Pensionszusage für Gesellschafter-Geschäftsführer (GmbH): Steuern sparen, vGA-Risiken vermeiden
Die Pensionszusage (Direktzusage) ist ein bewährter Durchführungsweg der betrieblichen Altersversorgung. In der GmbH kann sie zu einer steuerlichen Entlastung durch Pensionsrückstellungen nach § 6a EStG führen. Bei Gesellschafter-Geschäftsführern (GGF) ist die Gestaltung jedoch besonders prüfungsintensiv: Fehler führen häufig zu verdeckten Gewinnausschüttungen (vGA) oder zu nicht anerkannten Rückstellungen.
Was ist eine Pensionszusage (Direktzusage)?
Eine Pensionszusage ist eine unmittelbare Versorgungszusage des Arbeitgebers: Die GmbH verpflichtet sich, dem begünstigten Arbeitnehmer oder Geschäftsführer im Versorgungsfall (Alter, Invalidität, Hinterbliebene) Leistungen zu erbringen. Der Anspruch richtet sich direkt gegen die GmbH – nicht gegen einen Versicherer.
Pensionsrückstellungs-Rechner (Näherung) – § 6a EStG
Dieser Rechner liefert eine Plausibilitäts-Näherung (ohne Heubeck-Richttafeln/biometrische Wahrscheinlichkeiten). Für die Steuerbilanz ist regelmäßig ein versicherungsmathematisches Gutachten erforderlich.
Eingaben
Hinweis zur Logik: Barwert der Rentenphase wird als Annuität über die Rentenbezugsdauer berechnet und auf den Bewertungsstichtag diskontiert. Die Rückstellung wird anschließend über m/n ratierlich angesetzt.
Ergebnis
| Parameter | Wert |
|---|---|
| Jahre bis Pension | – |
| Annuitätenfaktor (Rentenphase) | – |
| Barwert zum Pensionsbeginn | – |
| Diskontfaktor bis Pension | – |
Rechtlicher Hinweis: Dieser Rechner bildet keine biometrischen Rechnungsgrundlagen (z. B. Heubeck-Richttafeln) und keine Detailvorgaben (z. B. konkrete § 6a-Bewertungsparameter im Einzelfall) ab.
Steuerliche Wirkung in der GmbH: Rückstellung nach § 6a EStG
Erfüllt die Pensionszusage die Voraussetzungen des § 6a EStG, kann (und muss) die GmbH eine Pensionsrückstellung bilden. Die Zuführung zur Rückstellung wirkt regelmäßig gewinnmindernd und kann dadurch die Steuerlast der GmbH reduzieren. In der Auszahlungsphase wird die Rückstellung schrittweise aufgelöst; den gewinnerhöhenden Effekten stehen die laufenden Pensionszahlungen als Betriebsausgaben gegenüber.
Handels- und steuerbilanzielle Behandlung
Handelsrechtlich sind für unmittelbare Pensionszusagen Rückstellungen nach § 249 HGB zu bilden. Über den Maßgeblichkeitsgrundsatz wirkt das grundsätzlich auch in die Steuerbilanz hinein – allerdings nicht automatisch in gleicher Höhe und nicht ohne zusätzliche steuerliche Voraussetzungen.
Besteuerung beim Geschäftsführer/Arbeitnehmer
Für den Berechtigten werden Versorgungsbezüge typischerweise erst bei Zufluss besteuert. Während der Anwartschaftsphase entsteht in der Regel keine laufende Einkommensteuerbelastung aus der Zusage. In der Rentenphase können – je nach Einzelfall – Versorgungsfreibetrag und Zuschlag nach dem Jahr des Erstbezugs relevant sein.
Voraussetzungen nach § 6a EStG
Steuerlich ist die Bildung einer Pensionsrückstellung nach § 6a EStG nur zulässig, wenn insbesondere:
- ein Rechtsanspruch auf die Leistung besteht,
- die Zusage schriftlich erteilt und inhaltlich eindeutig bestimmt ist (Art, Voraussetzungen, Höhe),
- keine gewinnabhängigen Pensionsleistungen zugesagt sind,
- keine schädlichen Vorbehalte bestehen (z. B. frei widerruflich bzw. „nach Belieben“ kürzbar/entziehbar).
Checkliste: So reduzieren Sie typische Streitpunkte bei Pensionsrückstellungen
- Schriftform und Eindeutigkeit: Leistungsart, Voraussetzungen, Rentenbeginn, Höhe, Anpassungen.
- Keine schädlichen Vorbehalte: kein freies einseitiges Kürzungs-/Entziehungsrecht.
- Fremdvergleich bei GGF: Angemessenheit, Erdienbarkeit, Finanzierbarkeit, tatsächliche Durchführung.
- Bewertungsparameter konsistent: Pensionsalter, zulässige biometrische Grundlagen, Stichtagsprinzip.
- Dokumentation: Beschlüsse, Vertragsänderungen, versicherungsmathematische Gutachten, Zahlungsnachweise.
Ab wann darf erstmals gebildet werden?
Eine Pensionsrückstellung darf vor Eintritt des Versorgungsfalls frühestens in dem Wirtschaftsjahr gebildet werden, in dem die Zusage erteilt wird – zusätzlich sind die gesetzlichen Anforderungen an Mindestalter und Zeitbezug zu beachten.
| Erstmalig zugesagte Pensionsleistungen | Mindestalter (bis zur Mitte des Wirtschaftsjahres vollendet) |
|---|---|
| nach dem 31.12.2017 | 23 Jahre |
| nach dem 31.12.2008 und vor dem 01.01.2018 | 27 Jahre |
| nach dem 31.12.2000 und vor dem 01.01.2009 | 28 Jahre |
| vor dem 01.01.2001 | 30 Jahre |
Sonderfall: Bei Entgeltumwandlungen kann die Rückstellung bereits früher in Höhe der unverfallbaren Anwartschaft relevant werden (Einzelfallprüfung).
Bewertung: Teilwert, 6 %-Zins und Versicherungsmathematik
Die Pensionsrückstellung darf steuerlich höchstens mit dem Teilwert angesetzt werden. Der Teilwert ist eine Barwertbetrachtung der künftigen Leistungen nach anerkannten Regeln der Versicherungsmathematik. Steuerlich ist ein Rechnungszinsfuß von 6 % vorgegeben.
Bewertung der Pensionsrückstellung nach § 6a EStG (Heubeck-Richttafeln)
Bei einer Pensionszusage (Direktzusage) sind Pensionsverpflichtungen steuerlich nach § 6a EStG zu bewerten. In der Praxis erfolgt die Bewertung regelmäßig auf Basis anerkannter biometrischer Rechnungsgrundlagen („Heubeck-Richttafeln“). Beim Wechsel auf neue Richttafeln (z. B. 2005 G bzw. 2018 G) sind Übergangs- und Verteilungsregeln zu beachten, insbesondere die Verteilung eines Unterschiedsbetrags über mindestens drei Wirtschaftsjahre.
Typische Risiken: Betriebsprüfung und vGA
- Umstellung der Rechnungsgrundlagen ohne einheitliche Anwendung und ohne prüffähige Dokumentation
- Fehlerhafte Verteilung des Unterschiedsbetrags
- Bei Gesellschafter-Geschäftsführern: Fremdvergleich/Angemessenheit/Erdienbarkeit (vGA-Risiko)
Änderungen, die am Bilanzstichtag noch ungewiss sind, dürfen erst berücksichtigt werden, wenn sie tatsächlich eintreten. Umgekehrt sind Änderungen einzubeziehen, die am Bilanzstichtag bereits dem Zeitpunkt und der Höhe nach feststehen.
Zuführung und Verteilungsoptionen
Die Rückstellung darf pro Wirtschaftsjahr grundsätzlich höchstens um den Unterschied zwischen Teilwert am Jahresende und Teilwert am Ende des Vorjahres steigen. § 6a EStG enthält zudem Verteilungsregeln, um sprunghafte Effekte abzufedern.
- Neue/Geänderte biometrische Grundlagen: Unterschiedsbeträge können regelmäßig auf mindestens drei Jahre verteilt werden.
- Erstjahr: Bildung bis zum Teilwert möglich; Verteilung über Erstjahr plus Folgejahre kann zulässig sein.
- Hinweis: In Ihrem Ursprungstext war dieser Punkt an einer Stelle abgeschnitten („Sprunghafter Anstieg …“). Bitte ergänzen Sie hier die gewünschte Aussage – ich habe bewusst nichts hinzuerfunden.
Pensionszusage und Risiken einer verdeckten Gewinnausschüttung (vGA)
Bei Zusagen an Gesellschafter-Geschäftsführer wird zusätzlich geprüft, ob die Zusage betrieblich veranlasst ist und einem Fremdvergleich standhält. Werden die Maßstäbe verfehlt, droht die Einordnung als vGA – mit Mehrbelastungen für Gesellschaft und Gesellschafter.
Typische vGA-Auslöser
- Unklare Zusagebedingungen (Beginn, Voraussetzungen, vorzeitiger Bezug, Anrechnungstatbestände).
- Formmängel (fehlende Schriftform/fehlender Gesellschafterbeschluss am Bilanzstichtag).
- Überversorgung bzw. fehlende Angemessenheit der Gesamtausstattung.
- Weiterarbeit ohne Fremdvergleichskonzept („Gehalt + Pension“ ohne Anrechnung/Regelung).
- Abweichung zwischen Vertrag und tatsächlicher Durchführung.
Weiterarbeit im Pensionsalter: Gehalt und Pension gleichzeitig?
Bleibt der Geschäftsführer nach Erreichen der Altersgrenze aktiv und bezieht gleichzeitig Gehalt und Pension, entsteht in der Praxis häufig ein vGA-Risiko. Ein fremder Dritter würde regelmäßig eine Anrechnung der Aktivbezüge auf die Versorgung verlangen oder den Pensionsbeginn hinausschieben.
Typische Lösungsansätze sind ein Aufschub des Pensionsbeginns oder eine klare vertragliche Regelung zur Anrechnung/Reduzierung – jeweils nur bei belastbarer Dokumentation und Fremdvergleich.
Abfindung oder Verzicht: Wege aus der Pensionsverpflichtung
Wenn Bilanzkennzahlen belastet werden oder ein Verkauf/Umstrukturierung ansteht, wird häufig über Abfindung, Übertragung oder Verzicht nachgedacht. Diese Maßnahmen sind steuerlich hochsensibel: Ohne klare vertragliche Grundlage und angemessene Bewertung drohen vGA oder verdeckte Einlagen.
FAQ zur Pensionszusage in der GmbH
Wann ist eine Pensionszusage steuerlich anerkannt?
Wenn die Zusage nach § 6a EStG dem Grunde nach ansetzbar ist (u.a. Schriftform, Bestimmtheit, keine schädlichen Vorbehalte) und bei Gesellschafter-GF zusätzlich der Fremdvergleich (Erdienbarkeit, Angemessenheit, Finanzierbarkeit, Durchführung) standhält.
Gilt ein bestimmtes Mindest-Pensionsalter für beherrschende Gesellschafter-GF?
Verwaltungssicht: Für Neuzusagen nach dem 09.12.2016 ist eine Altersgrenze unter 67 Jahren grundsätzlich ein vGA-Risikofeld (Höhe nach); Abweichungen sind nur mit belastbarer Begründung zur Fremdüblichkeit empfehlenswert.
Was ist das größte vGA-Risiko in der Praxis?
Uneindeutige oder nicht gelebte Vereinbarungen – etwa vorgezogene Rentenoptionen ohne klare Voraussetzungen, fehlende Anrechnung bei Weiterarbeit oder nicht dokumentierte Anpassungen.
Kann eine Pensionszusage trotz einzelner Unklarheiten teilweise bilanziert werden?
Ja, nach BFH kann bei teilbaren Leistungsbausteinen eine Teilanerkennung möglich sein, wenn die reguläre Altersleistung eindeutig ist, auch wenn z.B. eine vorgezogene Komponente unklar geregelt ist.
Wann lohnt sich eine Pensionszusage für eine GmbH?
Häufig dann, wenn langfristig planbare Gewinne vorliegen, die GmbH die Verpflichtung dauerhaft tragen kann und die Zusage sauber dokumentiert sowie fremdüblich ausgestaltet ist. Entscheidend sind Struktur, Finanzierung und Prüfungsfestigkeit.
Was sind die häufigsten Fehler, die zur Nichtanerkennung führen?
Typisch sind fehlende Schriftform/unklare Leistungsparameter, schädliche Vorbehalte, zu frühe Erteilung ohne Probezeit, unangemessene Gesamtausstattung (Überversorgung) und Gestaltungen „kurz vor knapp“ (z. B. Abfindung ohne Grundlage).
Kann die GmbH über eine Rückdeckungsversicherung absichern?
Ja. Wichtig ist die Trennung der Rechtsverhältnisse: Ansprüche aus der Versicherung stehen grundsätzlich der GmbH zu; der Berechtigte hat den Anspruch aus der Zusage gegenüber der GmbH.
Ist Gehalt + Pension im Alter immer eine vGA?
Nicht zwingend, aber häufig kritisch. Entscheidend ist die Fremdüblichkeit (z. B. Anrechnung, Aufschub, klare Regelung). Ohne belastbares Konzept droht vGA.
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