Pensionszusage + Steuer


Pensionszusage + Steuer

Pensionszusagen für GmbH-Gesellschafter: Wie Sie als Gesellschafter-Geschäftsführer mit einer Pensionszusage Steuern sparen können


Inhalt


Die Pensionszusage als Bestandteil des Geschäftsführergehalts

Die Pensionszusage ist - wenn sie richtig gestaltet wird - der steuerlich attraktivste Teil des Geschäftsführergehalts und der betrieblichen Altersvorsorge.

1 Einführung

2 Pensionszusage der GmbH

2.1 Grundsätze der Altersversorgung

2.2 Wann ist eine Zusage auch steuerlich zu berücksichtigen?

2.3 Was passiert auf Ebene der GmbH?

2.4 Besonderheiten beim Gesellschafter-Geschäftsführer als Berechtigten

3 Welche Steuerfolgen hat eine verdeckte Gewinnausschüttung?

3.1 Blick auf die GmbH

3.2 Blick auf den Gesellschafter

4 Pensionszusagen und Angemessenheit der Geschäftsführer­vergütung

4.1 Laufende Bezüge

4.2 Pensionszusagen

5 Berechnung der Rückstellung

5.1 Grundsätze

5.2 Gesellschafter-Geschäftsführer

6 Aktive Weiterarbeit im Pensionsalter

7 Abfindung von Ansprüchen aus der Pensionszusage

7.1 Anspruchsklärung

7.2 Abfindung von Ansprüchen aus einer Pensionszusage


1 Einführung

Die Pensionszusage stellt eine Form der betrieblichen Altersvorsorge dar. Sie wird auch als sogenannte „Direktzusage“ bezeichnet. Der Arbeitgeber sagt seinem Arbeitnehmer bei Erreichen des Renteneintrittsalters ein lebenslanges Ruhegeld zu. Erreicht der Arbeitnehmer dieses Alter und geht er in den Ruhestand, erhält er vom Arbeitgeber die vertraglich vereinbarte Pension.


 

Darüber hinaus gibt es verschiedene andere Wege der betrieblichen Altersvorsorge. Bedeutsam ist hier die Direktversicherung. Diese unterscheidet sich im Wesentlichen von der Direktzusage dadurch, dass der Arbeitnehmer aus vom Arbeitgeber (aus steuerlich begünstigtem Arbeitslohn) finanzierten Mitteln einen unmittelbaren Anspruch gegenüber einer Versicherungsgesellschaft aufbaut. Diese Form der betrieblichen Altersvorsorge wird hier nicht weiter dargestellt, weil die steuerlichen Vorteile für den Arbeitgeber überschaubar sind.

Die Pensionszusage war – und ist es noch heute – steuerlich für den Arbeitgeber vorteilhaft. So konnte er, ohne einen Euro an Liquidität einbüßen zu müssen, allein durch Erteilung einer wirksamen Zusage einen Aufwand generieren und dadurch Steuern sparen. Zu Zeiten, in denen das körperschaftsteuerliche Anrechnungsverfahren noch galt, sparte eine GmbH bis zu 56 % Körperschaftsteuer auf thesaurierte Gewinne. Der Gesetzgeber schaffte das Anrechnungsverfahren jedoch mit Wirkung zum Veranlagungszeitraum 2001 ab.

Heute gilt das Teileinkünfteverfahren. Die steuerlichen Auswirkungen einer Pensionszusage belaufen sich heute auf eine Steuerersparnis in Höhe von 15 % Körperschaftsteuer und – je nach Hebesatz der betreffenden Gemeinde – Gewerbesteuer in etwa vergleichbarer Höhe.

Aber auch der Arbeitnehmer hat Vorteile:

Pensionen oder Versorgungsbezüge, die ein früherer Arbeitgeber als Ruhegehalt für die langjährigen Dienste zahlt, werden erst bei Erreichen einer bestimmten Altersgrenze, bei verminderter Erwerbsfähigkeit oder als Hinterbliebenenbezüge gewährt. Während der Aufbauphase berührt den Arbeitnehmer dieses Thema nicht.Erst in der Auszahlungsphase kommt es bei ihm zu einem steuerpflichtigen Zufluss, in der Regel als Arbeitslohn. Dabei darf bis zum Jahr 2040 ein Versorgungsfreibetrag abgezogen werden, dessen Höhe sich nach dem Jahr des Erstbezugs richtet. Dieser Betrag gilt dann lebenslang für den Steuerpflichtigen als Versorgungsfreibetrag aus nichtselbständiger Arbeit.

Handelt es sich um Pensionszusagen einer Gesellschaft an ihren Geschäftsführer, der am Unternehmen beteiligt ist , so muss differenziert werden:

  • Sagt eine Personengesellschaft (z.B. KG, OHG) einem Gesellschafter eine Pension zu, so wurde früher die Auffassung vertreten, dass hierfür keine den Gewinn mindernde Rückstellung gebildet werden darf. Heute wird das anders gesehen: Da die Personengesellschaft und der berechtigte Gesellschafter zivilrechtlich wirksam miteinander Verträge schließen können, führt die Erteilung einer Zusage durch die Personengesellschaft auf Ebene der Gesamthand zu einer den Gewinn mindernden Rückstellungsbildung. Spiegelbildlich wird jedoch im Sonderbetriebsvermögen des Gesellschafters eine entsprechende Forderung gewinnwirksam aktiviert.

Damit ist es aus steuerlichen Gründen recht uninteressant, dieses Modell zum Steuersparen zu verwenden. Eine solche Zusage führt lediglich zu einer differenzierten Gewinnverteilung. Die Verpflichtung auf der einen und die Ansprüche auf der anderen Seite neutralisieren sich per saldo. In solchen Fällen kann nur für diejenige Zeit eine Pensionsrückstellung gebildet werden, in der ein Arbeitnehmer noch nicht als Mitunternehmer tätig ist.

  • Bei einer Pensionszusage an den Gesellschafter einer Kapitalgesellschaft (z.B. GmbH) ist dies anders, da in diesem Fall die unterschiedlichen Sphären von Gesellschafter und Kapitalgesellschaft voneinander getrennt werden. Zu einer spiegelbildlichen Neutralisierung kommt es daher nicht.

Zu beachten ist jedoch, dass die Leistung der Gesellschaft an den Gesellschafter nicht durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst sein darf, sonst führt sie zu einer verdeckten Gewinnausschüttung mit negativen Steuerfolgen. Daher verlangt das Finanzamt für die Anerkennung einer Pensionsrückstellung, dass die GmbH eine solche Versorgungsleistung auch einem Nichtbeteiligten unter sonst gleichen Umständen zugesagt hätte. Diese Voraussetzung der „Fremdüblichkeit“ untersucht das Finanzamt beim beherrschenden Gesellschafter immer – im Einzelfall aber auch bei nichtbeherrschenden GmbH-Beteiligten, wenn die Zusage etwa zivilrechtlich unwirksam, der Höhe nach unangemessen, nicht ernsthaft gewollt oder zu einem frühen Zeitpunkt gemacht worden ist.

Dieses Merkblatt beschränkt sich primär auf die Besonderheiten bei der GmbH und beim Gesellschafter-Geschäftsführer . Dabei thematisiert es vor allem die Risiken der verdeckten Gewinnausschüttung und der verdeckten Einlage in den Fällen der Erteilung und der späteren Veränderung der Pensionszusage.


2 Pensionszusage der GmbH

Die GmbH kann sowohl fremden Arbeitnehmern als auch eigenen Gesellschaftern eine Altersvorsorge zu-sagen, sofern diese aufgrund eines Dienstverhältnisses oder eines anderen Rechtsverhältnisses für das Unternehmen tätig sind oder waren. Es braucht sich also nicht um Geschäftsführer der Gesellschafter zu handeln. Auch der sozialversicherungsrechtliche Status des Berechtigten ist grundsätzlich nicht ausschlaggebend, kann jedoch im Detail zu Besonderheiten führen.

2.1 Grundsätze der Altersversorgung

Unter einer betrieblichen Pensionsverpflichtung versteht man im Allgemeinen eine vertraglich begründete Verbindlichkeit des Arbeitgebers, die zunächst in der Höhe ungewiss und zeitlich aufgeschoben ist. Sie gewährt einem aktiven oder ehemaligen Arbeitnehmer zu Lasten des Unternehmens einmalige oder laufende Versorgungsleistungen. Auf diese hat der begünstigte Arbeitnehmer dann einen Rechtsanspruch, daher muss der Arbeitgeber in der Bilanz eine Rückstellung für ungewisse Verbindlichkeiten bilden. Diese Rückstellungen werden grundsätzlich sowohl in der Handels- als auch in der Steuerbilanz anerkannt.

2.2 Wann ist eine Zusage auch steuerlich zu berücksichtigen?

Zunächst muss die Pensionszusage wirksam begründet werden.

Die Pensionszusage ist ein zivilrechtlicher Vertrag
– durch Angebot und Annahme begründet – zwischen der GmbH als Arbeitgeberin und dem Berechtigten. Der Rechtsanspruch kann dabei auf Einzelverträgen oder auf allgemeinen Regelungen beruhen, z.B.:

  • einer Betriebsvereinbarung,
  • einem Tarifvertrag,
  • einer Gesamtzusage,
  • einer Pensions- und Besoldungsordnung oder

· aus den allgemeinen Grundsätzen der betrieblichen Übung (Gleichbehandlungsgrundsatz).

Besondere Formerfordernisse sehen die Zivilgesetze nicht vor. Dies gilt selbst dann, wenn nach § 1 des Nachweisgesetzes bei Arbeitnehmern die Eckdaten der Zusage schriftlich festzulegen sind. Eine schriftliche Fixierung der Zusage ist jedoch nicht nur aus steuerlichen Gründen immer anzuraten.

Um Ansprüche aus einer Zusage wirksam zu begründen, müssen die Gesellschafter in einer Gesellschafterversammlung mit der nach Gesellschaftsvertrag erforderlichen Mehrheit zustimmen. Es liegt nicht in der Kompetenz des Geschäftsführers, derartige gravierende Verpflichtungen zu Lasten der Gesellschaft zu begründen. An derartige Beschlüsse sind keine besonderen Anforderungen zu stellen. Gleichwohl ist auch hier aus Nachweisgründen (insbesondere gegenüber dem Finanzamt) ein schriftlicher Beschluss höchst ratsam.

Aus steuerlichen Gründen gelten einige grundsätzliche Besonderheiten:

Wichtig ist, dass eine Pensionszusage

  • zu einem Bilanzstichtag schriftlich erteilt wird. Dies wird durch das Einkommensteuergesetz ausdrücklich angeordnet. Mündlich erteilte Zusagen oder solche, die auf Betriebsvereinbarungen oder betriebliche Übung zurückzuführen sind, begründen zwar zivilrechtliche Ansprüche, berechtigen aber nicht zur Bildung einer Rückstellung, und damit entstehen auch keine steuerlichen Vorteile für die GmbH als Arbeitgeber.
  • eindeutige Angaben zu Art, Form, Voraussetzungen sowie Höhe der Leistungen enthalten muss. Sofern es zur eindeutigen Ermittlung der in Aussicht gestellten Leistungen erforderlich ist, sind auch Angaben für die versicherungsmathematische Ermittlung schriftlich festzulegen. Fehlen solche Angaben, darf die GmbH keine den Gewinn mindernde Rückstellung bilden.
  • keine schädlichen Vorbehalte enthält, die es dem Verpflichteten jederzeit ermöglichen, die Verpflichtung wieder rückgängig zu machen. Ein solcher Vorbehalt liegt vor, wenn der Verpflichtete nach „freiem Belieben“ (d.h. nach seinen eigenen Interessen und ohne Berücksichtigung der Interessen des Verpflichteten) die Zusage widerrufen kann. Enthält die Zusage einen schädlichen Vorbehalt, darf keine den Gewinn mindernde Rückstellung gebildet werden.

Hinweis

Das Recht, die Zusage zukünftigen wirtschaftlichen Verhältnissen (zu Lasten des Berechtigten) anpassen zu dürfen, stellt jedoch keinen schädlichen Vorbehalt in diesem Sinne dar. Eine derartige Regelung ist grundsätzlich zulässig.

Diese steuerlichen Sonderbedingungen gelten auch für jede spätere Änderung der vertraglichen Zusage.

Hinweis

Achten Sie bei Erteilung der Zusage und bei Erhöhungen oder Reduzierungen der Ansprüche auf eine ordnungsgemäße, den steuerlichen Spezialvorschriften genügende Dokumentation. Andernfalls ist Streit mit der Finanzverwaltung vorprogrammiert.

Beachten Sie auch, dass neben dem steuerlichen Vorteil aus der handels- und steuerrechtlich zu bildenden Pensionsrückstellung gravierende wirtschaftliche Nachteile entstehen können. Das Bilanzbild wird durch die Rückstellung i.d.R. enorm beeinträchtigt, womit Banken und geneigte Anteilserwerber abgeschreckt werden könnten.

Die GmbH hat diese Verpflichtung aus der Pensionszusage nach Renteneintritt auch tatsächlich zu erfüllen, daher muss spätestens bei Beginn der Pensionszahlungen auch ausreichend Liquidität vorhanden sein. Dieses wirtschaftliche Risiko können Sie z.B. durch den Abschluss von Rückdeckungsversicherungen abmildern.

2.3 Was passiert auf Ebene der GmbH?

Die GmbH muss aufgrund einer steuerlich anerkannten Zusage eine Pensionsrückstellung bilden. Diese erhöht sich schrittweise, bis der Berechtigte das Renteneintrittsalter erreicht hat. Bis dahin „erwirtschaftet“ die GmbH als Pensionsverpflichtete laufend Verluste. Dadurch spart die Gesellschaft Körperschaft- und Gewerbesteuer.

Ab dem Eintritt des Versorgungsfalls wird die Pensionsrückstellung kontinuierlich wieder aufgelöst. Der durch die Auflösung entstehenden Gewinnerhöhung stehen die Betriebsausgaben durch die laufenden Versorgungszahlungen gegenüber.

Die wirtschaftlichen Risiken aus einer Zusage können durch Rückdeckungsversicherungen abgemildert werden. Hierbei schließt die GmbH einen Vertrag mit einem Versicherungsunternehmen und zahlt laufend Beiträge, die den Gewinn mindern. Das Deckungskapital ist auf der Aktivseite der Bilanz darzustellen. Selbst wenn aus der Rückdeckungsversicherung die Pensionsleistungen „1 : 1“ erbracht werden können, bleibt in der Phase bis zum Renteneintritt des Berechtigten ein steuerlicher Vorteil: Die Rückstellung auf der Passivseite der Bilanz ist i.d.R. höher als das Deckungskapital auf der Aktivseite. Es verbleibt somit in der Anwartschaftsphase ein Aufwand, der zur Reduzierung der Steuerlast führt.

Hinweis

Beachten Sie, dass die unterschiedlichen zivilrechtlichen Sphären strikt zu trennen sind: Die GmbH ist Inhaberin der Ansprüche aus den Rückdeckungsversicherungen. Der Berechtigte hat gegenüber der Versicherung keine Ansprüche, weil er nicht Vertragspartner ist. Seine Ansprüche bestehen ausschließlich gegenüber der GmbH, und diese richten sich ausschließlich nach der ihm erteilten Pensionszusage.

Sollte die Pensionsverpflichtung beispielsweise durch den Tod des Berechtigten zivilrechtlich untergehen, da kein anderer Berechtigter mehr vorhanden ist und somit nicht mit einer späteren Inanspruchnahme zu rechnen ist, muss die Pensionsrückstellung aufgelöst werden, was sich gewinnerhöhend auswirkt. Dies macht einen weitsichtigen Umgang mit gewährten Pensionen umso wichtiger.

2.4 Besonderheiten beim Gesellschafter-Geschäftsführer als Berechtigten

Wegen der Sonderstellung des Gesellschafters und der damit verbundenen Möglichkeiten der Einflussnahme auf „seine“ GmbH bestehen für Pensionszusagen an diesen Personenkreis einige Besonderheiten. Diese sind zu beachten, damit die Zusagen steuerlich anerkannt werden und keine verdeckte Gewinnausschüttung auslösen.

Verdeckte Gewinnausschüttungen sind – im Wesentlichen – Vermögensminderungen oder verhinderte Vermögensmehrungen, die sich auf den Steuerbilanzgewinn ausgewirkt haben und durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst sind. Sofern aufgrund einer (zivilrechtlich wirksamen) Pensionszusage eine Rückstellung steuerlich nicht gebildet werden darf, z.B. wenn die Zusage nicht schriftlich erteilt worden ist, kommt es nicht zu einer verdeckten Gewinnausschüttung. In diesem Fall hat sich die Zusage steuerlich nicht auf den Gewinn der Körperschaft ausgewirkt.

Wenn die Rückstellung steuerlich wirksam gebildet wird, darf die Zusage nicht durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst sein. In der Rechtsprechung (und auch aus der Sicht der Finanzverwaltung) besteht eine Veranlassung durch das Gesellschaftsverhältnis, wenn ein ordentlicher und gewissenhafter Geschäftsleiter diese Zusage einem Dritten, der nicht Gesellschafter ist, so nicht erteilt hätte – die Vereinbarung also einem „Fremdvergleich“ nicht standhalten würde.

Hier hat sich ein umfangreicher Katalog an Fällen herausgebildet, deren „Highlights“ nachfolgend dargestellt werden:

Erdienbarkeit

Die Zusage darf nur anerkannt werden, wenn noch ausreichend verbleibende Dienstzeit zur Verfügung steht, in der ein Berechtigter seine Anwartschaft erdienen kann. Dabei sind sowohl das Alter als auch seine „Dienstjahre“ entscheidend:

· Der Gesellschafter-Geschäftsführer darf nicht älter als 60 Jahre sein.

· Der nicht beherrschende Gesellschafter-Geschäfts­führer muss noch mindestens drei Jahre in den Diensten der Gesellschaft stehen und insgesamt wenigstens zwölf Jahre in den Diensten der Gesellschaft gestanden haben.

· Der beherrschende Gesellschafter-Geschäftsführer muss noch mindestens zehn Jahre in den Diensten der Gesellschaft stehen.

Finanzierbarkeit

Die Zusage muss von der Gesellschaft finanziert werden können. Sie ist dann nicht finanzierbar, wenn die Passivierung des Barwerts der Verpflichtung im Zeitpunkt der Erteilung der Zusage zu einer Überschuldung im insolvenzrechtlichen Sinne führt. Es ist also gedanklich eine Vermögensbilanz „unter Insolvenzgesichtspunkten“ aufzustellen. In dieser Bilanz sind alle stillen Reserven (mit Ausnahme des Firmenwerts) zu realisieren und der Gesamtbelastung auf der Passivseite gegenüberzustellen.

Für die Finanzierbarkeit bedeutet dies: Wenn der Wert der gesellschaftlichen Vermögensbilanz unter Aufdeckung aller stillen Reserven und einschließlich dem Wert von selbstgeschaffenen immateriellen Wirtschaftsgütern (ohne Berücksichtigung des Firmenwerts) die Schulden der Gesellschaft (inklusive den Verbindlichkeiten aus den Pensionsverpflichtungen) nicht aufwiegen würde, läge eine Überschuldung im insolvenzrechtlichen Sinne vor. Dann wäre diePensionszusage nicht finanzierbar und somit steuerlich nicht anzuerkennen.

Wurde eine Rückdeckungsversicherung abgeschlossen, so muss auch gewährleistet sein, dass die Gesellschaft die Beiträge entrichten kann, ohne insolvent zu werden („Zahlungsunfähigkeit“, „drohende Zahlungsunfähigkeit“).

Warte-/Probezeit

Ein ordentlicher Geschäftsleiter würde einem Unerfahrenen keine Pensionszusage erteilen, bevor er sich über dessen Eignung ein zuverlässiges Urteil gebildet hat. Hier kann i.d.R. eine Probezeit von sechs Monaten ausreichend sein, wenn der Berechtigte bereits Berufs- und Branchenkenntnisse hat. Ansonsten sollte die Probezeit – je nach Lage des Einzelfalls – zwei bis drei Jahre betragen.

Sollte die Gesellschaft durch Umwandlung entstanden sein und war der Berechtigte bereits bei der vorherigen Unternehmung langjährig tätig (z.B. als Einzelunternehmer), bedarf es unter Umständen keiner Probezeit.

Angemessenheit

Die Pensionszusage muss zum Gehalt in einem angemessenen Verhältnis stehen. Sobald die Summe aller Pensionsanwartschaften einschließlich der aus der gesetzlichen Rentenversicherung und anderer Direktversicherungen 75 % des aktuellen Gehalts übersteigt, spricht vieles für eine unangemessene Zusage.

Ernstlich gewollt und tatsächlich durchgeführt

Scheinzusagen sind unzulässig und werden steuerlich nicht anerkannt. Wenn Zusagen im Nachhinein nicht so gelebt werden, wie sie vertraglich vereinbart wurden, kann das Finanzamt die gesamte Zusage steuerlich nicht anerkennen.

Pensionszusage im Gründungsstadium

Ein ordentlicher Geschäftsführer würde die Gesellschaft nicht mit einer Zusage belasten, wenn die Ertragslage des Unternehmens noch nicht mit der gebotenen Sicherheit zuverlässig eingeschätzt werden kann . Dies ist nach der Rechtsprechung des BFH in der Regel erst einige Jahre nach Gründung der Fall und wenn nachhaltige nennenswerte Gewinne angefallen oder mit an Sicherheit grenzender Wahrscheinlichkeit zu erwarten sind. Es kommt natürlich immer auf die Umstände des Einzelfalls an.

Unzulässigkeit einer „Nur-Pensionszusage“

Nach der Rechtsprechung wäre kein Geschäftsführer ausschließlich auf Basis einer Pension ab Erreichen des 65. Lebensjahres tätig. Dies wäre i.d.R. für den Berechtigten zu riskant. Eine Pensionszusage ohne laufende Bezüge ist daher nicht möglich.

Beherrschender Gesellschafter-Geschäftsführer

Wenn der begünstigte Gesellschafter-Geschäftsführer in der Gesellschaft eine beherrschende Stellung inne hat, ist besondere Vorsicht geboten. Beherrschend ist derjenige, der aufgrund seiner Beteiligung an der Gesellschaft jederzeit das Wohl und Wehe der Gesellschaft bestimmen kann. Dies ist bei einer Beteiligung von mehr als 50 % der Fall, wenn nach GmbH-Gesetz und Gesellschaftsvertrag Beschlüsse mit einfacher Mehrheit gefasst werden können.

Handelt es sich beim Begünstigten um einen beherrschenden Gesellschafter, kann daher eine verdeckte Gewinnausschüttung bereits dann angenommen werden, wenn die GmbH Leistungen an ihn erbringt, für die keine klare, im Voraus getroffene, zivilrechtlich wirksame und tatsächlich durchgeführte Vereinbarung besteht. Es gilt insbesondere das hierin zum Ausdruck kommende, sogenannte Rückwirkungsverbot. Der beherrschende Gesellschafter-Geschäftsführer kann wirtschaftlich in der GmbH schalten und walten, wie er möchte, ohne auf die Zustimmung der anderen Gesellschafter angewiesen zu sein. Daher besteht hier ein hohes (steuerlich motiviertes) Missbrauchsrisiko, dem die Rechtsprechung durch derartige formale Kriterien entgegenzuwirken versucht.

Zählt die Pensionszusage zum Gehalt?

Die anzuerkennende Pensionszusage an den Gesellschafter-Geschäftsführer ist ein Teil seiner gesamten Vergütung, die auch als Gesamtausstattung bezeichnet wird. Auch diese muss nach dem Maßstab des Fremdvergleichs angemessen sein.

Die Gesamtausstattung des Gesellschafter-Geschäfts­führers umfasst dabei sämtliche Vergütungsbestandteile, also das laufende Grundgehalt einschließlich vertraglich zugesagter Zuschüsse zur Kranken- und Pflegeversicherung, Tantieme, Sachbezüge sowie Altersvorsorgeleistungen. Letztere fließen dem Berechtigten jedoch erst später zu. Daher werden die im laufenden Abrechnungsmonat erdienten Ansprüche (die sogenannten „Anwartschaften“) mit der fiktiven Jahresnettoprämie in die Gesamtausstattung einbezogen. Dies ist der Betrag, der für eine der gegebenen Pensionszusage entsprechende Versicherung gezahlt werden müsste.

Um die Fremdüblichkeit der Gesamtausstattung zu prüfen, kontrolliert die Finanzverwaltung die Summe sämtlicher Vergütungsbestandteile mit Hilfe externer Gehaltsstrukturuntersuchungen, stellt aber auch Vergleiche innerhalb des Unternehmens selbst an. Sofern bei objektiver Betrachtungsweise die Gesamtausstattung sich innerhalb des zulässigen Rahmens bewegt, muss sie das Finanzamt anerkennen. Eine verdeckte Gewinnausschüttung liegt dann nicht vor.


3 Welche Steuerfolgen hat eine verdeckte Gewinnaus­schüttung?

3.1 Blick auf die GmbH

Nach dem Körperschaftsteuergesetz ist unter einer verdeckten Gewinnausschüttung eine Vermögensminderung oder verhinderte Vermögensmehrung zu verstehen, die

· durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst ist,

  • sich auf den Steuergewinn auswirkt,

· in keinem Zusammenhang zu einer offenen Ausschüttung steht und daher nicht auf einem Gewinnverteilungsbeschluss beruht, der den gesellschaftsrechtlichen Vorschriften entspricht.

Werden Vorgänge als verdeckte Gewinnausschüttung eingestuft, kann die GmbH insoweit keine Betriebsausgaben absetzen. Im Fall einer Pensionszusage sind somit die Aufwendungen, die sich dadurch ergeben, dass die Rückstellung über die Jahre schrittweise kontinuierlich ansteigt, zwar handelsrechtlich abzubilden, steuerlich jedoch nicht zu berücksichtigen.

Da jedoch die Handelsbilanz grundsätzlich Ausgangspunkt für die Steuerbilanz ist, muss die Rückstellung laut Handelsbilanz zunächst an die steuer­lichen Werte angepasst werden. Dies geschieht entweder durch sogenannte Anpassungsbuchungen oder dadurch, dass die GmbH eine gesonderte Steuerbilanz erstellt.

Außerbilanziell, also bei der Ermittlung des körperschaftsteuerlichen zu versteuernden Einkommens, korrigiert das Finanzamt die Beträge, die als verdeckte Gewinnausschüttung zu qualifizieren sind und die sich ertragsmäßig auf den Gewinn ausgewirkt haben. Dies sind bei Pensionszusagen im Regelfall die Erhöhungsbeiträge, um die die Rückstellung sich verändert. Insoweit muss dann Körperschaftsteuer und Gewerbesteuer ohne Einbeziehung der den Gewinn mindernden Erhöhungsbeiträge und Kosten, die mit der Pensionsrückstellung zusammenhängen, auf Ebene der Gesellschaft gezahlt werden.

Hinweis

Die Finanzgerichte müssen solche Streitfälle zwischen Gesellschaften und Finanzverwaltung reihenweise klären, wie aus der Vielzahl aktueller Urteile erkenntlich wird. Insoweit ist es ratsam, von vornherein „wasserdichte“ Vereinbarungen aufzusetzen, die anschließend auch einer Betriebsprüfung standhalten.

3.2 Blick auf den Gesellschafter

Im Gegenzug zu den nicht abzugsfähigen Betriebsausgaben auf Seiten der GmbH muss der private Gesellschafter die verdeckte Gewinnausschüttung als Kapitaleinnahme versteuern.

Sofern die als unangemessen eingestufte Einnahme bereits unter einer Einkunftsart – aus nichtselbständiger Arbeit – erfasst ist, wird dies korrigiert. Aus Arbeitslohn werden Kapitaleinkünfte. Dies muss nicht unbedingt zu einer höheren Belastung führen, wenn der Gesellschafter eine individuelle Steuerprogression oberhalb des 25%igen Abgeltungsteuertarifs aufweist.

Hinweis

Grundsätzlich unterliegt sowohl die offene als auch die verdeckte GmbH-Gewinnausschüttung seit 2009 der Abgeltungsteuer von pauschal 25 %. Deshalb führen hohe Auszahlungen nicht mehr zum Progressionssprung beim sonstigen Einkommen des Gesellschafters.

Der Gesellschafter kann die Erfassung mit seinem persönlichen Steuersatz wahlweise beantragen, wenn er zu mindestens 25 % an der GmbH beteiligt oder bei geringerer Quote etwa als Geschäftsführer für sie tätig ist. Dann sind die Gewinnausschüttungen zu 40 % steuerfrei und unterliegen mit 60 % der individuellen Steuerprogression. In diesem Fall können die mit der Beteiligung zusammenhängenden Aufwendungen zu ebenfalls 60 % als Werbungskosten abgezogen werden. Wird dieser Antrag nicht gestellt, können keine Werbungskosten geltend gemacht werden – die Kapitaleinkünfte sind mit 25 % des Bruttobetrags abgegolten.

Beispiel

Die Lohnzahlung an einen ledigen Geschäftsführer mit einem zu versteuernden Einkommen von 200.000 € im Jahr 2011 wird in Höhe von 40.000 € als unangemessen und damit als verdeckte Gewinnausschüttung (vGA) angesehen.

Die Körperschaftsteuer beträgt 15 % und der Gewerbesteuersatz in der Gemeinde liegt für die Gesellschaft bei 16,8 %. Die Gewerbesteuer ist bei der Körperschaftsteuer nicht als Betriebsausgabe abzugsfähig, so dass auf Gesellschaftsebene insoweit eine Definitivbesteuerung erfolgt.

Berechnung der steuerlichen Auswirkungen einer verdeckten Gewinnausschüttung

  • auf Ebene der Gesellschaft

Körperschaft- und Gewerbesteuernachzahlung

(31,8 % von 40.000 € als vGA der GmbH): 12.720 €

  • auf Ebene des Gesellschafters

Einkommen bisher 200.000 €

Einkommensteuer

Grundtabelle 2011 75.828 €

Einkommen neu 160.000 €

Einkommensteuer

Grundtabelle 2011 neu 59.028 €

Einkommensteuerrückerstattung – 16.800 €

vGA 40.000 €

Darauf Abgeltungsteuer 25 % 10.000 €

Differenz (Erstattung): – 6.800 €

Die verdeckte Gewinnausschüttung von 40.000 € erhöht die Körperschafts- und Gewerbesteuern für die Gesellschaft um 12.720 €, während der Gesellschafter dadurch insgesamt eine Steuererleichterung von 6.800 € hat. Hinzu kommen kleinere Auswirkungen durch den Solidaritätszuschlag sowie möglicherweise durch die Kirchensteuer.


4 Pensionszusagen und Angemessenheit der Geschäftsführervergütung

Sind Gesellschafter-Geschäftsführer für ihre GmbH tätig, muss ihreGesamtausstattung (siehe Punkt 2.4) fremdüblich sein. Sie muss dem entsprechen, was auch einem fremden Dritten in gleicher Position gezahlt würde.

4.1 Laufende Bezüge

Die Finanzverwaltung zieht zur Überprüfung der Angemessenheit der Gesamtausstattung externe Gehaltsstrukturuntersuchungen heran. Dabei kann sie eine verdeckte Gewinnausschüttung erst dann annehmen, wenn der obere Rand der zulässigen Bandbreite überschritten ist – ausgehend vom Zeitpunkt des Vertragsabschlusses.

Während der Geschäftsführer das monatliche Gehalt im Zeitpunkt des Zuflusses versteuern muss, fließen ihmEinnahmen aus der Pensionszusage erst dann zu, wenn die in der Zusage genannten Voraussetzungen erfüllt sind. Gleichwohl muss die Pensionszusage bereits im Rahmen der Gesamtausstattung berücksichtigt werden. Dies geschieht dadurch, dass für die Frage der Angemessenheit die sogenannte „fiktive Jahresnettoprämie“ als fiktiver Gehaltsbestandteil berücksichtigt wird.

Für die Angemessenheitsprüfung wird also unterstellt, dass der Geschäftsführer in Höhe der fiktiven Jahresnettoprämie einen Lohnbestandteil erhalten hat. Durch diesen „Aufschlag“ auf das tatsächlich ausgezahlte Gehalt werden die zukünftigen Ansprüche des Geschäftsführers bereits in der Anwartschaftsphase mit berücksichtigt .

Beispiel

Ein Gesellschafter-Geschäftsführer erhält keine laufende Geschäftsführervergütung, sondern nur eine Pension , die ihm auszuzahlen ist, wenn er aus den Diensten der Gesellschaft mit Erreichen des Renteneintrittsalters ausscheidet. In diesem Fall würde die fiktive Jahresnettoprämie als Gehaltsbestandteil auf die laufende Vergütung (hier: 0,00 €) hinzuaddiert. Der Höhe nach wäre die sich daraus ergebende Gesamtausstattung sicherlich nicht unangemessen hoch, vorausgesetzt, dass die Vereinbarung nicht über die in der Branche üblichen Pensionszusagen hinausgeht.

Der BFH hat aber einen solchen Fall dennoch als unangemessen bewertet, wenn auch nicht aufgrund der Unverhältnismäßigkeit der Gesamtausstattung: Nach der Rechtsprechung sind derartige Vertragsgestaltungen (kein laufendes Gehalt, sondern nur Pensionsansprüche) bereits dem Grunde nach untypisch. Ein fremder Dritter würde derartige Verträge nicht schließen (siehe Punkt 2.4). In einem solchen Fall wäre die Pensionszusage an den Geschäftsführer nicht anzuerkennen. Da sie aber zivilrechtlich wirksam ist, wird sie als verdeckte Gewinnausschüttung außerhalb der Bilanz wieder für steuerliche Zwecke hinzugerechnet.

4.2 Pensionszusagen

Damit Pensionszusagen an beherrschende Gesellschafter-Geschäftsführer steuerlich anerkannt werden und keine verdeckte Gewinnausschüttung auslösen, müssen einige Besonderheiten beachtet werden. Neben den bereits unter Punkt 2.2 genannten zivil- und steuerrechtlichen Voraussetzungen gehören dazu folgende Aspekte:

  • Bezugsalter : Als Untergrenze für den Bezug von betrieblichen Versorgungsleistungen bei altersbedingtem Ausscheiden aus dem Erwerbsleben gilt im Regelfall das 60. Lebensjahr, für nach dem 31.12.2011 erteilte Zusagen das 62. Lebensjahr.
  • Rückstellungsalter : Für die Berechnung der Pensionsrückstellung erhöht sich das Mindestalter aufgrund der Anhebung des gesetzlichen Renteneintrittsalters für Jahrgänge ab 1962 auf 67 und für die Jahrgänge 1953 bis 1961 auf 66 Jahre. Lediglich für Geburtsjahrgänge bis 1952 bleibt es beim Mindestalter von 65 Jahren. So reduziert sich der Rückstellungsbetrag, und der GmbH-Gewinn erhöht sich.
  • Altersanpassung : Als Kompensation kommt eine Änderung der Pensionszusage in Betracht, durch die das Pensionsalter an das neue Mindestalter angepasst wird. Als Ausgleich für den späteren Pensionseintritt wird dann eine entsprechend höhere Pension gezahlt.
  • Schädlicher Vorbehalt : Generell liegt ein sogenannter schädlicher Vorbehalt vor, wenn die GmbH die Pensionszusage nach freiem Belieben, das heißt nach ihren eigenen Interessen ohne Berücksichtigung der Interessen des Gesellschafters widerrufen kann. Ein Widerruf nach freiem Belieben ist gegenüber einem noch aktiven Arbeitnehmer aber zulässig, wenn die Pensionszusage eine der folgenden Formeln enthält:

o „freiwillig und ohne Rechtsanspruch“

o „jederzeitiger Widerruf vorbehalten“

o „Ein Rechtsanspruch auf die Leistungen besteht nicht.“

o „Die Leistungen sind unverbindlich.“

  • Unschädlicher Vorbehalt : Der Vorbehalt für eine Pensionszusage ist nur gestattet, wenn er sich allein auf solche Tatbestände bezieht, die nach allgemeinen Rechtsgrundsätzen eine Minderung oder einen Entzug der Zusage zulassen. Das gilt in der Regel für die Vorbehalte, die eine Anpassung der zugesagten Pensionen an nicht voraussehbare künftige Entwicklungen oder Ereignisse, insbesondere bei einer wesentlichen Verschlechterung der wirtschaftlichen Lage der GmbH, einer wesentlichen Änderung der Sozialversicherungsverhältnisse oder der Vorschriften über die steuerliche Behandlung der Pensionsverpflichtungen oder bei einer Treupflichtverletzung des Gesellschafter-Geschäfts­führers vorsehen. Daher wäre beispielsweise die folgende Formulierung unschädlich:

o „Die GmbH behält sich vor, die Leistungen zu kürzen oder einzustellen, wenn die bei Erteilung der Pensionszusage maßgebenden Verhältnisse sich nachhaltig so wesentlich geändert haben, dass der GmbH die Aufrechterhaltung der zugesagten Leistungen auch unter objektiver Beachtung der Belange des Pensionsberechtigten nicht mehr zugemutet werden kann.“

  • Erlaubt ist auch folgender spezieller Vorbehalt:

o „Die GmbH behält sich vor, die zugesagten Leistungen zu kürzen oder einzustellen, wenn sich die wirtschaftliche Lage nachhaltig so wesentlich verschlechtert hat, dass ihr eine Aufrechterhaltung der zugesagten Leistungen nicht mehr zugemutet werden kann, oder die steuerrechtliche Behandlung der Aufwendungen, die zur planmäßigen Finanzierung der Versorgungsleistungen von der GmbH gemacht worden sind, sich so wesentlich ändert, dass der Firma die Aufrechterhaltung der zugesagten Leistungen nicht mehr zugemutet werden kann.“

Hinweis

Hat der Gesellschafter-Geschäftsführer die Möglichkeit, anstelle einer bisher zugesagten Altersversorgung eine Erhöhung seiner laufenden Bezüge zu verlangen, liegt hierin kein schädlicher Vorbehalt.

Aus Steuersicht sind bei Pensionszusagen an beherrschende Gesellschafter-Geschäftsführer vier Grundsätze zu beachten:

1. Es ist grundsätzlich nicht zu beanstanden, wenn eine GmbH ihrem Gesellschafter-Geschäftsführer die Anwartschaft auf eine Altersversorgung zusagt und ihm dabei das Recht einräumt, anstelle der Altersrente eine bei Eintritt des Versorgungsfalls fällige, einmalige Kapitalabfindung zu fordern. Wichtig ist, dass diese einmalige Kapitalabfindung sich nicht an der Höhe des Rückstellungsbetrags bemisst, sondern sich an ihrem Wert bei Veräußerung der Rechte orientieren muss. Damit muss die Abfindung in Höhe des Barwerts der Rentenverpflichtung erfolgen, die der Anwärter bereits durch seine Tätigkeit in den Diensten der Gesellschaft erdient hat.

2. Ebenfalls unbeachtlich ist es, wenn die Zusage der Altersversorgung nicht vom Ausscheiden des Begünstigten aus dem Dienstverhältnis als Geschäftsführer mit Eintritt des Versorgungsfalls abhängig gemacht wird. In diesem Fall würde ein gewissenhafter Geschäftsleiter allerdings verlangen, dass das Einkommen aus der fortbestehenden Tätigkeit als Geschäftsführer auf die Versorgungsleistung angerechnet wird. Andernfalls liegt in dem Mehrbetrag eine verdeckte Gewinnausschüttung. Sofern der Ausgleich im Rahmen einer Kapitalabfindung erfolgt, muss ein versicherungsmathematischer Abschlag berücksichtigt werden.

3. Die Kapitalabfindung der Altersrente und die gleichzeitige Fortführung des Dienstverhältnisses unter Aufrechterhaltung des Invaliditätsrisikos können einen weiteren versicherungsmathematischen Abschlag rechtfertigen.

4. Die Zusage sofort unverfallbarer, aber zeitanteilig bemessener Rentenansprüche kann steuerlich anerkannt werden.

Beherrschende Gesellschafter-Geschäftsführer unterliegen nicht den Regelungen des Betriebsrentengesetzes, das zum Schutz der Arbeitnehmer nach Ablauf von fünf Jahren eine Unverfallbarkeit anordnet. Daher enthalten die Pensionszusagen regelmäßig eine sofortige Unverfallbarkeit.

Scheidet der beherrschende Gesellschafter-Geschäftsführer dann aber vor Erreichen des 65. Lebensjahres aus und erhält er die Pension in ungekürzter Höhe, kann die Pensionszusage teilweise als verdeckte Gewinnausschüttung bewertet werden. Um dies zu vermeiden, wird in der Praxis regelmäßig eine sogenannte „ratierliche Unverfallbarkeit“ vereinbart – d.h., bei einem vorzeitigen Ausscheiden muss die Anwartschaft anteilig gekürzt werden. Bei der Berechnung dieser Kürzungsquote im Fall eines vorzeitigen Ausscheidens ist Vorsicht geboten: Die unverfallbare Anwartschaft darf sich
– anders als bei Arbeitnehmern wegen des für beherrschende Gesellschafter-Geschäftsführer geltenden Nachzahlungsverbots – nur auf den Zeitraum zwischen Erteilung der Versorgungszusage und der gesamten tatsächlich erreichbaren Dienstzeit erstrecken. Der tatsächliche Diensteintritt, der regelmäßig vor Erteilung der Zusage liegt, ist dagegen unerheblich.


5 Berechnung der Rückstellung

In der Handelsbilanz müssen für ungewisse Verbindlichkeiten und für drohende Verluste aus schwebenden Geschäften Rückstellungen gebildet werden. Das wirtschaftliche und finanzielle Risiko aus der Pensionszusage ist im Wege einer Rückstellung abzubilden. Dieses handelsrechtliche Passivierungsgebot gilt auch für die steuerliche Gewinnermittlung – hier wirkt der Grundsatz der Maßgeblichkeit der Handelsbilanz für die Steuerbilanz. Zwar ist dieser tragende Grundsatz durch das BilMoG (Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz) an diversen Stellen durch einige steuerrechtliche Wahlmöglichkeiten modifiziert worden, grundsätzlich besteht jedoch Einigkeit, dass die Bilanzierungspflicht dem Grunde nach besteht.

Die bilanzsteuerlichen Ansatz- und Bewertungsvorschriften des Einkommensteuerrechts schränken jedoch die Maßgeblichkeit des handelsrechtlichen Passivierungsgebots ein. Das Steuerrecht normiert in § 6a EStG besondere Voraussetzungen für die Möglichkeit (und die Pflicht) zum Ausweis einer Rückstellung. Und auch in Bezug auf die Höhe von Rückstellungen weichen die steuerrechtlichen Vorgaben von denen des Handelsrechts ab.

5.1 Grundsätze

In der steuerlichen Gewinnermittlung sind Pensionsrückstellungen nur anzusetzen, wenn die Voraussetzungen des Einkommensteuerrechts erfüllt sind. So sind z.B. Rückstellungen nur dann steuerlich anzuerkennen, wenn sie schriftlich erteilt worden sind (siehe Punkt 2.2). Dies gilt auch für Änderungen der Pensionszusagen, wie Erhöhungen oder Verringerungen der Ansprüche des Berechtigten. Dies ist wichtig, weil zivilrechtlich die Ansprüche auch mündlich wirksam begründet werden können.

Die Passivierung einer Pensionszusage unterliegt zudem dem Bewertungsvorbehalt. Das heißt, die Bewertung kann vom handelsrechtlichen Wert abweichen. Dabei ist der handelsrechtliche Ansatz der Pensionsrückstellung als Bewertungsobergrenze durch das Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz nicht mehr relevant.

Hinweis

Für laufende Pensionen und Anwartschaften auf Pensionen, die vor dem 01.01.1987 rechtsverbindlich zugesagt wurden (Altzusagen), gilt weiterhin das handels- und steuerrechtliche Passivierungswahlrecht nach altem Recht. Solche Altzusagen müssen handelsrechtlich (und damit auch steuerrechtlich) nicht zwingend passiviert werden. Dies gilt für Zusagen ab dem 01.01.1987 (sogenannte „Neuzusagen“) nicht mehr.

Bei der Bewertung von Pensionsrückstellungen müssen bilanzierende Selbständige mit Personal die anerkannten Regeln der Versicherungsmathematik anwenden. Die Finanzverwaltung begnügt sich hierfür mit allgemein anerkannten biometrischen Rechnungsgrundlagen ohne besonderen Nachweis der Angemessenheit. Dabei kann auf die Richttafeln von Prof. Klaus Heubeck zurückgegriffen werden. Derzeit sind die Tabellen aus dem Jahr 2005 maßgebend.

In besonderen Ausnahmefällen erlaubt es die Finanzverwaltung, das Zahlungsmaterial alternativ aus neueren unternehmensspezifischen biometrischen Rechnungsgrundlagen herzuleiten. Dann muss aber das Datenmaterial, das den Berechnungen zugrunde liegt, deutlich über die Daten des betreffenden Unternehmens hinausgehen. Ferner ist darzulegen, dass diese größere Datenbasis den Verhältnissen des Unternehmens gerecht wird. Als aussagekräftige Datenbasis kommen etwa unternehmensübergreifende Untersuchungen der gleichen Branche in Frage.

Bei signifikanten Abweichungen von den allgemein anerkannten biometrischen Rechnungsgrundlagen kommt eine Modifikation in Betracht. Das Finanzamt sieht eine Abweichung dann als signifikant an, wenn die im untersuchten Datenbestand über einen Zeitraum von mindestens fünf Jahren beobachteten Häufigkeiten im Hinblick auf die Ursache eines Ausscheidens (z.B. Aktiven- bzw. Altersrentnertod) von den allgemein anerkannten biometrischen Rechnungsgrundlagen abweichen.

In der Praxis werden regelmäßig versicherungsmathematische Gutachten erstellt, die auf Basis der Heubeck-Tabellen die Werte für handels- und steuerrechtliche Zwecke ermitteln. Ohne Einholung eines Gutachtens werden diese Werte kaum ermittelbar sein.

5.2 Gesellschafter-Geschäftsführer

Versorgungszusagen an beherrschende Gesellschafter-Geschäftsführer stehen häufig im Fokus der Finanzverwaltung, so dass eine regelmäßige Prüfung ratsam erscheint, da ansonsten eine verdeckte Gewinnausschüttung droht. Dabei sind folgende Eckpunkte zu beachten:

· Die Pensionsrückstellung darf erstmals in dem Wirtschaftsjahr gebildet werden, in dem der Gesellschafter entweder seinen28. Geburtstag feiert oder seine Pensionsanwartschaft unverfallbar wird.

· Die Pensionszusage muss schriftlich erfolgen: Die GmbH muss eine schriftliche Erklärung abgeben, die der Gesellschafter-Geschäftsführer annimmt. Die Schriftlichkeit ist auch erforderlich, wenn die Ansprüche des Gesellschafter-Geschäftsführers modifiziert (insbesondere erhöht) werden sollen.

· Pensionszusagen an Gesellschafter-Geschäfts­führer werden steuerlich erst nach einer Probezeit von (je nach Berufserfahrung) zwei bis fünf Jahren anerkannt. Zuführungen zu einer Rückstellung für eine Pensionszusage, die vereinbart wurde, ohne dabei die unter Fremden übliche Probezeit zu beachten, werden bis zum Ablauf der angemessenen Probezeit als verdeckte Gewinnausschüttung behandelt. Danach werden die weiteren Zuführungen, die aufgrund der ursprünglichen Pensionszusage fließen, gewinnmindernd berücksichtigt (siehe Punkt 2.4).

· Tritt bei einer Pensionszusage, die unter Verstoß gegen die Probezeit erteilt wurde, noch vor Ablauf der Probezeit der Versorgungsfall ein, werden die Zuführungen zur Pensionsrückstellung als verdeckte Gewinnausschüttung behandelt und außerhalb der Steuerbilanz in die Einkommensermittlung einbezogen. Das Gleiche gilt für die Pensionszahlungen, soweit sie nicht mit der Rückstellung verrechnet werden und dadurch die Höhe des Steuerbilanz­ergebnisses beeinflusst haben.

· Die Pensionszusage muss für einen Gesellschafter-Geschäftsführer zum Zeitpunkt der Zusage noch erdienbar sein. Dies ist der Fall, wenn er bei der Erteilung nicht über 60 Jahre alt ist, noch mindestens zehn Jahre lang tätig bleibt und wenn die GmbH die Pension bei der Erteilung finanzieren kann.

  • Eine Altersversorgung ohne laufendes Gehalt – sogenannte Nur-Pensionszusage – ist als Rückstellung in der Steuerbilanz unzulässig.
  • Ein vorübergehender Gehaltsverzicht des Gesellschafter-Geschäftsführers zur Bewältigung einer wirtschaftlichen Ausnahmesituation der GmbH führt auch bei vertraglicher Verknüpfung der Pensionszusage mit den Aktivbezügen nicht zwangsläufig dazu, dass der Pensionsanspruch wegfällt. Besteht der Pensionsanspruch vorläufig fort, liegt insoweit keine Überversorgung unter dem Gesichtspunkt einer Nur-Pension vor. Vorteilhaft dürfte für die Pensionsrückstellung sein, wenn die Gehaltsherabsetzung mit Besserungsabrede und Nachzahlung unter festgelegten Besserungsbedingungen gekoppelt wird.
  • Gewinnabhängige Vergütungsbestandteile – wie beispielsweise Gewinntantiemen – dürfen bei der Pensionsrückstellung nicht mehr berücksichtigt werden. Dies gilt auch für solche Gewinntantiemen, die nach Erteilung der Pensionszusage entstehen. Denn Rückstellungen auf Basis der gezahlten Bruttogehälter berechnen sich ohne künftige Gewinntantiemen.

Hinweis

Werden die von Ehegatten während der Ehe bzw. von Lebenspartnern während der Partnerschaft erworbenen Anrechte auf Leistungen der betrieblichen Altersversorgung gleichmäßig aufgeteilt, tritt ein Versorgungsausgleich ein. Die Auswirkungen dieses Ausgleichs auf die Pensionszusage können wegen des Schriftformerfordernisses bilanzsteuerrechtlich erst ab Rechtskraft des Familiengerichtsbeschlusses berücksichtigt werden, aus dem Art und Umfang der Versorgung der ausgleichsberechtigten Person eindeutig hervorgehen.

Bei der Wertermittlung der Pensionsanwartschaft kann anstelle des vertraglich vereinbarten Pensionsalters auch der Zeitpunkt der frühestmöglichen Inanspruchnahme der vorzeitigen Altersrente aus der gesetzlichen Rentenversicherung als Eintrittszeitpunkt des Versorgungsfalls angenommen werden. Die Regelaltersgrenze wurde für Jahrgänge ab 1947 schrittweise von 65 Jahren auf 67 Jahre angehoben. Enthält eine Pensionszusage die Aussage, dass mit Erreichen des 65. Lebensjahres der Anspruch auf die Pension vollständig erdient ist, muss zunächst im Hinblick auf dieses Herausschieben der Regelaltersgrenze ermittelt werden, was zivilrechtlich gewollt ist: Soll der Anspruch mit dem 65. Lebensjahr entstehen oder mit Erreichen der gesetzlichen Regelaltersgrenze? Durch gesellschaftsvertragliche Regelung und Gesellschafterbeschluss kann diese Lücke im Wege der sogenannten „ergänzenden Vertragsauslegung“ geschlossen werden.

Alternativ kann zur Berechnung auch das sogenannte früheste Pensionsalter, zumeist die Vollendung des 63. Lebensjahres, bei Schwerbehinderten die Vollendung des 62. Lebensjahres, berücksichtigt werden.

Für beherrschende Gesellschafter-Geschäftsführer gilt steuerlich die Besonderheit, dass der verlängerten Arbeitszeit grundsätzlich Rechnung zu tragen ist. Damit erreicht die Finanzverwaltung, dass die Rückstellung für steuerliche Zwecke über zwei Jahre „gestreckt“ wird. Dadurch kann es im Einzelfall sogar dazu kommen, dass sich die Rückstellung nicht erhöht, sondern per saldo verringert, so dass durch die Anpassung ein steuerpflichtiger Ertrag entsteht.

Für steuerliche Zwecke gilt bei beherrschenden Gesellschafter-Geschäftsführern als frühestes Pensionsalter

für Geburtsjahrgänge Pensionsalter

bis 1952 65

ab 1953 bis 1961 66

ab 1962 67

und für anerkannt schwerbehinderte Menschen

für Geburtsjahrgänge Pensionsalter

bis 1952 60

ab 1953 bis 1961 61

ab 1962 62


6 Aktive Weiterarbeit im Pensionsalter

Möchte der Gesellschafter-Geschäftsführer nach Erreichen der vereinbarten Altersgrenze noch nicht in den Ruhestand treten oder muss er sogar weiterarbeiten, weil kein geeigneter Nachfolger in Sicht ist, führt die Zahlung der Pension neben der Überweisung des Gehalts zu einer verdeckten Gewinnausschüttung . Im Extremfall kann es sogar passieren, dass die Pensionszusage nicht anerkannt wird.

Denn ein Nebeneinander von Gehalt und Pension würde ein ordentlicher GmbH-Geschäftsleiter bei einem Fremden nicht akzeptieren. Stattdessen würde er eine entsprechende Anrechnung verlangen, denn die von der GmbH zugesagte Rente soll später in erster Linie zur Deckung des Versorgungsbedarfs beitragen. Dieser Bedarfsfall tritt aber in der Regel erst dann ein, wenn die Aktivbezüge aus dem Arbeitsverhältnis entfallen. Damit wäre die gesamte Pensionszahlung als verdeckte Gewinnausschüttung einzustufen.

Für die Praxis muss daher nach anderen Lösungswegen gesucht werden.

Hinweis

Beinhaltet die Vereinbarung über die Pensionszusage, dass Zahlungen erst ab Erreichen der Altersgrenze und nach dem Ausscheiden aus den Diensten der GmbH fließen sollen, besteht bei weiterer aktiver Tätigkeit ohnehin kein Anspruch auf die Altersbezüge.

Ist die Pensionszahlung an das Erreichen der Altersgrenze geknüpft, hat der Gesellschafter-Geschäfts­führer auch bei einer Weiterbeschäftigung Anspruch auf Rentenzahlung, wenn er die Altersgrenze erreicht hat. Zudem steht ihm laufendes Gehalt zu – wie jedem fremden Mitarbeiter auch.

Um dennoch die verdeckte Gewinnausschüttung beim Mehrheitsgesellschafter zu vermeiden, sollte der Beginn der Pensionszahlungen bis zum Ende der aktiven Tätigkeit hinausgeschoben werden. Für diesen Liquiditätsverzicht darf der Gesellschafter-Geschäfts­führer durchaus eine leicht aufgebesserte Pensionszusage verlangen.

Einen eleganten – aber etwas komplizierten – Weg könnte der Geschäftsführer gehen, wenn er seinen bisherigen Anstellungsvertrag offiziell beendet und ein neues Vertragsverhältnis mit der GmbH eingeht, das nicht mehr auf einem Arbeitsvertrag, sondern auf einem freiberuflichen Beratervertrag basiert. In diesem Fall kann er seine Pension als Ex-Arbeitnehmer neben dem Beraterhonorar beziehen. Wichtig ist jedoch, dass

· die Tätigkeit des Beraters eine andere sein muss als die des Geschäftsführers und

· der ehemalige Geschäftsführer nicht ausschließlich für seinen ehemaligen Arbeitgeber tätig wird.

Ansonsten steht der Verdacht einer Scheinselbständigkeit schnell im Raum. Daher sollte vermieden werden, das der ehemalige Geschäftsführer in seiner freiberuflichen Beraterfunktion nicht als Arbeitnehmer eingestuft wird. Kriterien, die gegen eine echte Selbständigkeit sprechen, sind Weisungsgebundenheit und eine Eingliederung in die Organisation des Auftraggebers. Dies sollte in kritischen Fällen ggf. im Vorfeld durch ein Statusfeststellungsverfahren bei der Clearingstelle der Deutschen Rentenversicherung Bund in Berlin geklärt werden.

Hinweis

Damit die Finanzverwaltung hierbei keinen Gestaltungsmissbrauch vermutet, sollten sich die Modalitäten des neuen Beratungsverhältnisses vom bisherigen Betätigungsfeld deutlich unterscheiden. Je mehr sich alte und neue Aktivität ähneln, desto eher besteht die Gefahr, dass Finanzbeamte kein neu abgeschlossenes Dienstverhältnis, sondern lediglich eine Abwandlung des bisher vollzogenen Geschäftsführeranstellungsvertrags annehmen.

Vor diesem Hintergrund ist zu raten, dass der Gesellschafter auf eine seiner vorherigen Geschäftsführerstellung ähnliche Position verzichtet .


7 Abfindung von Ansprüchen aus der Pensionszusage

Zuweilen kommt es vor, dass die Gesellschaft oder die Gesellschafter sich von der in der Vergangenheit erteilten Pensionszusage lösen wollen. Dies kann viele Gründe haben, z.B.:

  • Eine Pensionsrückstellung kann die Eigenkapitalquote in der Handelsbilanz deutlich verschlechtern, vor allem dann, wenn eine Deckungslücke besteht, weil keine ausreichenden Rückdeckungsversicherungen abgeschlossen worden sind.

· Eine Kapitalgesellschaft, die mit einem derartigenwirtschaftlichen Risiko belastet ist, ist erfahrungsgemäß am Markt kaum verkäuflich.

In derartigen Fällen ist zu erwägen, auf die Ansprüche aus der Pensionszusage zu verzichten, um damit die Rückstellung in den Bilanzen zu eliminieren. Aber hier ist in besonderem Maße Vorsicht geboten, vor allem aus steuerlicher Sicht. Denn es gilt im Körperschaftsteuerrecht der Grundsatz, dass Vereinbarungen zwischen Kapitalgesellschaft und Gesellschafter stets wie unter fremden Dritten üblich vereinbart und durchgeführt werden müssen.

Hieraus ergeben sich verschiedene Fallstricke.

7.1 Anspruchsklärung

Zunächst muss genau geprüft werden, wer gegenüber wem aus welchem Rechtsgrund Ansprüche herleitet. Der anwartschaftsberechtigte Gesellschafter-Ge­schäfts­führer hat aus einer Pensionszusage ausschließlich Ansprüche gegenüber der GmbH, und diese Ansprüche ergeben sich aus der zwischen ihm und der GmbH geschlossenen Pensionszusage.

Selbst wenn die GmbH Rückdeckungsversicherungen abgeschlossen hat, stehen die hieraus resultierenden Ansprüche (Rentenzahlungen, Kapitalabfindungen) nicht dem Gesellschafter, sondern der GmbH zu.

In der Praxis wird vereinzelt die Auffassung vertreten, dass die Rückdeckungsversicherung dem Gesellschafter zustehe. Im Ergebnis mag dies auch wirtschaftlich zutreffen, insbesondere dann, wenn die Pension tatsächlich unmittelbar von der Versicherungsgesellschaft an den Geschäftsführer überwiesen wird – eine „1 : 1–Rückdeckung“, bei der die Versicherungsleistungen mit der zu zahlenden Pension übereinstimmen.

Rechtlich gesehen handelt es sich in einem solchen Fall jedoch lediglich um einen sogenannten abgekürzten Zahlungsweg. Die rechtlichen Folgen ergeben sich stets aus den zugrundeliegenden Vertragsverhältnissen, womit die Ansprüche i.d.R. nur zwischen dem Begünstigten und der GmbH bestehen.

7.2 Abfindung von Ansprüchen aus einer Pensionszusage

Eine Abfindung von Ansprüchen aus einer Pensionszusage besteht rechtlich aus zwei Teilaspekten: einem Verzicht auf Ansprüche Zug um Zug gegen Auszahlung einer Abfindung. Die Rechtsprechung trennt diese beiden Bereiche strikt voneinander, und diese Trennung kann zu unterschiedlichen Problemen führen.

7.2.1 Abfindung

Ist die Pensionszusage noch verfallbar (oder genauer: noch nicht unverfallbar), kann jederzeit ein Verzicht auf die erdienten Ansprüche ausgesprochen oder die Pensionszusage von Seiten des Verpflichteten widerrufen werden. Dies können die Parteien auch einvernehmlich durch Aufhebungsvertrag tun.

In einem solchen Fall ist eine Abfindung fatal, denn der Anwartschaftsberechtigte hatte zu keinem Zeitpunkt eine gesicherte Rechtsposition inne, so dass er insoweit auch keinen Vertrauensschutz genießt. Die Rückstellung kann kurzerhand erfolgswirksam aufgelöst werden.

Erhält der verzichtende Geschäftsführer in diesem Zusammenhang eine Abfindung, so stellt diese bereits dem Grunde nach eine verdeckte Gewinnausschüttung dar – es bestand hier keine gesicherte Rechtsposition, die im Wege einer Abfindung wirtschaftlich zu entschädigen wäre.

Ist die Pensionszusage jedoch unverfallbar (d.h., sie kann weder widerrufen werden noch verfällt sie von selbst), muss geprüft werden, ob diese überhaupt abgefunden werden darf. Dies ist problematisch bei Gesellschafter-Geschäftsführern, die vom Betriebsrentengesetz (BetrAVG) erfasst werden: Das BetrAVG schützt alle Personen, die als Arbeitnehmer eingestuft werden. Zu den Arbeitnehmern in diesem Sinne gehören auch Gesellschafter-Geschäftsführer, wenn sie zu weniger als 50 % an der Gesellschaft beteiligt sind. Aber Vorsicht: Bei mehreren in der Gesellschaft mitarbeitenden Minderheitsgesellschaftern mit weniger als 50 %, aber mehr als 10 % Beteiligung werden deren Gesellschaftsanteile zusammengerechnet. Hat die Gruppe der Minderheitsgesellschafter insgesamt mehr als 50 % inne, so besteht für alle Mitglieder dieser Gruppe keine Insolvenzsicherung nach BetrAVG.

Ansprüche aus einer Pensionszusage zugunsten von Arbeitnehmer-Gesellschaftern dürfen nur unter den besonderen Voraussetzungen des BetrAVG abgefunden werden, nach welchem als Abfindung der Barwert der unverfallbaren Anwartschaft nach versicherungsmathematischen Grundsätzen zu zahlen ist. Da diese Berechnung zum Schutz des Arbeitnehmers erfolgt, ist dieser Betrag im Vergleich zu Abfindungen für Gesellschafter-Geschäftsführer i.d.R. sehr hoch.

Bei Anwartschaftsberechtigten, die nicht in den Schutzbereich des Betriebsrentengesetzes fallen (im Sinne des BetrAVG also Unternehmer sind), muss weiter differenziert werden:

Abfindung ist vertraglich nicht vorgesehen

Die Zahlung einer Abfindung ist nur dann steuerlich anzuerkennen, wenn diese Möglichkeit zur Abfindung überhaupt vertraglich vorgesehen ist. Andernfalls stellt die Zahlung einer Abfindung eine verdeckte Gewinnausschüttung dar. War diese Möglichkeit zur Abfindung in der ursprünglichen Zusage nicht vorgesehen, muss die Zusage entsprechend geändert werden. Damit diese Änderung auch zivilrechtlich wirksam wird, ist ein Gesellschafterbeschluss nötig.

Problematisch ist es, wenn die Zusage unmittelbar im Vorfeld einer Abfindung entsprechend geändert wird. Derartige „Spontanabfindungen“ betrachten die Finanzverwaltung und die Rechtsprechung mit Argusaugen. Daher ist es empfehlenswert, derartige Modifikationen rechtzeitig im Vorfeld (erfahrungsgemäß sind 24 Monate ausreichend – es kommt aber immer auf die Umstände des Einzelfalls an) zu planen und zu initiieren.

Abfindung ist vertraglich vorgesehen

Besteht bei der Zusage die Möglichkeit zur Abfindung, so muss zunächst die Höhe der erdienten Anwartschaften ermittelt werden. Die Höhe der erdienten Anwartschaften bemisst sich nach der Quote der absolvierten Dienstjahre zu den Jahren, die bis zum Erreichen des Renteneintrittsalters zu absolvieren sind . Wichtig ist, dass der Beginn dieses Zeitraums von dem Status des Anwärters anhängig ist: Bei Arbeitnehmer-Gesellschaftern ist der Eintritt in das Unternehmen entscheidend, während bei beherrschenden Gesellschafter-Geschäfts­führern der Tag, an dem die Zusage erteilt worden ist, gilt. Aufgrund dieser Quotelung kann es zu einer nicht unerheblichen Kürzung der Anwartschaften kommen. Eine Abfindung, die gemessen an dem erdienten Betrag unangemessen hoch ist, bewerten Finanzverwaltung und Rechtsprechung i.d.R. als verdeckte Gewinnausschüttung.

7.2.2 Verzicht

Der Verzicht auf Ansprüche aus einer Pensionszusage kann durch das Gesellschaftsverhältnis oder betrieblich veranlasst sein.

Eine betriebliche Veranlassung ist dann gegeben, wenn der Gesellschafter-Geschäftsführer aufgrund seiner organschaftlichen Treuepflicht gehalten ist, auf die ihm zustehenden Rechte zu verzichten. Dies wäre insbesondere dann der Fall, wenn auch ein fremder Dritter als Geschäftsführer einen solchen Verzicht erklären würde. Eine solche Situation ist in der Praxis eher die Ausnahme und kommt nur in Extremsituationen vor, z.B. wenn die Existenz der Kapitalgesellschaft in Frage steht. In einem solchen Fall wird die Rückstellung erfolgswirksam aufgelöst, so dass auf Ebene der Gesellschaft ein steuerpflichtiger Gewinn entsteht. Auf Ebene des Gesellschafters ergeben sich in diesem Fall keine negativen Konsequenzen.

Liegt hingegen eine Veranlassung aus dem Gesellschaftsverhältnis vor, so ist der Verzicht als verdeckte Einlage zu bewerten. Dies gilt allerdings nur, soweit die Pensionszusage werthaltig ist. Ist sie nicht werthaltig, so führt der Verzicht zu einem steuerpflichtigen Ertrag.

Ob die Ansprüche des Gesellschafters werthaltig sind oder nicht, muss im Einzelfall unter Berücksichtigung aller Umstände geprüft werden. Die Finanzverwaltung geht zu Recht davon aus, dass bei abgeschlossenen und zur Sicherheit abgetretenen oder verpfändeten Rückdeckungsversicherungen hierbei immer von einer Werthaltigkeit auszugehen ist. Damit läge insoweit eine verdeckte Einlage vor.

Die Werthaltigkeit hängt im Allgemeinen davon ab, ob die Gesellschaft in der Lage wäre, die erdienten Anwartschaften auszulagern. Es ist auf den Einmalbetrag abzustellen, den die Gesellschaft z.B. an ein Versicherungsunternehmen oder an einen Pensionsfonds zu zahlen hätte. Dabei sind auch die Ansprüche der GmbH aus den Rückdeckungs­versicherungs­verträgen mit einzubeziehen. Verfügt die Gesellschaft über genug liquide Mittel, um sämtliche Anwartschaften auslagern zu können, ist von einer vollumfänglichen Werthaltigkeit auszugehen. Andernfalls muss eine Werthaltigkeitsquote ermittelt werden.

Hinweis

Die Finanzverwaltung erkennt heute an, dass eine Pensionszusage auch durch einen Verzicht auf einen Teil der bestehenden Ansprüche erfolgen kann. In der Vergangenheit wurde mit der Finanzverwaltung vehement gerungen in der Frage, ob ein Verzicht auf noch nicht erdiente Ansprüche aus einer Pensionszusage möglich und steuerlich ohne die negativen Folgen einer verdeckten Einlage zulässig ist. Die Finanzverwaltung hat ihre bisherige Rechtsauffassung aufgegeben und lässt den Verzicht auf noch nicht erdiente Ansprüche (den sogenannten „Future-Service“) grundsätzlich zu.

Hinweis

Pensionszusagen enthalten i.d.R. verschiedene „Bausteine“, die auch isoliert voneinander modifiziert werden können. So enthalten Pensionszusagen typischerweise auch Regelungen für den Fall der Berufsunfähigkeit sowie zur Witwen- und Waisenversorgung. Ein isolierter Verzicht auf einzelne Ansprüche kann steuerlich ohne negative Folgen aus einer verdeckten Einlage durchgeführt werden, wenn diese Ansprüche zivilrechtlich noch nicht entstanden sind; die Witwe erhält erst dann einen Anspruch auf Hinterbliebenenversorgung, wenn der Anwartschaftsberechtigte (hier: der Ehemann) verstorben ist. Hier bestehen Handlungsspielräume, die sich nach den Regeln der Versicherungsmathematik unmittelbar auf die Höhe der Pensionsrückstellung (handelsrechtlich und steuerrechtlich) auswirken können.

Die Rechtsfolgen eines Verzichts auf werthaltige Ansprüche liegen darin, dass eine verdeckte Einlage vorliegt. Im Einzelnen bedeutet dies, dass ein steuerpflichtiger Zufluss von Arbeitslohn in Höhe des werthaltigen Teils vorliegt, der anschließend im Wege der (verdeckten) Einlage wieder in die Gesellschaft zurückfließt. Dies bedeutet:

  • Durch den Wegfall der Pensionsrückstellung erzielt die Gesellschaft innerbilanziell einen außerordentlichen Ertrag . Im Zuge der Ermittlung des zu versteuernden Einkommens wird dieser Ertrag wieder in Höhe des werthaltigen Teils gekürzt. Daher unterliegt dieser Teil nicht der Körperschaft- und Gewerbesteuer.
  • Der Gesellschafter versteuert bei seiner Einkommensteuer den werthaltigen Teil der Zusage als Arbeitslohn, obwohl ihm de facto gar kein Geld zugeflossen ist. Er zahlt damit Steuern allein aufgrund von Wertzuweisungen und zudem aus Geldern, die ihm gar nicht zur Verfügung stehen, sondern als verdeckte Einlage noch im Gesellschaftsvermögen liegen.

Die Gesellschaft haftet für die nicht abgeführten Lohnsteuern aus diesem fiktiven Zufluss.

  • Die Einlage führt zu einer Erhöhung der Anschaffungskosten beim Gesellschafter, die erst im Zuge der Beendigung der Gesellschafterstellung (Verkauf, Liquidation, Insolvenz etc.) bei ihm berücksichtigt werden können. Diese Anschaffungskosten sind bei der Beendigung der Gesellschaft nach dem Teileinkünfteverfahren nur in Höhe von 60 % zu berücksichtigen , wenn der Gesellschafter innerhalb von fünf Jahren zu mindestens 1 % an der Gesellschaft beteiligt ist.

Wichtig!

Die Rechtsfolgen aus der verdeckten Einlage können neben die Rechtsfolgen aus einer als verdeckte Gewinnausschüttung zu bewertenden Abfindungszahlung treten. Im schlechtesten Fall erleidet der anwartschaftsberechtigte Gesellschafter-Geschäfts­führer – zusätzlich zu seinem Verlust der Altersvorsorge – eine maximale Besteuerung.

7.2.3 Gestaltungsmöglichkeiten

Es gibt aber auch besondere Umstände, die die vorgenannten Rechtsfolgen nicht eintreten lassen. Gerade im Hinblick auf den als verdeckte Einlage zu bewertenden Verzicht sollte geprüft werden, ob der Verzicht betrieblich oder durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst ist.

Es gibt auch Situationen, bei denen ein Verzicht auf Ansprüche aus einer Pensionszusage primär betrieblich veranlasst ist. In diesem Fällen liegt keine verdeckte Einlage vor. Die Rechtsprechung hat hierzu Fallgruppen entwickelt, in denen – vorbehaltlich einer Einzelfallprüfung – von einer betrieblichen Veranlassung auszugehen ist.

1. Die Gesellschaft soll liquidiert werden.

Ohne einen Verzicht wäre es zivilrechtlich nicht möglich, die Gesellschaft vollständig zu beenden. Im Rahmen der Liquidation wird das gesamte Vermögen versilbert, um die Schulden der Gesellschaft zu bezahlen und das danach verbleibende Vermögen an die Gesellschafter auszukehren. Die Pensionszusage begründet eine Verpflichtung gegenüber dem Anwartschaftsberechtigten, so dass ohne Auflösung dieser vertraglichen Vereinbarung die Vollbeendigung der Gesellschaft ausgeschlossen ist.

2. Die Gesellschaft muss zur Vermeidung eines Insolvenzgrunds saniert werden.

Erfolgt der Verzicht im Zuge einer Gesamtmaßnahme, an der nicht nur der Gesellschafter selbst, sondern auch andere Gläubiger beteiligt sind, kann i.d.R. von einer betrieblichen Veranlassung ausgegangen werden. Das Mitwirken von fremden Dritten, die nicht zugleich Anteilseigner der zu sanierenden Gesellschaft sind, kann – je nach Ausprägung ihrer Beiträge – mehr oder weniger für eine betriebliche Veranlassung sprechen. Auch sprechen weitere insolvenzbeseitigende Maßnahmen für eine betriebliche Veranlassung.

Hinweis

Die Prüfung, ob ein Verzicht auf bestehende Anwartschaften betrieblich oder durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst ist, muss stets unter Berücksichtigung aller Umstände des Einzelfalls erfolgen. Daher können die vorgenannten Aspekte lediglich einen Fingerzeig in die Richtung denkbarer Handlungsalternativen geben. Um eine möglichst hohe Sicherheit zu erlangen, sollte in einem Beratungsgespräch stets erwogen werden, bei der Finanzverwaltung einen Antrag auf Erteilung einer verbindlichen Auskunft zu stellen.


Pensionszusage an Gesellschafter-Geschäftsführer als betriebliche Altersvorsorge

Bei eigentümergeführter GmbH bzw. UG war und ist die Pensionszusage an den Gesellschafter-Geschäftsführer eine der besten betrieblichen Altersvorsorge. Wie bei jedem Rechtsgeschäft zwischen Kapitalgesellschaft und Gesellschafter Geschäftsführer schwebt auch über der Pensionszusage das Damoklesschwert der sog. verdeckten Gewinnausschüttung vGA. In der Regel stehen hohe Steuern auf dem Spiel. Dazu haben die Pensionsvereinbarungen haben eine lange Laufzeit und das Steuerrecht ändert sich auch hinsichtlich der Pensionszusagen. Bei fehlerhafter Gestaltung ist die Pensionszusage nur sehr schwer zu reparieren. In ungeklärten Fragen muss der Bundesfinanzhof (BFH) immer wieder Recht sprechen.


 

Die Pensionszusage erfordert eine qualifizierte Beratung und geeignete Produkte, um für die Rückdeckung. Rückdeckungsversicherungen haben in der Vergangenheit als brauchbare Rückdeckung versagt und mussten wegen ungenügender Erträge immer wieder aufgestockt werden. Nicht selten führte die mangelnde Rückdeckung zur Insolvenz! Aus diesem Grund biete ich zusammen mit leistungsstarken Partnern folgende Leistungen an:

  • Die qualifizierte Beratung über die Wahl des Durchführungsweges der betrieblichen Altersversorgung.
  • Die Einrichtung und Betreuung von betrieblichen Versorgungswerken.
  • Versicherungsmathematische Gutachten für Pensionszusagen mit Rückdeckungsversicherungen.

Intelligente Gestaltungen ermöglichen eine kostenlose Pensionszusage! Das benötigte Kapital für die Pensionszusage kann nur aus der Steuerstundung bzw. Steuerersparnis erwirtschaftet werden. Ermöglicht wird dies durch eine Steuer mindernde Rückstellung bei Pensionsbeginn. Die entstehende Steuerersparnis wird so angelegt, dass das erforderliche Kapital für die Pensionszusage erwirtschaftet wird. Für die Bilanzierung der Pensionsrückstellung wird ein versicherungsmathematisches Gutachten über Pensionsrückstellungen benötigt.


Tipp: Wenn Sie (noch) sozialversicherungspflichtig sind, dann prüfen Sie, ob Sie sich von der Sozialversicherungspflicht befreien lassen können.

Top Pensionszusage


Steuerliche Behandlung von Pensionszusagen gegenüber beherrschenden Gesellschafter-Geschäftsführern

Steuerliche Beurteilung von Rückstellungen für Pensionszusagen an beherrschende Gesellschafter-Geschäftsführer von Kapitalgesellschaften


Erdienbarkeit einer neuen Pensionszusage (Probezeit)

Nach Abschnitt 32 Abs. 1 Satz 5 und 6 KStR 1995 ist die Erteilung der Pensionszusage unmittelbar nach der Anstellung und ohne die unter Fremden übliche Wartezeit in der Regel nicht betrieblich, sondern durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst. Der Begriff der Wartezeit wird hier im Sinne einer Probezeit verwendet. Dies ist der Zeitraum zwischen Dienstbeginn und der erstmaligen Vereinbarung einer schriftlichen Pensionszusage (zusagefreie Zeit). Der Zeitraum zwischen der Erteilung einer Pensionszusage und der erstmaligen Anspruchsberechtigung (versorgungsfreie Zeit) zählt nicht zur Probezeit.

Dauer der Probezeit

Für die steuerliche Beurteilung einer Pensionszusage ist regelmäßig eine Probezeit von zwei bis drei Jahren als ausreichend anzusehen. Der BFH hält in seinem Urteil vom 15.10.1997 (BFH-Urteil vom 15.10.1997 – I R 42/97 – BStBl 1999 II S. 316) zwar eine Probezeit von fünf Jahren für ausreichend. Dies schließt die steuerliche Berücksichtigung kürzerer Probezeiten jedoch nicht aus, da es in dem Urteilsfall nicht entscheidungserheblich war, ob unter Umständen auch ein kürzerer Zeitraum zur Erprobung genügt hätte.

Eine Probezeit ist bei entsprechenden Vortätigkeiten nicht in jedem Fall erforderlich. So hat der BFH in seinem Urteil vom 29.10.1997 (BFH-Urteil vom 29.10.1997 – I R 52/97 – BStBl 1999 II S. 318) entschieden, dass es vor Erteilung einer Pensionszusage keiner erneuten Probezeit bedarf, wenn ein Einzelunternehmen in eine Kapitalgesellschaft umgewandelt wird und der bisherige, bereits erprobte Geschäftsführer des Einzelunternehmens als Geschäftsführer der Kapitalgesellschaft das Unternehmen fortführt.

Ein ordentlicher und gewissenhafter Geschäftsleiter einer neu gegründeten Kapitalgesellschaft wird einem gesellschaftsfremden Geschäftsführer erst dann eine Pension zusagen, wenn er die künftige wirtschaftliche Entwicklung und damit die künftige wirtschaftliche Leistungsfähigkeit der Kapitalgesellschaft zuverlässig abschätzen kann. Hierzu bedarf es in der Regel eines Zeitraums von wenigstens fünf Jahren. Dies gilt nicht, wenn die künftige wirtschaftliche Entwicklung aufgrund der bisherigen unternehmerischen Tätigkeit hinreichend deutlich abgeschätzt werden kann, wie z.B. in Fällen der Betriebsaufspaltung und Umwandlung eines Einzelunternehmens in eine Kapitalgesellschaft.

Verstoß gegen die angemessene Probezeit

Zuführungen zu einer Rückstellung für eine Pensionszusage, die ohne Beachtung der unter Fremden üblichen Probezeit vereinbart worden ist, werden bis zum Ablauf der angemessenen Probezeit als verdeckte Gewinnausschüttung im Sinne des § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG behandelt. Nach Ablauf der angemessenen Probezeit werden die weiteren Zuführungen aufgrund der ursprünglichen Pensionszusage für die Folgezeit gewinnmindernd berücksichtigt [vgl. KSt-Kartei zu § 8 KStG Karte B 25]. Die Möglichkeit einer Aufhebung der ursprünglichen und des Abschlusses einer neuen Pensionszusage nach Ablauf der angemessenen Probezeit bleibt hiervon unberührt.

Tritt bei einer unter Verstoß gegen die Probezeit erteilten Pensionszusage vor Ablauf der angemessenen Probezeit der Versorgungsfall ein, werden die Zuführungen zur Pensionsrückstellung als verdeckte Gewinnausschüttungen im Sinne des § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG behandelt und außerhalb der Steuerbilanz in die Einkommensermittlung einbezogen [vgl. KSt-Kartei zu § 8 KStG Karte B 25]. Das gleiche gilt für die Pensionszahlungen, soweit sie nicht mit der Rückstellung verrechnet werden und dadurch Einfluss auf die Höhe des Steuerbilanzergebnisses gehabt haben. Die Pensionszahlungen werden – ungeachtet der Behandlung bei der Einkommensermittlung – in vollem Umfang als andere Ausschüttungen im Sinne des § 27 Abs. 3 Satz 2 KStG a.F. behandelt.


Finanzierbarkeit von Pensionszusagen gegenüber Gesellschafter-Geschäftsführern im Sinne der BFH-Rechtsprechung

Die betriebliche Veranlassung einer Pensionsverpflichtung setzt u. a. voraus, dass die Zusage finanzierbar ist ( Abschn. 32 Abs. 1 Satz 3 KStR 1995). Nach R 38 Satz 6 KStR 2004 sind bei der Frage, ob und inwieweit die Pensionsverpflichtung auf einer verdeckten Gewinnausschüttung beruht, insbesondere die Aspekte Ernsthaftigkeit, Erdienbarkeit und Angemessenheit zu prüfen. Aus dem Fehlen des Aspekts Finanzierbarkeit in R 38 Satz 6 KStR 2004 kann nicht geschlossen werden, dass auf eine Prüfung der Finanzierbarkeit der Pensionsverpflichtung künftig verzichtet werden kann. Die Finanzierbarkeit ist lediglich als selbstständiges Merkmal entfallen. Sie ist weiterhin bei der Prüfung der Ernsthaftigkeit als Untermerkmal einzubeziehen. Danach ist eine Pensionsverpflichtung nicht finanzierbar, wenn die Passivierung des Barwerts dieser Verpflichtung zu einer Überschuldung der Gesellschaft im insolvenzrechtlichen Sinne führen würde.

Nach § 6a Absatz 1 Nummer 2 erster Halbsatz Einkommensteuergesetz (EStG ) kommt die Bildung einer Rückstellung für eine Pensionsverpflichtung nur in Betracht, wenn und soweit die Pensionszusage keine Leistungen in Abhängigkeit von künftigen gewinnabhängigen Bezügen vorsieht. Bei der Bewertung der Pensionsverpflichtungen sind Änderungen der Pensionsleistungen nicht zu berücksichtigen, die erst nach dem Schluss des Wirtschaftsjahres (Bilanzstichtag) eintreten ( § 6a Absatz 3 Satz 2 Nummer 1 Satz 4 EStG). Am Bilanzstichtag bereits feststehende gewinnabhängige Pensionsleistungen sind bei der Bewertung einzubeziehen, wenn und soweit sie dem Grunde und der Höhe nach eindeutig bestimmt sind und die Erhöhung der Versorgungsleistungen schriftlich durch eine Ergänzung der Pensionszusage gemäß § 6a Absatz 1 Nummer 3 EStG festgeschrieben wurde. Unabhängig vom maßgebenden Gewinnentstehungsjahr können die zusätzlichen Versorgungsleistungen wegen des Schriftformerfordernisses nach § 6a Absatz 1 Nummer 3 EStG erstmals an dem der schriftlichen Festschreibung folgenden Bilanzstichtag bei der Rückstellungsbewertung berücksichtigt werden.

Gezahlte Prämien für die Rückdeckungsversicherung

Prämienzahlungen, die aufgrund einer notwendig gewordenen Aufstockung einer Rückdeckungsversicherung geleistet werden, sind aus den genannten Gründen in der Regel betrieblich veranlasst. Ansprüche gegenüber einem Rückdeckungsversicherungsunternehmen sind stets mit dem geschäftsplanmäßigen Deckungskapital zuzüglich der Guthaben aus Betragsrückerstattung am Schluss des Wirtschaftsjahres anzusetzen. Hierbei sind alle versicherten Risiken (ggf. also auch Tod und Erwerbsminderung) einzubeziehen (BFH-Urteile vom 25. Februar 2004 – BStBl 2004 II S. 654 – sowie vom 9. August 2006 – BStBl 2006 II S. 762 –). Soweit die Berechnung des Deckungskapitals nicht zum Geschäftsplan gehört, tritt an die Stelle des geschäftsplanmäßigen Deckungskapitals der nach § 176 Abs. 3 des Gesetzes über den Versicherungsvertrag berechnete Zeitwert.

Nachzahlungsverbot + Vordienstzeiten

Pensionszusagen an beherrschende Gesellschafter-Geschäftsführer unterliegen dem sog. Nachzahlungsverbot; sie sind insoweit durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst, als die für die Unverfallbarkeit von Pensionsansprüchen geltenden Fristen nicht an den Zeitpunkt der Erteilung der Pensionszusage, sondern an den früheren Zeitpunkt der Betriebszugehörigkeit anknüpfen. Demgemäß ist die auf der Vereinbarung von Vordienstzeiten beruhende Rückstellungsbewertung nach § 6a Abs. 3 Satz 2 Nr. 1 Satz 2 und 3 EStG durch den Ansatz einer vGA außerbilanziell zu korrigieren.

Ein Dienstverhältnis i.S. von § 6a Abs. 3 Satz 2 Nr. 1 Satz 2 und 3 EStG 2002 hat mit dem tatsächlichen Dienstantritt beim Dienstberechtigten begonnen. Wird vor Erteilung der Pensionszusage der mit dem zusagenden Unternehmen geschlossene Anstellungsvertrag beendet und ein neuer Dienstvertrag geschlossen, so sind die Dienstzeiten aus dem ersten Rechtsverhältnis als sog. Vordienstzeiten zu berücksichtigen, wenn deren Anrechnung für die im Verlauf des zweiten Dienstverhältnisses erteilte Pensionszusage vereinbart wird. Letzteres gilt auch, wenn es sich bei dem (ersten) Anstellungsvertrag mangels Vergütungsanspruchs um einen Auftrag i.S. von § 662 BGB gehandelt hat.

Pensionszusage + Sonderausgaben: Vorsorgeaufwendungen: Kürzung des der Vorwegabzug bzw. des Höchstbetrags

Hinweis: Bei einem Alleingesellschafter-Geschäftsführer einer GmbH mit Pensionszusage ist der Vorwegabzug bzw. der Höchstbetrag nicht zu kürzen. Seine Pensionsanwartschaft beruht in vollem Umfang auf eigenen Beitragsleistungen, weil die Altersversorgung durch die (gewinnmindernde) Bildung einer Pensionsrückstellung bei der GmbH seine gesellschaftsrechtlichen Ansprüche auf den GmbH-Gewinn, d.h. seine möglichen Gewinnausschüttungen, mindert (BFH-Urteil vom 16.10.2002, BStBl 2004 II S. 546; BMF-Schreiben 09.07.2004, BStBl 2004 I S. 582, BMF-Schreiben vom 24.02.2005, BStBl 2005 I S. 429, Rz 28).


Bilanzsteuerrechtliche Berücksichtigung von Pensionsrückstellungen

Eine Pensionsrückstellung kann nur gebildet werden, wenn und soweit der Pensionsberechtigte einen Rechtsanspruch auf einmalige oder laufende Pensionsleistungen hat (§ 6a Abs. 1 Nr. 1 EStG). Am Bilanzstichtag Ungewisse Erhöhungen oder Verminderungen der Pensionsleistungen können erst berücksichtigt werden, wenn sie eingetreten sind (§ 6a Abs. 3 Satz 2 Nr. 1 Satz 4 EStG).

Überdurchschnittlich hohe Versorgungszusagen sind steuerrechtlich grundsätzlich anzuerkennen, soweit die Zusagen betrieblich veranlasst sind und arbeitsrechtlich keine Reduzierung der Versorgungszusagen aufgrund planwidriger Überversorgung möglich ist.


Bei der bilanzsteuerrechtlichen Bewertung von Pensionszusagen nach § 6a Einkommensteuergesetz (EStG ) ist grundsätzlich das Pensionsalter maßgebend, das in der jeweiligen Versorgungszusage festgeschrieben wurde; Änderungen erfordern eine schriftliche Anpassung der Pensionszusage ( § 6a Absatz 1 Nummer 3 EStG). Wird in der Pensionszusage ausschließlich auf die Regelaltersgrenze in der gesetzlichen Rentenversicherung Bezug genommen (keine Angabe des Pensionsalters), ist als Pensionsalter die gesetzliche Regelaltersgrenze der Rückstellungsbewertung zugrunde zu legen, die am Bilanzstichtag für den Eintritt des Versorgungsfalles maßgebend ist; das BMF-Schreiben vom 5. Mai 2008 (BStBl 2008 I S. 569) zur Anhebung der Altersgrenzen der gesetzlichen Rentenversicherung durch das RV-Altersgrenzenanpassungsgesetz vom 20. April 2007 ist weiterhin anzuwenden.

Ist die Pensionsrückstellung dem Grunde und der Höhe nach zutreffend bilanziert, ist bei Zusagen an Gesellschafter-Geschäftsführer von Kapitalgesellschaften im zweiten Schritt zu prüfen, ob und inwieweit die Gewinnminderung aufgrund der Pensionsverpflichtung eine vGA darstellt. Bei beherrschenden Gesellschafter-Geschäftsführern ist bei Neuzusagen nach dem 9. Dezember 2016 grundsätzlich davon auszugehen, dass eine Pensionszusage insoweit unangemessen ist, als eine geringere vertragliche Altersgrenze als 67 Jahre vereinbart wird (vGA der Höhe nach). Zuführungen zur Pensionsrückstellung sind dann insoweit vGA, als diese nicht auf das 67. Lebensjahr, sondern auf das vertraglich vereinbarte geringere Pensionsalter berechnet werden. Den Steuerpflichtigen bleibt es aber unbenommen, die Fremdüblichkeit eines niedrigeren Pensionsalters darzulegen.

75 %-Grenze im Sinne der BFH-Rechtsprechung

Von einer möglichen Vorwegnahme künftiger Einkommensentwicklungen kann regelmäßig ausgegangen werden, wenn die sog. 75 %-Grenze im Sinne der BFH-Urteile vom 17. Mai 1995 und 31. März 2004 (a. a. O.) überschritten wird. Danach kann eine Vorwegnahme künftiger Einkommenstrends anzunehmen sein, soweit die insgesamt zugesagten Leistungen der betrieblichen Altersversorgung (Direktzusage, Direktversicherung, Pensionskasse, Unterstützungskasse und Pensionsfonds) zusammen mit einer zu erwartenden Rente aus der gesetzlichen Rentenversicherung höher sind als 75 % der Bezüge des Versorgungsberechtigten. Dabei ist es unerheblich, ob der Versorgungsverpflichtete für die Verpflichtung eine

Rückdeckungsversicherung abgeschlossen oder die Ansprüche aus der Rückdeckungsversicherung an den Berechtigten verpfändet hat.

Bei der Prüfung der 75 %-Grenze sind folgende Bezugsgrößen maßgebend:

a) Grundsatz

Für die Höhe der insgesamt zugesagten Versorgungsleistungen und der Bezüge des Berechtigten sind die Verhältnisse am Bilanzstichtag maßgebend. Hat sich zu einem späteren Bilanzstichtag der Umfang der Stichtagsbezüge und/oder die Höhe der Ansprüche auf betriebliche Altersversorgung geändert, sind die geänderten Bezugsgrößen für diesen Bilanzstichtag zu berücksichtigen. Haben sich beispielsweise die laufenden Gehaltsansprüche des Berechtigten gemindert, gilt dies mit Ausnahme der in Randnummer 19 genannten Fälle unabhängig davon, welche Gründe für die Minderung dieser Ansprüche ausschlaggebend waren.

b) Bezüge des Versorgungsberechtigten

Es sind sämtliche Aktivbezüge des Versorgungsberechtigten am Bilanzstichtag zu berücksichtigen. Dabei ist es unerheblich, ob die Bezüge zu Rentenleistungen führen. Die Aktivbezüge entsprechen dem Arbeitslohn i. S. des § 2 Lohnsteuer-Durchführungsverordnung (LStDV ).

Ist ein Leistungsanwärter mit unverfallbaren, nicht ausfinanzierten Versorgungsansprüchen ausgeschieden, sind die fiktiven Aktivbezüge zugrunde zu legen, die der Berechtigte erhalten hätte, wenn er nicht vorzeitig das Unternehmen verlassen hätte.

Soweit variable Gehaltsbestandteile (z. B. Tantiemen, Boni, Sachzuwendungen) einzubeziehen sind, ist der Durchschnitt dieser Bezüge aus den letzten fünf Jahren maßgebend.

Beispiel

Der Versorgungsberechtigte hat in den letzten 6 Jahren folgende Gehälter bezogen:

1997

1998

1999

2000

2001

2002

Grundgehalt

3.000 €

3.100 €

3.300 €

3.300 €

3.400 €

3.450 €

Sonderzuwendungen

500 €

0 €

1.000 €

900 €

1.500 €

0 €

Zu prüfen ist die Zusage im Jahr 2002: Bei der Prüfung der 75 %-Grenze für 2002 sind als maßgebende Bezüge nicht nur das Grundgehalt von 3.450 € zu berücksichtigen, sondern auch der Durchschnitt der Sonderzuwendungen der letzten 5 Jahre. Dabei ist es unerheblich, dass der Versorgungsberechtigtein 2002 keine Sonderzuwendungen erhalten hat. Der Durchschnitt der Sonderzuwendungen beträgt

(0 € + 1.000 € + 900 € + 1.500 € + 0 €)/5 = 680 €.

Somit ergeben sich für das Jahr 2002 maßgebende Bezüge in Höhe von 3.450 € + 680 € = 4.130 €.

c) Zugesagte Versorgungsleistungen

Für die Prüfung der 75 %-Grenze sind sämtliche am Bilanzstichtag vertraglich zugesagten Altersversorgungsansprüche (Direktzusage, Direktversicherung, Pensionskasse, Unterstützungskasse und Pensionsfonds) des Steuerpflichtigen im rechnerischen Pensionsalter (vgl. R 41 Abs. 12 EStR ) einschließlich der zu erwartenden Rente aus der gesetzlichen Rentenversicherung maßgebend. Fest zugesagte Erhöhungen dieser Ansprüche während der Rentenlaufzeit zur Abgeltung von Verpflichtungen im Sinne von § 16 des Gesetzes zur Verbesserung der betrieblichen Altersversorgung (Betriebsrentengesetz – BetrAVG ) bleiben dabei außer Betracht, soweit die jährlichen Steigerungsraten 3 % nicht übersteigen (BFH-Urteil I R 79/03 vom 31. März 2004 , a. a. O.). Das gilt auch für Leistungen der Invaliditäts- und Hinterbliebenenversorgung.

Bei Beitragszusagen mit Mindestleistung im Sinne von § 1 Abs. 2 Nr. 2 BetrAVG ist auf die Mindestleistung im rechnerischen Pensionsalter abzustellen.

Sieht die Versorgungszusage an Stelle von lebenslänglich laufenden Leistungen eine einmalige Kapitalleistung vor, gelten 10 % der Kapitalleistung als Jahresbetrag einer lebenslänglich laufenden Leistung (analog § 4d Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 7 EStG ).

Es ist nicht zu beanstanden, wenn die Höhe der zu erwartenden Rente aus der gesetzlichen Rentenversicherung nach dem steuerlichen Näherungsverfahren zur Berücksichtigung von Sozialversicherungsrenten bei der Bewertung von Pensionsverpflichtungen und bei der Ermittlung der als Betriebsausgaben abzugsfähigen Zuwendungen an Unterstützungskassen (BMF-Schreiben vom 5. Oktober 2001, BStBl 2001 I S. 661 , mit späteren Änderungen) berechnet wird. Unabhängig davon kann im Einzelfall die nachgewiesene Höhe der zu erwartenden Sozialversicherungsrente angesetzt werden.

d) Gehaltsabhängige Zusagen und Entgeltumwandlungen

Beruht die Versorgungszusage auf gehaltsabhängigen Leistungen, liegt ein Verstoß gegen das Stichtagsprinzip nach § 4d Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 1 Buchstabe b und c EStG und § 6a Abs. 3 Satz 2 Nr. 1 Satz 4 EStG regelmäßig nicht vor. Gehaltsabhängige Versorgungsleistungen in diesem Sinne liegen nur dann vor, wenn die zugesagten Leistungen ausschließlich von einem erreichbaren, festgelegten Prozentsatz des letzten Aktivlohnes oder des Durchschnittes der letzten Aktivbezüge vor Eintritt des Versorgungsfalles abhängen (Endgehaltsplan) oder es sich ausschließlich um beitragsorientierte Versorgungszusagen im Sinne von § 1 Abs. 2 Nr. 1 BetrAVG handelt.

Wurden neben einem gehaltsabhängigen Bestandteil auch Festbetragsleistungen zugesagt, sind die auf die gehaltsabhängigen Leistungen entfallenden Bezüge in die Ermittlung der 75 %-Grenze einzubeziehen und nachfolgend von dem sich ergebenden Betrag abzusetzen.

Soweit die Versorgungsleistungen auf Entgeltumwandlungen beruhen, können die umgewandelten Entgelte und die diesen entsprechenden Versorgungsleistungen bei der Berechnung der 75 %-Grenze – vorbehaltlich der Randnummer 21 – unberücksichtigt bleiben.

Beispiel:

Der Versorgungsberechtigte V (fremder Arbeitnehmer) erzielt nach den Verhältnissen am Bilanzstichtag folgende jährliche Bezüge:

vereinbartes Festgehalt:

80.000 €

abzgl. Entgeltumwandlungen über Direktzusage:

5.000 €

auszuzahlendes Entgelt:

75.000 €

versorgungsfähiges Entgelt („Schattengehalt”):

80.000 €

V hat keine Ansprüche aus der gesetzlichen Rentenversicherung. Der jährliche Versorgungsanspruch des V aus der Direktzusage setzt sich wie folgt zusammen:

a) 60 % des versorgungsfähigen Entgeltes (80.000 €)

b) 15.000 €

c) Leistungen aus den Entgeltumwandlungen

Der die gehaltsabhängigen Versorgungsleistungen zu a) betreffende Bestandteil des versorgungsfähigen Entgeltes ist in die Ermittlung der 75 %-Grenze einzubeziehen und nachfolgend von dem sich ergebenden Betrag (Zwischenergebnis) abzusetzen. Die Entgeltumwandlungen zu c) bleiben vollständig unberücksichtigt. Lediglich hinsichtlich der Versorgungszusage zu b) kommt eine Vorwegnahme künftiger Lohnentwicklungen durch Überversorgung in Betracht. Die maßgebenden Bezugsgrößen ermitteln sich wie folgt:

Versorgungsfähiges Entgelt:

80.000 €

abzgl. Entgeltumwandlungen über Direktzusage:

5.000 €

maßgebende Aktivbezüge (§ 2 LStDV ):

75.000 €

davon 75 %:

56.250 €

ab gehaltsabhängiger Bestandteil der Zusage: 60 % × 80.000 €:

48.000 €

verbleiben:

8.250 €

Festbetragsrente:

15.000 €

Übersteigender Betrag:

6.750 €

Nur hinsichtlich des übersteigenden Betrages kann eine Vorwegnahme künftiger Lohnentwicklungen vorliegen. Maßgebend sind die Verhältnisse des Einzelfalles.

e) Wechsel Vollzeit-/Teilzeitbeschäftigungsverhältnis

Sinkt oder steigt das Gehaltsniveau aufgrund eines Wechsels des Beschäftigungsgrades , z. B. infolge eines Wechsels von einem Vollzeit- zu einem Teilzeitbeschäftigungsverhältnis, ergibt sich in Bezug auf das maßgebende volle (fiktive) Gehalt anstelle der 75 %-Grenze folgender prozentualer Grenzwert G:

G = [g × (m1/n)] + [g × (b/100) × (m2/n)]

Erläuterungen:

g =

bislang gültige Prozent-Grenze (vor dem erstmaligen Wechsel des Beschäftigungsgrades beträgt diese immer 75 %)

b =

aufgrund des Wechsels des Beschäftigungsgrades geändertes Gehaltsniveau auf Basis des ursprünglichen Beschäftigungsgrades (= 100)

m1 =

Zeitraum, für den die bisherige Prozent-Grenze maßgebend war

m2 =

Zeitraum, für den die neue Prozent-Grenze maßgebend ist

n =

Gesamtlaufzeit des Dienst- oder sonstigen Rechtsverhältnisses

Beispiel:

Der Versorgungsberechtigte N hat 20 Jahre ein (volles) Gehalt von monatlich 1.000 € (maßgebende Bezugsgröße) bezogen. Die letzten 5 Jahre bis zum Eintritt in den Ruhestand erhält er aufgrund des Wechsels in ein Teilzeitbeschäftigungsverhältnis nur noch 50 % der vollen Bezüge.

Aufgrund der Änderung des Gehaltsniveaus ist die 75 %-Grenze auf den Grenzwert G wie oben anzupassen. Ab dem dem Wechsel des Beschäftigungsgrades folgenden Bilanzstichtag ergibt sich der folgende prozentuale Grenzwert in Bezug auf das maßgebende (fiktive) volle Gehalt von 1.000 €:

G = [ 75 × (20/25)] + [ 75 × (50/100) × (5/25)] = [60] + [7,5] = 67,5 %

2. Steuerrechtliche Folgen bei Verstoß gegen das Stichtagsprinzip nach § 4d Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 1 Buchstabe b und c EStG oder § 6a Abs. 3 Satz 2 Nr. 1 Satz 4 EStG

Ist von einer unzulässigen Vorwegnahme künftiger Einkommens- und Lohnentwicklungen auszugehen, kann die Verpflichtung beim Betriebsausgabenabzug nach § 4d EStG oder bei der Bewertung der Pensionsrückstellung nach § 6a EStG nur insoweit berücksichtigt werden, wie sie die 75 %-Grenze (Randnummer 7) nicht überschreitet.


Verzicht und Abfindung einer Pensionszusage an Gesellschafter-Geschäftsführer


 

Verzicht auf die Pensionszusage

Verzichtet ein Gesellschafter-Geschäftsführer gegenüber seiner Kapitalgesellschaft auf eine bereits erdiente (werthaltige) Pensionsanwartschaft, ist darin nur dann keine verdeckte Einlage zu sehen, wenn auch ein fremder Geschäftsführer unter sonst gleichen Umständen die Pensionsanwartschaft aufgegeben hätte. Wurzelt die Zusage der Altersversorgung im Anstellungsvertrag, führt der Verzicht auf die erdiente und werthaltige Anwartschaft zu einem Lohnzufluss in Höhe des Teilwerts. Insoweit handelt es sich um eine Vergütung für eine mehrjährige Tätigkeit, bei der die Anwendung der Fünftelregelung (§ 34 Abs. 1 und Abs. 2 Nr. 4 EStG) in Betracht kommt.


Kapitalabfindung statt Rente

Die Pensionszusage ist regelmäßig auf die Zahlung einer lebenslangen Alters-, Invaliditäts- und/ oder Hinterbliebenenrente ausgerichtet. Aus Sicht des Versorgungsberechtigten und der Kapitalgesellschaft kann es jedoch attraktiv sein, anstelle der lebenslangen Leistungen eine einmalige Kapitalabfindung zu zahlen - zumal dann, wenn die Zusage durch eine Kapitallebensversicherung rückgedeckt ist und die Versicherung mit Eintritt des Versorgungsfalls das angesammelte Kapital an die Gesellschaft auszahlt. Nach einem Urteil des BFH ist es zulässig, wenn die GmbH ihrem Gesellschafter-Geschäftsführer das Recht einräumt, anstelle der Altersrente eine bei Eintritt des Versorgungsfalls fällige, einmalige Kapitalabfindung in Höhe des Barwerts der Rentenverpflichtung zu fordern. Das Wahlrecht und die Methode der Abfindungsberechnung sollten allerdings in jedem Fall bereits bei Erteilung der Pensionszusage geregelt werden.

Der Bundesfinanzhof (BFH) hat mit Urteil vom 18. August 2016 – VI R 18/13 – (BStBl 2016 II S. 730) seine Rechtsprechung bestätigt, nach der im Fall eines beherrschenden Gesellschafter-Geschäftsführers die Ablösung einer vom Arbeitgeber erteilten Pensionszusage beim Arbeitnehmer dann zum Zufluss von Arbeitslohn führt, wenn der Ablösungsbetrag auf Verlangen des Arbeitnehmers zur Übernahme der Pensionsverpflichtung an einen Dritten gezahlt wird ( BFH-Urteil vom 12. April 2007 – VI R 6/02 – , BStBl 2007 II S. 581). Hat der Arbeitnehmer kein Wahlrecht, den Ablösungsbetrag alternativ an sich auszahlen zu lassen, wird mit der Zahlung des Ablösungsbetrags an den die Pensionsverpflichtung übernehmenden Dritten der Anspruch des Arbeitnehmers auf die künftigen Pensionszahlungen (noch) nicht wirtschaftlich erfüllt. Zufluss von Arbeitslohn liegt in diesem Fall nicht vor.

as o. g. BFH-Urteil vom 18. August 2016 ist zum speziellen Fall der Ablösung einer vom Arbeitgeber erteilten Pensionszusage eines beherrschenden Gesellschafter-Geschäftsführers, der nicht unter das Betriebsrentengesetz fällt, ergangen. Es ist in gleichgelagerten Fällen anzuwenden. Führt danach die Zahlung des Ablösungsbetrags an den die Pensionsverpflichtung übernehmenden Dritten nicht zu einem Zufluss von Arbeitslohn beim Gesellschafter-Geschäftsführer, liegt Zufluss von Arbeitslohn im Zeitpunkt der Auszahlung der späteren (Versorgungs-)Leistungen vor (§ 24 Nummer 2, § 2 Absatz 1 Satz 1 Nummer 4 und § 19 Absatz 1 Satz 1 Nummer 2 EStG). Der übernehmende Dritte hat die Lohnsteuer dann einzubehalten und alle anderen lohnsteuerlichen Arbeitgeberpflichten zu erfüllen.

Top Pensionszusage


Weiterbeschäftigung nach Erreichen der Altersgrenze

Pensionszusagen werden häufig auf das Erreichen des 65. Lebensjahres erteilt. Setzt der Gesellschafter-Geschäftsführer seine Tätigkeit über das 65. Lebensjahr hinaus fort und bezieht dafür weiterhin sein Gehalt, soll eine gleichzeitige Zahlung von Gehalt und Altersrente steuerlich nicht zulässig sein. Dagegen ist eine vereinbarungskonforme Kapitalabfindung trotz anschließender Weiterbeschäftigung nicht generell steuerschädlich. Der BFH verlangt in diesem Fall jedoch, dass das Einkommen aus der fortbestehenden Tätigkeit als Geschäftsführer durch einen versicherungsmathematischen Abschlag auf die Versorgungsleistung bei der Ermittlung des Barwerts angerechnet wird.


Enthält eine Pensionszusage im Sinne von § 6a EStG keine Aussagen zum Ausscheiden aus dem Dienstverhältnis als Voraussetzung für die Gewährung der Versorgungsleistungen nach Eintritt des Versorgungsfalles, ist davon auszugehen, dass zeitgleich mit der Inanspruchnahme der Leistungen auch das Arbeitsverhältnis beendet wird. Die Möglichkeit einer Ausübung des sog. zweiten Wahlrechtes nach R 6a Absatz 11 Satz 3 ff. EStR bleibt davon unberührt. In der Anwartschaftsphase ist die Versorgungsverpflichtung nach § 6a Absatz 3 Satz 2 Nummer 1 EStG zu bewerten.


Steht bei Pensionszusagen, die den Bezug von Versorgungsleistungen neben dem laufenden Arbeitslohn eröffnen oder vorsehen, der Ausscheidezeitpunkt noch nicht fest, ist dieser wegen der Ausgeglichenheitsvermutung von Arbeitsleistung und Entgelt (Randnummer 1) sachgerecht zu schätzen und der Bewertung der Pensionsrückstellung nach § 6a EStG zugrunde zu legen. Ein Anhaltspunkt für die Schätzung kann die Regelaltersgrenze in der gesetzlichen Rentenversicherung oder das Ende des Anstellungsvertrages sein. Die Randnummer 3 sowie die Randnummern 5 und 6 bei den Durchführungswegen Direktversicherungen, Pensionskassen, Pensionsfonds und Unterstützungskassen gelten entsprechend.


Werden die zugesagten Versorgungsleistungen bei Erreichen einer bestimmten Altersgrenze oder bei Eintritt der Invalidität unter entsprechender Herabsetzung des Beschäftigungsgrades und des Arbeitslohns nur teilweise in Anspruch genommen, gilt der Versorgungsfall insoweit als eingetreten. In diesem Fall ist die Bewertung der Pensionsverpflichtung an Bilanzstichtagen zwischen der erstmaligen teilweisen Inanspruchnahme von Versorgungsleistungen und dem Erreichen des vom Steuerpflichtigen zulässigerweise gewählten Finanzierungsendalters (sog. rechnerisches Pensionsalter) für bilanzsteuerliche Zwecke aufzuteilen. Soweit Leistungen bereits gewährt werden, gilt Randnummer 3 entsprechend. Für die noch nicht laufenden Leistungen ist bis zum Erreichen des maßgebenden rechnerischen Pensionsalters weiterhin § 6a Absatz 3 Satz 2 Nummer 1 EStG maßgebend. Für Bilanzstichtage nach Erreichen des rechnerischen Pensionsalters bedarf es einer Aufteilung nicht, da in diesen Fällen die Bewertung der noch nicht laufenden Leistungen nach § 6a Absatz 3 Satz 2 Nummer 1 EStG (Teilwert eines sog. technischen Rentners) dem Barwert nach § 6a Absatz 3 Satz 2 Nummer 2 EStG entspricht. Die Nachholung von Fehlbeträgen gemäß § 6a Absatz 4 Satz 5 EStG ist nur insoweit zulässig, als der Versorgungsfall nach Satz 1 als eingetreten gilt.


In der Anwartschaftsphase ist eine Pensionszusage an den Gesellschafter-Geschäftsführer, die zwar die Vollendung des vereinbarten Pensionsalters voraussetzt, nicht jedoch dessen Ausscheiden aus dem Betrieb oder die Beendigung des Dienstverhältnisses, körperschaftsteuerrechtlich grundsätzlich nicht zu beanstanden. Sie führt nicht von vorneherein wegen Unüblichkeit oder fehlender Ernsthaftigkeit zu einer verdeckten Gewinnausschüttung.


Sieht eine Pensionszusage die Vererblichkeit von Versorgungsanwartschaften oder Versorgungsleistungen vor und sind nach der Zusage vorrangig Hinterbliebene entsprechend der Randnummer 287 des BMF-Schreibens vom 24. Juli 2013 (BStBl 2013 I S. 1022) Erben, ist die Pensionsverpflichtung nach § 6a EStG zu bewerten. Im Vererbungsfall ist für die Bewertung der Leistungen, soweit sie nicht an Hinterbliebene im Sinne des Satzes 1 erbracht werden, § 6 EStG maßgebend.

Top Pensionszusage


Unverfallbarkeit der Pensionszusage

Der beherrschende Gesellschafter-Geschäftsführer unterliegt nicht dem Schutz des Betriebsrentengesetzes. Damit werden seine Pensionsansprüche ohne eine entsprechende vertragliche Regelung nicht unverfallbar. Eine solche Regelung kann auch vorsehen, dass die Ansprüche sofort unverfallbar werden, allerdings nur zeitanteilig. Eine ratierliche Unverfallbarkeit darf sich beim beherrschenden Gesellschafter-Geschäftsführer allerdings nur auf den Zeitraum seit Erteilung der Pensionszusage und nicht seit Diensteintritt beziehen.

Top Pensionszusage


Bewertung von Pensionsrückstellungen nach§ 6a EStG ;
Übergang auf die „Richttafeln 2005 G” von Professor Klaus Heubeck

Bei der Bewertung von Pensionsrückstellungen sind u. a. die anerkannten Regeln der Versicherungsmathematik anzuwenden (§ 6a Abs. 3 Satz 3 EStG ). Sofern in diesem Zusammenhang bislang die „Richttafeln 1998“ von Prof. Klaus Heubeck verwendet wurden, ist zu beachten, dass diese Anfang Juli 2005 durch die „Richttafeln 2005 G“ ersetzt wurden.

Das BMF-Schreiben vom 13. April 1999 – (BStBl I S. 436) nimmt zum Übergang auf neue oder geänderte biometrische Rechnungsgrundlagen bei der Bewertung von Pensionsrückstellungen Stellung. Unter Berücksichtigung der in diesem Schreiben dargelegten Grundsätze ergibt sich für die Anwendung der neuen Richttafeln 2005 G in der steuerlichen Gewinnermittlung nach Abstimmung mit den obersten Finanzbehörden der Länder Folgendes:

1. Steuerliche Anerkennung der „Richttafeln 2005 G“

[1] Die „Richttafeln 2005 G“ von Prof. Klaus Heubeck werden als mit den anerkannten versicherungsmathematischen Grundsätzen im Sinne von § 6a Abs. 3 Satz 3 EStG übereinstimmend anerkannt.

2. Zeitliche Anwendung

[2] Die „Richttafeln 2005 G“ können erstmals der Bewertung von Pensionsrückstellungen am Ende des Wirtschaftsjahres zugrunde gelegt werden, das nach dem 6. Juli 2005 (Tag der Veröffentlichung der neuen Richttafeln) endet. Der Übergang hat einheitlich für alle Pensionsverpflichtungen und alle sonstigen versicherungsmathematisch zu bewertende Bilanzposten des Unternehmens zu erfolgen. Die „Richttafeln 1998“ können letztmals für das Wirtschaftsjahr verwendet werden, das vor dem 30. Juni 2006 endet.

3. Verteilung des Unterschiedsbetrages nach § 6a Abs. 4 Satz 2 EStG

[3] Nach § 6a Abs. 4 Satz 2 EStG kann der Unterschiedsbetrag, der auf der erstmaligen Anwendung der „Richttafeln 2005 G“ beruht, nur auf mindestens drei Wirtschaftsjahre gleichmäßig verteilt der jeweiligen Pensionsrückstellung zugeführt werden (Verteilungszeitraum). Die gleichmäßige Verteilung ist sowohl bei positiven als auch bei negativen Unterschiedsbeträgen erforderlich. Bei einer Verteilung des Unterschiedsbetrages auf drei Wirtschaftsjahre gilt Folgendes:

a) Zuführungen am Ende des Wirtschaftsjahres, für das die „Richt-
tafeln 2005 G“ erstmals anzuwenden sind (Übergangsjahr)

[4] Am Ende des Wirtschaftjahres, für das die neuen Rechnungsgrundlagen erstmals anzuwenden sind (Übergangsjahr), ist die jeweilige Pensionsrückstellung zunächst auf der Grundlage der bisherigen Rechnungsgrundlagen (z. B. „Richttafeln 1998“) nach § 6a Abs. 3 und 4 Satz 1 und 3 bis 5 EStG zu ermitteln. Anschließend ist zu demselben Stichtag die so ermittelte Rückstellung um ein Drittel des Unterschiedsbetrages zwischen dem Teilwert der Pensionsverpflichtung am Ende des Übergangsjahres nach den „Richttafeln 2005 G“ und den bisher verwendeten Rechnungsgrundlagen zu erhöhen oder – bei negativem Unterschiedsbetrag – zu vermindern. Ist die Pensionsrückstellung, die sich nach Satz 1 ergibt (Ist-Rückstellung auf Grundlage der bisherigen Rechnungsgrundlagen), niedriger als der Teilwert der Pensionsverpflichtung gemäß § 6a Abs. 3 EStG nach den bisherigen Rechnungsgrundlagen (Soll-Rückstellung), kann ein negativer Unterschiedsbetrag insoweit gekürzt werden (entsprechend R 6a Abs. 22 Satz 3 EStR 2005 ).

[5] Die Verteilungsregelung gilt auch für Versorgungszusagen, die im Übergangsjahr erteilt werden.

b) Zuführungen im Folgejahr

[6] In dem auf das Übergangsjahr folgenden Wirtschaftsjahr (Folgejahr) ist die Pensionsrückstellung zunächst auf Grundlage der „Richttafeln 2005 G“ nach § 6a Abs. 3 und 4 Satz 1 und 3 bis 5 EStG zu ermitteln. Die so berechnete Pensionsrückstellung ist um ein Drittel des Unterschiedsbetrages gemäß Randnummer 4 zu vermindern oder zu erhöhen.

[7] Wird in einem Folgejahr eine Pensionszusage neu erteilt oder erhöht sich bei einer bestehenden Zusage die Verpflichtung, sind insoweit die Pensionsrückstellungen in vollem Umfang auf der Basis der „Richttafeln 2005 G“ ohne Verteilung eines Unterschiedsbetrages zu bewerten.

c) Zuführungen im zweiten Folgejahr

[8] In dem auf das Übergangsjahr folgenden zweiten Wirtschaftsjahr (zweites Folgejahr) ist die Pensionsrückstellung auf Grundlage der „Richttafeln 2005 G“ gemäß § 6a Abs. 3 und 4 Satz 1 und 3 bis 5 EStG zu ermitteln. Eine Kürzung der Rückstellung unterbleibt.

d) Arbeitgeberwechsel

[9] Die Grundsätze der Randnummern 4 bis 8 gelten auch bei einem Übergang des Dienstverhältnisses im Übergangsjahr und Folgejahr auf einen neuen Arbeitgeber aufgrund gesetzlicher Bestimmungen, z. B. nach § 613a BGB . In Fällen eines Arbeitgeberwechsels im Sinne von R 6a Abs. 13 EStR 2005 im Übergangsjahr oder in vorherigen Jahren hat der neue Arbeitgeber die Grundsätze der Randnummern 4 bis 8 entsprechend zu berücksichtigen.

e) Billigkeitsregelung

[10] Aus Billigkeitsgründen ist es nicht zu beanstanden, wenn der Unterschiedsbetrag für sämtliche Pensionsverpflichtungen eines Betriebes anstelle der Berechnung nach den Randnummern 4 bis 9 insgesamt als Differenz zwischen den Teilwerten nach den „Richttafeln 2005 G“ und den bisherigen Rechnungsgrundlagen am Ende des Übergangsjahres ermittelt und dieser Gesamtunterschiedsbetrag in unveränderter Höhe auf das Übergangsjahr und die beiden folgenden Wirtschaftsjahre gleichmäßig verteilt wird, indem von der Summe der Pensionsrückstellungen nach den „Richttafeln 2005 G“ am Ende des Übergangsjahres zwei Drittel und am Ende des Folgejahres ein Drittel dieses Gesamtunterschiedsbetrages abgezogen werden.

[11] Hat sich der Bestand der Pensionsberechtigten im Folgejahr durch einen Übergang des Dienstverhältnisses aufgrund einer gesetzlichen Bestimmung verändert, ist das für dieses Wirtschaftsjahr zu berücksichtigende Drittel des Gesamtunterschiedsbetrages entsprechend zu korrigieren.

[12] Wird der maßgebende Unterschiedsbetrag über mehr als drei Wirtschaftsjahre gleichmäßig verteilt, gelten die Regelungen der Randnummern 4 bis 11 unter Berücksichtigung der veränderten Zuführungsquoten und Übergangszeiträume entsprechend.

4. Maßgeblichkeit der Handelsbilanz nach § 5 Abs. 1 Satz 1 EStG

[13] Die Höhe der Pensionsrückstellung in der steuerlichen Gewinnermittlung darf nach dem Grundsatz der Maßgeblichkeit den zulässigen Ansatz in der Handelsbilanz nicht überschreiten (vgl. R 6a Abs. 20 Satz 2 EStR 2005 ). Soweit Pensionsrückstellungen wegen des Übergangs auf die „Richttafeln 2005 G“ in der Handelsbilanz mit Werten angesetzt wurden, die von den steuerlichen Werten abweichen, gilt die Maßgeblichkeit der Handelsbilanz als gewahrt, wenn zum Bilanzstichtag die Summe aller Pensionsrückstellungen in der Handelsbilanz mindestens so hoch ist wie die Summe aller Pensionsrückstellungen in der steuerlichen Gewinnermittlung.

[14] Übersteigt die Summe der nach den o. g. Grundsätzen bewerteten steuerbilanziellen Pensionsrückstellungen die Summe der Pensionsrückstellungen in der Handelsbilanz, sind in der steuerlichen Gewinnermittlung die Pensionsverpflichtungen nur in Höhe des handelsbilanziellen Ansatzes auszuweisen (R 6a Abs. 20 Satz 3 EStR 2005 ). In der steuerlichen Gewinnermittlung des Übergangsjahres (Randnummer 4) kann in Höhe des übersteigenden Betrages nach Satz 1 eine den Gewinn mindernde Rücklage gebildet werden, die bei einer dreijährigen Verteilung im Folgejahr (Randnummer 6) und im zweiten Folgejahr (Randnummer 8) je zur Hälfte gewinnerhöhend aufzulösen ist. Bei einer Verteilung über mehr als drei Wirtschaftsjahre (Randnummer 12) verlängert sich der Auflösungszeitraum entsprechend.

[15] Soweit im Übergangszeitraum (früheste mögliche Anwendung der neuen Richttafeln nach Randnummer 2 bis zum Ende des Verteilungszeitraumes gemäß Randnummer 3) die Pensionsverpflichtungen in der steuerlichen Gewinnermittlung wegen des Übergangs auf die Heubeck-Richttafeln 2005 G nur in Höhe des handelsbilanziellen Ansatzes ausgewiesen werden können (R 6a Abs. 20 Satz 3 EStR 2005 , Randnummer 14 Satz 1), ist R 6a Abs. 20 Satz 4 EStR 2005 nicht anzuwenden.

5. Andere Verpflichtungen, die nach § 6a EStG bewertet werden

[16] Die Grundsätze dieses Schreibens gelten für andere Verpflichtungen, die nach den Grundsätzen des § 6a EStG zu bewerten sind (z. B. Vorruhestandsleistungen), entsprechend.

BMF v. 16.12.2005 - IV B 2 - S 2176 - 106/05 BStBl 2005 I S. 1054Inhaltlich gleichlautend Bayr. Landesamt für Steuern v. 12.01.2006 - S 2176 - 9 St 32 / St 33


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Rechtsstand: November 2015

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