Britische Lebensversicherungen

Britische Lebensversicherungen in Deutschland

Britische Lebensversicherungen als Altersvorsorge und Steuersparmodell gegen finanzierten Einmalbetrag


Britische Lebensversicherungen: Sicher & renditestark?

Sie interessieren sich für britische Lebensversicherungen? Hier erhalten Sie wichtige Informationen zur Altersvorsorge mit britischen Lebensversicherungen. Beiträge zu (Kapital-) Lebensversicherungen können Sie als Sonderausgaben von der Steuer absetzen. Die britischen Lebensversicherer verfolgen ein anderes Konzept als die deutschen Lebensversicherer. Dennoch werden viele britische Lebensversicherungspolicen nach deutschem Recht aufgelegt, insbesondere auch die sog. Basisrente. Hier finden Sie weitere Informationen zur Versteuerung von Versicherungen ...


Das Konzept der britischenLebensversicherungen

Britische Versicherer versprechen langfristig erheblich höhere Auszahlungen als deutsche, da die Gesellschaften das Kapital unabhängiger anlegen dürfen. Zusätzlich bieten die großen britischen Lebensversicherer eine hohe Sicherheit.


Sicherheit

  • Das eingezahlte Kapital abzüglich der Kosten und die jährlich festgelegten Zinsgutschriften werden garantiert.

  • Die Finanzkraft der großen britischen Gesellschaften wird von unabhängigen, renommierten Rating-Agenturen als sehr gut und sicher bewertet.

  • Die Verträge basieren auf dem deutschen Steuer- und Vertragsrecht und werden in Euro geführt.

  • Oft seit mehr als hundert Jahren am Markt verfügen britische Versicherer über enorme stille Reserven.

  • Strengeres Aufsichtsrecht als in Deutschland. Erhebliche Befugnisse der britischen Aufsichtsbehörde (FSA), z.B. amtlich bestellte Aktuare übernehmen Kontrollfunktionen in den Gesellschaften.


Rendite

  • Je länger die Anlagedauer, desto höher ist die Wahrscheinlichkeit, dass Aktien eine höhere Rendite erzielen als festverzinsliche Wertpapiere. Bei 10 Jahren ist die Wahrscheinlichkeit 94 %, bei 20 Jahren über 99 %.

  • Die Aktienquote ist den Briten grundsätzlich freigestellt. Die durchschnittlichen Quoten liegen ca. bei 40 % bis 75 %. Bei den deutschen Gesellschaften ist die Aktienquote aufgrund aufsichtsamtlicher Auflagen auf max. 35 % beschränkt. Die durchschnittlichen Quoten liegen jedoch zur Zeit nur bei 10 % bis 15 %.

  • Durch ein wohldurchdachtes Glättungsverfahren (smoothing) werden die Schwankungen des Aktienmarktes ausgeglichen. In guten Börsenphasen werden Reserven aufgebaut, die in Baissezeiten wieder abgebaut werden können.


Transparenz

  • Klare Gebührenstruktur bei britischen Gesellschaften. Bei deutschen Verträgen werden die Kosten oft nicht ausgewiesen und querverrechnet.

  • Bei britischen Gesellschaften besteht absolute Transparenz. Es gibt regelmäßige Informationen über die jährlichen Garantiegutschriften und die Entwicklung der Kapitalanlage. Bei deutschen Gesellschaften ist die Partizipation an der Rendite nicht nachvollziehbar.


Unterschiedliche einkommensteuerliche Behandlung von im Ausland abgeschlossenen (Kapital-)Versicherungen

Leitsatz

Artikel 49 EG steht einer Regelung entgegen, nach der eine Versicherung, die bei einem Versicherungsunternehmen abgeschlossen wird, das in einem anderen Mitgliedstaat niedergelassen ist, und die alle Anforderungen, die das nationale Recht an eine Betriebsrentenversicherung stellt, mit Ausnahme der Bedingung erfuellt, dass sie bei einem im Inland niedergelassenen Versicherungsunternehmen abgeschlossen ist, steuerlich anders behandelt wird als diese, wenn die Auswirkungen dieser Behandlung auf die Einkommensteuer nach Maßgabe des Einzelfalls weniger günstig sein können.

Gesetze

EG Art. 49

Instanzenzug

EuGH C-422/01

EuGH - C-422/01, Verfahrensverlauf

Gründe

1 Das Regeringsrätt (Oberstes Verwaltungsgericht) hat mit Beschluss vom 23. Oktober 2001, beim Gerichtshof eingegangen am 25. Oktober 2001, gemäß Artikel 234 EG eine Frage nach der Auslegung des EG-Vertrags und insbesondere des Artikels 49 EG zur Vorabentscheidung vorgelegt.

2 Diese Frage ist im Rahmen eines Rechtsstreits aufgeworfen worden, in dem sich die Försäkringsaktiebolag Skandia (publ) (im Folgenden: Skandia) und Herr Ramstedt (Kläger) einerseits und das Riksskatteverk (Zentralamt für Steuern und Finanzen) andererseits wegen der steuerlichen Behandlung einer Zusatzrentenversicherung gegenüberstehen, die die Klägerin Skandia zugunsten des Klägers Ramstedt bei Gesellschaften mit Niederlassung in anderen Mitgliedstaaten abgeschlossen hat.

Der nationale rechtliche Rahmen

Schwedisches Recht

3 Die Besteuerung von Versicherungen ist insbesondere im Kommunalskattelag (1928:370) (Kommunalabgabengesetz) und ab dem Steuerjahr 2002 (Einkünfte des Jahres 2001) im Inkomstskattelag (1999:1229) (Einkommensteuergesetz , im Folgenden: IL) geregelt, dessen Vorschriften denen des Kommunalskattelag in dem hier fraglichen Bereich entsprechen.

4 Insbesondere hinsichtlich der Zusatzrentenversicherungen, die von einem Arbeitgeber, der die Prämien zahlt, zugunsten eines seiner Arbeitnehmer abgeschlossen werden, unterscheiden die gesetzlichen Vorschriften zwischen Renten- und Kapitalversicherungen.

5 Eine Versicherung kann grundsätzlich nur als Rentenversicherung angesehen werden, wenn sie unter anderem bei einem in Schweden niedergelassenen Versicherungsunternehmen abgeschlossen wird.

6 Kapitel 58 § 5 IL stellt indessen klar, dass eine Versicherung, die nicht bei einem in Schweden tätigen Versicherungsunternehmen abgeschlossen wurde, dennoch eine Rentenversicherung darstellt, wenn

a) die Versicherung hauptsächlich eine Alters-, Krankheits- oder Hinterbliebenenrente gewährt, der Steuerpflichtige seinen Wohnsitz bei Versicherungsabschluss im Ausland hatte und dort ein Abzug, eine Steuerermäßigung oder eine vergleichbare Steuervergünstigung für die gezahlten Prämien vorgesehen war,

b) der Arbeitgeber die Prämien für eine solche Versicherung während der Zeit, in der der Begünstigte im Ausland wohnte oder arbeitete, entrichtete, ohne dass diese Zahlungen dort bei der Besteuerung dem Einkommen des Versicherten zugerechnet wurden, oder

c) in anderen Fällen die Finanzverwaltung bei Vorliegen besonderer Gründe mit der Behandlung einer Versicherung als Rentenversicherung einverstanden ist.

7 Kapitel 58 § 2 Absatz 2 IL bestimmt, dass die Versicherungen, die nicht die vorgenannten Bedingungen erfuellen, als Kapitalversicherungen betrachtet werden.

8 Die beiden Versicherungsarten unterliegen bei den direkten Steuern unterschiedlichen Vorschriften hinsichtlich des Abzugsrechts.

9 Die vom Arbeitgeber an eine Zusatzrentenversicherung, die im Rechtssinn als Rentenversicherung betrachtet wird, gezahlten Prämien sind unmittelbar von dessen steuerpflichtigem Ergebnis abzugsfähig. Die Rente, die später ausgezahlt wird, ist beim Arbeitnehmer im Ruhestand, dem Bezugsberechtigten der Versicherung, voll einkommensteuerpflichtig.

10 Demgegenüber sind die vom Arbeitgeber gezahlten Prämien bei einer Zusatzrentenversicherung, die nach schwedischem Recht als Kapitalversicherung angesehen wird, nicht von seinem steuerpflichtigen Ergebnis abzugsfähig. Aus dem Vorlagebeschluss geht hervor, dass der Arbeitgeber jedoch über ein Abzugsrecht in Bezug auf diejenigen Beträge verfügt, die an den Arbeitnehmer zu zahlen er sich vertraglich verpflichtet hat. Folglich kann dieser Abzug erst dann und nur in dem Maße durchgeführt werden, wie die Rente tatsächlich ausgezahlt wird. Für den Arbeitnehmer stellen die in diesem Rahmen vereinnahmten Beträge ein steuerpflichtiges Arbeitseinkommen dar.

Das Ausgangsverfahren und die Vorlagefrage

11 Der Kläger Ramstedt ist schwedischer Staatsbürger, hat seinen Wohnsitz in Schweden und ist bei der Klägerin Skandia, einem schwedischen Unternehmen, angestellt. Die Kläger haben vereinbart, dass ein Teil der Rente des Klägers Ramstedt dadurch gesichert wird, dass die Klägerin Skandia eine Zusatzbetriebsrentenversicherung bei dem dänischen Lebensversicherer Skandia Link Livforsikring A/S, dem deutschen Lebensversicherer Skandia Lebensversicherung AG oder dem britischen Lebensversicherer Skandia Life Assurance Ltd (im Folgenden: ausländische Versicherungsunternehmen) abschließt.

12 Die Kläger stellten beim Skatterättsnämnd (Steuerrechtsausschuss) einen Antrag auf Vorbescheid, um klären zu lassen, erstens, ob und, wenn ja, wann die Klägerin Skandia das Recht habe, die Prämien für eine Versicherung bei einem der ausländischen Versicherungsunternehmen einkommensteuerlich abzuziehen; zweitens, ob es für die Antwort auf diese Frage von Bedeutung sei, ob sich diese Unternehmen gegenüber dem schwedischen Fiskus verpflichteten, Angaben über die Beträge zu machen, die an den Kläger Ramstedt aufgrund des fraglichen Versicherungsvertrags ausgezahlt würden; und, drittens, ob und, wenn ja, wann der Kläger Ramstedt die ihm erbrachten Leistungen als berufliches Einkommen steuerlich erklären müsse.

13 Mit Vorbescheid vom 1. Februar 2000 teilte der Skatterättsnämnd mit, dass der Klägerin Skandia kein Abzugsrecht für die gezahlten Prämien zustehe, aber dass ein Abzugsrecht in Höhe des Ruhegehalts bei dessen Auszahlung entstehe. Im Übrigen wies er darauf hin, dass der Kläger Ramstedt für die ihm aufgrund des Vertrages ausgezahlten Beträge der Steuerpflicht unterliege.

14 Der Skatterättsnämnd wies in seinem Bescheid darauf hin, dass die schwedischen Vorschriften keine diskriminierenden Maßnahmen enthielten, die gemeinschaftsrechtlich unzulässig wären. Hierzu vertrat er unter Hinweis auf das Urteil vom 28. Januar 1992 in der Rechtssache C-204/90 (Bachmann, Slg. 1992, I-249) die Ansicht, dass das Gemeinschaftsrecht es einem Mitgliedstaat nicht verbiete, für Lebensversicherungen zwei unterschiedliche Steuerregelungen vorzusehen.

15 Die Kläger legten gegen den Vorbescheid Rechtsmittel beim Regeringsrätt ein.

16 In seinem Vorlagebeschluss stellt das Regeringsrätt fest, dass nach der streitigen Entscheidung das Recht der Klägerin Skandia zum steuerlichen Abzug von Ruhegehaltskosten gegenüber der Zahlung der Prämien verlagert werde, da der Abzug nicht für die gezahlten Prämien, sondern für diejenigen Beträge erfolge, die tatsächlich als Ruhegehalt ausgezahlt würden.

17 Das Regeringsrätt ist der Auffassung, dass die Rechtsansicht des Skatterättsnämnd bei isolierter Betrachtung der Besteuerung der Gewinne der Gesellschaften nicht zum Ergebnis habe, dass die streitigen Versicherungen immer gegenüber den als Rentenversicherungen angesehenen Zusatzrentenversicherungen benachteiligt würden.

18 Hierbei betrachtet das Regeringsrätt zwei Fallkonstellationen. Erfolge die Auszahlung der Versicherungssumme, und mithin der entsprechende Abzug, erst lange nach Zahlung der Prämien und übersteige die ausgezahlte Summe die entrichteten Prämien nicht wesentlich, könne der Abschluss einer Versicherung im Ausland hinsichtlich der direkten Steuern nachteiliger sein als der Abschluss einer solchen Versicherung in Schweden. Erfolgten allerdings die Auszahlung der Versicherungssumme und der entsprechende Abzug bereits kurze Zeit nach Beitragszahlung und übersteige die ausgezahlte Versicherungssumme die gezahlten Prämien wesentlich, so sei das Gegenteil der Fall.

19 Trotz dieser Unvorhersehbarkeiten sei die steuerliche Regelung der Kapitalversicherungen sicherlich in bestimmten Fällen weniger vorteilhaft als die der Rentenversicherungen.

20 In Anbetracht dessen fragt sich das vorlegende Gericht, ob es gegen die Gemeinschaftsvorschriften über die Freizügigkeit sowie den freien Dienstleistungs- und Kapitalverkehr, und insbesondere Artikel 49 EG, verstößt, dass eine Versicherung nur dann unter die steuerliche Regelung der Rentenversicherungen fallen kann, wenn sie bei einem in Schweden niedergelassenen Versicherungsunternehmen abgeschlossen wird.

21 Das Regeringsrätt hat beschlossen, das Verfahren auszusetzen und dem Gerichtshof folgende Frage zur Vorabentscheidung vorzulegen:

Stehen die Gemeinschaftsvorschriften über die Freizügigkeit sowie den freien Dienstleistungs- und Kapitalverkehr, insbesondere Artikel 49 EG in Verbindung mit Artikel 12 EG, der Anwendung nationaler Steuervorschriften entgegen, nach denen eine Versicherung, die bei einem Versicherungsunternehmen in England, Deutschland oder Dänemark abgeschlossen wird und die die Anforderungen, die in Schweden an eine Betriebsrentenversicherung gestellt werden, mit Ausnahme der Bedingung erfuellt, dass sie bei einem in Schweden niedergelassenen Versicherungsunternehmen abgeschlossen ist, als Kapitalversicherung behandelt wird, wenn die Auswirkungen auf die Einkommensteuer nach Maßgabe des Einzelfalls weniger günstig sein können, als dies bei einer Betriebsrentenversicherung der Fall wäre?

Zur Anwendbarkeit der Vorschriften des EG-Vertrags über die Dienstleistungsfreiheit

22 Zunächst ist festzustellen, dass die Vorschriften des EG-Vertrags über die Dienstleistungsfreiheit auf einen Sachverhalt, wie er dem Ausgangsverfahren zugrunde liegt, anwendbar sind.

23 In Artikel 50 EG heißt es nämlich, dass Leistungen, die in der Regel gegen Entgelt erbracht werden, als Dienstleistungen gelten. Nach der Rechtsprechung ist das Wesensmerkmal des Entgelts im Sinne dieser Bestimmung, dass es die wirtschaftliche Gegenleistung für die betreffende Leistung darstellt (vgl. Urteil vom 27. September 1988 in der Rechtssache 263/86, Humbel und Edel, Slg. 1988, 5365, Randnr. 17).

24 Im vorliegenden Fall stellen die Prämien, die die Klägerin Skandia zahlt, die wirtschaftliche Gegenleistung für die Rente dar, die an den Kläger Ramstedt gezahlt werden wird, wenn dieser aus dem Berufsleben ausscheidet. Es ist unerheblich, dass der Kläger Ramstedt die Prämien nicht selbst entrichet, weil Artikel 50 EG nicht verlangt, dass die Dienstleistung von demjenigen bezahlt wird, dem sie zugute kommt (vgl. in diesem Sinne Urteil vom 26. April 1988 in der Rechtssache 352/85, Bond van Adverteerders u. a., Slg. 1988, 2085, Randnr. 16). Im Übrigen weisen die Prämien unbestreitbar für die Versicherungsgesellschaften, die sie vereinnahmen, Entgeltcharakter auf (vgl. in diesem Sinne Urteil vom 12. Juli 2001 in der Rechtssache C-157/99, Smits und Peerbooms, Slg. 2001, I-5473, Randnr. 58).

Zur Frage einer Beschränkung des freien Dienstleistungsverkehrs

25 Nach ständiger Rechtsprechung fallen die direkten Steuern zwar in die Zuständigkeit der Mitgliedstaaten, doch müssen diese ihre Befugnisse unter Wahrung des Gemeinschaftsrechts ausüben (Urteile vom 11. August 1995 in der Rechtssache C-80/94, Wielockx, Slg. 1995, I-2493, Randnr. 16, vom 16. Juli 1998 in der Rechtssache C-264/96, ICI, Slg. 1998, I-4695, Randnr. 19, vom 29. April 1999 in der Rechtssache C-311/97, Royal Bank of Scotland, Slg. 1999, I-2651, Randnr. 19, und vom 6. Juni 2000 in der Rechtssache C-35/98, Verkooijen, Slg. 2000, I-4071, Randnr. 32).

26 Unter dem Gesichtspunkt eines einheitlichen Marktes und im Hinblick auf die Verwirklichung von dessen Zielen steht Artikel 49 EG der Anwendung einer nationalen Regelung entgegen, die die Erbringung von Dienstleistungen zwischen Mitgliedstaaten gegenüber der Erbringung von Dienstleistungen allein innerhalb eines Mitgliedstaats erschwert (vgl. u. a. Urteil vom 5. Oktober 1994 in der Rechtssache C-381/93, Kommission/Frankreich, Slg. 1994, I-5145, Randnr. 17, und das bereits zitierte Urteil Smits und Peerbooms, Randnr. 61).

27 Vor dem Gerichtshof ist nicht bestritten worden, dass nationale Vorschriften wie die im Ausgangsverfahren streitigen den freien Dienstleistungsverkehr beschränken.

28 Angesichts des finanziellen Nachteils, der für den Arbeitgeber in der Verlagerung des Abzugsrechts auf den Zeitpunkt der Rentenzahlung an den begünstigten Arbeitnehmer liegt, können nationale Vorschriften wie die im Ausgangsverfahren streitigen nämlich einerseits die schwedischen Arbeitgeber davon abhalten, Zusatzrentenversicherungen bei Gesellschaften abzuschließen, die in einem anderen Mitgliedstaat als dem Königreich Schweden niedergelassen sind, und andererseits diese Gesellschaften dazu bringen, ihre Dienste nicht auf dem schwedischen Markt anzubieten (vgl. in diesem Sinne Urteile vom 28. April 1998 in der Rechtssache C-118/96, Safir, Slg. 1998, I-1897, Randnr. 30, und vom 3. Oktober 2002 in der Rechtssache C-136/00, Danner, Slg. 2002, I-8147, Randnr. 31).

Zu den angeführten Rechtfertigungsgründen

29 Die in Frage stehende Regelung ist mit der Notwendigkeit gerechtfertigt worden, die steuerliche Kohärenz des nationalen Systems, die Wirksamkeit der Steueraufsicht, die Erhaltung des Steueraufkommens des betreffenden Mitgliedstaats und die wettbewerbliche Neutralität zu wahren.

Zur steuerlichen Kohärenz

30 Die schwedische und die dänische Regierung heben die Ähnlichkeiten hervor, die in tatsächlicher Hinsicht zwischen der Rechtssache Bachmann und der vorliegenden Rechtssache bestuenden. Sie sind insbesondere der Ansicht, dass der unmittelbare Zusammenhang zwischen Abzug und Besteuerung, der nach dieser Rechtsprechung erforderlich sei, bei den hier in Rede stehenden nationalen Vorschriften vorliege.

31 Sie legen hierzu dar, dass die steuerlichen Vor- und Nachteile des Pensionsplans in Wirklichkeit nur den begünstigten Arbeitnehmer beträfen, auch wenn sich bei streng formalistischer Betrachtungsweise der Abzug und die Besteuerung nicht bei demselben Steuerpflichtigen auswirkten. Die Rentenversicherungsprämie, die der Arbeitgeber zahle, stelle eigentlich einen Bestandteil der Vergütung des Arbeitnehmers dar. Würde der Arbeitgeber nicht die Prämie zahlen, wäre die Nettovergütung, die dem Arbeitnehmer zuflösse, höher, was es ihm erlauben würde, selbst die Prämie zu zahlen. Dass die Beiträge zum Pensionsplan durch den Arbeitgeber und nicht durch den Arbeitnehmer gezahlt würden, sei nur eine Abwicklungsfrage.

32 Dem kann nicht gefolgt werden.

33 Zum einen beruhten die Urteile des Gerichtshofes in der Rechtssache Bachmann und vom 28. Januar 1992 in der Rechtssache C-300/90 (Kommission/Belgien, Slg. 1992, I-305, Randnr. 14) auf der Feststellung, dass nach belgischem Recht ein unmittelbarer Zusammenhang zwischen der Abzugsfähigkeit der Beiträge und der Besteuerung der von den Versicherern zu zahlenden Beträge bestand. Nach dem belgischen Steuersystem wurde der Einnahmeverlust, der sich aus dem Abzug der Versicherungsbeiträge ergab, durch die Besteuerung der von den Versicherern zu zahlenden Pensionen, Renten oder Kapitalabfindungen ausgeglichen. War der Abzug solcher Beiträge nicht möglich, waren diese Beträge dagegen von der Steuer befreit (vgl. Urteil Danner, Randnr. 36).

34 Im Ausgangsrechtsstreit fehlt aber ein solcher unmittelbarer Zusammenhang.

35 Nach dem schwedischen Steuersystem muss nämlich der Arbeitgeber, der bei einem in einem anderen Mitgliedstaat niedergelassenen Versicherungsunternehmen eine Versicherung abgeschlossen hat, warten, bis die Rente an seinen Arbeitnehmer ausgezahlt wird, damit ihm das Abzugsrecht zugute kommt. Der Nachteil, den er damit gegenüber einem Arbeitgeber erleidet, der eine vergleichbare Versicherung bei einer in Schweden niedergelassenen Gesellschaft abgeschlossen hat, wird nicht ausgeglichen.

36 Der begünstigte Arbeitnehmer wird zudem in beiden Fallkonstellationen zur gleichen Zeit und in gleicher Weise besteuert.

37 Andererseits erklärt die Auffassung der schwedischen und der dänischen Regierung, dass die Versicherungsprämie im Grunde genommen ein Vergütungsbestandteil des Arbeitnehmers sei, nicht, warum sie, wenn der Arbeitgeber die Zusatzversicherung bei einem im Land niedergelassenen Versicherer abgeschlossen hat, sofort, wenn sie bei einem in einem anderen Mitgliedstaat niedergelassenen Versicherungsunternehmen abgeschlossen worden ist, aber erst zu einem späteren Zeitpunkt abzugsfähig sein soll.

Zur Wirksamkeit der Steueraufsicht

38 Nach Ansicht der schwedischen und der dänischen Regierung findet das Erfordernis einer Niederlassung in Schweden seine Rechtfertigung in der Notwendigkeit, eine wirksame Steueraufsicht in zufrieden stellender Weise auszuüben. Die Instrumente, die das Gemeinschaftsrecht vorsehe, insbesondere die Richtlinie 77/799/EWG des Rates vom 19. Dezember 1977 über die gegenseitige Amtshilfe zwischen den zuständigen Behörden der Mitgliedstaaten im Bereich der direkten Steuern (ABl. L 336, S. 15), seien nicht ausreichend, um die für eine solche Aufsicht notwendigen Informationen zu erhalten.

39 Die dänische Regierung ist insbesondere der Ansicht, dass eine solche Aufsicht nicht wirksam durchgeführt werden könne, solange das Gemeinschaftsrecht den Mitgliedstaaten nicht ausdrücklich das Recht einräume, von ausländischen Versicherungsunternehmen die Übermittlung von Informationen über die getätigten Zahlungen einzufordern.

40 Außerdem könne eine wirksame Steueraufsicht auch nicht auf freiwilliger Basis gewährleistet werden. Zwar könnten sich die Steuerverwaltungen der Mitgliedstaaten in weitem Umfang gegen unbegründete Abzüge vermeintlicher Prämienzahlungen schützen, indem sie die Belege dafür, dass die Zahlungen tatsächlich und in der angegebenen Höhe erfolgt seien, nur anerkennten, wenn sie sehr hohen Anforderungen entsprächen. Ein auf freiwillig übermittelten Informationen begründetes System beantworte indessen nicht die Frage der späteren Besteuerung. Die Steuerpflichtigen hätten ein geringeres Interesse daran, den nationalen Steuerverwaltungen genaue und erschöpfende Auskünfte über die erhaltenen steuerpflichtigen Zahlungen zu liefern, als daran, dies über geleistete Zahlungen oder Zahlungen, die ein Abzugsrecht eröffneten, zu tun.

41 Dem kann nicht gefolgt werden.

42 Nach der Richtlinie 77/799 kann ein Mitgliedstaat die zuständigen Behörden eines anderen Mitgliedstaats um alle Auskünfte ersuchen, die er für die ordnungsgemäße Festsetzung der Einkommensteuer benötigt (vgl. Urteil vom 28. Oktober 1999 in der Rechtssache C-55/98, Vestergaard, Slg. 1999, I-7641, Randnr. 26) oder die er für erforderlich hält, um die genaue Höhe der Einkommensteuer zu ermitteln, die ein Steuerpflichtiger nach Maßgabe der von ihm angewandten Rechtsvorschriften schuldet (vgl. Urteile Wielockx, Randnr. 26, und Danner, Randnr. 49).

43 Ein Mitgliedstaat ist somit in der Lage, zu überprüfen, ob ein Steuerpflichtiger tatsächlich an ein in einem anderen Mitgliedstaat niedergelassenes Versicherungsunternehmen Beiträge gezahlt hat. Nichts hindert die beteiligten Steuerbehörden außerdem daran, vom Steuerpflichtigen selbst alle Belege zu verlangen, die ihnen für die Beurteilung der Frage notwendig erscheinen, ob die Voraussetzungen für die Abzugsfähigkeit der Beiträge nach den einschlägigen Rechtsvorschriften erfuellt sind und der verlangte Abzug dementsprechend gewährt werden kann (vgl. in diesem Sinne Urteile Bachmann, Randnrn. 18 und 20, Kommission/Belgien, Randnrn. 11 und 13, und Danner, Randnr. 50).

44 Die wirksame Kontrolle einer Besteuerung der Renten, die an in Schweden ansässige Personen gezahlt werden, kann durch Maßnahmen erreicht werden, die den freien Dienstleistungsverkehr weniger einschränken als eine nationale Regelung der im Ausgangsverfahren streitigen Art (vgl. Urteil Danner, Randnr. 51).

45 Abgesehen von den Befugnissen, die die Richtlinie 77/799 eröffnet, wird der Arbeitgeber regelmäßig den Abzug der entsprechenden Beiträge beantragt haben, bevor der Begünstigte aufgrund eines von einem ausländischen Versicherungsunternehmen verwalteten Versorgungssystems eine Rente bezieht. Dieser Antrag und die von dem Arbeitgeber hierfür vorgelegten Belege stellen eine verlässliche Informationsquelle über die Renten dar, die später an die begünstigten Arbeitnehmer ausgezahlt werden (vgl. in diesem Sinne Urteil Danner, Randnr. 52).

Zur Sicherung der Besteuerungsgrundlage

46 Nach Ansicht der schwedischen Regierung ist das Erfordernis einer Niederlassung in Schweden wegen der Gefahr des Verschwindens des Gegenstands der Besteuerung gerechtfertigt. Das Königreich Schweden sei nämlich nicht in der Lage, Ruhegehaltszahlungen zu besteuern, wenn das Versicherungsunternehmen nicht auch eine Niederlassung in Schweden haben müsse; bei Fehlen einer solchen Niederlassung komme das Ruhegehalt nicht aus diesem Mitgliedstaat.

47 Die dänische Regierung ist der Ansicht, dass der Gerichtshof im Urteil Safir angeführt habe, dass das Bewahren des Besteuerungsgegenstands im öffentlichen Interesse liege und eine Steuerregelung, selbst eine mittelbar diskriminierende, rechtfertigen könne.

48 Wenn das Recht zum Abzug von Zahlungen zugunsten ausländischer Pensionspläne nicht beschränkt werden könne, würde dies den Steuerpflichtigen, die in Mitgliedstaaten mit hoher Steuerlast, wie etwa dem Königreich Schweden und dem Königreich Dänemark, ansässig seien, erlauben, in unzulässiger Weise die Unterschiede der Steuersysteme der Mitgliedstaaten auszunutzen. Die Pensionspläne würden in den Mitgliedstaaten abgeschlossen, in denen die Steuerbelastung der Rentenzahlungen am niedrigsten sei und die gemäß einem Doppelbesteuerungsabkommen mit dem Ansässigkeitsstaat des Begünstigten diese Zahlungen an der Quelle besteuerten.

49 Die Folge hieraus wäre, dass letztendlich die Mitgliedstaaten gezwungen wären, ihre Steuerbelastung auf ein einheitliches Niveau abzusenken. Dies könne den Wohlfahrtsstaaten, wie dem Königreich Schweden oder dem Königreich Dänemark, ihre wirtschaftliche Grundlage entziehen.

50 Diesem Vorbringen kann nicht gefolgt werden.

51 Wie der Gerichtshof im Urteil Danner (Randnr. 55) betont hat, hat er hierzu in Randnummer 34 des Urteils Safir festgestellt, dass seinerzeit die fragliche nationale Maßnahme, die den freien Dienstleistungsverkehr beschränkte, nicht damit gerechtfertigt werden konnte, dass die Steuerlücke geschlossen werden musste, die sich aus der fehlenden Besteuerung von Sparleistungen im Rahmen von Kapitallebensversicherungen bei Unternehmen ergab, die in einem anderen Mitgliedstaat als dem Ansässigkeitsstaat des Sparers niedergelassen waren.

52 Der Gerichtshof hat außerdem ganz allgemein entschieden, dass ein etwaiger Steuervorteil für Dienstleistende in Form ihrer geringen steuerlichen Belastung in dem Mitgliedstaat, in dem sie ansässig sind, einem Mitgliedstaat nicht das Recht gibt, die in seinem Gebiet ansässigen Empfänger der Dienstleistungen steuerlich ungünstiger zu behandeln. Solche kompensatorischen Abgaben würden den Binnenmarkt in seinen Grundlagen beeinträchtigen (vgl. Urteil vom 26. Oktober 1999 in der Rechtssache C-294/97, Eurowings Luftverkehr, Slg. 1999, I-7447, Randnrn. 44 und 45).

53 Schließlich hat der Gerichtshof auch entschieden, dass die Vermeidung eines Steuerausfalls weder bei den in Artikel 56 EG-Vertrag (nach Änderung jetzt Artikel 46 EG) genannten Gründen aufgeführt ist noch zu den zwingenden Gründen des Allgemeininteresses gehört (vgl. Urteil Danner, Randnr. 56), die eine Beschränkung der Dienstleistungsfreiheit rechtfertigen können.

Zur wettbewerblichen Neutralität

54 Die schwedische Regierung legt dar, dass der Arbeitgeber die Kosten für die Sicherung des Ruhegeldes, die er vor dessen tatsächlicher Zahlung trage, in drei Fällen steuerlich abziehen könne: bei Bildung einer Rückstellung in der Bilanz, verbunden mit einer Kreditversicherung und mit einer kommunalen oder staatlichen Bürgschaft bzw. einer gleichwertigen Garantie, bei Übertragung auf eine Rentenstiftung oder bei Zahlung der Prämien einer Rentenversicherung.

55 Das Abzugsrecht für die Zahlungsgarantien auf dem Gebiet der Rente in Form der Bilanzrückstellung oder der Übertragung auf eine Rentenstiftung bringe es mit sich, dass die Abzüge bei in Schweden niedergelassenen Unternehmen erfolgten und dass die Beträge, deren Abzug zugelassen worden sei, diesen Unternehmen wieder zuflössen.

56 Wenn Rentenversicherungsprämien abzugsfähig wären, ohne dass das Versicherungsunternehmen in Schweden niedergelassen sein müsste, wären die Wettbewerbsbedingungen für die unterschiedlichen Formen der Zahlungsgarantien auf dem Gebiet der Rente nicht mehr einheitlich. Insbesondere vom Gesichtspunkt der Steueraufsicht betrachtet erlangten schwedische Versicherungsunternehmen, die im Ausland Tochtergesellschaften gründeten, wie auch ausländische Versicherungsunternehmen gegenüber den anderen Formen der Verwaltung des Ruhegeldkapitals und den Rentenversicherungen in Schweden ungerechtfertigte Wettbewerbsvorteile.

57 Diese Überlegung, der schwer zu folgen ist, wie der Generalanwalt in Nummer 50 seiner Schlussanträge bemerkt hat, trifft zudem nicht zu.

58 Es kann dabei dahinstehen, ob die Wettbewerbsgleichheit zwischen unterschiedlichen nationalen Formen der Zahlungsgarantien auf dem Gebiet der Zusatzrente tatsächlich beeinträchtigt wird. Solche Erwägungen können nämlich nicht um den Preis von Beeinträchtigungen der Dienstleistungsfreiheit verfolgt werden.

59 Soweit die aus der wettbewerblichen Neutralität hergeleitete Rechtfertigung mit Erwägungen vermengt wird, die sich auf die Wirksamkeit der Steueraufsicht beziehen, begegnet sie im Übrigen denselben Einwänden wie dieser Rechtfertigungsgrund (vgl. hierzu Randnrn. 42 bis 45 dieses Urteils).

Zum freien Personen- und Kapitalverkehr

60 In Anbetracht des oben Ausgeführten braucht nicht geprüft zu werden, ob die Vorschriften des EG-Vertrags auf dem Gebiet der Freizügigkeit und des freien Kapitalverkehrs einer nationalen gesetzlichen Regelung wie der des Ausgangsverfahrens entgegenstehen.

Zu Artikel 12 EG

61 Da Artikel 12 EG autonom nur auf gemeinschaftsrechtlich geregelte Situationen Anwendung findet, für die der Vertrag keine besonderen Diskriminierungsverbote vorsieht (vgl. u. a. Urteil vom 14. Juli 1994 in der Rechtssache C-379/92, Peralta, Slg. 1994, I-3453, Randnr. 18), braucht die Vorlagefrage in Anbetracht der vorstehenden Erwägungen nicht anhand dieser Vorschrift geprüft zu werden.

62 Somit ist auf die Vorlagefrage zu antworten, dass Artikel 49 EG einer Regelung entgegensteht, nach der eine Versicherung, die bei einem Versicherungsunternehmen abgeschlossen wird, das in einem anderen Mitgliedstaat niedergelassen ist, und die alle Anforderungen, die das nationale Recht an eine Betriebsrentenversicherung stellt, mit Ausnahme derjenigen erfuellt, dass sie bei einem im Inland niedergelassenen Versicherungsunternehmen abgeschlossen ist, steuerlich anders behandelt wird als diese, wenn die Auswirkungen dieser Behandlung auf die Einkommensteuer nach Maßgabe des Einzelfalls weniger günstig sein können.

Kostenentscheidung:

Kosten

63 Die Auslagen der schwedischen, der dänischen und der italienischen Regierung und der Kommission, die Erklärungen vor dem Gerichtshof abgegeben haben, sind nicht erstattungsfähig. Für die Beteiligten des Ausgangsverfahrens ist das Verfahren ein Zwischenstreit in dem bei dem vorlegenden Gericht anhängigen Rechtsstreit; die Kostenentscheidung ist daher Sache dieses Gerichts.

Quelle: Gerichtshof der Europäischen Gemeinschaften in L-2925 Luxemburg


Rentenversicherungen und Lebensversicherungen gegen finanzierten Einmalbetrag

Bezug: OFD Düsseldorf vom 04.09.2000, S 2210 A - St 21 OFD Düsseldorf vom 04.09.2000, S 2210 - 12 - St 221 (K) OFD Münster vom 28.08.2000, S 2212 - 40 - St 22 - 31

I. Einleitung

Seit den 90er Jahren werden Versicherungsmodelle angeboten, bei denen dem Anleger eine zusätzliche private Altersversorgung in Aussicht gestellt wird, die er durch Bankkredit und Steuerersparnisse finanziert.

Der Anleger schließt hierfür eine Renten- oder Kapitallebensversicherung gegen Einmalbetrag ab, aus der er eine lebenslängliche Altersversorgung („Rente”) bezieht, oftmals ergänzt um eine umfangreiche Hinterbliebenenversorgung. Der Einmalbetrag (die Versicherungsprämie) wird durch ein Bankdarlehen finanziert. Während der Finanzierungsdauer von ca. 10-15 Jahren entstehen dem Anleger zumeist erhebliche Verluste aus § 20 EStG und/oder § 22 EStG .

Der BFH hat (BFH-Urteil vom 15.12.1999 – X R 23/95 , BStBl 2000 II S. 267 ) grundlegend zu einem derartigen Modell Stellung genommen. Die Ausführungen sind für die Beurteilung von Vertragsabschlüssen vergleichbarer Sachverhalte zu beachten (vgl. hierzu Abschn. III Tz. 1 und 2).

Werden Verluste geltend gemacht, ist zu prüfen, ob die Vertragsabschlüsse mit Totalüberschusserzielungsabsicht erfolgt sind.

II. Darstellung der bekanntesten Versicherungsmodelle

Die Modelle setzen sich grundsätzlich aus den nachfolgenden Komponenten zusammen:

Lebenslange Altersversorgung

• Rentenversicherung gegen Einmalbetrag ohne Kapitalwahlrecht mit sofort beginnender Rentenzahlung

oder

• Lebensversicherung gegen Einmalbetrag mit regelmäßigen Auszahlungen („Teilkündigungen”)

Finanzierung des Einmalbetrags

• Bankkredit, zumeist mit einem 5 bis 10 %-igen Disagio, einer Laufzeit von bis zu 15 Jahren, einer kürzeren Zinsfestschreibung und der Tilgungsaussetzung bis zum Ende der Laufzeit

Tilgung des Bankkredits

• Lebensversicherung gegen Einmalbetrag (dann Aufnahme eines zusätzlichen Kredits zur Finanzierung dieses Einmalbetrags) oder gegen laufende Beitragsleistung (aus Eigenmitteln)

oder

• Wertpapierdepot (für Anteile an Investmentfonds); entweder Einmalanlage (dann Aufnahme eines zusätzlichen Kredits zur Finanzierung der Investmentanteile) oder Abschluss eines Investmentsparplans (jährliche Käufe erfolgen aus Eigenmitteln)

Sicherung des Bankkredits

• Ansprüche aus der Lebensversicherung werden zur Sicherheit an die Banken abgetreten, das Wertpapierdepot verpfändet

• Abschluss einer Risikolebensversicherung gegen laufende Beitragsleistung

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Sinn der Konzepte ist es, den Stpfl. auch während der Finanzierungsphase möglichst weitgehend von der Belastung frei zu stellen, Eigenmittel einzusetzen. Die nicht durch die Rentenzahlungen abgedeckten Zinsverbindlichkeiten sollen daher möglichst durch die Steuervorteile (Verrechnung der Verluste aus §§ 20 , 22 EStG mit anderen positiven Einkünften) ausgeglichen werden.

Mittlerweile werden zahlreiche Versicherungsmodelle auf dem Markt angeboten, die alle im Wesentlichen nach dem obigen Grundprinzip funktionieren und – je nach Initiator – unter unterschiedlichen Namen (z.B. System-Rente, Lombard-Plan, Euro-Plan) angeboten werden. Nachfolgend werden einige dieser Modelle kurz skizziert, wobei die Vereinbarungen im Einzelfall von dem ursprünglichen Grundkonzept durchaus variieren können.

1. Sicherheits-Kompakt-Rente (SKR)

Das Modell wird vertrieben von der „ Schnee-Gruppe ”; hierzu gehören u.a. die Schnee Service Büro GmbH sowie die WT Unternehmensberatung GmbH.

Für die Altersversorgung schließt der Anleger überwiegend Versicherungen bei inländischen Versicherungsunternehmen (z.B. Deutsche Lloyd Provinzial) ab. Deren Leistungen (Renten bei der Rentenversicherung bzw. Ablaufleistung bei der zur Tilgung eingesetzten Kapitallebensversicherung) sind der Höhe nach unsicher; denn sie setzen sich zusammen aus einer garantierten Mindestverzinsung und einer nicht garantierten Zusatzleistung aus den Überschussbeteiligungen („Zusatzrente”, „Überschussrente” u.ä.).

Die Kredite nimmt der Anleger oft bei ausländischen Kreditgebern (insb. Helaba, Schweiz) in ausländischer Währung (CHF, Yen) auf, so dass Zins- und Tilgungsleistung dem Währungskursrisiko unterliegen.

Die zur Kredittilgung eingesetzte Lebensversicherung wird stets gegen Einmalbetrag abgeschlossen. Zunehmend werden hierbei nicht mehr deutsche Unternehmen (z.B. Deutscher Lloyd und Ideal) bevorzugt, sondern Produkte des britischen Versicherers Clerical Medical.

2. SpaRenta Kombirente

Die Kombirente wird vertrieben von dem Unternehmen SpaRenta.

Für die Altersversorgung schließt der Anleger bei inländischen Unternehmen Rentenversicherungen gegen Einmalbetrag ab (z.B. bei der Generali Münchener LV). Hieraus bezieht er eine sichere Grundrente; eine zusätzliche Überschussrente wird in Aussicht gestellt. Die Kredite werden oftmals bei der Helaba (Schweiz) aufgenommen.

Zur Tilgung schließt der Anleger Investmentsparpläne ab. Hierbei erwirbt er oftmals Anteile an Akkumula und Pioneer. Die Laufzeit der Sparpläne ist identisch mit der Laufzeit des Kredits.

3. ARAG Mehrertrags-Rente

Wie bei den vorhergehenden Modellen schließt der Stpfl. eine Rentenversicherung gegen Einmalbetrag (regelmäßig bei der ARAG) ab. Diese sieht aber keine sofort beginnende Rentenzahlung vor; die Rentenzahlungen setzen vielmehr erst nach einer Aufschubfrist von ca. 10 Jahren ein („ Aufschubrente ”).

Der Einmalbetrag wird durch ein Bankdarlehen finanziert. Nach ca. 2 Jahren wird dieses Darlehen durch ein Policendarlehen der Versicherungsgesellschaft umgeschuldet, d.h. die Rentenversicherung wird in entsprechender Höhe beliehen. Dieses Policendarlehen wird mit den später beginnenden Rentenzahlungen ratierlich getilgt.

Die Rentenzahlungen erfolgen lebenslänglich; der Vertrag sieht regelmäßig eine garantierte Mindestlaufzeit vor. Auf ein Kapitalwahlrecht verzichtet der Stpfl. unwiderruflich.

4. LEX-Konzept-Rente; Novarent-Europlan

Die LEX-Konzept-Rente ist ein Produkt der LEX Vermögensverwaltung AG. Der Novarent-Europlan wird vertrieben von der Firma Röbke und Partner.

Für die Altersversorgung schließt der Anleger eine fondsgebundene Lebensversicherung, die sog. Wealthmaster Choice Account Police bei dem britischen Versicherer Clerical Medical ab. Davon zu unterscheiden ist die Wealthmaster Noble Police (Abschn. III Tz. 2.1.h). Die Versicherung wird zumeist auf das Leben mehrerer Personen, längstens jedoch bis zum 96. Lebensjahr einer versicherten Person, zu denen regelmäßig auch ein minderjähriges Kind gehört, abgeschlossen. Die Laufzeit einer Police kann bis zu 78 Jahre (LEX) bzw. 94 Jahre (Europlan) betragen. Der Anleger erhält ab Vertragsabschluss regelmäßige, der Höhe nach von vornherein festgelegte Auszahlungen (zumeist quartalsweise), die den Wert der Versicherungspolice entsprechend mindern. Versicherungstechnisch erfolgt dies durch Teilkündigungen der Police. Im Todesfall wird der aktuelle Policenwert ausgezahlt. Ein Teil der Beiträge (zumeist 7 %) wird von der Versicherungsgesellschaft als „Agio” einbehalten und für Betriebskosten verwandt.

Der Einmalbetrag wird refinanziert. Zur Tilgung dieses Kredits eröffnet der Anleger ein ebenfalls refinanziertes (LEX-Konzept) oder ratierlich anzusparendes (Novarent-Europlan) Wertpapierdepot. Der Anleger erwirbt Anteile an bekannten Investmentfonds (z.B. Templeton Growth und Pioneer).

5. Euro-Berlin-Darlehen mit Leibrente

(Euro-Kompakt-Rente; Euro Rent 17/Zwo D)

Das Modell, vertrieben in erster Linie von der Sissovics, Dippe und Partner OHG aus Heilbronn in Zusammenarbeit mit der UK Consulting GmbH sowie der GS Interfinance S.A., Schweiz, konnte nur bis 1991 gezeichnet werden. Denn Bestandteil des Modells war ein Berlin-Darlehen (Vergabe eines Darlehens für 25 Jahre, um eine Steuerermäßigung nach dem BerlFG zu erhalten), welches zum 31.12.1991 letztmals gezeichnet werden konnte.

Dieses Berlin-Darlehen wurde kombiniert mit dem Abschluss einer Rentenversicherung gegen Einmalbetrag ohne Kapitalwahlrecht und mit sofort beginnenden, der Höhe nach feststehenden Rentenzahlungen (zumeist jährliche nachschüssige Zahlweise). Bevorzugter Versicherungspartner war die Norwich Union , ein britisches Versicherungsunternehmen. Die Leistungen sind der Höhe nach garantiert, werden aber in £ ausgezahlt und unterliegen damit dem Währungskursrisiko.

Berlin-Darlehen und Einmalbetrag in die Rentenversicherung wurden refinanziert, zumeist von inländischen Kreditinstituten wie z.B. der Landeskreditbank Baden-Württemberg und der Landesbank Schleswig-Holstein.

Die Tilgung erfolgt durch eine Kapitallebensversicherung oder einen „Investmentplan” (z.B. Investmentplan 131 C), zumeist auch bei der Norwich Union abgeschlossen.

Abweichend von den obigen Modellen, die stets eine regelmäßige, lebenslange Altersversorgung aus einer Renten- oder Lebensversicherung vorsehen, bestehen auch Modelle, bei denen lediglich eine zeitlich befristete Lebensversicherung gegen Einmalbetrag angeboten wird. Die prognostizierte Verzinsung soll hierbei die Kreditzinsen regelmäßig deutlich übersteigen (z.B. Europa-Anlageplan oder VIP-Plan). Nachfolgend auch hierzu einige Modelle im Einzelnen:

6. SSP Euro-Mittelstandsprogramm mit Versicherungsschutz

Das Modell SSP sieht ausschließlich den Abschluss von Kapitallebensversicherungen (deutscher Unternehmen wie z.B. Allianz, Deutscher Herold und Winterthur) gegen Einmalbetrag mit einer einmaligen Auszahlung der Ablaufleistung zum Ende der Vertragslaufzeit (zumeist 10 Jahre) vor.

Nicht nur die Einmalbeträge werden finanziert (regelmäßig durch die Vereinsbank International, Luxemburg), sondern auch die nachfolgend fällig werdenden Zinsen, so dass der Anleger während der Vertrags- und Kreditlaufzeit keine Zahlungen erhält, aber auch nicht mit Zahlungen belastet wird; der Kreditbetrag erhöht sich jährlich deutlich.

Regelmäßig werden die Versicherungen im Folgejahr im höchstmöglichen Umfang beliehen und mit diesem Kredit weitere Kapitalanlagen (z.B. Investmentplan 131 C der Norwich Union) erworben.

Die von der Firma SSP GmbH individuell vermittelten Finanzierungskonzepte beruhen zum einen darauf, dass Zinsdifferenzen auf den unterschiedlichen Kapitalmärkten ausgenutzt werden, zum anderen, dass bei Bedarf die Fremdfinanzierung verringert und statt dessen Eigenkapital eingesetzt wird.

7. Überschussbeteiligter Investment-Sparplan bei der Equitable Life

Der Vertrag mit der Equitable Life, einem britischen Versicherungsunternehmen, sieht eine Einmalzahlung des Anlegers vor, die durch das Unternehmen in bestimmten Fonds investiert wird. Der Anleger hat Anspruch auf Beteiligung an den Überschüssen der Gesellschaft. Die Berechnung erfolgt jährlich. Der Überschuss wird den Verträgen jährlich zugewiesen und erhöht die Erlebensfallleistung. Die Erlebensfallleistung wird hier nicht durch Erreichen eines bestimmten Termins, sondern nur durch Kündigung fällig. Im Fall des Todes des Anlegers oder einer dritten Person (zumeist Ehegatte) hat das Unternehmen eine festgelegte Zahlung an den Bezugsberechtigten (z.B. Kinder) zu erbringen.

Zur Finanzierung des Einmalbetrages nimmt der Anleger ein Tilgungsdarlehen auf, das durch den Investmentsparplan der Equitable Life abgesichert wird.

III. Stellungnahme

1. Allgemeines

• Der Stpfl. erzielt:

• aus den Rentenversicherungen Einkünfte aus § 22 EStG

• aus den Lebensversicherungen, die zur lebenslangen Altersvorsorge und/oder zur Kredittilgung abgeschlossen wurden, Einkünfte aus § 20 Abs. 1 Nr. 6 oder 7 EStG und

• aus den zur Tilgung eingesetzten Wertpapierdepots (Anteile an Investmentfonds) Einkünfte aus § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG .

Die Finanzierungskosten für die Einmalbeträge dieser Einkunftsquellen, also den Erwerb der Kapitalanlagen, stellen grundsätzlich Werbungskosten im Rahmen der betreffenden Einkunftsarten dar. Während der (i.d.R.) 15-jährigen Finanzierungsphase erzielt der Stpfl. hohe Verluste aus den Einkunftsarten.

Aus Rentenversicherungen und ähnlichen Produkten, die eine lebenslange Versorgung sicher stellen sollen, bezieht der Stpfl. von Anfang an lebenslänglich Einnahmen. Vielfach erfolgen Rentenzahlungen über seinen Tod hinaus an seine Erben oder sonstige als Bezugsberechtigte eingesetzte Personen (Überwachungsproblem! siehe Abschn. III Tz. 3.3). Aus der zur Tilgung eingesetzten Lebensversicherung bezieht der Stpfl. hingegen nur einmalig – bei Vertragsende – Kapitalerträge. Die gleichfalls zur Tilgung eingesetzten Investmentanteile (regelmäßig Anteile an thesaurierenden Investmentfonds) werfen jährlich Kapitalerträge ab (jährliche Zuflussfiktion z.B. nach § 39 Abs. 1 S. 2 KAGG , § 17 Abs. 1 S. 3 AuslInvestmG, § 2 Abs. 1 InvStG ).

• Für die Anerkennung von Verlusten ist Voraussetzung, dass zwischen den Finanzierungskosten und den späteren Renteneinkünften ein eindeutiger wirtschaftlicher Zusammenhang besteht. Dieser ist nicht deshalb zu verneinen, weil Rentenzahlungen erst nach einer Aufschubfrist einsetzen (siehe ARAG Mehrertrags-Rente, Abschn. II Tz. 3). Denn bei dieser Versicherungsform besteht kein ordentliches Kündigungsrecht nach § 165 VVG ; eine außerordentliche Kündigung ist nur in Ausnahmefällen möglich. Es ist daher gewährleistet, dass der Stpfl. im Erlebensfall Rentenzahlungen i.S. von § 22 EStG beziehen wird.

• Für die Anerkennung der Verluste ist des Weiteren Voraussetzung, dass jede Kapitalanlage (für sich gerechnet) voraussichtlich einen steuerlichenTotalüberschuss abwerfen wird. Für den BFH ( Urteil vom 15.12.1999 a.a.O. ) ist hierbei unerheblich, dass ein Überschuss möglicherweise erst in mehreren Jahrzehnten (im Urteilsfall nach 39 Jahren) anfällt. Gleichermaßen unmaßgeblich ist, dass unter Berücksichtigung der jährlichen Geldentwertung die zukünftigen positiven Erträge die anfänglichen Verluste nicht abdecken werden, da bei der Überschussprognose strikt die Nennbeträge der Einnahmen und Kosten zugrunde zu legen sind. Auf den Umfang des Erfolges kommt es nicht entscheidend an; auch ein „bescheidener Überschuss” reicht als Indiz aus; so spricht der BFH selbst bei einem rechnerischen Überschuss von lediglich 17.899 DM (also – bei einem Zeitraum von etwa 4 Jahrzehnten – einem durchschnittlichen jährlichen steuerlichen Ertrag von nur ca. 450 DM für eine Investition im Wert von 120.000 DM) sogar von einem „deutlichen” Überschuss und stellt hierbei erkennbar nur auf eine absolute Zahl, aber nicht auf eine wirtschaftliche Berechnung ab. Der VIII. Senat des BFH betrachtet es (BFH-Urteil vom 07.12.1999, VIII R 8/98 , BFH/NV 2000 S. 825) hierbei auch als unerheblich, wenn die nicht steuerbaren Vermögensvorteile (also insb. Steuervorteile sowie Kursgewinne bei den Investmentplänen) die steuerpflichtigen Erträge deutlich übersteigen. Bei der Gesamtwürdigung einer Überschussprognose sind die allgemein zugänglichen Erfahrungswerte der Vergangenheit verstärkt heranzuziehen. Gravierende nachträgliche Veränderungen können für spätere Veranlagungszeiträume bedeutsam werden, allerdings auch nur dann, soweit es dem Stpfl. möglich und zumutbar sein sollte, auf die veränderte Situation zu reagieren.

2. Überprüfung der Überschussprognose/Hinweise zur Einkunftsermittlung

In jedem einzelnen Fall ist anhand der Prognosen der Versicherungsgesellschaften (bzw. der Kapitalanlagegesellschaften bei Investmentanteilen) und der tatsächlichen Konditionen zur Fremdfinanzierung zu prüfen, ob jede Kapitalanlage für sich voraussichtlich einen Totalüberschuss abwerfen wird. Zur Vorlage einer solchen – auch für einen Außenstehenden übersichtlichen und leicht verständlichen – Überschussprognose ist der Stpfl. verpflichtet, da er in den Anfangsjahren erhebliche Verluste aus §§ 20 und 22 EStG steuerlich geltend macht. In allen bekannten Fällen erstellen die Vertreiber dieser Modelle auch eine solche Überschussprognose und stellen sie ihren Kunden zur Verfügung. Die Überschussprognosen weisen stets einen positiven Überschuss aus, dessen Überprüfung nach den bisherigen Erfahrungen nur in Einzelfällen zu einem negativen Ergebnis geführt hat. Aus diesem Grund reicht im Regelfall eine überschlägige Überprüfung nach nachfolgendem Muster. Einzelheiten zu den einzelnen Berechnungsgrundlagen sind nachfolgend unter Abschn. III Tz. 2.1 und 2.2 näher erläutert.

Voraussichtliche Einnahmen:

a) Rentenversicherung

voraussichtliche jährliche Rentenzahlung lt. Prognose des Versicherungsunternehmens

×

Ertragsanteil nach § 22 EStG [1]

×

Anzahl der Jahre lt. amtlicher Sterbetafel 1986/1988 (Tabelle 6 zu § 12 BewG ) oder ggfs.

nach einer jüngeren Sterbetafel [2]

=

voraussichtliche Einnahmen § 22 EStG

b) Lebensversicherung

prognostizierte Ablaufleistung

Einmalbetrag

=

voraussichtliche Kapitalerträge § 20 EStG [3]

c) Investmentfonds

voraussichtliche steuerpflichtige Wertzuwächse des Fonds nach den Erfahrungen der Vergangenheit

=

voraussichtliche Kapitalerträge § 20 EStG

Voraussichtliche Werbungskosten:

Disagio

+

Zinsen laut Darlehensvertrag für Zeitraum der Zinsfestschreibung

+

Zinsen für Zeitraum nach Zinsfestschreibung

(= Kreditbetrag * effektiver Zinssatz der Zinsfestschreibung)

+

Gebühren (soweit abziehbar)

+

ggf. (wenn vertraglich vorgesehen) Bankgebühren für sonstige Auslagen und Auslandsüberweisungen

+

Pauschbetrag nach § 9a Nr. 3 EStG (nur bei RV für Kalenderjahre nach Ablauf der Finanzierung, sofern voraussichtlich keine anderweitigen Renteneinnahmen vorliegen [4] )

=

Summe der Werbungskosten

2.1. Einnahmen

a) Zurechnung

Die Einnahmen sind grundsätzlich dem Versicherungsnehmer als Kapitalgeber zuzurechnen . Eine abweichende Zurechnung bei einem Dritten infolge Einräumung eines Bezugsrechts kommt bei Lebensversicherungen nicht in Betracht (BFH-Urteil vom 30.06.1999 – II R 70/97 BStBl 1999 II S. 742 ). Der Versicherungsnehmer erwirtschaftet mit seinem Kapital Erträge, über die er, durch die Einräumung des Bezugsrechts, bereits im Voraus verfügt. Die Abtretung der Versicherungsleistungen stellt daher lediglich eine einkommensteuerlich unbeachtliche (aber schenkungsteuerlich bedeutsame!) Einkommensverwendung dar.

Bei einer Rentenversicherung wird hingegen mit der Einräumung eines Bezugsrechts ausschließlich zugunsten eines Dritten das Rentenrecht, also die Einkunftsquelle, geschenkt (Schenkungsteuer!). Hieraus erwirtschaftet der Begünstigte künftig eigene Rentenzahlungen. Bzgl. des Ansatzes von Werbungskosten s. Abschnitt III Tz. 2.2a).

b) Rentenversicherungen mit Hinterbliebenenversorgung

Es sind im Wesentlichen drei Fallgestaltungen zu unterscheiden:

1. Sowohl der/die Rentenberechtigte(n) als auch der Hinterbliebene sind Versicherungsnehmer (z.B.: zwei Ehegatten schließen eine gemeinsame Rentenversicherung bis zum Tod des Letztversterbenden ab)

Es ist für jeden Versicherungsnehmer eine gesonderte Überschussprognose zu erstellen. Die Aufteilung der Einnahmen erfolgt nach Köpfen, soweit keine anderen Vereinbarungen im Versicherungsvertrag getroffen sind. Da die Rentenlaufzeit von vornherein vom Leben mehrerer Personen – die gleichzeitig Versicherungsnehmer sind – abhängt, ist für die Bemessung der Ertragsanteile § 55 Abs. 1 Nr. 3 EStDV zu beachten (vgl. H 167 (Ertragsanteil einer Leibrente) EStH 2004 ).

2. Nur der Rentenberechtigte ist Versicherungsnehmer und der Hinterbliebene erhält erst ab dem Tod des Versicherungsnehmers eine Rente

Es ist nur für den Versicherungsnehmer eine Überschussprognose zu erstellen, wobei die Hinterbliebenenversorgung mit einzubeziehen ist. Denn nach dem BFH-Urteil vom 16.09.2004, X R 29/02 , BFH/NV 2005 S. 599 ist die Überschussprognose subjektübergreifend durchzuführen, da Überschussprognosen nach Ansicht des BFH in weitaus größerem Umfang als förmliche Steuerfestsetzungen auf wirtschaftlichen Überlegungen und Wahrscheinlichkeitserwägungen beruhen (vgl. im o.g. Urteil unter II. Tz. 2.a und c). Da die Hinterbliebenenrente steuerrechtlich als eigenständiger, aufschiebend bedingter Rentenanspruch zu beurteilen ist, sind die Einnahmen wie folgt zu berücksichtigen:

Renteneinnahmen des Versicherungsnehmers: Diese sind bis zum Ablauf seiner stat. Lebenserwartung [5] mit dem entsprechenden Ertragsanteil zu berücksichtigen.

Renteneinnahmen des Hinterbliebenen: Diese sind für die Zeit vom Ablauf der statistischen Lebenserwartung (im Zeitpunkt des Vertragsabschlusses) des Rentenberechtigten bis zum Ablauf der statistischen Lebenserwartung (im Zeitpunkt des Vertragsabschlusses) des Hinterbliebenen im Rahmen der Überschussprognose zu berücksichtigen. Der Ertragsanteil für diese Zahlungen richtet sich dabei nach dem Alter, das der Hinterbliebene im Zeitpunkt des Ablaufs der statistischen Lebenserwartung des Rentenberechtigten hat.

Bzgl. des Ansatzes von Werbungskosten s. Abschnitt III Tz. 2.2b).

Beispiel:

Ehemann A schließt Anfang 2005 einen Vertrag über eine sofort beginnende Rente gegen Einmalzahlung ab. Nach dem Tod von A soll die Ehefrau B als mitversicherte Person eine Hinterbliebenenrente in unveränderter Höhe bis zu ihrem Tod erhalten. Die Rentengarantiezeit beträgt 20 Jahre (Mindestlaufzeit). Im Zeitpunkt des Vertragsabschlusses ist A 55 Jahre und B 53 Jahre alt.

Lösung:

Die mittlere Lebenserwartung beträgt nach der abgekürzten Sterbetafel (von 2000/2002) für A im Zeitpunkt des Vertragsabschlusses 24 Jahre. Da die statistische Lebenserwartung somit über der Rentengarantiezeit liegt, ist davon auszugehen, dass A die garantierten Rentenzahlungen erleben wird bzw. dass die Rente maßgeblich vom Leben des A abhängig ist. Somit sind für die Überschussprognose Rentenzahlungen für 24 Jahre (bis Anfang 2029) mit einem Ertragsanteil nach der Tabelle in § 22 Nr. 1 Satz 3a) bb) Satz 4 EStG , also mit 26, zu berücksichtigen.

Die mittlere Lebenserwartung beträgt nach der abgekürzten Sterbetafel (von 2000/2002) für B im Zeitpunkt des Vertragsabschlusses 30 Jahre. In der Überschussprognose sind dementsprechend die Rentenzahlungen für 6 Jahre (von 2029 bis Anfang 2035) anzusetzen. Der Ertragsanteil bestimmt sich nach dem Alter von B im Zeitpunkt des voraussichtlichen Beginns der Hinterbliebenenrente (in 2029). Da B in 2029 77 Jahre alt wäre, ergibt sich für die Hinterbliebenenrente ein Ertragsanteil von 10 %.

3. Der Rentenberechtigte und Versicherungsnehmer erhält eine Rente; versichert ist aber das Leben eines Dritten (häufig eines Kindes)

Hängt die Zahlung der Renteneinnahmen nicht vom Leben des Versicherungsnehmers, sondern vom Leben einer anderen (zumeist jüngeren) versicherten Person ab, sind die nach dem Tod des Versicherungsnehmers an dessen Erben weiterhin fließenden Rentenzahlungen in die Überschussprognose mit einzubeziehen. Zahlungen an den Gesamtrechtsnachfolger (die diesem aufgrund des unentgeltlich erworbenen Rentenrechts zuzurechnen sind), sind also bei der Überschussprognose für diese Einkunftsquelle zugunsten des Versicherungsnehmers mit zu erfassen. Für die Bemessung des Ertragsanteils ist § 55 Abs. 1 Nr. 2 EStDV zu beachten.

c) Prognostizierte Einnahmen

Leistungen inländischer Versicherungsunternehmen sind regelmäßig nur in Höhe einer Mindestverzinsung von ca. 2 – 3 % garantiert. Der Umfang der Überschussbeteiligung hängt von der zukünftigen tatsächlichen Ertragsentwicklung des Unternehmens ab. Für die Überschussprognose sind diese vom Unternehmen prognostizierten Zahlen zugrunde zu legen, da sie auf den Erfahrungswerten der Vergangenheit beruhen.

Rentenzahlungen setzen sich damit aus einer garantierten Mindestrente und einer optionalen Überschussrente zusammen. Auch wenn ein Teil der Rente voraussichtlich nicht in gleichmäßiger Höhe gezahlt werden wird, liegt im steuerlichen Sinne insgesamt (nur) eine Leibrente vor, die der Besteuerung mit dem Ertragsanteil gem. § 22 EStG unterliegt (vgl. auch EStG – Kartei § 22 EStG Fach 2 Nr. 9 ).

d) Einnahmen in ausländischer Währung

Leistungen ausländischer Versicherungsunternehmen unterliegen stets dem Währungskursrisiko. Wechselkursveränderungen sind grundsätzlich in eine Überschussprognose mit einzubeziehen (siehe BFH-Urteil vom 18.02.1997 – IV B 31/96 , BFH/NV 1997 S. 478) . Soweit die Modellanbieter von sich aus bereits Risikoabschläge in ihrer Berechnung berücksichtigt haben, sind diese in jedem Fall zu übernehmen. Da nach Auffassung des BFH ( Urteil vom 15.12.1999 a.a.O. ) den Erfahrungswerten der Vergangenheit entscheidende Bedeutung beizumessen ist, sind darüber hinaus die in der Prognoseberechnung zugrunde gelegten Werte mit den Durchschnittswerten der Vergangenheit zu vergleichen. Hierbei ist der Durchschnittswert aus umso mehr Kalenderjahren zu ermitteln, je länger die zu beurteilende Kapitalanlage läuft. So hat der BFH zur Beurteilung der ca. 40 Jahre laufenden Kapitalanlage letztlich auf den durchschnittlichen Umrechnungskurs der letzten 10 Jahre abgestellt. [6]

Lassen die Prognosen des Stpfl. nicht erkennen, ob Währungsrisiken berücksichtigt wurden, ist er im Zweifel – entsprechend der ihm obliegenden Beweislast – um Aufklärung zu bitten.

e) ARAG Mehrertrags Rente

Bei der ARAG Mehrertrags-Rente wurde bisher die Auffassung vertreten, dass die Kapitalanlage in eine Ansparphase (Aufschubfrist) und eine Rentenphase aufzuteilen sei. An dieser Auffassung ist nicht mehr festzuhalten.

In den Fällen, in denen der Stpfl. von Anfang an auf ein Kapitalwahlrecht verzichtet, findet eine Versteuerung der in der Aufschubzeit anfallenden rechnungsmäßigen und außerrechnungsmäßigen Zinsen als Einkünfte aus Kapitalvermögen zum Ende der Ansparphase mangels Zuflusses nicht statt. [7] Soweit im Einzelfall die Steuerpflicht von Zinsen aus den Sparanteilen nach § 9 der VO zu § 180 Abs. 2 AO gesondert festgestellt worden ist, sind die Feststellungen aufzuheben.

Es unterliegen daher nur die Rentenzahlungen mit dem Ertragsanteil der Besteuerung gem. § 22 EStG .

f) LEX-Konzept-Rente, Novarent-Europlan (Clerical Medical)

Die regelmäßigen Auszahlungen der Clerical Medical (Wealthmaster Choice Account Police) im Rahmen der LEX Konzept Rente oder ähnlicher Modelle wie z. B. Novarent-Europlan sind nicht als Leibrente i.S. von § 22 EStG , sondern als Erträge i.S. von § 20 Abs. 1 Nr. 7 EStG zu behandeln. Gegen die Annahme einer Leibrente spricht die zeitliche Befristung längstens auf das 96. Lebensjahr der versicherten Person, auch wenn der Versicherungsnehmer nach der statistischen Lebenserwartung dieses Alter im Regelfall nicht erreichen wird (zumal dann, wenn die Zahlungen an das Leben einer anderen, jüngeren Person geknüpft sind). Insbesondere widerspricht aber einer Leibrente die vertraglich vorgesehene Auszahlung des Restkapitals im Todesfall. Die zeitliche Befristung der regelmäßigen Auszahlungen sowie die Auszahlung lediglich des Policenwertes im Todesfall geben dem Vertrag weniger das Gepräge einer „klassischen” Kapitallebensversicherung i.S. von § 20 Abs. 1 Nr. 6 EStG als vielmehr das eines „atypischen” Sparvertrags (vgl. hierzu BFH-Urteil vom 09.11.1990 – VI R 164/86 BStBl 1991 II S. 189 ).

Die Höhe der steuerpflichtigen Zinsanteile ist demnach nicht mit Hilfe der Tabelle in § 22 EStG zu bestimmen. Die tatsächlichen Erträge sind vom Unternehmen Clerical Medical zu ermitteln. Die Konzepte gehen davon aus, dass nur die Zinsanteile, die in den regelmäßigen Auszahlungen enthalten sind, nach § 11 Abs. 1 EStG als zugeflossen gelten und deshalb als steuerpflichtige Einnahmen angesetzt werden. Nicht ausgezahlte Zinserträge („Boni”, „Dividenden”), die dem Kapital zugeschlagen werden, sollen mangels Zuflusses beim Steuerpflichtigen erst am Ende der Laufzeit der Versicherung versteuert werden.Dieser Rechtsauffassung ist nicht zu folgen. [8]

Nach ständiger Rechtsprechung des BFH kann auch eine Gutschrift in den Büchern des Schuldners (hier Versicherung) einen Zufluss bewirken. Zahlt deshalb der Verpflichtete Kapitalerträge nicht an den Gläubiger aus, sondern schlägt diese einvernehmlich dem Guthaben oder der Einlage zu, so erhöhen diese zugeschlagenen Erträge das Guthaben des Gläubigers und sind deshalb als in – verzinsliche – Vereinbarungsdarlehen nach § 607 Abs. 2 BGB umgewandelte Kapitalerträge anzusehen, die damit auch als zugeflossen gelten (vgl. BFH vom 08.12.1993, BStBl 1994 II S. 301 , 303, linke Spalte Tz. 2 der Urteilsbegründung). Zur Wealthmaster Noble Police siehe unter Abschn. III Tz. 2.1. h).

Der Stpfl. als Kapitalanleger leistet an die Clerical Medical Versicherung eine Einlage im Rahmen eines Konzepts, das einem typischen Sparvertrag entspricht und von vornherein – neben einer regelmäßigen Teilauszahlung – auch die Kapitalbildung durch ständige Wiederanlage der Kapitalerträge vorsieht. Der Stpfl. entscheidet sich also in Kenntnis der konzeptionellen Regeln im eigenen Interesse für die Wiederanlage der Erträge; er verfügt im voraus über seine Erträge (BFH-Urteil vom 22.07.1997 – VIII R 57/95 , BStBl 1997 II S. 755 ).

Die von der Clerical Medical erstellten Zinsbestätigungen weisen nur die in den tatsächlichen Auszahlungen enthaltenen Erträge aus. Um auch die laufende Besteuerung der thesaurierten Erträge sicher zu stellen, sind die Kapitalerträge wie folgt zu ermitteln:

Auszahlungsraten

+

darauf entfallende Fälligkeitsdividende

+

Gesamtwert der Poolanteile am Jahresende

./.

Gesamtwert der Poolanteile am Jahresanfang

Die erforderlichen Berechnungsdaten ergeben sich aus den von der Clerical Medical erstellten „Buchungsvorgängen” und den „Aktuellen Kontenständen”, die daher jährlich vom Stpfl. anzufordern sind.

Darüber hinaus steht dem Stpfl. ein Fälligkeitsbonus auf die nicht ausgezahlten Sparbeiträge zu, der während der Vertragslaufzeit eine erhebliche Höhe erreicht. Dieser Bonus fließt im Wesentlichen erst zum Ende des Anlagezeitraums zu. Da dieser regelmäßig mehrere Jahrzehnte umfasst, ist eine langfristige Überwachung des Vorgangs (voraussichtlich auch beim Rechtsnachfolger) unumgänglich. Hierfür steht derzeit keine besondere Hilfe zur Verfügung; die Überwachung sollte daher über einen Dauersachverhalt (Maske 10) erfolgen. Die bisher erreichte Höhe des Fälligkeitsbonus ergibt sich nicht aus den jährlich von der Clerical Medical erstellten Kontoauszügen. Sie kann nur aus den Bescheinigungen über den aktuellen Rückkaufswert entnommen werden. Deshalb sollte regelmäßig alle ca. 3 Jahre vom Stpfl. eine solche Bescheinigung angefordert werden und die ausgewiesenen Dividenden im DTB 10 festgehalten werden.

g) Equitable Life

Die regelmäßig in der Jahresabrechnung für den überschussbeteiligten Investment-Sparplan der Equitable Life zugeteilten Erträge sind gleichfalls nach § 20 Abs. 1 Nr. 7 EStG zu besteuern.

h) Wealthmaster Noble Police

Die Wealthmaster Noble Police kann steuerlich als Kapitallebensversicherung gegen Einmalbetrag anerkannt werden, weil sie das Todesfallrisiko abdeckt. Dies hat zur Folge, dass die garantierten Zinsen (Erträge) und die vertraglich nicht garantierten Zinsen einschließlich des Schlussbonusses als Einnahmen nach § 20 Abs. 1 Nr. 6 EStG zu versteuern sind. Die Versteuerung beim Versicherungsnehmer erfolgt erst im Jahr der Auszahlung dieser Erträge an ihn und nicht bereits im Jahr der Gutschrift auf seinem Versicherungskonto in den Büchern des Versicherers. Die nach der Vertragskonzeption vorgesehenen jährlichen Teilkündigungen der Kapitallebensversicherung führen zu Auszahlungen von Teilversicherungsbeträgen. Diese Beträge sind deshalb aufzuteilen in die nicht steuerbare Rückzahlung der Prämie und steuerpflichtige Zinsen. Die Höhe des in den Auszahlungen enthaltenen Zinsanteils kann den jährlichen Kontoauszügen entnommen werden.

2.2. Werbungskosten

a) Fehlende Identität von Versicherungsnehmer und Darlehensnehmer

Sind Versicherungsnehmer und Darlehensnehmer nicht identisch , sind die vom Darlehensnehmer getragenen Finanzierungskosten nicht dem Versicherungsnehmer zuzurechnen (Drittaufwand) und dementsprechend bei ihm auch nicht zu berücksichtigen. Da der Darlehensbetrag dem Versicherungsnehmer zur Begründung eines eigenen Versicherungsanspruchs zur Verfügung gestellt wird, liegt in dieser Höhe eine Schenkung i.S. von § 518 BGB vor, die der Schenkungsteuerstelle mitzuteilen ist.

Trägt der Versicherungsnehmer allerdings nachweislich die Finanzierungskosten ganz oder teilweise, sind diese – trotz fehlender zivilrechtlicher Verpflichtung aus dem Darlehensvertrag – bei ihm steuerlich berücksichtigungsfähig, da es sich um Aufwendungen für die eigene Einkunftsquelle handelt, die also in eigenem Interesse getätigt werden (vgl. hierzu Beschlüsse des GrS vom 23.08.1999BStBl 1999 II S. 778 ff. ). Soweit die Finanzierungskosten infolge Abtretung der Versicherungsansprüche aus den Versicherungsleistungen beglichen werden, liegen hiernach eigene Finanzierungskosten des Versicherungsnehmers vor.

b) Rentenversicherungen mit Hinterbliebenenversorgung

Zu den Fallgestaltungen: vgl. Abschnitt III Tz. 2.1b)).

Bei den Fallgestaltungen 1 und 3 kommt es nicht zu einer Kürzung der Werbungskosten. Bei der Fallgestaltung 2 finanziert der Versicherungsnehmer hinsichtlich der Hinterbliebenenversorgung ein Rentenrecht ausschließlich zugunsten eines Dritten. Der Versicherungsnehmer wird hieraus keine eigenen Einkünfte erzielen; demzufolge sind die Finanzierungskosten auch nicht bei ihm als Werbungskosten abzugsfähig (Abkürzung des Vertragsweges, vgl. BFH-Urteil vom 24.02.2000 – IV R 75/98 BStBl 2000 II S. 314 ).

Wenn – wie allgemein üblich – das eigene Rentenbezugsrecht des Stpfl./Versicherungsnehmers gekoppelt wird mit einer Hinterbliebenenversorgung, sind demzufolge die Werbungskosten aufzuteilen. [9] Aufteilungsmaßstab sind die Einmalbeträge in die „Hauptrente” und die „Hinterbliebenenrente”. Oftmals ergeben sich diese unmittelbar aus dem Versicherungsschein und zugehörigen Unterlagen. In jedem Fall können die Versicherungsunternehmen diese Daten, die ihrer Kalkulation zugrunde liegen, liefern. Nur hilfsweise bietet sich eine Aufteilung nach dem Verhältnis der voraussichtlich gesamten Rentenzahlungen an.

Ob im Rahmen der Überschussprognose die vollen oder die gekürzten Werbungskosten zu berücksichtigen sind, ist bislang noch nicht durch die Rechtsprechung geklärt.

c) Zuordnung der Kreditmittel

Hat der Stpfl. mehrere Kapitalanlagen fremd finanziert (Rentenversicherung = § 22 EStG ; Kapitallebensversicherung/Investmentfonds = § 20 EStG ) und sind daher mehrere Überschussprognosen zu erstellen, sind die Finanzierungskosten aufzuteilen. Die Zuordnung richtet sich nach der tatsächlichen Verwendung der Kreditmittel . Hierfür ist nicht – als reine Absichtserklärung – der im Kreditvertrag aufgeführte Verwendungszweck maßgebend, sondern die tatsächliche Handhabung. Diese ergibt sich ausschließlich aus den Kontoauszügen. Werden alle Zahlungsvorgänge über ein einheitliches Konto abgewickelt, wobei regelmäßig neben dem Fremdkapital auch in geringerem Umfang Eigenmittel eingesetzt werden, können die Eigenmittel nicht durch reine Willenserklärung nur einer Kapitalanlage zugeordnet werden.

d) ARAG Mehrertrags-Rente

Bei der ARAG-Mehrertragsrente sind Werbungskosten, die im Zusammenhang mit dem Erwerb des Rentenstammrechts stehen, von Anfang an im Rahmen der sonstigen Einkünfte zu berücksichtigen.

e) Werbungskosten in ausländischer Währung

Werden die Finanzierungskosten in ausländischer Währung erbracht, gilt das unter Abschn. III Tz. 2.1 zum Währungskursrisiko Gesagte entsprechend.

f) Keine Kürzung wegen laufender Kapitalrückzahlung

Soweit die Finanzierungskosten auf die Rentenversicherung entfallen, kommt eine Kürzung wegen laufender Kapitalrückzahlungen entsprechend der Grundsätze zum refinanzierten Berlin Darlehen (vgl. EStG – Kartei § 20 EStG Fach 4 Nr. 800 ) nicht in Betracht. Dies gilt umso mehr, als die Auszahlungen des Versicherungsunternehmens infolge Abtretung regelmäßig zur Bezahlung der Finanzierungskosten, also von Werbungskosten, verwandt werden und insoweit eine zulässige Darlehensumwidmung vorliegt.

g) Damnum

Ein Damnum ist – analog der Regelung im 4. Bauherrenerlass (EStG – Kartei § 21 EStG Fach 5 Nr. 4) als marktüblich anzuerkennen und damit im Zeitpunkt der Zahlung voll abzugsfähig, wenn für ein Darlehen mit einem Zinsfestschreibungszeitraum von mindestens 5 Jahren ein Damnum in Höhe von bis zu 10 % vereinbart worden ist.

Für Darlehensverträge, die nach dem 31.12.2003 abgeschlossen werden, gilt nur noch ein Damnum von bis zu 5 % als marktüblich (Rz 15 BMF-Schreiben vom 20.10.2003 – IV C 3 – S 2253a – 48/03, EStG – Kartei § 21 EStG Fach 5 Nr. 8 ). Übersteigende Beträge sind gleichmäßig auf die Darlehenslaufzeit zu verteilen.

Im Vorgriff auf eine gesetzliche Klarstellung wird es nicht beanstandet, wenn die Neuregelung des § 11 Abs. 2 S. 3 EStG nicht auf ein Damnum/Disagio angewendet wird, das vor dem 01.01.2006 abgeflossen ist (vgl. BMF-Schreiben vom 05.04.2005 – IV A 3 – S 2259 – 7/05, BStBl 2005 I S. 617 ; EStG -Kartei NRW § 52 EStG Nr. 1).

h) Gebühren, Kreditvermittlungskosten

Die regelmäßig bei der Zeichnung der Konzepte anfallenden Gebühren zugunsten der Modellvertreiber sind nicht uneingeschränkt als Finanzierungskosten abzugsfähig. Hierfür reicht es nicht aus, dass in den Abrechnungen die Aufwendungen überwiegend als „ Kreditvermittlungskosten ” u.ä. bezeichnet werden. Maßgebend ist der tatsächliche wirtschaftliche Gehalt der honorierten Leistungen (vgl. insoweit BFH-Urteil vom 30.10.2001 – VIII R 29/00 , BFH/NV 2002 S. 268) . Hierbei ist zu beachten, dass dem Stpfl. nicht nur eine Finanzierung, sondern auch mehrere Kapitalanlagen vermittelt werden und dass diesen Leistungen ein einheitliches Modell (SKR, Spa-Renta etc.) zugrunde liegt, das von den Vermittlern konzipiert und als solches auch vermarktet wird, ohne dass dies bisher in den Gebührenrechnungen seinen Niederschlag findet. Die Honorare sind daher insgesamt Vermittlungs- und Beratungsaufwand für die individuelle Gestaltung der Altersvorsorge. Gebühren, die wirtschaftlich auf die Vermittlung der Kapitalanlagen entfallen, sind unstreitig Anschaffungskosten (vgl. BFH, BStBl 1989 II S. 934 ). Dies gilt gleichermaßen für das im Fall der LEX-Konzept-Rente einbehaltene „ Agio ” i.H. von regelmäßig 7 % der Einzahlungen (vgl. auch BFH-Urteil vom 23.02.2000 – VIII R 40/98 , BStBl 2001 II S. 24 ). Die Vermittlungskosten stellen keine Beratungskosten BMF-Schreibens vom 20.11.1997 – S 2255 BStBl 1998 I S. 126 (vgl. EStG – Kartei § 22 EStG Fach 5 Nr. 1 ) dar; diese Regelung ist prinzipiell nicht anzuwenden, wenn nicht ausgeschlossen werden kann, dass die Aufwendungen der Vermögensbildung dienen; hiervon ist aber schon nach dem eigenen Sachvortrag der Stpfl. stets auszugehen.

Zum Umfang der abzugsfähigen Kosten und zur obigen Schätzungspraxis hat der BFH (BFH-Urteil vom 16.09.2004, X R 19/03 , BFH/NV 2005 S. 120) inzwischen entschieden, dass die als „Kreditvermittlungsgebühr” bezeichnete Provision von den Vertragsparteien im Regelfall nicht mit steuerlicher Wirkung ausschließlich der Vermittlung des Darlehens zugeordnet werden kann und hat die Sache zur Ermittlung eines geeigneten Schätzungsmaßstabes an das Finanzgericht zurückverwiesen (Az.: 8 K 6308/04). Dabei hat der BFH dem Finanzgericht umfangreiche Hinweise zur noch durchzuführenden Sachverhaltsermittlung und zur rechtlichen Beurteilung gegeben, mit denen er die bisherige Verwaltungspraxis im Grundsatz bestätigt hat. Bis zur abschließenden höchstrichterlichen Entscheidung ist damit weiterhin analog dem Bauherrenerlass (EStG – Kartei § 21 Fach 5 Nr. 8 Rz 22) zu verfahren, und es sind die auf den Kredit entfallenden und damit als Finanzierungskosten abziehbaren Vermittlungsgebühren auf 2 % des Darlehensbetrages zu beschränken .

Hat allerdings der Anbieter für seine Kreditvermittlungsleistung bereits von der finanzierenden Bank eine Provision erhalten, ist eine weitere, vom Kunden geforderte Zahlung dann in voller Höhe der Vermögensebene (und damit nicht den Werbungskosten) zuzurechnen, wenn der Anbieter auch für die Vermittlung der Rentenversicherung, der Risiko-Lebensversicherung und der zur Tilgung des Darlehens dienenden Kapitalanlage jeweils eine Provision von der Versicherungs- bzw. Kapitalgesellschaft erhalten hat (vgl. BFH vom 16.09.2004 a.a.O. zum Modell der „Kombi- Rente” der SpaRenta GmbH unter II.5 lit. g).

Zum aktuellen Stand vgl.Kurzinformation Ertragsteuern der OFD Düsseldorf Nr. 38/2002 , der OFD Münster Nr. 76/2002 . Zur umsatzsteuerlichen Behandlung der an die Vermittler geleisteten Provisionen wird auf die Verfügung der OFD Düsseldorf S 7160 A – St 442 vom 20.12.2002, OFD Münster S 7170 – 68 – St 11 – 32 vom 02.12.2002 hingewiesen. In gewichtigen Fällen sollten die Finanzämter der Vermittler über die von den Anlegern gezahlten Provisionen unterrichtet werden.

i) Risiko-Lebensversicherung

Die Beiträge zu einer Risiko-Lebensversicherung sind nicht als Werbungskosten zu berücksichtigen (vgl. BFH-Urteil vom 16.09.2004, X R 25/01 , BFH/NV 2005 S. 281) .

j) Vorauszahlung von Schuldzinsen

Bei Vorauszahlung von Schuldzinsen: vgl. Rz 13, BMF-Schreibens vom 20.10.2003 – IV C 3 – S 2253a – 48/03 (EStG – Kartei § 21 EStG Fach 5 Nr. 8 ). Für Vorauszahlungen ab 2005 beachte § 11 Abs. 2 S. 3 EStG .

Inhaltlich gleichlautend: OFD Münster v. 09.09.2005 - S 2212 - 40 - St 226



[1] Bei der Überschussprognose sind in Neufällen (Vertragsabschluss nach Ergehen des AltEinkG , veröffentlicht im Bundesgesetzblatt am 09.07.2004, BGBl 2004 I S. 1427 ) für Rentenzahlungen i. S. d. § 22 Nr. 1 S. 3 a) bb) EStG ab dem 01.01.2005 die neuen (niedrigeren) Ertragsanteile zu Grunde zu legen (BFH-Urteil vom 16.09.2004, X R 25/01 , BFH/NV 2005 S. 281) .

[2] Für die Ermittlung der voraussichtlichen Rentenlaufzeit ist nach dem BFH-Urteil vom 16.09.2004, X R 25/01 , BFH/NV 2005 S. 281 die neueste im Zeitpunkt des Vertragsabschlusses verfügbare Sterbetafel des Statistischen Bundesamtes heranzuziehen („Allgemeine Deutsche Sterbetafel” oder sog. „abgekürzte Sterbetafel” - vgl. im Intranet: Steuer/ESt/Arbeitspapiere/Sterbetafeln; im Internet: www.destatis.de ).

[3] Für Verträge nach dem 31.12.2004 beachte § 20 Abs. 1 Nr. 6 EStG i. d. F. des AltEinkG.

[4] Vgl. BFH-Urteil vom 16.09.2004, X R 25/01 , BFH/NV 2005 S. 281 unter II. 4. g) bb)

[5] Vgl. im Intranet: Steuer/ESt/Arbeitspapiere/Sterbetafeln; im Internet: www.destatis.de

[6] Mit Urteil vom 16.09.2004, X R 25/01 , BFH/NV 2005 S. 281 hat der BFH Ausführungen zur Berücksichtigung des Wechselkurses im Rahmen der Überschussprognose gemacht.

[7] Vgl. FG Nürnberg vom 05.02.2003, III 208/2001 , EFG 2003 S. 931 . Der im Revisionsverfahren ergangene Gericthsbescheid des BFH vom 16.09.2004, X R 15/03 , ist nicht wirksam geworden, da die Stpfl. klaglos gestellt wurde.

[8] Die Rechtsfrage ist Gegenstand eines Musterprozesses beim Niedersächsischen FG (Az.: 12 K 61/02). Einspruchsverfahren können daher ruhen (§ 363 Abs. 2 AO ).

[9] S. auch Urteil des FG Köln vom 13.10.2004, 14 K 2088/00 , Revision beim BFH unter dem Az.: X R 15/05


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