterin

Sonstige Leistungen einer MDK-Gutachterin sind ab November 2012 nach Art. 132 Abs. 1 Buchst. g MwSystRL steuerfrei.

Niedersächsisches Finanzgericht 11. Senat, Urteil vom 09.06.2016, 11 K 15/16

Art 132 Abs 1 Buchst g EGRL 112/2006

Verfahrensgang

nachgehend BFH, Az: XI R 11/17, Revision eingelegt

Tatbestand

1
Streitig ist zwischen den Beteiligten, ob die Erstellung von Gutachten zur Pflegebedürftigkeit von Patienten gegenüber dem medizinischen Dienst der Krankenversicherung Niedersachsen umsatzsteuerbefreite sonstige Leistungen sind.

2
Die Klägerin erstellte im Streitzeitraum 2012 bis 3. Quartal 2014 für den Medizinischen Dienst der Krankenkasse Niedersachsen (MDK) als Auftraggeber Gutachten zur Pflegebedürftigkeit von Patienten. Die Leistungen rechnete der MDK monatlich gegenüber der Klägerin ab, wobei er keine Umsatzsteuer auswies. Zu ihrem Unternehmen gehörte auch eine Unterrichtstätigkeit als Lehrerin für Pflege. Die Klägerin versteuerte ihre Umsätze nach vereinnahmten Entgelten. In ihren Umsatzsteuererklärungen für 2012 bis 2013 und den Umsatzsteuervoranmeldungen für das 1. bis 3. Quartal 2014 erklärte sie die Entgelte aus ihrer Gutachtentätigkeit als steuerfreie Umsätze mit Vorsteuerabzug.

3
In der Zeit von November 2014 bis Januar 2015 führte der Beklagte bei der Klägerin eine Umsatzsteuersonderprüfung für den Streitzeitraum durch. Unter Hinweis auf das Urteil des Bundesfinanzhofs vom 8. Oktober 2008 V R 32/07, BStBl. II 2009, 429 gelangte die Sonderprüferin zu der Ansicht, die Gutachtertätigkeit sei weder nach nationalem noch nach EU-Recht umsatzsteuerlich befreit. Die Gutachtertätigkeit diene nicht der Behandlung, Linderung oder Vorbeugung einer Krankheit, sondern der Feststellung, in welcher Höhe dem Versicherten ein Anspruch auf Ersatz von Kosten nach dem Gesetz über die Pflegeversicherung zustehe. Die Aufgabe des MDK sei die Begutachtung für Zwecke der Sozialversicherung. Die Sonderprüferin rechnete aus den abgerechneten Beträgen des MDK die Umsatzsteuer heraus und erhöhte die bislang erklärten Umsätze um die Nettobeträge. Wegen der weiteren Einzelheiten wird auf den Bericht des Beklagten vom 23. Januar 2015 über die Umsatzsteuersonderprüfung zur StNr. xx/xxx/xxxxx; AD-Nr. xx/14 hingewiesen.

4
Der Beklagte folgte der Rechtsansicht seiner Sonderprüferin und erließ am xx. Februar 2015 entsprechend geänderte Umsatzsteuerbescheide für 2012 bis 2013 und Umsatzsteuer-Vorauszahlungsbescheide für das erste bis dritte Quartal 2014.

5
Gegen die Bescheide erhob die Klägerin am xx. März 2015 Einspruch. Zur Begründung führte sie aus, die Klägerin als ausgebildete Krankenschwester mit medizinischer Grundausbildung mit akademischer Ausbildung im Bereich der Pflegewissenschaft und Weiterbildung im Bereich für Qualitätsmanagement im Bereich der Pflege begutachte im Auftrag des MDK nicht nur den Grad der Pflegebedürftigkeit, sondern erstelle auch Diagnosen von Krankheitsbildern und beurteile die Möglichkeiten von Behandlungsmöglichkeiten. Diese Tätigkeit unterfiele dem Regelungsbereich des § 4 Nr. 14 Umsatzsteuergesetz entsprechend der Ausführungen im BMF-Schreiben vom 26. Juni 2009 (IV B 9-S7170/08/10009). Neben der Bestimmung des Grades der Pflegebedürftigkeit erfolge auch eine Diagnose und Erkennung von Krankheitsbildern und deren gutachterlichen Erfassung, um sodann in Empfehlungen geeigneter Therapien und Rehabilitationsmaßnahmen einzumünden. Der therapeutische Zweck stehe bei der Begutachtung klar im Vordergrund. Diese Zielrichtung ergebe sich auch aus den Richtlinien des GKV-Spitzenverbandes zur Begutachtung von Pflegebedürftigkeit nach dem XI. Buch des Sozialgesetzbuches und einer E-Mail der Geschäftsleitung des MDK Bereich Pflegeversicherung. Das gegenteilige Urteil des BFH betreffe nur einen Einzelfall und sei im Übrigen auch durch die sozialen Veränderungen überholt. Hauptaufgabe bei der Begutachtung sei es, eine vorbeugende medizinisch-therapeutische Behandlung zu ermöglichen und zu schaffen, um eine Pflege weitgehend zu vermeiden und eine gesundheitliche Genesung zu erreichen. Ein weiteres Ziel sei nachfolgend auch das Erreichen einer verbesserten Krankheitsbehandlung sowie eines verbesserten Pflegeverlaufs.

6
Der Rechtsbehelf hatte keinen Erfolg. Im Einspruchsbescheid vom xx. Dezember 2015 führte der Beklagte zur Begründung aus, nach § 18 SGB XI würden die beauftragten Gutachter prüfen, ob die Voraussetzungen der Pflegebedürftigkeit erfüllt seien und welche Stufe der Pflegebedürftigkeit vorliege. Zwar solle ein Gutachter nach den Richtlinien des GKV auch zur Frage der benötigten Hilfsmittel und Therapien Stellung nehmen, jedoch solle diese Stellungnahme erst nach Erstellung der Pflegebegutachtung erfolgen. Die Klägerin erstelle mit ihren Gutachten daher keine Diagnosen über die Behandlung, Linderung oder Vorbeugung einer Krankheit. Die Behauptung der Klägerin, ihr Betätigungsfeld habe sich seit dem Urteil des BFH aus dem Jahr 2009 entscheidend geändert, habe sie trotz entsprechender Aufforderungen des Beklagten nicht durch Unterlagen nachgewiesen.

7
Mit ihrer Klage verfolgt die Klägerin ihr Begehren weiter. Ihr Vorbringen im Einspruchsverfahren ergänzt sie dahingehend, dass der Begriff der Pflegebedürftigkeit in § 14 SGB XI völlig neu definiert worden sei. Die bislang maßgeblichen Zeitorientierungswerte seien nunmehr nicht mehr entscheidend, vielmehr müsse der Gutachten klären, ob bestimmte im Gesetz aufgeführte Fähigkeiten noch oder zumindest eingeschränkt vorhanden seien. Alle diese Umstände hätten auch in der Vergangenheit bei der Klägerin die Entscheidungen beeinflusst. Eine Reduzierung der Tätigkeit auf eine reine Feststellung des Grades der Pflegebedürftigkeit habe nie stattgefunden. Die Tätigkeit der Klägerin sei als Einrichtung mit sozialem Charakter anzusehen und die Steuerbefreiung für eng mit der Sozialfürsorge und der sozialen Sicherheit verbundene Dienstleistungen zu gewähren.

8
Mit gerichtlicher Verfügung vom 3. Mai 2016 sind die Beteiligten darauf hingewiesen worden, dass nach § 18 Abs. 1 des Elften Buches Sozialgesetzbuch (SGB XI) in der Fassung des Gesetzes zur Neuausrichtung der Pflegeversicherung vom 23. Oktober 2012 (BGBl. I S. 2246) die Pflegekassen neben dem MDK auch externe Gutachter mit der Feststellung der Pflegebedürftigkeit beauftragen können. Die Klägerin hat daraufhin ihr bisheriges Klagebegehren darauf beschränkt, die von ihr erbrachten Leistungen gegenüber dem MDK ab November 2012 als steuerfrei zu bewerten. Hinsichtlich der steuerlichen Folgerungen für die geltend gemachte Vorsteuer und die Berichtigung von Vorsteuerbeträgen aus einer Anschaffung eines Pkw hat die Klägerin mit Schreiben vom 31. Mai 2016 und 8. Juni 2016 umfangreiche Berechnungen vorgelegt.

9
Die Klägerin beantragt,

10
den Umsatzsteuerbescheid 2012 vom xx. Februar 2015 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom xx. Dezember 2015 dahingehend zu ändern, dass die Umsatzsteuer von xxx € um xxx € niedriger festgesetzt wird und eine Vorsteuerberichtigung für den Pkw in Höhe von xx € vorgenommen wird,

11
den Umsatzsteuerbescheid 2013 vom xx. Februar 2015 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom xx. Dezember 2015 dahingehend zu ändern, dass die Umsatzsteuer um € xxx niedriger festgesetzt wird und der Vorsteuerabzug um xxx € gekürzt wird und eine Vorsteuerberichtigung für den Pkw in Höhe von € xxx vorgenommen wird,

12
den Vorauszahlungsbescheid für das erste Quartal 2014 vom xx. Februar 2015 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom xx. Dezember 2015 dahingehend zu ändern, dass die Umsatzsteuer um € xxx niedriger festgesetzt wird und der Vorsteuerabzug um € xxx gekürzt wird und eine Vorsteuerberichtigung für den Pkw in Höhe von € xxx vorgenommen wird,

13
den Vorauszahlungsbescheid für das zweite Quartal 2014 vom xx. Februar 2015 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom xx. Dezember 2015 dahingehend zu ändern, dass die Umsatzsteuer um € xxx niedriger festgesetzt wird und der Vorsteuerabzug um € xxx gekürzt wird und eine Vorsteuerberichtigung für den Pkw in Höhe von € xxx vorgenommen wird,

14
den Vorauszahlungsbescheid für das dritte Quartal 2014 vom xx. Februar 2015 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom xx. Dezember 2015 dahingehend zu ändern, dass die Umsatzsteuer um € xxx niedriger festgesetzt wird und der Vorsteuerabzug um € xxx gekürzt wird und eine Vorsteuerberichtigung für den Pkw in Höhe von € xxx vorgenommen wird.

15
Der Beklagte beantragt,

16
die Klage abzuweisen.

17
Er hält an seiner im Einspruchsbescheid geäußerten Rechtsansicht fest. Auch eine Berufung auf Art. 132 Abs. 1 Buchst. g MwStSystRL scheide nach der Entscheidung des BFH aus dem Jahr 2009 aus.

Entscheidungsgründe

18
Die Klage ist zum überwiegenden Teil begründet.

19
Die Umsatzsteuerbescheide 2012 und 2013 sowie die Umsatzsteuervorauszahlungsbescheide für das erste bis dritte Quartal 2014 vom xx. Februar 2015 in der Fassung des Einspruchsbescheids vom xx. Dezember 2015 sind rechtswidrig und verletzen die Klägerin insoweit in ihren Rechten, als die sonstigen Leistungen der Klägerin gegenüber dem MDK ab November 2012 der Umsatzsteuer unterworfen worden sind (1). Die Klage ist nur insoweit unbegründet, als die Klägerin die steuerrechtlichen Folgerungen für die abzugsfähige Vorsteuer und die Berichtigung von Vorsteuern nach der Anschaffung eines Pkw nicht zutreffend errechnet hat (2).

20
1. Die von der Klägerin gegenüber dem MDK erbrachten sonstigen Leistungen sind bei unmittelbarer Anwendung des Art. 132 Abs. 1 Buchst. g MwStSystRL, auf den sich die Klägerin wegen der nicht umfassenden Umsetzung der Regelung ins nationale Umsatzsteuerrecht berufen kann, ab November 2012 steuerbefreit.  Eine Steuerbefreiung nach § 4 Nr. 14 Buchst. b Satz 1 UStG in der Fassung des Jahressteuergesetzes 2009 scheidet dagegen aus, weil dort nur ärztliche Heilbehandlungen erfasst werden. Satz 2 dieser Vorschrift ist ebenfalls nicht einschlägig, da die Aufzählung der unter Doppelbuchst. aa) bis hh) genannten Einrichtungen abschließend und die Klägerin als Gutachterin nicht erfasst ist.
21
Nach Art. 132 Abs. 1 Buchst. g MwStSystRL sind die Mitgliedstaaten verpflichtet, die Steuerbefreiung für „eng mit der Sozialfürsorge und der sozialen Sicherheit verbundenen Dienstleistungen“ zu gewähren, wenn sie durch Einrichtungen des öffentlichen Rechts oder „andere von dem betreffenden Mitgliedstaat als Einrichtungen mit sozialem Charakter anerkannte Einrichtungen“ erfolgen. Die Anfertigung von Pflegegutachten für den MDK ist nach der Rechtsprechung des BFH eine „eng mit der Sozialfürsorge und der sozialen Sicherheit verbundene Leistung“ (Urteil vom 8. Oktober 2008 V R 32/07, BStBl. II 2009, 429 = Juris Rdnr. 21). Mit der Neuregelung des § 18 SGB XI und der Erfassung unabhängiger Gutachter als Auftragnehmer für die Begutachtung der Sozialversicherten ist die Klägerin auch ab November 2012 als Einrichtung mit sozialem Charakter staatlich anerkannt.

22
Das EU-Recht legt die Voraussetzungen und Modalitäten der Anerkennung als Einrichtung mit sozialem Charakter nicht fest. Vielmehr ist es Sache des innerstaatlichen Rechts jedes Mitgliedstaates, die Regeln aufzustellen, nach denen Einrichtungen die erforderliche Anerkennung gewährt werden kann. Dabei haben die nationalen Behörden im Einklang mit dem Unionsrecht und unter der Kontrolle der nationalen Gerichte die für die Anerkennung maßgeblichen Gesichtspunkte zu berücksichtigen. Zu diesen gehören das Bestehen spezifischer Vorschriften, bei denen es sich um nationale oder regionale Rechts- oder Verwaltungsvorschriften, Steuervorschriften oder Vorschriften im Bereich der sozialen Sicherheit handeln kann, das mit den Tätigkeiten des betreffenden Steuerpflichtigen verbundene Gemeinwohlinteresse, die Tatsache, dass andere Steuerpflichtige mit den Gleichen Tätigkeiten bereits in den Genuss einer ähnlichen Anerkennung kommen, und die Übernahme der Kosten der fraglichen Leistungen zum großen Teil durch Krankenkassen oder durch andere Einrichtungen der sozialen Sicherheit (BFH, Urteile vom 8. Oktober 2008 V R 32/07, a. a. O., Juris Rdnrn. 22 bis 27; vom 18. August 2015 V R 13/14, BFH/NV 2015, 871 = Juris Rdnr. 14). Für die Anerkennung als soziale Einrichtung genügt es, wenn das geltende Sozialversicherungsrecht der Sozialversicherung die Möglichkeit einräumt, mit dem Unternehmer einen entsprechenden Vertrag über die Leistungserbringung zu schließen, selbst wenn im Streitfall der konkrete Unternehmer nur als Subunternehmer gegenüber einem Dritten leistet und dieser Dritte dann gegenüber dem Träger der Sozialversicherung abrechnet (BFH, Urteil vom 18. August 2015 V R 13/14, a. a. a. O., Juris Rdnr. 20 f.). Im Streitfall sind die Pflegekassen nach § 18 Abs. 1 SGB XI ab 30. Oktober 2012 berechtigt, neben dem MDK auch direkt unabhängige Gutachter mit der Feststellung der Pflegestufe zu beauftragen. Die Klägerin erfüllte im Streitzeitraum auch die beruflichen Anforderungen an die Tätigkeit einer unabhängigen Gutachterin gemäß § 18 Abs. 7 SGB XI, weil sie unstreitig vom MDK mit der Gutachtenerstellung beauftragt worden ist und die für diese Tätigkeit erforderliche Qualifikation i. S. d. § 18 Abs. 7 Satz 1 bis 3 SGB XI auch bei den unabhängigen Gutachtern nach § 18 Abs. 7 Satz 4 SGB XI gefordert wird.

23
Die Umsatzsteuer aus den zu Unrecht vom Beklagten als steuerpflichtig behandelten Umsätzen im Streitzeitraum ermittelt sich wie folgt:

24
(…)

25
Die im wirtschaftlichen Zusammenhang mit den steuerfrei erbrachten sonstigen Leistungen stehenden Eingangsleistungen bei der Klägerin können nach § 15 Abs. 2 Nr. 1 UStG nicht zum Vorsteuerabzug führen. Da die Klägerin im gesamten Streitzeitraum auch steuerpflichtige Leistungen als Lehrkraft erbracht hat, sind die nicht abzugsfähigen Vorsteuerbeträge zu schätzen. Mangels anderer Schätzungsanhaltspunkte wendet der Senat bei der bislang insgesamt anerkannten Vorsteuer § 15 Abs. 4 UStG an, wobei er in Übereinstimmung mit dem Vorbringen der Beteiligten vom erzielten Umsatz der Klägerin als Schätzungsmaßstab ausgeht.

26
Für 2012 ist der Anteil der in den Monaten November und Dezember erzielten steuerpflichtigen Umsätze nicht bekannt. Der Senat geht deshalb davon aus, dass das Verhältnis der steuerpflichtigen Umsätze als Lehrkraft zu den Gutachterleistungen im gesamten Jahr 2012 gleich geblieben ist, wobei für die Ermittlung der jeweiligen Umsätze auf Anlage 1 zum Bericht des Beklagten vom xx. Januar 2015 zurückgegriffen wird. Es ergeben sich deshalb folgende Kürzungsbeträge bei den Vorsteuerbeträgen:

27
(…)

28
Wegen der Anschaffung eines Pkw für das Unternehmen der Klägerin am 20. September 2011 ist die Vorsteuer grundsätzlich im Streitzeitraum nach § 15 a Abs. 1 UStG zu berichtigen. Die bei der Anschaffung 2011 geltend gemachte Vorsteuer betrug xxx €, bei einem Berichtigungszeitraum von fünf Jahren somit xxx €.

29
Für das Streitjahr 2012 fällt im Ergebnis jedoch keine Vorsteuerberichtigung an, weil – bezogen auf die Verhältnisse im gesamten Kalenderjahr – die Geringfügigkeitsgrenzen des § 44 Abs. 2 Umsatzsteuer-Durchführungsverordnung nicht überschritten sind. Bei einem Gesamtumsatz von xxx € im Jahr 2012 beträgt der Anteil der steuerfreien Umsätze aus Gutachtentätigkeit in den Monaten November und Dezember 2012 xxx € oder 4,3 v. H. bezogen auf die Gesamtumsätze des Kalenderjahres. Der Berichtigungsbetrag überschreitet für 2012 die absolute Grenze von 1.000 € ebenfalls nicht.

30
Für die Streitzeiträume des ersten bis zum 3. Quartal 2014 scheidet eine Anwendung des § 15 a Abs. 1 UStG ebenfalls aus, weil die geänderten maßgeblichen Verhältnisse des Kalenderjahres erst mit Abschluss des 4. Quartals 2014 feststehen. § 15 a UStG ist deshalb erst bei der Jahressteuerfestsetzung zu berücksichtigen.

31
Für 2013 beträgt die geänderte steuerfreie Verwendung im Vergleich zur ursprünglichen vollständig steuerpflichtigen Nutzung des Pkw 2011 42,8 v. H., der Berichtigungsbetrag daher xxx €.

32
Die festgesetzte Umsatzsteuer für die Streitzeiträume ermittelt sich deshalb wie folgt:

33
(…)

34
Die Kostenentscheidung beruht auf § 136 Abs. 1 Satz 3 Finanzgerichtsordnung (FGO), weil die Unterliegensquote für die Klägerin sowohl in absoluten Zahlen als auch prozentual nur geringfügig ist. Die Nebenentscheidungen folgen aus § 151 Abs. 1 und 3  FGO i. V. m. §§ 708 Nr. 10, 711 Zivilprozessordnung.

Steuern & Recht

Zeitpunkt der steuerlichen Berücksichtigung eines Forderungsverlustes eines stillen Gesellschafters einer GmbH & atypisch stille Gesellschaft gegen die GmbH als Inhaberin des Handelsgeschäfts

1. Hat ein Kommanditist einen Ausgleichsanspruch gegen die KG und steht fest, dass ein solcher Ersatzanspruch wertlos ist, weil er weder von der KG noch vom persönlich haftenden Gesellschafter beglichen werden kann, folgt aus der Behandlung als Eigenkapital, dass eine Wertberichtigung während des Bestehens der Gesellschaft regelmäßig nicht in Betracht kommt. Das Imparitätsprinzip gilt insoweit nicht. Vielmehr wird dieser Verlust im Sonderbetriebsvermögen – ebenso wie der Verlust der Einlage in das Gesellschaftsvermögen – grundsätzlich erst im Zeitpunkt der Beendigung der Mitunternehmerstellung, also beim Ausscheiden des Gesellschafters oder bei Beendigung der Gesellschaft realisiert.

2. Die ertragsteuerrechtliche Gleichstellung einer GmbH & atypisch stille Gesellschaft mit anderen Mitunternehmerschaften wie einer KG gebietet es, den stillen Gesellschafter einem Kommanditisten im Hinblick auf die in seinem Sonderbetriebsvermögens II bestehenden Forderungen gegen die KG gleichzustellen und eine Berücksichtigung eines Forderungsverlustes gegen die GmbH als Inhaberin des Handelsgeschäfts auch erst im Zeitpunkt der Beendigung der Mitunternehmerschaft zuzulassen.

Niedersächsisches Finanzgericht 9. Senat, Urteil vom 22.03.2017, 9 K 92/15

§ 15 Abs 1 Nr 2 EStG, § 15 Abs 3 EStG, § 230 HGB

Verfahrensgang

nachgehend BFH, Az: IV R 7/17, Revision eingelegt

Tatbestand

1
Streitig ist die Höhe und die Verteilung der festzustellenden Einkünfte einer GmbH & atypische stille Gesellschaft.

2
Mit Vertrag vom 21. Juli 1997 beteiligte sich der Kläger zusammen mit dem Beigeladenen X zu gleichen Teilen als stiller Gesellschafter im Sinne des § 230 des Handelsgesetzbuches (HGB) an der zuvor in 1997 gegründeten …-GmbH (im Folgenden: GmbH) mit Sitz in Peine. Geschäftsführerin der GmbH & atypisch stille Gesellschaft ist die GmbH als Inhaberin des Handelsgeschäfts (§ 4 des Gesellschaftsvertrags vom 21. Juli 1997). Seit der Gründung ist der Beigeladene mit einem Anteil von 25.000 DM (50%) am Stammkapital der GmbH beteiligt. Der Kläger selbst war nicht Anteilseigner der GmbH. Er führte jedoch bis August 2009 deren Geschäfte. Die weiteren 50 % der Anteile hielt die – nach den Angaben der Beteiligten heute nicht mehr existente – A GmbH Gesellschaft für Unternehmensberatung, Hamburg, an der nach Aktenlage der Sohn und der Schwager des Klägers (nach dessen Tod seine Schwägerin) beteiligt waren.

3
Die GmbH betrieb mit eigenen Maschinen und eigenem Personal eine Kiesgrube auf einem Grundstück, das die stillen Gesellschafter gemeinsam erworben und der GmbH zur Ausbeute überlassen hatten. Sowohl das Anlagevermögen der GmbH als auch das Ausbeutegrundstück und die stillen Einlagen waren über Darlehen der Kreissparkasse … fremdfinanziert worden. Für die Darlehen der GmbH hatten sich die stillen Gesellschafter gemeinschaftlich verbürgt.

4
In den Jahresabschlüssen der GmbH & atypisch stille Gesellschaft wurden das Ausbeutegrundstück und die stillen Beteiligungen sowie die damit in Zusammenhang stehenden Darlehensverbindlichkeiten in einer Sonderbilanz I bilanziert. In einer Sonderbilanz II des Klägers („Einlagenfinanzierung“) wurden zudem Forderungen des Klägers gegen die GmbH bilanziert. Die Beteiligung des Beigeladenen an der GmbH wurde nicht bilanziell erfasst.

5
Der Beklagte führte für die GmbH & atypisch stille Gesellschaft als Personengesellschaft einheitliche und gesonderte Gewinnfeststellungen durch.

6
Nachdem der Kiesgrubenbetrieb dauerhaft Verluste erwirtschaftet hatte, war die Kreissparkasse … schließlich nicht mehr bereit, den defizitären Betrieb weiter zu finanzieren. Daher sahen sich auf Druck der Kreissparkasse … der Kläger und der Beigeladene als Darlehensnehmer bzw. Bürgen veranlasst, den Betrieb einzustellen, das Vermögen zu veräußern und die Veräußerungserlöse zur Darlehensrückführung einzusetzen. Auf Initiative der Kreissparkasse wurden mit notariellen Verträgen jeweils vom 7. März 2008 das Anlagevermögen der GmbH für insgesamt 336.500 € und das Ausbeutegrundstück nebst Kiesvorkommen und Abbaugenehmigung für insgesamt 200.000 € an einen Dritten veräußert und der jeweilige Kaufpreisanspruch der Veräußerer an die Kreissparkasse als Hauptgläubigerin abgetreten. Allerdings reichten die abgetretenen Erlöse nicht zur vollständigen Rückführung sämtlicher Darlehen aus. Deshalb wurden die verbliebenen Altdarlehen der GmbH, für die sich die stillen Gesellschafter seinerzeit gegenüber der Kreissparkasse verbürgt hatten, teilweise in persönliche Darlehen der stillen Gesellschafter umgeschuldet. Im Gegenzug stellte die Kreissparkasse den stillen Gesellschaftern einen Teilverzicht auf ihre verbliebenen Darlehensforderungen in Aussicht. Das danach zwischen der Kreissparkasse Peine und dem Kläger mit Vertrag vom 12. März 2008 vereinbarte Umschuldungsdarlehen (Nr. 5050009215) umfasste einen Betrag von 100.000 €. Obwohl zunächst eine gleichmäßige Beteiligung an der Schuldenregulierung angedacht war, konnte die Kreissparkasse Peine nach eigenem Bekunden gegenüber dem Beigeladenen nur ein Umschuldungsdarlehen in Höhe von 75.000 € durchsetzen (Vertrag vom 13. März 2008 Nr. 500209116). Beide Umschuldungsdarlehen wurden vereinbarungsgemäß dazu verwendet, das Altdarlehen der GmbH (Nr. 500801618) weiter zurückzuführen.

7
Bis Ende April 2008 waren sämtliche Darlehensverbindlichkeiten der GmbH gegenüber der Kreissparkasse vollständig getilgt. Auch das Darlehen (Nr. 500202056), das die stillen Gesellschafter seinerzeit zur Finanzierung des Kaufpreises für das dem Sonderbetriebsvermögen I zuzurechnenden Abbaugrundstück aufgenommen hatten, war bis Ende April 2008 vollständig getilgt. Schließlich verzichtete die Kreissparkasse im Dezember 2008 auf Forderungen in Höhe von 113.139,35 € aus dem Darlehen Nr. 500801329; dieses Darlehen hatten die stillen Gesellschafter im Jahr 2003 gemeinschaftlich zur Finanzierung einer Einlage in die GmbH aufgenommen.

8
Am 16. März 2008 erklärte der Kläger gegenüber dem Beklagten in einen Fragebogen zur „Einstellung eines Betriebs oder Teilbetriebs“, dass das Anlagevermögen des Betriebs „Kieswerke“ am 8. März 2008 veräußert worden sei. Angaben zur Fortführung oder Aufgabe des Betriebs machte der Kläger nicht (Antwortfelder insgesamt gestrichen).

9
Nach eigenen Angaben in der mündlichen Verhandlung kündigte der Kläger zum 31. Dezember 2009 seine atypisch stille Beteiligung an der GmbH mit Schreiben vom 19. Juni 2009, das an die GmbH gerichtet war, die ihren Sitz zu dieser Zeit am Wohnsitz des Klägers hatte (vgl. Sitzungsprotokoll vom 22. März 2017). Das Kündigungsschreiben war dem Beklagten mit Schriftsatz vom 3. März 2014 – im Rahmen des Einspruchsverfahrens – übersandt worden. Der Beigeladene soll dagegen nach Angaben seines Prozessvertreters in der mündlichen Verhandlung nicht gekündigt haben und bis heute atypisch stiller Gesellschafter der GmbH sein.

10
Am 5. August 2009 ging bei dem für die GmbH zuständigen Registergericht eine Erklärung des Klägers über die Niederlegung der GmbH-Geschäftsführung ein. Seither ist die GmbH führungslos.

11
Am 31. Mai 2010 gab der Kläger für die GmbH & atypisch stille Gesellschaft eine Feststellungserklärung nebst Jahresabschluss auf den 31. Dezember 2009 beim Beklagten ab. Die vom Kläger unterschriebene Feststellungserklärung wies den Kläger als Empfangsbevollmächtigten aus.

12
Mit Schreiben vom 7. Dezember 2010 teilte der Kläger gegenüber dem Beklagten mit, er habe seinen Anteil an der GmbH & atypisch stille Gesellschaft zum 31. Dezember 2009 aufgegeben. Beigefügt waren eine Sonderbilanz I mit der weiterhin bilanzierten Beteiligung der Gesellschafter an der atypisch stillen Gesellschaft und eine Sonderbilanz II des Klägers („Einlagenfinanzierung“), die weiterhin Forderungen aus „Einlagen atypisch stille Gesellschaft“ von 339.425,59 € auswies.

13
Der Beklagte ging in der Folge davon aus, dass die GmbH & atypisch stille Gesellschaft zum 31. Dezember 2009 beendet war.

14
Mit Bescheid vom 11. November 2010 stellte der Beklagte für das Streitjahr 2008 abweichend von der für die stille Gesellschaft abgegebenen Steuererklärung einen Verlust von 122.463,37 € gesondert und einheitlich fest. Gegen diesen Bescheid legten der Kläger und der Beigeladene Einsprüche ein. Nachdem hinsichtlich weiterer Streitpunkte Einvernehmen erzielt wurde, war nur noch streitig, wem bzw. in welchem Umfang der – in der Gewinnermittlung der stillen Gesellschaft bisher erklärte und nicht berücksichtigte – Teilverzicht der Kreissparkasse auf ihre Darlehensforderungen gegen die stillen Gesellschafter zuzurechnen war, und ob und in welchem Umfang Forderungen des Klägers als stiller Gesellschafter gegen die GmbH ausgefallen und deshalb bei ihm entsprechend als Sonderbetriebsausgaben zu berücksichtigen waren.

15
Im Zusammenhang mit dem Teilverzicht der Kreissparkasse bestand zwischen den stillen Gesellschaftern und dem Beklagten Einigkeit darüber, dass der von der Kreissparkasse im Dezember 2008 gewährte Teilverzicht auf ihre Darlehensforderungen als Wegfall einer Verbindlichkeit gewinnerhöhend zu berücksichtigen war. Allerdings machte der Kläger geltend, er habe die Kreissparkasse bei der Umschuldung der GmbH-Altdarlehen im März 2008 aufgrund seines um 25.000 € (100.000 € Darlehen Kläger abzüglich 75.000 € Darlehen Beigeladener) höheren Umschuldungsdarlehens über seine Beteiligungsquote hinaus befriedigt und deshalb im Innenverhältnis einen zivilrechtlichen Ausgleichsanspruch im Sinne der §§ 426, 735 des Bürgerlichen Gesetzbuches (BGB) gegen den Mitgesellschafter und Beigeladenen, weshalb die Gewinnerhöhung aufgrund des Teilverzichts der Kreissparkasse den stillen Gesellschaftern disquotal zuzuordnen und dem Beigeladenen ein um 25.000 € höherer Anteil zuzurechnen sei. Der Beigeladene wendete sich gegen eine solche disquotale Zuordnung mit der Begründung, der Teilverzicht sei im Gesamthandsvermögen der stillen Gesellschaft zu berücksichtigen und sämtlichen Gesellschaftern entsprechend der vereinbarten Beteiligungsquote zuzurechnen.

16
Darüber hinaus machte der Kläger geltend, eigene Forderungen gegen die GmbH in Höhe von insgesamt 255.440,25 € seien wegen Zahlungsunfähigkeit der GmbH uneinbringlich geworden. Entsprechende Sonderbetriebsausgaben seien für ihn festzustellen. Diese Forderungen seien in der Buchführung der stillen Gesellschaft auf den Konten Nr. 3501 und 1460 gebucht worden. Die Höhe sei bisher nicht in Frage gestellt worden und damit hinreichend nachgewiesen. Der Beigeladene bestritt dagegen die geltend gemachten Forderungsverluste und verwies darauf, dass ihm derartige Forderungen nicht bekannt seien und ohne entsprechende Nachweise über die Entstehung und ihre Höhe nicht akzeptiert werden könnten.

17
In den beiden verbliebenen Streitpunkten hatte der Einspruch des Klägers keinen Erfolg. Der Beklagte ging davon aus, dass dem Kläger ein zivilrechtlicher Ausgleichsanspruch gegen seinen Mitgesellschafter nicht zustehe, dieser tatsächlich auch nicht geltend gemacht oder gebucht worden sei und zudem verjährt sei. Ein solcher Ausgleichsanspruch könne steuerlich daher nicht berücksichtigt werden mit der Folge, dass die vom Kläger geltend gemachte disquotale Zuordnung des Ertrages aus dem Teilverzicht der Kreissparkasse nicht zu rechtfertigen sei. Es müsse danach bei der hälftigen Zurechnung des Ertrages verbleiben.

18
Im Übrigen lehnte der Beklagte die Berücksichtigung der geltend gemachten Forderungsverluste gegen die GmbH ab. Der Kläger sei im Einspruchsverfahren aufgefordert worden, die Entstehung und Entwicklung derartiger Forderungen gegen die GmbH dem Grunde und der Höhe nach lückenlos durch geeignete Unterlagen nachzuweisen. Dieser Aufforderung sei der Kläger innerhalb der gesetzten Frist nicht nachgekommen. Der bloße Hinweis auf eine Nichtbeanstandung der Bilanzansätze in den Vorjahren könne derartige Nachweise nicht ersetzen. Hinzu komme, dass die Forderungsverluste vom Kläger erstmalig mit Schreiben vom 3. März 2014 geltend gemacht worden seien, in früher vorgelegten Gewinnermittlungen nicht enthalten gewesen und vom Mitgesellschafter ausdrücklich bestritten worden seien. Schließlich spreche auch die Tatsache, dass der Kläger als damaliger Vertreter der GmbH in der Auflistung ihrer Verbindlichkeiten mit Stand 28. Februar 2008 gegenüber dem Erwerber des Anlagevermögens ausschließlich Verbindlichkeiten der GmbH gegenüber Dritten in Höhe von insgesamt 10.487,37 €, aber keine Verbindlichkeiten gegenüber der Person des Klägers angegeben habe, dagegen, dass er Forderungen gegen die GmbH gehabt habe bzw. mit eigenen Forderungen ausgefallen sei. Vor diesem Hintergrund könne dahinstehen, ob derartige Forderungsverluste überhaupt schon im Streitjahr oder erst bei Beendigung der stillen Gesellschaft berücksichtigt werden könnten.

19
Bezüglich der weiteren Ausführungen wird auf den Einspruchsbescheid des Beklagten vom 6. März 2015 Bezug genommen.

20
Hiergegen richtet sich die vorliegende Klage, mit der der Kläger sein Begehren aus dem Einspruchsverfahren weiterverfolgt. Zur Begründung trägt er im Wesentlichen Folgendes vor:

21
In den eingereichten Sonderbilanzen II des Klägers „Einlagenfinanzierung“ seien zuletzt zum 31. Dezember 2009 Forderungen aus „Einlagen atypisch stille Gesellschaft“ in Höhe von 351.319,56 € enthalten. In dieser Summe sei allerdings eine über die Kreissparkasse Peine refinanzierte Einlagenfinanzierung mit der Kontoendnummer 0162 in Höhe von 95.879,32 € enthalten. Hierbei handele es sich nicht um eine betriebliche Verbindlichkeit. Nach deren Abzug ergäbe sich der geltend gemachte Forderungsverlust aus dem Sonderbetriebsvermögen in Höhe von 255.440,24 €. Die Bilanz der GmbH zum 31. Dezember 2008 weise auf dem Buchungskonto Nr. 3501 „Sonstige Verbindlichkeiten an …“ einen Schuldbetrag von 267.634,98 € aus. Dieser Betrag übersteige die zu Gunsten des Klägers bestehende Forderung gegen die GmbH. Die Forderungen des Klägers gegen die GmbH seien mit der Veräußerung des Anlagevermögens im März 2008 uneinbringlich geworden und daher abzuschreiben. Im März 2008 sei der Zeitpunkt der Betriebsbeendigung anzunehmen. Die Existenz der entsprechenden Forderungen des Klägers gegen die GmbH würde spiegelbildlich durch die Bilanzierung der Verbindlichkeiten im Rahmen des Buchführungswerkes und Jahresabschlusses der GmbH zum 31. Dezember 2008 mit der Vermutung der Richtigkeit bestätigt. Der Beklagte habe das Buchführungs- und Gewinnermittlungswerk der GmbH in sämtlichen Veranlagungszeiträumen seit 2001 überprüft und die gebuchten Verbindlichkeiten in bilanzieller Höhe akzeptiert. Die Forderungen des Klägers in seinem Sonderbetriebsvermögen seien letztlich nur die spiegelbildlichen Gegenpositionen zu den nachgewiesenen, jedenfalls mit der Vermutung der Richtigkeit versehenen Verbindlichkeiten der GmbH gegenüber dem Kläger. Bereits aufgrund dessen sei der Abzug des Forderungsverlustes im Sonderbetriebsvermögen des Klägers durch Abschreibung der Forderungen steuerlich anzuerkennen.

22
Davon abgesehen hat der Kläger im laufenden Klageverfahren versucht, ein möglichst konkretes Bild der Forderungen bzw. deren Entwicklung seit dem Jahr 2000 nachzuzeichnen (vgl. im Einzelnen Ziff. 4 des Schriftsatzes vom 11. Juni 2015 mit entsprechenden Anlagen). Danach habe sich zum 31. Dezember 2003 auch auf dem Buchungskonto Nr. 1460 („Verbindlichkeiten …“) der GmbH ein Bestand von 47.069,41 € ergeben. Ab dem Jahr 2004 habe es Unterschlagungen des Klägers zu Gunsten der GmbH gegeben. Der Kläger habe Mittel veruntreut für Zwecke der GmbH. Es habe sich dabei um Mittel eines Golf-Clubs gehandelt, bei dem der Kläger das Amt des Schatzmeisters innegehabt habe. Diese Mittel des Golf-Clubs seien zum Zwecke der Schuldentilgung der GmbH verwendet worden. Dies sei der Grund für den Aufbau des Forderungsbestandes im Sonderbetriebsvermögen des Klägers gewesen. Der Kläger habe schließlich den dadurch angerichteten Schaden nahezu vollständig wiedergutgemacht.

23
Es sei zutreffend, dass der Verlust im Veranlagungszeitraum für 2009 steuerlich geltend gemacht worden sei. Dies hindere aber nicht, die zutreffende steuerliche Beurteilung zu finden. Danach sei der Forderungsverlust bereits im Jahr 2008 eingetreten. Es handele sich auch nicht um eine gesellschaftsrechtliche Forderung. Bei der atypisch stillen Gesellschaft handele es sich um eine reine Innengesellschaft, bei der schon denklogisch eine Forderung eines Gesellschafters gegen die Gesellschaft nicht existieren könne, weil es gar kein rechtsfähiges Außensubjekt – die Gesellschaft – gebe. Die Forderungen des Klägers bestünden vielmehr gegen den Inhaber des Handelsgeschäftes, die GmbH, und damit auf genau der schuldrechtlichen Basis, die eine Forderungsabschreibung bereits im Jahr 2008 rechtfertige. Der Forderungsverlust sei nicht im Zeitpunkt der Beendigung der atypisch stillen Gesellschaft, sondern bereits im Streitjahr zu berücksichtigen, da die GmbH im März 2008 ihr gesamtes Vermögen veräußert habe und damit die Forderung uneinbringlich geworden sei. Dass im Streitfall mit der Veräußerung aller wesentlichen Betriebsgrundlagen nicht gleichzeitig auch die Betriebsaufgabe einhergehe, sei der besonderen Situation der atypisch stillen Gesellschaft geschuldet (zu weiteren Einzelheiten siehe Schriftsatz vom 20. März 2017). Dem vorgenannten Schreiben hat der Kläger (erstmals) eine korrigierte Sonderbilanz II auf den 31. Dezember 2008 beigefügt, die eine Forderungsabschreibung von 267.634,96 € ausweist.

24
Der Kläger macht zudem eine abweichende Berücksichtigung von Einlagen für Darlehenstilgungen im Sonderbetriebsvermögensbereich geltend, die zur Ablösung der ursprünglichen betrieblichen Verbindlichkeiten gedient haben. Nach Veräußerung des Anlagevermögens seien bei der GmbH im Jahre 2008 weitere Verbindlichkeiten gegenüber der Kreissparkasse … übriggeblieben. Aufgrund der Tatsache, dass sich die stillen Gesellschafter für die Verbindlichkeiten der GmbH verbürgt hätten, habe eine Umschuldung durch private Darlehen der Gesellschafter stattgefunden. Dabei habe der Kläger einen Darlehensbetrag von 100.000 €, der Mitgesellschafter, der Beigeladene, einen solchen von 75.000 € übernommen. Danach sei ein weiterer Schuldbetrag gegenüber der Kreissparkasse … in Höhe von 113.139,35 € verblieben, auf den die Kreissparkasse verzichtet habe. Der Kläger sei davon ausgegangen, dass beide Gesellschafter den gleichen Betrag, nämlich jeweils 100.000 € zur Umschuldung der Darlehen beigetragen hätten. Der Kläger begehrt, den im Sonderbetriebsvermögen erzielten, anteilig auf ihn entfallenden Gewinn aus dem Verzicht der Kreissparkasse Peine um 12.500 € zu reduzieren. Die ursprünglichen Verbindlichkeiten, deren Teilerlass im Raume stehe, dienten der Einlagenfinanzierung der Gesellschafter und seien aufgrund dessen als durch die Beteiligung veranlasst im Sonderbetriebsvermögen anzusehen. Die Übernahme der verbleibenden betrieblichen Verbindlichkeiten der GmbH durch die geleisteten Einlagen in Höhe von 100.000 € und 75.000 € der beiden Gesellschafter dienten der wirtschaftlichen Beteiligung und stellten ebenfalls Sonderbetriebsvermögen dar. Nicht zu folgen sei dem Beklagten allerdings in der Berechnung der Aufteilung der Ergebnisse der Sonderbilanzen der Gesellschafter. Für jeden Gesellschafter sei eine eigene Sonderbilanz aufzustellen. Dieser Grundsatz schließe die Handhabung des Beklagten, unterschiedliche Einlageleistungen zweier Gesellschafter zusammenzuaddieren und dann hälftig zu teilen, um ein steuerliches Ergebnis im Sonderbetriebsvermögensbereich zu ermitteln, von vornherein aus.

25
Nach Verrechnung mit den Erlösen aus der Betriebsveräußerung sei von einem verbleibenden Schuldenstand von 288.139,35 € auszugehen, der von beiden Gesellschaftern je zur Hälfte zu übernehmen gewesen sei. Die Tatsache, dass sich die Kreissparkasse Peine mit Gesamtzahlungen von 175.000 € für befriedigt erklärt und den Rest erlassen habe, sei steuerlich bei der gebotenen getrennten Betrachtung des Sonderbetriebsvermögens jedes Mitunternehmers folgende Berechnung anzustellen:

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Ergebnisanteil des Klägers:
288.139,35 € x 1/2 =  144.069,67 €
abzüglich geleisteter Einlagen  ./. 100.000 €
verbleiben  44.069,67 €
bisher vom Beklagten angesetzt 56.569,67 €
Gewinnminderung lt. Klageantrag  12.500 €.
27
Der Kläger beantragt,

28
den Bescheid über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen für 2008 und den Bescheid über die Feststellung des verrechenbaren Verlustes nach § 15 Abs. 4 EStG der ehemaligen GmbH & atypisch stille Gesellschaft für 2008 vom 11. November 2010 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 6. März 2015 insoweit zu ändern, dass die Sonderbetriebsausgaben des Klägers aus Forderungsverlusten in Höhe von 255.440,25 € zusätzlich berücksichtigt werden, und dass der Gewinn aus dem Sonderbetriebsvermögen II des Klägers um 12.500 € vermindert und der Gewinn des Beigeladenen X um 12.500 € erhöht wird.

29
Der Beklagte beantragt,

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die Klage abzuweisen.

31
Zur Begründung verweist der Beklagte zunächst auf seinen Einspruchsbescheid vom 6. März 2015. Des Weiteren begründet der Beklagte seinen Klageabweisungsantrag wie folgt:

32
Zunächst vertritt der Beklagte die Auffassung, dass der geltend gemachte Forderungsverlust erst bei Beendigung der atypisch stillen Gesellschaft im Jahre 2009 steuerwirksam geltend gemacht werden könne. Dafür spreche auch, dass der Kläger selbst in seiner Sonderbilanz II zum 31. Dezember 2008 (zunächst) keine Wertminderungen ausgewiesen bzw. Forderungsabschreibungen vorgenommen habe. Hinzukomme, dass in der Buchführung der GmbH keine Erträge aus dem Wegfall entsprechender Verbindlichkeiten berücksichtigt worden seien.

33
Dem Grunde nach sei der Beklagte berechtigt, aufgrund der Feststellung verschiedener Differenzen und Verkürzungshandlungen in der Vergangenheit, Angaben des Klägers bezüglich seiner angeblichen Forderungen gegenüber der GmbH zu untersuchen und zu hinterfragen.

34
Der Hinweis des Klägers darauf, dass Forderungen aus veruntreuten Mitteln des Golf-Clubs zur Tilgung von GmbH-Verbindlichkeiten verwendet worden seien, sei für den Beklagten neu. Darüber hinaus habe das beklagte Finanzamt erhebliche Zweifel an der Richtigkeit der Darlegungen des Klägers über die Zusammensetzung des Forderungsbetrages gegenüber der GmbH. Die vorgelegten Nachweise seien nicht ausreichend. Zudem bestünden Unklarheiten und Unsicherheiten, die zu Lasten des Klägers gingen.

35
Hinsichtlich der Frage der steuerlichen Behandlung des Teilerlasses der Kreissparkasse Peine sei aus Sicht des Beklagten streng zu trennen zwischen der Umschuldung von Verbindlichkeiten der GmbH durch die Gesellschafter und dem späteren Forderungsverzicht der Kreissparkasse für Restverbindlichkeiten. Dass es über die Höhe des jeweiligen individuellen Umschuldungsbetrages hinaus Forderungen bzw. Verpflichtungen der stillen Gesellschafter untereinander gegeben hätte, sei nicht belegt. Tatsache sei, dass die Restverbindlichkeiten der GmbH und der Gesellschafter nach Aussage der Kreissparkasse Peine nicht bereits im Zeitpunkt der Umschuldung erlassen worden seien. Auch nach der Umschuldung seien die Restverbindlichkeiten der GmbH zunächst nicht erlassen, sondern bis April 2008 vollständig zurückgeführt und getilgt worden. Nach Aussage der Kreissparkasse … sei erst im Dezember 2008 ein Restbetrag in Höhe von 113.139,35 € erlassen worden. Dieser Restbetrag stamme aber nicht aus Verbindlichkeiten der GmbH, sondern es handele sich ausschließlich um Restforderungen aus dem bis dahin nicht zurückgeführten Darlehen mit der Nr. 500801329. Dieses Darlehen hätten der Kläger und der Beigeladene im Jahr 2003 gemeinschaftlich aufgenommen und für Einlagen in die stille Gesellschaft verwendet. Das gemeinschaftliche Darlehen sei dann dem Sonderbetriebsvermögen II der stillen Gesellschafter zugeordnet worden. Zu diesem Sonderbetriebsvermögen sei das Darlehen allerdings nicht erst bei Aufnahme der Umschuldungsdarlehen im Jahr 2008, sondern bereits bei Darlehensaufnahme im Jahr 2003 geworden. Dementsprechend habe der Kläger dieses Darlehen bereits im Jahr 2003 als sein Sonderbetriebsvermögen behandelt und angesetzt und in den vorliegenden Sonderbilanzen ausgewiesen. Vor diesem Hintergrund werde das bereits seit 2003 bestehende Sonderbetriebsvermögen durch die spätere Teilumschuldung völlig anderer Verbindlichkeiten auf die stillen Gesellschafter nicht berührt. Insbesondere werde durch die Umschuldung kein neues Sonderbetriebsvermögen begründet. Nach dem Verständnis des beklagten Finanzamtes sei der Erlass der Restforderung hälftig als Ertrag im Sonderbetriebsvermögen II zu berücksichtigen.

36
Der Beigeladene beantragt,

37
die Klage abzuweisen.

38
Im Wesentlichen trägt der Beigeladene Folgendes vor:

39
Der Beigeladene sei zwar zu 50 % an der GmbH & atypisch Still und der GmbH beteiligt gewesen. Dies allein reiche jedoch nicht aus, um dem Beigeladenen Kenntnis von den Geschehensabläufen und Buchführungsunterlagen zuzurechnen. Der Beigeladene vertritt die Auffassung, dass die vom Kläger begehrte Forderungsabschreibung weder im Veranlagungszeitraum 2008 noch im Veranlagungszeitraum 2009 berücksichtigt werden könne. Der Beigeladene bezweifelt im Übrigen, ob Gelder des Klägers in die GmbH geflossen seien. Die Forderungen des Klägers gegenüber der GmbH seien jedenfalls nicht nachvollziehbar nachgewiesen worden. Das bloße Einreichen der Schecks mit Benennung von einigen Empfängern, die eventuell für die GmbH Leistungen in Rechnung gestellt haben könnten, reiche als Nachweis in Anbetracht der Handlungsweise des Klägers nicht aus. Auch die Aussage des Klägers, dass er die gesamte unterschlagene Summe annähernd zurückgezahlt habe, sei unzutreffend. Hinsichtlich der steuerlichen Behandlung des Teilerlasses der Kreissparkasse … schließt sich der Beigeladene den Ausführungen des Beklagten an.

Entscheidungsgründe

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1. Eine Beiladung der GmbH als Geschäftsführerin der GmbH & atypisch stille Gesellschaft und des Klägers als Empfangsbevollmächtigter der GmbH & atypisch stille Gesellschaft konnte nach Auffassung Senats unterbleiben.

41
Nach den in der mündlichen Verhandlung gewonnenen Erkenntnissen geht der Senat davon aus, dass die GmbH & atypisch stille Gesellschaft auch nach der Kündigung durch den Kläger zum 31. Dezember 2009 – bis heute – mit dem Beigeladenen und der GmbH fortgesetzt wird.

42
In einem solchen Fall kann nach der Rechtsprechung des BFH die atypisch stille Gesellschaft als Innengesellschaft mangels Beteiligtenfähigkeit nicht zum Verfahren beigeladen werden, wohl aber deren vertretungsberechtigter Geschäftsführer oder – wenn ein solcher nicht vorhanden ist – der Empfangsbevollmächtigte (vgl. BFH-Beschluss vom 21. Dezember 2011 IV B 101/10, BFH/NV 2012, 598).

43
Geschäftsführerin der GmbH & atypisch stille Gesellschaft ist im Streitfall die GmbH als Inhaberin des Handelsgeschäfts (§ 4 des Gesellschaftsvertrags vom 21. Juli 1997). Der Senat hat die GmbH zwar formal mittels Beiladungsbeschluss vom 18. August 2015 unter der privaten Wohnanschrift des Klägers, der zuvor Geschäftsführer dieser GmbH war, zum Verfahren beigeladen. Der Kläger hat jedoch das Amt des Geschäftsführers in 2009 niedergelegt. Die GmbH ist nach Aktenlage und nach Auskunft der Beteiligten seither organschaftlich nicht vertreten. Den Antrag auf gerichtliche Bestellung eines Notgeschäftsführers hat das Registergericht abgelehnt. Nach Aktenlage handelt es sich danach um eine vermögenslose Hülle einer GmbH ohne organschaftlichen Vertreter, der die Prozessfähigkeit fehlt (vgl. BFH-Beschluss vom 28. August 2012 I B 69/12, BFH/NV 2013, 50). Da die Zustellung des Beiladungsbeschlusses gegenüber einer nicht vertretungsberechtigten Person erfolgt ist, ist die Beiladung ins Leere gegangen und die GmbH dadurch nicht Beteiligte des Verfahrens geworden. Eine Beiladung war auch nicht geboten, weil eine vertretungsberechtigte Person fehlt, die klagebefugt gemäß § 48 Abs. 1 Nr. 1 FGO ist. Beizuladen wäre in einem solchen Fall der Klagebevollmächtigte im Sinne des § 48 Abs. 2 FGO, hier der für die GmbH & atypisch stille Gesellschaft empfangsbevollmächtigte Kläger.

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Eine Beiladung des Klägers als Empfangsbevollmächtigter der GmbH & atypisch stille Gesellschaft musste nach Überzeugung des Senats jedoch nicht nachgeholt werden, da der Kläger bereits Beteiligter des Verfahrens ist.

45
2. Die Klage ist unbegründet.

46
Der angefochtenen Bescheid über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen für 2008 und der Bescheid über die Feststellung des verrechenbaren Verlustes nach § 15 Abs. 4 EStG vom 11. November 2010, in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 6. März 2015, sind rechtmäßig und verletzen den Kläger nicht in seinen Rechten (§ 100 Abs. 1 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung -FGO-).

47
a. Der geltend gemachte Verlust der im Sonderbetriebsvermögen II des Klägers gebuchten Forderungen gegen die GmbH aus der Einlagenfinanzierung kann bereits dem Grunde nach im Streitjahr 2008 nicht berücksichtigt werden. Ein solcher Verlust kann sich dem Grunde nach erst im Zeitpunkt der Vollbeendigung der GmbH & atypisch stille Gesellschaft oder der vorherigen Betriebsaufgabe bzw. Kündigung der stillen Beteiligung gewinnmindernd auswirken.

48
aa. Zahlt ein Kommanditist Schulden der KG, so steht ihm gegen die Gesellschaft ein Ausgleichsanspruch nach §§ 110, 161 Abs. 2 des Handelsgesetzbuchs (HGB) zu. Dieser Anspruch besteht neben einem eventuellen Anspruch aus gesetzlichem Forderungsübergang, der sich ergeben kann, wenn der Kommanditist als Bürge in Anspruch genommen wird (§ 774 Abs. 1 des Bürgerlichen Gesetzbuchs – BGB -) oder wenn der Zahlung ein Schuldbeitritt vorausgegangen ist, durch den er zum Gesamtschuldner geworden ist (§ 426 Abs. 2 BGB).

49
Diese Ansprüche gehören – ebenso wie Ansprüche eines Gesellschafters aus einer gegenüber der KG bestehenden Darlehensforderung – zwar nicht zu dem in der Gesellschaftsbilanz auszuweisenden Eigenkapital, wohl aber zum Sonderbetriebsvermögen des Kommanditisten, das in der aus Gesellschaftsbilanz und Sonderbilanzen zu bildenden Gesamtbilanz der Mitunternehmerschaft als Eigenkapital behandelt wird (BFH-Urteile vom 12. Juli 1990 IV R 37/89, BFHE 162, 30, BStBl II 1991, 64; vom 24. März 1999 I R 114/97, BFHE 188, 315, BStBl II 2000, 399, unter B.IV.1.b; vom 5. Juni 2003 IV R 36/02, BFH/NV 2003, 1490).

50
Auch wenn feststeht, dass ein solcher Ersatzanspruch wertlos ist, weil er weder von der KG noch vom persönlich haftenden Gesellschafter beglichen werden kann, folgt aus der Behandlung als Eigenkapital, dass eine Wertberichtigung während des Bestehens der Gesellschaft regelmäßig nicht in Betracht kommt. Das Imparitätsprinzip gilt insoweit nicht. Vielmehr wird dieser Verlust im Sonderbetriebsvermögen – ebenso wie der Verlust der Einlage in das Gesellschaftsvermögen – grundsätzlich erst im Zeitpunkt der Beendigung der Mitunternehmerstellung, also beim Ausscheiden des Gesellschafters oder bei Beendigung der Gesellschaft realisiert (ständige Rechtsprechung: etwa BFH-Urteile vom 26. September 1996 IV R 105/94, BFHE 182, 33, BStBl. II 1997, 277; vom 28. März 2000 VIII R 28/98, BFHE 191, 347, BStBl II 2000, 347 und vom 5. Juni 2003 IV R 36/02, BFH/NV 2003, 1490; FG Düsseldorf, Beschluss vom 21. Juli 2011 15 V 1658/11 A, F, EFG 2012, 509; siehe auch Wacker in: Schmidt, Kommentar zum EStG, 36. Aufl. 2017, § 15 Rz. 544 m.w.N.).

51
bb. Nach Überzeugung des Senats sind diese Rechtsgrundsätze ohne weiteres auf die im Streitfall bestehende GmbH & atypisch stille Gesellschaft zu übertragen.

52
Die atypisch stille Gesellschaft als solche betreibt – anders als die Personenhandelsgesellschaft – zwar kein gewerbliches Unternehmen. Eine zivilrechtliche Tätigkeit der atypisch stillen Gesellschaft gibt es nicht. Tätig ist nur der Inhaber des Handelsgeschäfts. Allerdings führt der Geschäftsinhaber die Geschäfte im Innenverhältnis für alle Gesellschafter entsprechend der für sie geltenden Gemeinschaftsordnung; sie sind deshalb entsprechend der Gemeinschaftsordnung auch allen Gesellschaftern einheitlich zuzurechnen. Darauf stellt das Einkommensteuerrecht in § 15 Abs. 1 Nr. 2 und Abs. 3 EStG ab und danach wird auch eine atypisch stille Gesellschaft im Sinne dieser Regelungen gewerblich tätig. Sie ist selbständiges Subjekt der Gewinnermittlung und Einkünftequalifikation (vgl. etwa BFH-Urteil vom 25. Juni 2014 I R 24/13, BFHE 246, 404, BStBl II 2015, 141, 1447; Schmidt/Wacker, EStG, 36. Aufl. 2017 § 15 Rz. 347 m.w.N.).

53
Das Vermögen des Inhabers des Handelsgewerbes, an dem die atypisch stille Gesellschaft begründet wird, ist steuerrechtlich dem mitunternehmerischen Vermögen zuzuordnen. Es unterscheidet sich insofern nicht von dem Gesellschaftsvermögen anderer Mitunternehmerschaften mit zivilrechtlichem Gesamthandsvermögen. Einlagen des atypisch stillen Gesellschafters führen danach ungeachtet des zivilrechtlichen Eigentumsübergangs auf den Inhaber des Handelsgewerbes ähnlich wie Einlagen eines Kommanditisten zur Bildung eines Kapitalkontos des stillen Gesellschafters (BFH-Beschluss vom 9. August 2010 IV B 123/09, BFH/NV 2010, 2266; vgl. grundlegend Lamprecht in: Blaurock, Handbuch Stille Gesellschaft, 8. Aufl. 2016, § 23 KSt, Rz. 23.56 ff.).

54
Das Betriebsvermögen der GmbH & atypisch stille Gesellschaft umfasst das Betriebsvermögen des Inhabers des Handelsgeschäfts, vergleichbar dem Gesellschaftsvermögen einer KG, und das Sonderbetriebsvermögen I und II der stillen Gesellschafter (vgl. BFH-Urteil vom 3. Februar 1994 III R 23/89, BStBl. II 1994, 709; Wacker in: Schmidt, EStG, 36. Aufl. 2017, § 15 Rz. 348 m.w.N.).

55
Ertragsteuerlich wird die GmbH & atypisch stille Gesellschaft wie eine „Innen-KG“ behandelt. Der Kläger weist zwar zu Recht darauf hin, dass die GmbH & atypisch stille Gesellschaft als Innengesellschaft über kein Gesamthandsvermögen verfügt. Die atypisch stille Gesellschaft ist aber ebenso wie eine im Rechtsverkehr auftretende Personengesellschaft mit Gesamthandsvermögen Subjekt der Gewinnermittlung und Einkünftequalifikation (vgl. Wacker in: Schmidt, EStG, 36. Aufl. 2017, § 15 Rz. 347). Dies erfordert eine Gleichbehandlung der atypischen stillen Gesellschaft mit den übrigen Mitunternehmerschaften. Daher wird ertragsteuerlich das der stillen Gesellschaft gewidmete Vermögen der GmbH als „Quasi-Gesamthandsvermögen“ der „Innen-KG“ betrachtet und die das Gesamthandsvermögen betreffenden Regelungen entsprechend angewendet (so Demuth, KÖSDI 2015, 19483, 19486; Wichmann, DStZ 2014, 443 m.w.N.).

56
Diese steuerrechtliche Gleichstellung einer GmbH & atypisch stille Gesellschaft mit anderen Mitunternehmerschaften wie einer KG gebietet es, den stillen Gesellschafter einem Kommanditisten im Hinblick auf die in seinem Sonderbetriebsvermögens II bestehenden Forderungen gegen die KG gleichzustellen und eine Berücksichtigung eines Forderungsverlustes gegen die GmbH als Inhaberin des Handelsgeschäfts auch erst im Zeitpunkt der Beendigung der Mitunternehmerschaft zuzulassen.

57
Da eine verminderte Werthaltigkeit der Forderungen des Klägers gegen die GmbH bereits dem Grunde nach erst bei der Beendigung der Mitunternehmerstellung – und nicht bereits im Streitjahr – zu berücksichtigen ist, erübrigen sind Ausführungen des Senats zur Höhe eines solchen Forderungsverlustes im Sonderbetriebsvermögen des Klägers.

58
cc. Nichts anderes folgt – entgegen der Auffassung des Klägers – aus dem Urteil des BFH vom 5. Juni 2003 (IV R 36/02, BFH/NV 2003, 1490). Im dortigen Fall konnte der Verlust der Ausgleichsforderung des Kommanditisten gegen die KG in dem Zeitpunkt geltend gemacht werden, in dem der Konkursverwalter alle wesentlichen Betriebsgrundlagen veräußert hatte. Für einen solchen Sachverhalt – Auflösung der KG infolge Konkurses und Veräußerung aller wesentlichen Betriebsgrundlagen – nahm der BFH eine Betriebsaufgabe an und berücksichtigte den Forderungsverlust des Kommanditisten gewinnmindernd. Im Unterschied dazu führt aber im vorliegenden Streitfall die Veräußerung des Anlagevermögens der GmbH noch nicht zur Betriebsaufgabe der GmbH & atypisch stille Gesellschaft. Dies scheint auch der Kläger so zu sehen. Er hat zwar die Veräußerung der Anlagegüter gegenüber dem Finanzamt angezeigt, die Betriebsaufgabe aber bewusst nicht erklärt und auf den 31. Dezember 2008 auch keine Aufgabebilanz abgegeben bzw. einen Aufgabeverlust erklärt. Dies erfolgte erst zum 31. Dezember 2009 verbunden mit der Kündigung seiner stillen Beteiligung. Im Unterschied zum Sachverhalt der BFH-Entscheidung ist vorliegend die Personengesellschaft – zumindest im Streitjahr – auch weiterhin existent und gerade nicht aufgelöst.

59
b. Die Klage hat auch hinsichtlich der mit dem weiteren Klageantrag begehrten anderweitigen Verteilung des Gewinns (im Sonderbetriebsvermögen), der durch den Teilverzicht der Kreissparkasse Peine auf Forderungen gegen den Kläger und den Beigeladenen aus der (gemeinsamen) Einlagenfinanzierung entstanden ist, keinen Erfolg.

60
Gegen die vom Beklagten vorgenommene hälftige Verteilung dieses Gewinns im Sonderbetriebsvermögen der stillen Gesellschafter bestehen keine Bedenken.

61
Der Kläger weist zwar zu Recht darauf hin, dass die Sonderbetriebsvermögensbereiche der stillen Gesellschafter getrennt zu beurteilen sind. Dies führt jedoch nicht zu dem vom Kläger begehrten Ergebnis.

62
Ausweislich des dem Gericht vorliegenden Auszugs des Kontos Nr. 0500801618 vom 31. Dezember 2008, das ausschließlich Darlehensverbindlichkeiten der GmbH – und nicht den Sonderbetriebsvermögensbereich der stillen Gesellschafter – betrifft, sind die Valuten der streitbefangenen Umschuldungsdarlehen des Klägers (über 100.000 €) und des Beigeladenen (über 75.000 €) zur Schuldentilgung der GmbH-Darlehensverbindlichkeiten eingesetzt worden. Auf diese Rückführung konnte die Kreissparkasse beide stillen Gesellschafter aus Bürgschaft in Anspruch nehmen. Obwohl zunächst wohl eine hälftige Inanspruchnahme seitens der Kreissparkasse angedacht war, konnte nach Auskunft des Kreditinstituts vom 9. Dezember 2014 im Rahmen eines Auskunftsersuchens des Beklagten aufgrund der persönlichen Situation beim Kläger ein höherer Betrag durchgesetzt werden als beim Beigeladenen.

63
Diese ungleiche Inanspruchnahme aus der Bürgschaft führt entgegen der Auffassung des Klägers nicht dazu, den letztlich durch den Teilverzicht der Kreissparkasse im Sonderbetriebsvermögen entstandenen Gewinn entsprechend disquotal zu verteilen. Entscheidend ist in diesem Zusammenhang, dass die unterschiedliche Inanspruchnahme als Bürge für Darlehensschulden der GmbH das zur Einlagenfinanzierung aufgenommene, letztlich den Teilverzicht betreffende Gemeinschaftsdarlehen der stillen Gesellschafter (Nr. 0500801329) – und damit den Sonderbetriebsvermögensbereich des Klägers und des Beigeladenen – nicht tangiert hat. Die dortigen Darlehensverbindlichkeiten sind auch nicht – wie der Kläger darlegen will – (durch die Umschuldungsdarlehen) unterschiedlich zurückgeführt worden mit der Folge, dass auch der durch den Verzicht auf die Restforderung entstandene Gewinn nur hälftig verteilt werden kann.

64
3. Die Kostenentscheidung beruht auf §§ 135 Abs. 1, 139 Abs. 4 FGO.

65
4. Die außergerichtlichen Kosten des Beigeladenen sind erstattungsfähig. Es entspricht im Streitfall der Billigkeit, dem Beigeladenen eine Kostenerstattung zuzubilligen, denn ihm sind Kosten entstanden und er hat auch einen Sachantrag gestellt. Zudem hat er auch durch verschiedene Stellungnahmen – auch in der mündlichen Verhandlung – am Klageverfahren teilgenommen und dieses gefördert (§ 139 Abs. 4 FGO; vgl. Stapperfend in: Gräber, Kommentar zum FGO, 8. Aufl. 2015, § 139 Rz. 158). Die außergerichtlichen Kosten des Beigeladenen sind grundsätzlich dem unterliegenden Beteiligten, hier dem Kläger, aufzuerlegen (BFH-Beschluss vom 4. September 2010 IV B 15/10, BFH/NV 2011, 5).

66
5. Die Revision war wegen grundsätzlicher Bedeutung und zur Fortbildung des Rechts zuzulassen (§ 115 Abs. 2 Nrn. 1 und 2 Alt. 1 FGO).

Steuern & Recht

Zeitpunkt der Zuordnung eines gemischt-genutzten Grundstücks

Niedersächsisches Finanzgericht 5. Senat, Urteil vom 15.06.2016, 5 K 298/14

§ 15 UStG

Tatbestand

1
Die Beteiligten streiten über die Frage, ob die Klägerin ein gemischt unternehmerisch und nichtunternehmerisch genutztes Gebäude insgesamt ihrem Unternehmen zuordnen konnte.

2
Die Klägerin hat in den Jahren 2008 und 2009 zwei Einfamilienhäuser in B, F-Weg 4 A und 4 B errichtet. Diese Gebäude wurden am 01.12.2009 (F-Weg 4 A) und 01.01.2010 (F-Weg 4 B) fertiggestellt.

3
Am 30.04.2010 zeigte die Klägerin dem Beklagten (Finanzamt – FA -) die Eröffnung eines Gewerbes mit der Bezeichnung „Fitness- und Gesundheitscoaching“ an. Als Beginn der Tätigkeit wurde der 01.06.2010 angegeben. Die Klägerin gab an, dass sie die Kleinunternehmerregelung in Anspruch nehme.

4
Die Klägerin gab für das Streitjahr eine Umsatzsteuererklärung am 30.11.2011 ab. Darin erklärte die Klägerin für ein Vermietungsunternehmen „F-Weg 4 B“ Umsätze i. H. v. 0,00 EUR und Vorsteuerbeträge anteilig aus den Herstellungskosten (Baukosten) des Gebäudes von 11.972,12 EUR. Das Objekt F-Weg 4 B wurde im Streitjahr von der Klägerin und ihrer Familie selbst genutzt. Lediglich ein Büroraum nebst Flur und Bad sollte ab 01.01.2010 umsatzsteuerpflichtig an die Firma X- GmbH vermietet werden.

5
Am 05.04.2012 fand im FA eine Besprechung mit dem Prozessbevollmächtigten der Klägerin und dem zuständigen Bearbeiter im FA statt. Gegenstand dieser Unterredung war die ertragsteuerliche Berücksichtigung der Werbungskostenüberschüsse aus den Objekten F-Weg 4 A und 4B. Man kam überein, die Einkommensteuerveranlagung 2009 unter dem Vorbehalt der Nachprüfung vorzunehmen und die Werbungskostenüberschüsse aus den Objekten mit 14.613 EUR (4 A) bzw. 14.613 EUR (4 B) anzusetzen.

6
Im Rahmen der Umsatzsteuerveranlagung 2009 lehnte das FA am 13.09.2012 den Abzug der geltend gemachten Vorsteuerbeträge ab. Es verwies dazu auf die BFH-Entscheidung vom 07.07.2011 – V R 21/10. Danach – so das FA – könne der Vorsteuerüberhang nicht (mehr) geltend gemacht werden, da nach der BFH-Rechtsprechung die Zuordnungsentscheidung spätestens bis zum Ablauf der gesetzlichen Abgabefrist für Steuererklärungen – also bis zu 31.05. des Folgejahres – erfolgen müsse. Im Streitfall hätte dies bis zu 31.05.2010 erfolgen müssen. Die Umsatzsteuererklärung 2009 sei aber erst am 30.11.2011 beim FA eingegangen. Das FA erließ demgemäß am 13.09.2013 einen Umsatzsteuerbescheid für 2009, der am 12.12.2013 zur Post ging. Hierin setzte es die Umsatzsteuer auf 0 EUR fest.

7
Hiergegen legte die Klägerin Einspruch ein, den sie im Wesentlichen damit begründete, dass sie vorher keine Möglichkeit gehabt habe, die Umsatzsteuererklärung abzugeben. Im Übrigen sei das BFH-Urteil, das die Frist zum 31.05. entwickelt habe (V R 42/09) zwar vor Abgabe der Umsatzsteuererklärung 2009 veröffentlicht worden (am 12.10.2011), gleichwohl sei der Klägerin in diesem Fall Vertrauensschutz nach § 176 Abs. 1 AO zu gewähren. Im Übrigen handele es sich bei den Entscheidungen des BFH zu diesen Fragen immer um Fälle, in denen die Steuerpflichtigen eine vollständige Zuordnung zu ihrem Unternehmen erstrebten. Die Klägerin begehre jedoch lediglich die Zuordnung zum Unternehmen entsprechend der unternehmerischen Nutzung des Objekts F-Weg 4 B. Das FA wies den Einspruch der Klägerin mit Einspruchsbescheid vom 22.10.2014 als unbegründet zurück. Es führte darin aus, die Klägerin habe eine zeitnahe Dokumentation der Zuordnungsentscheidung nicht vorgenommen. Zum einen sei die vom BFH entwickelte Frist (31.05. des Folgejahres) verstrichen gewesen, zum anderen ergebe sich auch nach der Rechtslage, die vor der BFH – Rechtsprechung gegolten habe, nichts anderes. Seinerzeit habe der Steuerpflichtige die Zuordnungsentscheidung zeitnah erfolgen müssen. Im Streitfall habe die Klägerin die Umsatzsteuererklärung 2009 erst am 30.11.2011, also mit erheblicher Verspätung beim FA abgegeben.

8
Hiergegen richtet sich die Klage. Die Klägerin vertritt die Auffassung, dass es nicht darauf ankomme, die Zuordnungsentscheidung bis zum 31.05. des Folgejahres zu übermitteln. Nach alter Rechtslage habe man nach Auffassung der Finanzverwaltung spätestens in der Umsatzsteuerjahreserklärung die Zuordnungsentscheidung dokumentieren müssen. Insofern sei hier auch eine Vergleichbarkeit mit der sog. „Seeling-Rechtsprechung“ gegeben. Im Übrigen habe die Klägerin für die Vermietungsumsätze nach § 9 Abs. 2 UStG zur Umsatzsteuer optiert, so dass ihr schon deshalb der Vorsteuerabzug zustehe. In der mündlichen Verhandlung hat die Klägerin noch auf das beim EuGH anhängige Verfahren C-590/14 Bezug genommen. In diesem Verfahren gehe es um das Verhältnis des formellen Rechts zum materiellen Umsatzsteuerrecht.

9
Die Klägerin beantragt,

10
die Umsatzsteuer 2009 unter Abänderung des Umsatzsteuerbescheides vom 12.12.2013 in der Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 22.10.2014 soweit herabzusetzen, wie sie sich bei der Berücksichtigung von Vorsteuerbeträgen in Höhe von 11.972,12 EUR ergibt.

11
Das FA beantragt,

12
die Klage abzuweisen.

13
Auch nach alter Rechtslage könne die Abgabe der Erklärung fast 2 Jahre nach Ablauf des Veranlagungszeitraums nicht mehr als zeitnah angesehen werden. Ein Vertrauensschutz gem. § 176 AO komme nicht in Betracht. Die Jahreserklärung mit der Zuordnungsentscheidung habe auch nach alter Rechtslage zeitnah eingereicht werden müssen, um z. B. die „Seeling“-Grundsätze in Anspruch zu nehmen.

Entscheidungsgründe

14
Die Klage ist unbegründet.

15
Der angefochtene Umsatzsteuerbescheid 2009 in der Gestalt der Einspruchsentscheidung ist rechtmäßig und verletzt die Klägerin nicht in ihren Rechten. Zutreffend hat das beklagte FA im Streitfall den begehrten Vorsteuerabzug aus den Herstellungskosten des Objekts F-Weg 4 B versagt.

16
Zum Zeitpunkt des Leistungsbezugs hat ein Unternehmer nicht nur zu entscheiden, ob er die bezogene Lieferung oder sonstige Leistung für Umsätze verwendet bzw. zu verwenden beabsichtigt, die einen Vorsteuerabzug zulassen. Verwendet der Unternehmer einen Gegenstand – hier also das Objekt F-Weg 4 B – für unternehmerische und nichtunternehmerische (unternehmensfremde) Zwecke, muss er grundsätzlich bereits bei Bezug der Gegenstände festlegen, ob er ein ihm zustehendes Wahlrecht, nämlich den Gegenstand seinem Unternehmen zuzuordnen, ausüben will.

17
Nach inzwischen gefestigter Rechtsprechung des BFH ist die Entscheidung darüber, ob und in welchem Umfang eine Zuordnung des Objekts zum unternehmerischen Bereich erfolgen soll, zeitnah dem FA zu übermitteln (BFH-Urteil vom 07.07.2011 – V R 42/09, BStBl II 2014, 76 und BFH-Urteil vom 07.07.2011 – V R 21/10, BStBl II 2014, 81). Den Begriff „zeitnah“ legt der BFH dabei dahin aus, dass diese Zuordnungsentscheidung grundsätzlich bei Leistungsbezug, spätestens aber bis zur gesetzlichen Abgabefrist für Steuererklärungen – d. h. bis zum 31.05. des jeweiligen Folgejahres – erfolgen soll. Diese Frist ist im Streitfall nicht eingehalten, denn die Klägerin hat die Zuordnungsentscheidung erst mit Abgabe der Umsatzsteuererklärung 2009 am 30.11.2011 dem FA mitgeteilt. Nach den Grundsätzen der BFH-Rechtsprechung, die der erkennende Senat für zutreffend hält, hätte die Zuordnungsentscheidung dem FA bis zum 31.05.2010 vorliegen müssen.

18
In dieser Hinsicht genießt die Klägerin auch keinen Vertrauensschutz, denn die Urteile des BFH, mit denen die Frist entwickelt wurde, sind am 12.10.2011 und damit vor Abgabe der Umsatzsteuererklärung am 30.11.2011 veröffentlicht worden. Schon aus diesem Grund kommt deshalb eine Berücksichtigung der geltend gemachten Vorsteuerbeträge nicht in Betracht.

19
Im Übrigen verweist das FA zu Recht darauf, dass auch nach der vor Ergehen der Urteile des BFH vom 07.07.2011 (BFH-Urteil vom 07.07.2011 – V R 42/09, BStBl II 2014, 76 und BFH-Urteil vom 07.07.2011 – V R 21/10, BStBl II 2014, 81) geltenden Rechtslage die Zuordnungsentscheidung „zeitnah“ dem FA gegenüber zu dokumentieren war (vgl. BFH-Urteil vom 17.12.2008 – XI R 64/06, BFH/NV 2009, 798). Im vorliegenden Fall erfolgte die Zuordnungserklärung erst im Rahmen der Abgabe der Umsatzsteuererklärung 2009 am 30.11.2011, also fast 2 Jahre nach Ende des betreffenden Veranlagungszeitraums. Diesen Zeitraum sieht der erkennende Senat nicht mehr als zeitnah an. Die Zuordnungsentscheidung ist jedoch grundsätzlich bereits bei Anschaffung oder Herstellung des Gegenstands zu treffen (vgl. BFH-Urteil vom 11. April 2008 V R 10/07, BFH/NV 2008, 1773). Das folgt aus dem Grundsatz des Sofortabzugs der Vorsteuer. Die im Zeitpunkt des Leistungsbezugs zu treffende Zuordnungsentscheidung des Unternehmers sollte danach in der Regel in der Umsatzsteuer-Voranmeldung des Voranmeldungszeitraums, in den der Leistungsbezug fällt, nach außen hin zu dokumentieren sein. Danach liegt im Streitfall keine wirksame Zuordnung des Gebäudeteils F-Weg 4 B zum Unternehmensvermögen der Klägerin vor.

20
Die am 30.11.2011 eingereichte Umsatzsteuererklärung für 2009 kann nicht als Indiz für eine rechtzeitige Zuordnung der Büroräume zum Unternehmensbereich der Klägerin angesehen werden. In dieser Erklärung hat die Klägerin zwar erstmals den anteiligen Abzug der im Jahr 2009 für die Errichtung des gesamten Gebäudes F-Weg 4 B in Rechnung gestellten Umsatzsteuerbeträge als Vorsteuer geltend gemacht. Ein derart verspätet beanspruchter Vorsteuerabzug stellte aber auch nach der bis zum Ergehen der BFH-Urteile vom 07.07.2011 gültigen Rechtslage kein Indiz für eine bereits im Jahr 2009 beim Leistungsbezug getroffene Zuordnungsentscheidung dar. Je später die Umsatzsteuererklärung für das Jahr abgegeben wird, für das bei einer Zuordnung eines Gebäudeteils zum Unternehmen die Vorsteuer nach § 15 UStG geltend zu machen ist, desto mehr spricht dies dafür, dass der Unternehmer den Gebäudeteil zum Zeitpunkt der jeweiligen Leistungsbezüge seinem nichtunternehmerischen Bereich zuordnen wollte. Denn wenn der Unternehmer zum Zeitpunkt der Leistungsbezüge tatsächlich den Willen hatte, den Gebäudeteil dem Unternehmen zuzuordnen, dann hat er regelmäßig auch ein wirtschaftliches Interesse daran, die Vorsteuer hierfür möglichst zeitig und nicht fast 2 Jahre später erstattet zu bekommen. Gibt der Unternehmer – wie im Streitfall die Klägerin – die Umsatzsteuererklärung, aus der die Zuordnung des Gebäudeteils zum Unternehmen erkennbar wird, erst mit einer erheblichen Verspätung ab, dann müssen gewichtige sonstige Umstände vorliegen, die gleichwohl den Schluss auf die Tatsache rechtfertigen, der Steuerpflichtige habe den neu errichteten Gebäudeteil bereits zum Zeitpunkt der jeweiligen Leistungsbezüge seinem Unternehmen zugeordnet. Im Streitfall können derartige Umstände nicht festgestellt werden. Der erkennende Senat sieht darin keine Einschränkung des unionsrechtlichen Neutralitätsgrundsatzes; vielmehr wird dieser überlagert vom Grundsatz des Sofortabzugs der Vorsteuer, denn schon aus Gründen der Rechtssicherheit ist der Vorsteuerabzug und damit die Zuordnungsentscheidung des Unternehmers zeitnah zu dokumentieren.

21
Eine Teiloption nach § 9 Abs. 2 UStG kommt im Streitfall ebenfalls nicht in Betracht. Eine derartige Teiloption wäre zwar nach neuerer Rechtsprechung des BFH grundsätzlich zulässig, soweit abgrenzbare Bereiche eines Objekts betroffen sind (BFH-Urteil vom 24.04.2014 – V R 27/13, BStBl II 2014, 732). Die Option setzt aber voraus, dass der leistende Unternehmer den Gegenstand der Leistung oder der Leistungsempfänger die erhaltene Leistung zulässigerweise seinem unternehmerischen Bereich zuordnen konnte (BFH-Urteil vom 20.07.1988 – X R 6/80, BStBl II 1988, 915; BFH-Urteil vom 28.02.1996 – XI R 70/90, BStBl II 1996, 459). Gerade dies war vorliegend jedoch nicht der Fall, denn die Klägerin hatte ihre Zuordnungsentscheidung nicht zeitnah dem FA übermittelt.

22
Soweit die Klägerin in der mündlichen Verhandlung auf das EuGH-Verfahren C-590/14 verwiesen hat, ergibt sich daraus nichts anderes. Die Klägerin weist darauf hin, dass in diesem Verfahren die Frage problematisiert werde, inwieweit formelle Hürden materiellen Umsatzsteueransprüchen entgegenstünden, und begehrt aus diesem Grund möglicherweise ein Ruhen des Verfahrens bis zur Entscheidung des EuGH. Unabhängig davon, dass die Klägerin ihren Hinweis aber in keiner Weise konkretisiert hat, sieht der erkennende Senat nicht, dass diese Problematik den Streitfall betreffen könnte. Soweit nämlich der BFH in seinen Entscheidungen vom 07.07.2011 (s. o.) die Frist zur Übermittlung der Zuordnungsentscheidung an das FA auf den 31.05. des Folgejahres gesetzt hat, ist dies keinesfalls als „Hürde“ für den Steuerpflichtigen anzusehen, sondern vielmehr als ein Entgegenkommen für den Steuerpflichtigen, der im Hinblick auf den Grundsatz des Sofortabzugs der Vorsteuer grundsätzlich gehalten ist, den Vorsteuerabzug bereits bei Leistungsbezug geltend zu machen.

23
Die Klage war mithin abzuweisen.

24
Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.

Steuern & Recht vom Steuerberater M. Schröder Berlin