Zur steuerlichen Förderung der privaten Altersvorsorge nehme
ich im Einvernehmen mit den obersten Finanzbehörden der Länder
wie folgt Stellung:
Für die Inanspruchnahme des Sonderausgabenabzugs nach § 10a EStG wird, was die
Prüfungskompetenz der Finanzämter betrifft, vorab auf § 10a Abs. 5 Satz 4 EStG hingewiesen,
wonach die vom Anbieter mitgeteilten übrigen Voraussetzungen
für den Sonderausgabenabzug nach § 10a Abs. 1 bis 3 EStG ( z. B. die Zulageberechtigung
oder die Art der Zulageberechtigung) im Wege des
automatisierten Datenabgleichs nach § 91 EStG durch die
zentrale Stelle (Zentrale Zulagenstelle für Altersvermögen –
ZfA –) überprüft werden.
A. Private Altersvorsorge
I. Förderung durch Zulage und Sonderausgabenabzug
1. Begünstigter Personenkreis
a) Allgemeines
1
Die persönlichen Voraussetzungen müssen im jeweiligen
Beitragsjahr (Veranlagungszeitraum) zumindest während eines
Teils des Jahres vorgelegen haben.
b) Unmittelbar begünstigte Personen
aa) Pflichtversicherte in der inländischen gesetzlichen
Rentenversicherung (§ 10a Abs. 1 Satz 1 Halbsatz 1 EStG) und
Pflichtversicherte nach dem Gesetz über die Alterssicherung der
Landwirte (§ 10a Abs. 1 Satz 3 EStG)
2
In der inländischen gesetzlichen Rentenversicherung
pflichtversichert ist, wer nach §§ 1 bis 4, 229, 229a und
230 SGB VI der
Versicherungspflicht unterliegt. Hierzu gehört der in der
Anlage 1 Abschnitt A aufgeführte Personenkreis. Allein die
Zahlung von Pflichtbeiträgen zur inländischen gesetzlichen
Rentenversicherung ohne Vorliegen einer
Versicherungspflicht, beispielsweise von dritter Seite
aufgrund eines Forderungsüberganges (Regressierung) wegen
eines Schadensersatzanspruchs (§ 119 des SGB X), begründet
nicht die Zugehörigkeit zu dem nach § 10a Abs. 1 Satz 1
EStG begünstigten Personenkreis.
3
Pflichtversicherte nach dem Gesetz über die Alterssicherung
der Landwirte gehören, soweit sie nicht als
Pflichtversicherte der inländischen gesetzlichen
Rentenversicherung ohnehin bereits anspruchsberechtigt
sind, in dieser Eigenschaft ebenfalls zum begünstigten
Personenkreis. Darunter fallen insbesondere die in Anlage 1
Abschnitt B aufgeführten Personen.
bb) Empfänger von inländischer Besoldung und diesen
gleichgestellte Personen (§ 10a Abs. 1 Satz 1 Halbsatz 2 EStG)
4
Zum begünstigten Personenkreis nach § 10a Abs. 1 Satz 1
Halbsatz 2 EStG gehören:
-
Empfänger von inländischer Besoldung nach dem
Bundesbesoldungsgesetz - BBesG – oder
einem entsprechenden Landesbesoldungsgesetz (§ 10a Abs. 1
Satz 1 Halbsatz 2 Nr. 1 EStG),
-
Empfänger von Amtsbezügen aus einem inländischen
Amtsverhältnis, deren Versorgungsrecht die entsprechende
Anwendung des § 69e Abs. 3 und 4 des
Beamtenversorgungsgesetzes – BeamtVG – vorsieht (§ 10a Abs.
1 Satz 1 Halbsatz 2 Nr. 2 EStG),
-
die nach § 5 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 und 3 SGB VI
versicherungsfrei Beschäftigten und die nach § 6 Abs. 1
Satz 1 Nr. 2 SGB VI oder nach § 230 Abs. 2 Satz 2 SGB VI
von der Versicherungspflicht befreiten Beschäftigten, deren
Versorgungsrecht die entsprechende Anwendung des § 69e Abs.
3 und 4 BeamtVG
vorsieht (§ 10a Abs. 1 Satz 1 Halbsatz 2 Nr. 3 EStG),
-
Beamte, Richter, Berufssoldaten und Soldaten auf Zeit, die
ohne Besoldung beurlaubt sind, für die Zeit einer
Beschäftigung, wenn während der Beurlaubung die
Gewährleistung einer Versorgungsanwartschaft unter den
Voraussetzungen des § 5 Abs. 1 Satz 1 SGB VI auf diese
Beschäftigung erstreckt wird (§ 10a Abs. 1 Satz 1 Halbsatz
2 Nr. 4 EStG) und
-
Steuerpflichtige im Sinne von § 10a Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 bis
4 EStG, die beurlaubt sind und deshalb keine Besoldung,
Amtsbezüge oder Entgelt erhalten, sofern sie eine
Anrechnung von Kindererziehungszeiten nach § 56 SGB VI in
Anspruch nehmen könnten, wenn die Versicherungsfreiheit in
der inländischen gesetzlichen Rentenversicherung nicht
bestehen würde (§ 10a Abs. 1 Satz 1 Halbsatz 2 Nr. 5 EStG).
Der formale Grund für die Beurlaubung ist insoweit ohne
Bedeutung.
Einzelheiten ergeben sich aus der Anlage 2 zu diesem Schreiben.
5
Neben den vorstehend genannten Voraussetzungen ist für die
steuerliche Förderung die schriftliche Einwilligung nach §
10a Abs. 1 Satz 1 Halbsatz 2 EStG zur Weitergabe der für
einen maschinellen Datenabgleich notwendigen Daten von der
zuständigen Stelle (§ 81a EStG) an die
ZfA
erforderlich. Die Einwilligung ist spätestens bis zum
Ablauf des zweiten Kalenderjahres, das auf das Beitragsjahr
folgt (ab Beitragsjahr 2019: bis zum Ablauf des
Beitragsjahres) gegenüber der zuständigen Stelle zu
erteilen. Im Falle einer verspätet oder nicht erteilten
Einwilligung ist gleichwohl – bei Erfüllung der
Voraussetzungen des § 79 Satz 2 EStG – eine mittelbare
Zulageberechtigung möglich (vgl. auch BFH -Urteil vom 25.
März 2015, BStBl II S. 709).
6
Im Rahmen eines Festsetzungsverfahrens nach § 90 Abs. 4
EStG kann der Zulageberechtigte ab Beitragsjahr 2019 bis
zum rechtskräftigen Abschluss des Festsetzungsverfahrens
eine nicht fristgerecht abgegebene Einwilligung gegenüber
der zuständigen Stelle nachholen. Über die Nachholung hat
er die zentrale Stelle unter Angabe des Datums der
Erteilung der Einwilligung unmittelbar zu informieren. Hat
der Zulageberechtigte im Rahmen des Festsetzungsverfahrens
eine wirksame Einwilligung gegenüber der zuständigen Stelle
erteilt, wird er – für das Zulageverfahren und für die
Inanspruchnahme des Sonderausgabenabzugs nach § 10a EStG im
Einkommensteuerfestsetzungsverfahren – so gestellt, als
hätte er die Einwilligung innerhalb der Frist nach § 10a
Abs. 1 Satz 1 Halbsatz 2 EStG wirksam gestellt (§ 90 Abs. 5
EStG). Bei der Prüfung im Festsetzungsverfahren, ob eine
wirksame Einwilligung vorliegt, sind auch Einwilligungen zu
berücksichtigen, die nach Ablauf der Frist nach § 10a Abs.
1 Satz 1 Halbsatz 2 EStG und vor Stellung des
Festsetzungsantrags erteilt wurden.
7
Die zuständigen Stellen haben die Daten nach § 10a Abs. 1
Satz 1 EStG bis zum 31. März des dem Beitragsjahr folgenden
Kalenderjahres an die ZfA zu übermitteln (§ 91 Abs. 2 Satz
1 EStG). Liegt die Einwilligung erst nach dieser Übermittlungsfrist vor, hat die zuständige
Stelle die Daten nach § 10a Abs. 1 Satz 1 EStG zeitnah –
spätestens bis zum Ende des folgenden Kalendervierteljahres
– nach Vorlage der Einwilligung an die ZfA zu übermitteln
(§ 91 Abs. 2 Satz 2 EStG). Wechselt die zuständige Stelle,
muss gegenüber der neuen zuständigen Stelle eine
Einwilligung abgegeben werden.
8
Auch der Gesamtrechtsnachfolger ( z. B. Witwe, Witwer) kann
die Einwilligung innerhalb dergesetzlichen Frist ( Rz. 5) oder im Rahmen eines
Festsetzungsverfahrens (Rz. 6) für den Erblasser/die Erblasserin nachholen.
9
Wenn ein Angehöriger des Personenkreises des § 10a Abs. 1 Satz 1 Halbsatz 2 EStG
keine Sozialversicherungsnummer hat, muss über die
zuständige Stelle eine Zulagenummer bei der ZfA beantragt
werden (§ 10a Abs. 1a EStG).
cc) Pflichtversicherten gleichstehende Personen
10
Nach § 10a Abs. 1 Satz 3 EStG stehen den
Pflichtversicherten der inländischen gesetzlichen
Rentenversicherung Personen gleich, die eine
Anrechnungszeit nach § 58 Abs. 1 Nr. 3 oder Nr. 6 SGB VI in
der gesetzlichen Rentenversicherung erhalten und
unmittelbar vor einer Anrechnungszeit nach § 58 Abs. 1 Nr.
3 oder Nr. 6 SGB VI zum begünstigten Personenkreis nach §
10a Abs. 1 Satz 1, Satz 3 Halbsatz 1 oder Satz 4 EStG
gehörten. Der unmittelbare zeitliche Zusammenhang ist
gegeben, wenn im Veranlagungszeitraum vor dem Beginn der
Anrechnungszeit eine Zugehörigkeit zum genannten
begünstigten Personenkreis bestand. Anrechnungszeiten nach
§ 58 Abs. 1 Nr. 3 SGB VI erhalten Personen, die wegen
Arbeitslosigkeit bei einer deutschen Agentur für Arbeit als
Arbeitsuchende gemeldet waren und eine
öffentlich-rechtliche Leistung bezogen oder nur wegen des
zu berücksichtigenden Einkommens oder Vermögens nicht
bezogen haben. Anrechnungszeiten nach § 58 Abs. 1 Nr. 6 SGB
VI erhalten Personen, die nach dem 31. Dezember 2010
Arbeitslosengeld II bezogen haben; dies gilt nicht für
Empfänger der Leistung,
-
die Arbeitslosengeld II nur darlehensweise oder
-
nur Leistungen nach § 24 Abs. 3 Satz 1 des SGB II bezogen
haben oder
-
die aufgrund von § 2 Abs. 1a des
Bundesausbildungsförderungsgesetzes keinen Anspruch auf
Ausbildungsförderung gehabt haben oder
-
deren Bedarf sich nach § 12 Abs. 1 Nr. 1 des
Bundesausbildungsförderungsgesetzes, nach § 62 Abs. 1 oder
§ 124 Abs. 1 Nr. 1 des SGB III bemessen hat oder
-
die versicherungspflichtig beschäftigt oder
versicherungspflichtig selbständig tätig gewesen sind oder
eine Leistung bezogen haben, wegen der sie nach § 3 Satz 1
Nr. 3 SGB VI versicherungspflichtig gewesen sind.
Wird eine Anrechnungszeit in der Rentenversicherung nicht
gewährt, weil
-
durch die Zeit der Arbeitslosigkeit keine
versicherungspflichtige Beschäftigung oder selbständige
Tätigkeit im Sinne von § 58 Abs. 2 SGB VI unterbrochen
worden ist oder
-
die Anwartschaftszeiten in der Arbeitslosenversicherung
nicht erfüllt waren oder
-
sich der Arbeitslose nicht bei einer Agentur für Arbeit als
Arbeitssuchender gemeldet hat,
besteht keine Förderberechtigung nach § 10a Abs. 1 Satz 3 EStG.
dd) Entsendete Pflichtversicherte und Beamte, denen eine
Tätigkeit im Ausland zugewiesen wurde
11
Bei Pflichtversicherten in der inländischen gesetzlichen
Rentenversicherung, die von ihrem Arbeitgeber entsendet
werden, ergibt sich die Zugehörigkeit zum begünstigten
Personenkreis unmittelbar aus § 10a Abs. 1 Satz 1 Halbsatz
1 EStG.
12
Beamte, denen im dienstlichen oder öffentlichen Interesse
vorübergehend eine Tätigkeit bei einer öffentlichen
Einrichtung außerhalb der Bundesrepublik Deutschland
zugewiesen wurde (§ 123a BRRG) und
die in ihrem bisherigen inländischen Alterssicherungssystem
verbleiben, gehören unmittelbar zu der nach § 10a Abs. 1
Satz 1 Nr. 1 EStG begünstigten Personengruppe.
ee) Bezieher einer Rente wegen voller Erwerbsminderung oder
Erwerbsunfähigkeit oder einer Versorgung wegen
Dienstunfähigkeit
13
Zum begünstigten Personenkreis nach § 10a Abs. 1 Satz 4
EStG gehören Personen, die nicht nach § 10a Abs. 1 Satz 1
oder 3 EStG begünstigt sind und eine Rente wegen voller
Erwerbsminderung oder Erwerbsunfähigkeit oder eine
Versorgung wegen Dienstunfähigkeit aus einem der in § 10a
Abs. 1 Satz 1 oder 3 EStG genannten inländischen
Alterssicherungssysteme beziehen, wenn sie unmittelbar vor
dem Bezug der Leistung einer in § 10a Abs. 1 Satz 1 oder 3
EStG genannten Personengruppe angehörten. Eine
vorangegangene Zugehörigkeit zu einer begünstigten
Personengruppe ist auch anzunehmen, wenn eine
Förderberechtigung nur wegen des Fehlens der Einwilligung (Rz. 5 f. ) nicht
bestand. Der Bezug einer Rente wegen teilweiser
Erwerbsminderung oder einer Rente wegen Berufsunfähigkeit
begründet keine Zugehörigkeit zum begünstigten
Personenkreis nach § 10a Abs. 1 Satz 4 EStG. Voraussetzung
für die Inanspruchnahme der steuerlichen Förderung bei
Beziehern einer Versorgung wegen Dienstunfähigkeit ist die
Erteilung einer Einwilligungserklärung (Rz. 5 f.). Zum begünstigten Personenkreis
gehören auch Bezieher einer Rente wegen voller
Erwerbsminderung oder Erwerbsunfähigkeit oder einer
Versorgung wegen Dienstunfähigkeit, deren Rente/Versorgung
vor dem 1. Januar 2002 begonnen hat.
14
Ein tatsächlicher Bezug der Rente wegen voller
Erwerbsminderung oder Erwerbsunfähigkeit oder Versorgung
wegen Dienstunfähigkeit ist nicht erforderlich, wenn ein
Anspruch dem Grunde nach besteht (einschließlich
Antragstellung), aber die Rente oder Versorgung aufgrund
von Anrechnungsvorschiften (z. B. § 93 Abs. 1 SGB VI, §§ 53 ff. BeamtVG) nicht geleistet
wird.
15
Gehörte der Empfänger einer Versorgung wegen
Dienstunfähigkeit vor Beginn der Versorgung zum
begünstigten Personenkreis und wechselt die zuständige
Stelle (§ 81a EStG) wegen des Versorgungsbezugs, muss er
gegenüber der die Versorgung anordnenden Stelle seine
Einwilligung (vgl. Rz. 5)
erklären.
16
Bei den Personen nach § 10a Abs. 1 Satz 4 EStG ist der
unmittelbare zeitliche Zusammenhang gegeben, wenn im
Veranlagungszeitraum vor dem Eintritt der vollen
Erwerbsminderung/Erwerbsunfähigkeit oder Dienstunfähigkeit
eine Zugehörigkeit zur Personengruppe nach § 10a Abs. 1
Satz 1 oder 3 EStG bestand. Dies gilt entsprechend für den
in Rz. 21 genannten Personenkreis.
17
Die Begünstigung nach § 10a Abs. 1 Satz 4 EStG endet, wenn
die anspruchsbegründende Leistung wegfällt oder in eine
Altersrente umgestellt wird, spätestens jedoch mit der
Vollendung des 67. Lebensjahres des Steuerpflichtigen. Rz.
1 findet Anwendung.
ff) Bestandsschutz ausländische Alterssicherungssysteme
18
Aufgrund der Änderung durch das Gesetz zur Umsetzung
steuerlicher EU
-Vorgaben sowie zur Änderung steuerlicher Vorschriften ( BGBl. I 2010 S. 386)
gehören ab dem 1. Januar 2010 die in einem ausländischen
Alterssicherungssystem Versicherten nicht mehr zum Kreis
der nach § 10a Abs. 1 EStG begünstigten Personen. Für
Altfälle sieht das Gesetz eine Bestandsschutzregelung in § 10a Abs. 6 EStG vor.
(1) Pflichtversicherte in einer ausländischen gesetzlichen
Rentenversicherung
19
Zum begünstigten Personenkreis gehören nach § 10a Abs. 6 Satz 1 EStG auch
Pflichtmitglieder in einem ausländischen gesetzlichen
Alterssicherungssystem, wenn diese Pflichtmitgliedschaft
-
mit einer Pflichtmitgliedschaft in einem inländischen
Alterssicherungssystem nach § 10a Abs. 1 Satz 1 oder 3 EStG
vergleichbar ist und
-
vor dem 1. Januar 2010 begründet wurde,
sofern sie unbeschränkt einkommensteuerpflichtig sind oder für
das Beitragsjahr nach § 1 Abs. 3 EStG als unbeschränkt
einkommensteuerpflichtig behandelt werden. Das gilt ebenso für
den Fall der Arbeitslosigkeit, wenn die Pflichtversicherung in
der ausländischen gesetzlichen Rentenversicherung fortbesteht.
Endet die Pflichtmitgliedschaft in diesem ausländischen
gesetzlichen Alterssicherungssystem oder wird sie für länger
als ein Beitragsjahr unterbrochen, endet der Bestandsschutz des § 10a Abs. 6 EStG.
20
Der Bestandsschutz
des § 10a Abs. 6 EStG besteht nur, wenn
die in Rz. 19 genannten Voraussetzungen vorliegen und
der Anleger vor dem 1. Januar 2010 einen Vertrag
abgeschlossen hat. Wird der vom Anleger vor dem 1. Januar
2010 abgeschlossene Vertrag gekündigt, ist dieser für die
Prüfung der Voraussetzungen der Bestandsschutzregelung des § 10a Abs. 6 EStG nicht zu
berücksichtigen. Ein nach dem 31. Dezember 2009
abgeschlossener Vertrag ist für die Prüfung der
Voraussetzungen der Bestandsschutzregelung des § 10a Abs. 6 EStG nicht zu
berücksichtigen, selbst wenn Altersvorsorgevermögen von
einem vor dem 1. Januar 2010 abgeschlossenen Vertrag auf
diesen übertragen wird. Für die Anwendung des §
10a/Abschnitt XI EStG im Rahmen der Bestandsschutzregelung
werden nur Altersvorsorgebeiträge zugunsten eines vor dem
1. Januar 2010 abgeschlossenen Vertrags berücksichtigt
(vgl. Rz. 45)
(2) Bezieher einer Rente wegen voller Erwerbsminderung oder
Erwerbsunfähigkeit oder einer Versorgung wegen
Dienstunfähigkeit aus einem ausländischen
Alterssicherungssystem
21
Die Bestandsschutzregelung gilt auch für Personen,
-
die aus einem vergleichbaren ausländischen gesetzlichen
Alterssicherungssystem eine Leistung erhalten, die mit
einer Rente wegen voller Erwerbsminderung oder
Erwerbsunfähigkeit oder einer Versorgung wegen
Dienstunfähigkeit aus einem der in § 10a Abs. 1 Satz 1 oder
3 EStG genannten inländischen Alterssicherungssysteme
vergleichbar ist,
-
die unmittelbar vor dem Bezug dieser Leistung einer der inRzn. 2 bis 12, 19, 22 oder 23
genannten Personengruppen angehörten,
-
das 67. Lebensjahr noch nicht vollendet haben und
unbeschränkt einkommensteuerpflichtig sind oder für das
Beitragsjahr nach § 1 Abs. 3 EStG als unbeschränkt
einkommensteuerpflichtig behandelt werden (vgl. Rz. 45).
(3) Beschäftigte internationaler Institutionen
22
Für die Anwendung der Bestandsschutzregelung des § 10a Abs. 6 EStG sind die
Alterssicherungssysteme der folgenden internationalen
Organisationen als ein einem begünstigten inländischen
Alterssicherungssystem vergleichbares
Alterssicherungssystem anzusehen:
-
Bank für Internationalen Zahlungsausgleich (BIZ),
-
Europäische Agentur für Flugsicherheit (EASA),
-
Europäische Investitionsbank (EIB),
-
Europäische Kommission (KOM),
-
Europäische Organisation für astronomische Forschung in der
südlichen Hemisphäre‚ (ESO),
-
Europäische Organisation für die Nutzung meteorologischer
Satelliten (EUMETSAT),
-
Europäische Organisation für Kernforschung (CERN),
-
Europäische Organisation zur Sicherung der Luftfahrt
(EUROCONTROL),
-
Europäische Patentorganisation (EPO),
-
Europäische Weltraumorganisation (ESA),
-
Europäische Zentralbank (EZB),
-
Europäischer Rechnungshof (EuRH),
-
Europäisches Hochschulinstitut (EHI),
-
Europäisches Laboratorium für Molekularbiologie (EMBL),
-
Europäisches Patentamt (EPA),
-
Europäisches Zentrum für mittelfristige Wettervorhersage
(EZMV, engl. ECWMF),
-
Europarat,
-
Nordatlantikvertragsorganisation (NATO),
-
Organisation für wirtschaftliche Zusammenarbeit und
Entwicklung (OECD),
-
Vereinte Nationen (VN) und
-
Westeuropäische Union (WEU).
Das Alterssicherungssystem der Gemeinsamen Organisation der
Rüstungskooperation (OCCAR) ist hingegen für die Anwendung der
Bestandsschutzregelung des § 10a Abs. 6 EStG
nicht als ein einem begünstigten inländischen
Alterssicherungssystem vergleichbares Alterssicherungssystem
anzusehen.
23
Bedienstete der Europäischen Gemeinschaften (Beamte und
sonstige Bedienstete) sind für die Beurteilung der
Zugehörigkeit zum begünstigten Personenkreis so zu
behandeln, als bestünde für sie eine Pflichtmitgliedschaft
in einem ausländischen gesetzlichen
Rentenversicherungssystem, die mit einer
Pflichtmitgliedschaft in einem inländischen
Alterssicherungssystem nach § 10a Abs. 1 Satz 1 oder 3 EStG
vergleichbar ist.
c) Nicht unmittelbar begünstigte Personen
24
Nicht unmittelbar begünstigt sind insbesondere die in
Anlage 1 Abschnitt C aufgeführten Personengruppen.
25
Ein Steuerpflichtiger ist nicht berechtigt, seine
Altersvorsorgebeiträge als Sonderausgaben gem. § 10a EStG
abzuziehen, wenn er im gesamten Beitragsjahr nicht mehr
„aktiv“, sondern lediglich in früheren Jahren in der
gesetzlichen Rentenversicherung pflichtversichert gewesen
ist. Eine Berechtigung zum zusätzlichen Sonderausgabenabzug
ergibt sich ebenfalls nicht aus einer bestehenden
Pflichtmitgliedschaft in einem berufsständischen
Versorgungswerk und ist auch nicht daraus abzuleiten, dass
der Steuerpflichtige über seinen Ehegatten gem. § 79 EStG
mittelbar einen Anspruch auf die Altersvorsorgezulage hat
(vgl. BFH-Urteil vom 29. Juli 2015, BStBl 2016 II S. 18).
d) Mittelbar zulageberechtigte Personen
26
Bei Ehegatten oder Lebenspartnern einer Lebenspartnerschaft
nach dem Lebenspartnerschaftsgesetz (BGBl. I 2001 S. 266) –
LPartG – (nachfolgend: Lebenspartner), von denen nur ein
Ehegatte/Lebenspartner unmittelbar zulageberechtigt ist,
ist auch der andere Ehegatte/Lebenspartner (mittelbar)
zulageberechtigt, wenn
-
die Ehegatten/Lebenspartner nicht dauernd getrennt gelebt
haben (§ 26 Abs. 1 EStG),
-
beide Ehegatten/Lebenspartner jeweils einen auf ihren Namen
lautenden, nach § 5 des
Altersvorsorgeverträge-Zertifizierungsgesetzes (AltZertG)
zertifizierten Vertrag (Altersvorsorgevertrag)
abgeschlossen haben oder der unmittelbar zulageberechtigte
Ehegatte/Lebenspartner über eine förderbare Versorgung im
Sinne des § 82 Abs. 2 EStG bei einer Pensionskasse, einem
Pensionsfonds oder über eine nach § 82 Abs. 2 EStG
förderbare Direktversicherung verfügt und der andere
Ehegatte/Lebenspartner einen auf seinen Namen lautenden,
nach § 5
AltZertG
zertifizierten Vertrag abgeschlossen hat,
-
sie ihren Wohnsitz oder gewöhnlichen Aufenthalt in einem
Mitgliedstaat der Europäischen Union oder einem Staat
gehabt haben, auf den das Abkommen über den Europäischen
Wirtschaftsraum anwendbar ist, (EU-/EWR-Staat),
-
der nicht unmittelbar zulageberechtigte
Ehegatte/Lebenspartner Altersvorsorgebeiträge i. H. v.
mindestens 60 € auf seinen Altersvorsorgevertrag geleistet
hat. Eine anteilige Zahlung ist nicht ausreichend; dies
gilt auch, wenn dieser Ehegatte/Lebenspartner innerhalb des
Beitragsjahres verstirbt und
-
bei dem Altersvorsorgevertrag, für den die Zulage
beansprucht wird, die Auszahlungsphase noch nicht begonnen
hat.
Die Voraussetzungen für das Vorliegen einer mittelbaren
Zulageberechtigung sind für jedes Beitragsjahr gesondert zu
prüfen.
27
Es reicht nicht aus, wenn der nicht unmittelbar
zulageberechtigte Ehegatte/Lebenspartner über eine
förderbare Versorgung im Sinne des § 82 Abs. 2 EStG bei
einer Pensionskasse, einem Pensionsfonds oder über eine
nach § 82 Abs. 2 EStG förderbare Direktversicherung verfügt
hat (BFH-Urteil vom
21. Juli 2009, BStBl II S. 995). Zum Sonderausgabenabzug
nach § 10a EStG vgl. Rz. 100. Im Hinblick
auf die Beantragung einer Zulagenummer wird auf § 89 Abs. 1
Satz 4 EStG verwiesen.
28
Die mittelbare Zulageberechtigung entfällt, wenn
-
der mittelbar Zulageberechtigte unmittelbar
zulageberechtigt wird,
-
der unmittelbar zulageberechtigte Ehegatte/Lebenspartner
für das Beitragsjahr nicht mehr zum zulageberechtigten
Personenkreis gehört,
-
die Ehegatten/Lebenspartner im gesamten Beitragsjahr
dauernd getrennt gelebt haben,
-
mindestens ein Ehegatte/Lebenspartner seinen Wohnsitz oder
gewöhnlichen Aufenthalt im gesamten Beitragsjahr nicht mehr
in einem EU-/ EWR
-Staat, gehabt hat.
29
Ein mittelbar zulageberechtigter Ehegatte/Lebenspartner
verliert im Fall der Auflösung der Ehe bzw. der Aufhebung der
Lebenspartnerschaft – auch wenn die Ehegatten/Lebenspartner
nicht bereits während des ganzen Jahres getrennt gelebt
haben – bereits für das Jahr der Auflösung der Ehe bzw. der
Aufhebung der Lebenspartnerschaft seine Zulageberechtigung,
wenn der unmittelbar Zulageberechtigte im selben Jahr
wieder geheiratet hat bzw. eine neue eingetragene
Lebenspartnerschaft begründet hat und er und der neue
Ehegatte/Lebenspartner nicht dauernd getrennt leben und
ihren Wohnsitz oder gewöhnlichen Aufenthalt in einem
EU-/EWR-Staat, haben.
2. Altersvorsorgebeiträge (§ 82 EStG)
a) Private Altersvorsorgebeiträge
30
Altersvorsorgebeiträge im Sinne des § 82 Abs. 1 EStG sind
die zugunsten eines auf den Namen des Zulageberechtigten
lautenden nach § 5 AltZertG zertifizierten Vertrags
(Altersvorsorgevertrag) bis zum Beginn der Auszahlungsphase
geleisteten Beiträge und Tilgungsleistungen. Die dem
Vertrag gutgeschriebenen oder zur Tilgung eingesetzten
Zulagen stellen – anders als im AltZertG – keine
Altersvorsorgebeiträge dar und sind daher selbst nicht
zulagefähig. Erträge des Altersvorsorgevermögens sind keine
Altersvorsorgebeiträge. Es reicht daher für eine Förderung
nicht aus, wenn lediglich Zinsen und Erträge des
Vorsorgevermögens dem Vertrag gutgeschrieben werden
(BFH-Urteil vom 8. Juli 2015, BStBl 2016 II S. 525).
Beiträge zugunsten von Verträgen, bei denen mehrere
Personen Vertragspartner sind, sind nicht begünstigt. Dies
gilt auch für Verträge, die von Ehegatten/Lebenspartnern
gemeinsam abgeschlossen werden. Der Notwendigkeit zum
Abschluss eigenständiger Verträge steht jedoch nicht
entgegen, wenn eine dritte Person oder der
Ehegatte/Lebenspartner für das im Rahmen eines
zertifizierten Altersvorsorgevertrags aufgenommene Darlehen
mithaftet. Sämtliche Beträge, die bei den in § 3 Nr. 55 bis
55c EStG genannten Übertragungsvorgängen übertragen werden,
sind nach § 82 Abs. 4 Nr. 5 EStG für die Berücksichtigung
als Altersvorsorgebeiträge ausgeschlossen. Dem
Zulageberechtigten bleibt es unbenommen, Zulageanträge
innerhalb der Antragsfrist an den vorherigen Anbieter zu
richten, an den die Altersvorsorgebeiträge gezahlt wurden.
Ein abgebender Anbieter hat aufgrund seiner
nachvertraglichen Pflichten diesen Antrag anzunehmen. Er
kann den Zulageantrag ohne weitere Bearbeitung an den neuen
Anbieter weiterreichen. Es wird jedoch nicht beanstandet,
wenn der Zulageberechtigte für die im Jahr der Übertragung
an den abgebenden Anbieter gezahlten Beiträge über den
annehmenden Anbieter eine Zulage beantragt, sofern dem
annehmenden Anbieter die Höhe der an den abgebenden
Anbieter im laufenden Jahr gezahlten Beiträge bekannt ist.
31
Altersvorsorgebeiträge nach § 82 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG
sind die zugunsten eines auf den Namen des
Zulageberechtigten lautenden Altersvorsorgevertrags
geleisteten Tilgungen für ein Darlehen, das der
Zulageberechtigte ausschließlich für eine nach dem 31.
Dezember 2007 vorgenommene wohnungswirtschaftliche
Verwendung im Sinne des § 92a Abs. 1 Satz 1 EStG eingesetzt
hat, vgl. hierzu Rzn. 251 bis 275. Dies gilt auch, wenn das für eine
wohnungswirtschaftliche Verwendung im Sinne des § 92a Abs.
1 Satz 1 Nr. 1 oder 2 EStG aufgenommene Darlehen später auf
einen zertifizierten Altersvorsorgevertrag in Form eines
Darlehensvertrags umgeschuldet wird; auch mehrfache
Umschuldungen sind in den Fällen der
wohnungswirtschaftlichen Verwendung im Sinne des § 92a Abs.
1 Satz 1 Nr. 1 oder 2 EStG möglich. Es kommt nicht darauf
an, ob das abgelöste Darlehen im Rahmen eines
zertifizierten Altersvorsorgevertrags gewährt worden ist
und ob der Zulageberechtigte alleiniger oder
gemeinschaftlicher Darlehensnehmer des abgelösten Darlehens
war. Die für die Tilgungsleistungen gezahlten Zulagen sind
unmittelbar für die Tilgung des jeweiligen Darlehens zu
verwenden. Bei Beiträgen zugunsten mehrerer
Altersvorsorgeverträge vgl. Rzn. 119, 120.
Der Zulageberechtigte muss die vertragsgemäße Verwendung
des Darlehens gegenüber seinem Anbieter nachweisen. Der
Anbieter hat solange ganz oder teilweise von nicht
ordnungsgemäß verwendeten Darlehensbeträgen auszugehen, bis
die ordnungsgemäße Verwendung nachgewiesen ist.
32
Setzt sich ein Altersvorsorgevertrag aus einer
Vertragsgestaltung im Sinne des § 1 Abs. 1 AltZertG und
einem Rechtsanspruch auf Gewährung eines Darlehens zusammen
(§ 1 Abs. 1a Satz 1 Nr. 2 AltZertG), handelt es sich bei
den geleisteten Beiträgen für den Vertragsteil, der nach §
1 Abs. 1 AltZertG ausgestaltet ist, um
Altersvorsorgebeiträge nach § 82 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG
und bei den zur Tilgung des Darlehens geleisteten Zahlungen
um Altersvorsorgebeiträge nach § 82 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2
EStG.
33
Handelt es sich um Zahlungen zugunsten eines zertifizierten
Altersvorsorgevertrags nach § 1 Abs. 1a Satz 1 Nr. 3
AltZertG, ist zu differenzieren: Zahlungen, die unmittelbar
für die Tilgung des Darlehens eingesetzt werden, sind
Tilgungsleistungen nach § 82 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG. Wird
mit den vom Zulageberechtigten geleisteten Zahlungen jedoch
zunächst Altersvorsorgevermögen gebildet, welches zu einem
späteren Zeitpunkt zur Tilgung des Darlehens eingesetzt
wird und ist dies bereits bei Vertragsabschluss
unwiderruflich vereinbart worden, dann gelten die
geleisteten Zahlungen bereits im Zahlungszeitpunkt als
Tilgungsleistungen nach § 82 Abs. 1 Satz 3 EStG.
34
Der in der zu zahlenden Kreditrate enthaltene Zinsanteil
sowie die anfallenden Kosten und Gebühren sind keine
Altersvorsorgebeiträge und damit nicht nach § 10a/Abschnitt
XI EStG begünstigt. Die Förderung bezieht sich nur auf den
in der gezahlten Kreditrate enthaltenen Tilgungsanteil.
35
Die während der Nichtnutzung aufgrund des beruflichen
Umzugs geleisteten Tilgungsbeträge sind ab dem Jahr nach
Aufgabe der Selbstnutzung bis zum Jahr vor der Wiederaufnahme der
Selbstnutzung keine Altersvorsorgebeiträge und damit nicht
nach § 10a/Abschnitt XI EStG begünstigt, auch wenn die
weiteren steuerlichen Folgen (Besteuerung des
Wohnförderkontos bzw. schädliche Verwendung im Sinne d es § 93 EStG) wegen der Regelung des § 92a
Abs. 4 EStG nicht eintreten. Nach § 82 Abs. 1 Satz 5 EStG
werden Tilgungsleistungen nur berücksichtigt, wenn das
zugrunde liegende Darlehen für eine nach dem 31. Dezember
2007 vorgenommene wohnungswirtschaftliche Verwendung im Sinne d es § 92a Abs. 1 Satz 1 EStG eingesetzt
wurde. Eine wohnungswirtschaftliche Verwendung im Sinne d es § 92a EStG liegt in der Zeit der
berufsbedingten Nichtnutzung nicht vor, da die Wohnung in
dieser Zeit weder die Hauptwohnung noch den Mittelpunkt der
Lebensinteressen des Zulageberechtigten darstellt. Die ZfA
hat den Anbieter durch Datensatz über eine
Bescheiderteilung nach § 92a Abs. 4 Satz 3 EStG, eine
Wiederaufnahme der Selbstnutzung nach einem beruflichen
Umzug sowie den Wegfall der Voraussetzungen nach § 92a Abs.
4 EStG zu informieren.
36
Im Beitragsjahr der Aufgabe der Selbstnutzung gelten auch
die nach der Aufgabe der Selbstnutzung geleisteten Beiträge
oder Tilgungsleistungen als Altersvorsorgebeiträge. Im
Beitragsjahr einer Reinvestition in eine weitere
begünstigte Wohnung (§ 92a Abs. 3 Satz 9 Nr. 1 EStG) oder
des Wiedereinzugs in dieselbe Wohnung nach einem beruflich
bedingten Umzug (§ 82 Abs. 1 Satz 8 Nr. 2 EStG) gelten auch
die vor der Reinvestition bzw. die vor dem Wiedereinzug
geleisteten Beiträge oder Tilgungsleistungen als
Altersvorsorgebeiträge.
Z gibt die Selbstnutzung am 1. Mai 2016 auf und teilt
gleichzeitig seine Reinvestitionsabsicht mit. Er zahlt für die
Beitragsjahre 2017, 2018 und 2019 weiterhin Beiträge in seinen
Altersvorsorgevertrag ein. Am 1. Mai 2020 nimmt er die
Selbstnutzung einer neuen Wohnung auf. Die gezahlten Beiträge
für die Beitragsjahre 2016 und 2020 sind
Altersvorsorgebeiträge.
38
Wird gefördertes Altersvorsorgevermögen von einem
Altersvorsorgevertrag im Sinne des § 1 Abs. 1 oder Abs. 1a
Satz 1 Nr. 2 AltZertG in einen Altersvorsorgevertrag im
Sinne des § 1 Abs. 1a Satz 1 Nr. 3 AltZertG übertragen (§ 1
Abs. 1 Nr. 10 Buchstabe b AltZertG), sind ab dem Zeitpunkt
der Übertragung des gebildeten Kapitals, frühestens ab der
Inanspruchnahme des Vorfinanzierungsdarlehens oder des
Zwischenkredits, die damit übertragenen und bereits
geförderten Beiträge nicht mehr Beiträge im Sinne des § 82
Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG, sondern bereits geförderte
Tilgungsleistungen nach § 82 Abs. 1 Satz 3 EStG. Dies gilt
auch, wenn ein Altersvorsorgevertrag im Sinne des § 1 Abs.
1a Satz 1 Nr. 3 AltZertG für eine Umschuldung im Sinne der
Rz. 31 genutzt wird.
39
Der Zulageberechtigte kann für abgelaufene Beitragsjahre
bis einschließlich 2011 Altersvorsorgebeiträge auf einen
auf seinen Namen lautenden Altersvorsorgevertrag nachzahlen (§ 82 Abs. 5 EStG), wenn er
-
im jeweiligen für die Nachzahlung bestimmten Beitragsjahr
bereits einen Altersvorsorgevertrag hatte,
-
im fristgerechten Antrag auf Zulage für dieses Beitragsjahr
eine mittelbare Zulageberechtigung angegeben hat und
-
tatsächlich aber unmittelbar zulageberechtigt war.
Die Nachzahlungsmöglichkeit besteht längstens bis zum Beginn
der Auszahlungsphase des Altersvorsorgevertrags. Die Zahlung
dieser Beiträge muss bis zum Ablauf von zwei Jahren nach
Erteilung der Bescheinigung nach § 92 EStG erfolgen, mit der
zuletzt Ermittlungsergebnisse für das betreffende Beitragsjahr
bescheinigt wurden. Die Nachzahlung muss nicht auf den
Altersvorsorgevertrag geleistet werden, für den der Antrag auf
Zulage für dieses Beitragsjahr gestellt wurde. Eine Nachzahlung
auf eine betriebliche Altersversorgung im Sinne des § 82 Abs. 2
EStG ist nicht zulässig. Der Anbieter meldet die nachgezahlten
Altersvorsorgebeiträge zusammen mit den korrigierten Daten des
Zulageantrags oder des Änderungsantrags für das jeweilige
Beitragsjahr, für das die Nachzahlung erfolgt ist. Erfolgt nach
der bereits gemeldeten Nachzahlung für dieses Beitragsjahr eine
weitere Nachzahlung, hat der Anbieter einen korrigierten
Antragsdatensatz mit dem Gesamtnachzahlungsbetrag zu melden.
40
Eine Nachzahlungsmöglichkeit nach § 82 Abs. 5 EStG für die Erben oder den
überlebendenden Ehegatten/Lebenspartner besteht nicht, da
nach dem Tod des Zulageberechtigten kein auf den Namen des
Zulageberechtigten lautender Vertrag mehr besteht.
b) Beiträge im Rahmen der betrieblichen Altersversorgung
41
Auf die Ausführungen in den Rzn. 25 ff. und 67 ff. des
BMF-Schreibens vom 6. Dezember 2017 (BStBl 2018 I S. 147
) wird hingewiesen.
c) Altersvorsorgebeiträge nach Beginn der Auszahlungsphase
42
Beiträge zugunsten eines Vertrags, die nach Beginn der
Auszahlungsphase geleistet wurden, sind keine
Altersvorsorgebeiträge im Sinne des § 82 EStG. D. h., für diese Beiträge
kommt eine steuerliche Förderung nach § 10a/Abschnitt XI
EStG nicht in Betracht.
d) Beiträge, die über den Mindesteigenbeitrag hinausgehen
43
Auch Beiträge, die über den Mindesteigenbeitrag
hinausgehen, sind Altersvorsorgebeiträge. Zum Begriff der
Überzahlung wird auf Rz. 134 verwiesen.
44
Sieht der Altersvorsorgevertrag allerdings eine
vertragliche Begrenzung auf einen festgelegten Höchstbetrag
vor (z. B. den Betrag nach § 10a EStG oder den nach § 86
EStG erforderlichen Mindesteigenbeitrag zuzüglich
Zulageanspruch), handelt es sich bei Zahlungen, die darüber
hinausgehen, um zivilrechtlich nicht geschuldete Beträge,
hinsichtlich derer dem Anleger ein Rückerstattungsanspruch
gegen den Anbieter zusteht. Diese Beträge stellen
grundsätzlich keine Altersvorsorgebeiträge im Sinne des §
82 Abs. 1 EStG dar (Ausnahme vgl. Rz. 136
). Der Anbieter darf diese Beträge daher nicht in den
Datensatz nach § 10a Abs. 5 Satz 1 EStG aufnehmen.
e) Beiträge von Versicherten in einer ausländischen
gesetzlichen Rentenversicherung
45
Als Altersvorsorgebeiträge im Sinne des § 82 EStG sind bei
den in Rzn. 19 bis 23 genannten Personengruppen nur
diejenigen Beiträge zu berücksichtigen, die vom
Zulageberechtigten zugunsten eines vor dem 1. Januar 2010
abgeschlossenen Vertrags geleistet wurden.
3. Zulage
a) Grundzulage
46
Jeder unmittelbar oder mittelbar
Zulageberechtigte erhält auf Antrag für seine im
abgelaufenen Beitragsjahr gezahlten Altersvorsorgebeiträge
eine Grundzulage. Für die Zulagengewährung bei mittelbar
zulageberechtigten Ehegatten/Lebenspartnern sind die Rzn. 26 bis 29 zu beachten. Die Grundzulage beträgt ab
dem Beitragsjahr 2018 jährlich 175 €.
47
Für unmittelbar Zulageberechtigte, die das 25. Lebensjahr
noch nicht vollendet haben, erhöht sich die Grundzulage
einmalig um einen Betrag von 200 € ( sog.
Berufseinsteiger-Bonus). Für die Erhöhung ist kein
gesonderter Antrag erforderlich. Die erhöhte Grundzulage
ist einmalig für das erste nach dem 31. Dezember 2007
beginnende Beitragsjahr zu zahlen, für das der
Zulageberechtigte die Altersvorsorgezulage beantragt, wenn
er zu Beginn des betreffenden Beitragsjahres das 25.
Lebensjahr noch nicht vollendet hat. Das Datum des
Vertragsabschlusses ist insoweit unerheblich. Für die
Berechnung des Mindesteigenbeitrags ist in dem ersten
Beitragsjahr, in dem die Voraussetzungen für die Gewährung
des Erhöhungsbetrags vorliegen, die erhöhte Grundzulage zu
berücksichtigen. Erbringt der Zulageberechtigte nicht den
erforderlichen Mindesteigenbeitrag (§ 86 Abs. 1 EStG),
erfolgt eine entsprechende Kürzung der Altersvorsorgezulage
und damit auch des in der erhöhten Grundzulage enthaltenen
einmalig zu gewährenden Erhöhungsbetrags (vgl. Rz. 90). Eine Nachholungsmöglichkeit des
gekürzten Erhöhungsbetrags in späteren Beitragsjahren
besteht nicht.
b) Kinderzulage
aa) Allgemeines
48
Anspruch auf Kinderzulage besteht für jedes Kind, für das gegenüber dem Zulageberechtigten für
mindestens einen Monat des Beitragsjahres Kindergeld festgesetzt worden ist. Die Kinderzulage
beträgt ab dem Jahr 2008 für jedes vor dem 1. Januar 2008
geborene Kind 185 € und für jedes nach dem 31. Dezember
2007 geborene Kind 300 € jährlich. Auf den Zeitpunkt der
Auszahlung des Kindergeldes kommt es nicht an. Anspruch auf
Kinderzulage besteht für ein Beitragsjahr auch dann, wenn
das Kindergeld für dieses Jahr erst in einem späteren
Kalenderjahr rückwirkend festgesetzt
wurde. Wird ein Kind z. B. am Ende des Beitragsjahres
geboren, so besteht der Anspruch auf Kinderzulage für das
gesamte Jahr, auch wenn das Kindergeld für Dezember
regelmäßig erst im nachfolgenden Kalenderjahr festgesetzt wird.
49
Die Festsetzung ist gegenüber der Auszahlung des
Kindergeldes vorrangig.
Für den kindergeldberechtigten Vater wird Kindergeld
festgesetzt. Wegen der Unterbringung des Kindes in einem Heim
stellt das Jugendamt einen Antrag auf Abzweigung des
Kindergelds, dem stattgegeben wird. Das Kindergeld wird nicht
an den Vater, sondern an das Jugendamt ausgezahlt.
Anspruch auf Kinderzulage hat in diesem Fall der Vater.
51
Dem Kindergeld gleich stehen andere Leistungen für Kinder
im Sinne des § 65 Abs. 1 Satz 1 EStG (§ 65 Abs. 1 Satz 2
EStG). Zu den mit dem Kindergeld vergleichbaren Leistungen
im Sinne des § 65 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG wird auf das
Schreiben des Bundeszentralamts für Steuern vom 16. Januar 2017 (BStBl I S. 151)
verwiesen.
bb) Kinderzulageberechtigung bei Eltern, die miteinander
verheiratet sind oder eine Lebenspartnerschaft führen
52
Steht ein Kind zu beiden Ehegatten, die
-
nicht dauernd getrennt leben (§ 26 Abs. 1 EStG) und
-
ihren Wohnsitz oder gewöhnlichen Aufenthalt in einem
EU-/EWR-Staat haben,
in einem Kindschaftsverhältnis (§ 32 Abs. 1 EStG), erhält
grundsätzlich die Mutter die Kinderzulage. Die Eltern können
gemeinsam für das jeweilige Beitragsjahr beantragen, dass der
Vater die Zulage erhält. In beiden Fällen kommt es nicht darauf
an, gegenüber welchem Elternteil das
Kindergeld festgesetzt wurde. Die Übertragung
der Kinderzulage muss auch in den Fällen beantragt werden, in
denen die Mutter keinen Anspruch auf Altersvorsorgezulage hat,
weil sie beispielsweise keinen Altersvorsorgevertrag
abgeschlossen hat. Eine Übertragungsmöglichkeit besteht nicht,
wenn das Kind nur zu einem der Ehegatten in einem
Kindschaftsverhältnis steht (vgl. Rz. 57).
-
für jedes einzelne Kind gestellt werden,
-
nach Eingang beim Anbieter nicht mehr widerrufen werden.
54
Hat der Vater seinem Anbieter eine Vollmacht (vgl. Rz. 287) zur formlosen Antragstellung erteilt,
kann der Antrag auf Übertragung der Kinderzulage von der
Mutter auf ihn auch für die Folgejahre bis auf Widerruf
erteilt werden. Der Antrag kann vor Ende des
Beitragsjahres, für das er erstmals nicht mehr gelten soll,
gegenüber dem Anbieter des Vaters widerrufen werden.
55
Bei Eltern, die miteinander eine Lebenspartnerschaft
führen, nicht dauernd getrennt leben (§ 26 Abs. 1 EStG) und
ihren Wohnsitz oder gewöhnlichen Aufenthalt in einemEU -/ EWR
-Staat haben, ist die Kinderzulage dem Lebenspartner
zuzuordnen, gegenüber dem das Kindergeld festgesetzt wurde;
auf Antrag beider Eltern dem anderen Lebenspartner. Eine
Übertragungsmöglichkeit besteht nicht, wenn das Kind nur zu
einem der Lebenspartner in einem Kindschaftsverhältnis
steht (vgl. Rz. 57).
cc) Kinderzulageberechtigung in anderen Fällen
56
Sind die Eltern nicht miteinander verheiratet und führen keine Lebenspartnerschaft,
leben sie dauernd getrennt oder haben sie ihren Wohnsitz
oder gewöhnlichen Aufenthalt nicht in einem EU-/EWR-Staat,
erhält der Elternteil die Kinderzulage,gegenüber dem das Kindergeld für das Kind festgesetzt wurde (§ 85 Abs. 1 Satz 1
EStG). Eine Übertragung der Kinderzulage nach § 85 Abs. 2
EStG ist in diesen Fällen nicht möglich. Dies gilt auch,
wenn derjenige Elternteil, gegenüber dem
das Kindergeld festgesetzt wurde, keine
Grundzulage erhält.
57
Sind nicht beide Ehegatten Eltern des Kindes, ist eine
Übertragung der Kinderzulage nach § 85 Abs. 2 EStG nicht
zulässig. Wird beispielsweise gegenüber einem Zulageberechtigten
Kindergeld für ein in seinen Haushalt aufgenommenes Kind
seines Ehegatten (§ 63 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG)
festgesetzt, steht nur ihm die Kinderzulage nach § 85 Abs.
1 EStG zu.
58
Wird gegenüber einem Großelternteil im Sinne von § 64 Abs.
2 EStG das Kindergeld festgesetzt, steht nur ihm die
Kinderzulage zu.
dd) Wechsel des Kindergeldempfängers im Laufe des
Beitragsjahres
59
Wurde während des Beitragsjahres gegenüber
mehreren Zulageberechtigten für unterschiedliche Zeiträume
Kindergeld festgesetzt, hat gem. § 85 Abs.
1 Satz 4 EStG grundsätzlich derjenige den Anspruch auf die
Kinderzulage, dem gegenüber für den
zeitlich frühesten Anspruchszeitraum im Beitragsjahr
Kindergeld festgesetzt wurde. Dies gilt
nicht bei einem Wechsel zwischen den in Rz. 52 genannten Elternteilen.
Das Kind lebt mit den Großeltern und der unverheirateten Mutter
in einem gemeinsamen Haushalt. Einem
Großelternteil gegenüber wird das Kindergeld
für die Monate Januar bis Mai 2018 festgesetzt
. Ab Juni2018 wird das Kindergeld gegenüber der Mutter festgesetzt.
Die Kinderzulage steht dem zulageberechtigten Großelternteil
zu, da gegenüber diesem im Jahr 2018 zeitlich zuerst das
Kindergeld festgesetzt wurde.
61
Hat der Kindergeldberechtigte keinen Kindergeldantrag
gestellt,
besteht nach § 85 Abs. 1 Satz 1 EStG selbst dann kein
Anspruch auf die Kinderzulage, wenn
vom Finanzamt der Kinderfreibetrag nach § 32 Abs. 6 Satz 1 EStG berücksichtigt wird.
ee) Kindergeldrückforderung
62
Stellt sich zu einem späteren Zeitpunkt heraus, dass das
gesamte Kindergeld im Beitragsjahr zu Unrecht festgesetzt und ausgezahlt wurde und wird
das Kindergeld dahingehend insgesamt zurückgefordert,
entfällt der Anspruch auf die Zulage gem. § 85 Abs. 1 Satz
3 EStG. Darf dieses zu Unrecht festgesetzte und ausgezahlte Kindergeld
aus verfahrensrechtlichen Gründen nicht zurückgefordert
werden, bleibt der Anspruch auf die Zulage für das
entsprechende Beitragsjahr bestehen. Wird Kindergeld
teilweise zu Unrecht festgesetzt und
ausgezahlt und später für diese Monate zurückgezahlt,
bleibt der Anspruch auf Zulage für das entsprechende
Beitragsjahr ebenfalls bestehen; allerdings ist in diesen
Fällen Rz. 59 zu beachten.
c) Mindesteigenbeitrag
aa) Allgemeines
63
Die Altersvorsorgezulage wird nur dann in voller Höhe
gewährt, wenn der Berechtigte einen bestimmten
Mindesteigenbeitrag zugunsten der begünstigten – maximal
zwei – Verträge erbracht hat (§§ 86, 87 EStG). Zinsen und
Erträge sind keine Beiträge (vgl. Rz. 30).
64
Der jährliche Mindesteigenbeitrag ermittelt sich wie folgt:
4 % der maßgebenden Einnahmen, maximal 2.100 €, abzüglich
der Zulage.
65
Der Mindesteigenbeitrag gem. Rz. 64 ist –
auch bei Beiträgen zugunsten von Verträgen, die vor dem 1.
Januar 2005 abgeschlossen wurden – mit dem Sockelbetrag
nach § 86 Abs. 1 Satz 4 EStG zu vergleichen. Dieser beträgt
jährlich einheitlich 60 €. Die Altersvorsorgezulage wird
nicht gekürzt, wenn der Berechtigte in dem maßgebenden
Beitragsjahr den höheren der beiden Beträge als
Eigenbeitrag zugunsten der begünstigten – maximal zwei –
Verträge eingezahlt hat. Zu den Besonderheiten bei
Ehegatten/Lebenspartnern vgl. Rzn. 85 ff.
66
Hat der Zulageberechtigte in dem dem Beitragsjahr
vorangegangenen Kalenderjahr keine maßgebenden Einnahmen
(vgl. Rz. 70) erzielt, ist als
Mindesteigenbeitrag immer der Sockelbetrag zugrunde zu
legen.
Der ledige A ohne Kinder erzielt Einkünfte aus
nichtselbständiger Arbeit und ist in der inländischen
gesetzlichen Rentenversicherung pflichtversichert. Für ihn ist
die Beitragsbemessungsgrenze West maßgeblich. Er zahlt
zugunsten seines Altersvorsorgevertrags im Jahr2018 eigene Beiträge von1.925 € ein. Im Jahr2017 hatte er beitragspflichtige Einnahmen i. H. v. 53.000 €. Die
beitragspflichtigen Einnahmen des A überschreiten nicht die
Beitragsbemessungsgrenze in der allgemeinen Rentenversicherung
(West) für das Kalenderjahr 2017.
|
Beitragspflichtige Einnahmen
|
53.000 €
|
|
|
4 %
|
2.120 €
|
|
|
höchstens
|
2.100 €
|
|
|
anzusetzen
|
|
2.100 €
|
|
abzüglich Zulage
|
|
|
|
Mindesteigenbeitrag (§ 86 Abs. 1 Satz 2 EStG)
|
|
1.925 €
|
|
Sockelbetrag (§ 86 Abs. 1 Satz 4 EStG)
|
|
60 €
|
|
maßgebend (§ 86 Abs. 1 Satz 5 EStG)
|
|
1.925 €
|
Da A den Mindesteigenbeitrag erbracht hat, wird die Zulage von 175 € nicht gekürzt.
Abwandlung des Beispiels 1 in Rz. 67:
68
A erhält zudem Kinderzulage für seine in den Jahren 2004
und 2005 geborenen Kinder.
|
Beitragspflichtige Einnahmen
|
53.000 €
|
|
|
4 %
|
2.120 €
|
|
|
höchstens
|
2.100 €
|
|
|
anzusetzen
|
|
2.100 €
|
|
abzüglich Zulage (175 € + 2 x
185 €)
|
|
|
|
Mindesteigenbeitrag (§ 86 Abs. 1 Satz 2 EStG)
|
|
1.555 €
|
|
Sockelbetrag (§ 86 Abs. 1 Satz 4 EStG)
|
|
60 €
|
|
maßgebend (§ 86 Abs. 1 Satz 5 EStG)
|
|
1.555 €
|
Die von A geleisteten Beiträge übersteigen den
Mindesteigenbeitrag. Die Zulage wird nicht gekürzt.
B werden in der gesetzlichen Rentenversicherung für das Jahr 2018 Kindererziehungszeiten (§ 56 SGB VI)
angerechnet. Sie hat zwei Kinder, die in den Jahren 2006 und 2017 geboren worden sind, und zahlt zugunsten
ihres Altersvorsorgevertrags im Jahr 2018
eigene Beiträge i. H. v. 30 € ein. Im Jahr 2018 hat sie keine beitragspflichtigen
Einnahmen erzielt, 2017 erzielte sie aus einer
rentenversicherungspflichtigen Beschäftigung beitragspflichtige
Einnahmen i. H. v. insgesamt 4.800 €. Außerdem erhielt sie im
Jahr 2017 Elterngeld i. H. v. 300 € (keine
beitragspflichtigen Einnahmen, vgl. Rz. 82).
|
Elterngeld (kein Ansatz)
|
0 €
|
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|
Beitragspflichtige Einnahmen
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4.800 €
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4 %
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192 €
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|
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höchstens
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2.100 €
|
|
|
|
anzusetzen
|
|
192 €
|
|
|
abzüglich Zulage (175 € + 185
€ + 300 €)
|
|
660 €
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|
|
Mindesteigenbeitrag (§ 86 Abs. 1 Satz 2 EStG)
|
|
0 €
|
|
|
Sockelbetrag (§ 86 Abs. 1 Satz 4 EStG)
|
|
60 €
|
|
|
maßgebend (§ 86 Abs. 1 Satz 5 EStG)
|
|
|
60 €
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|
geleisteter Eigenbeitrag
|
|
|
30 €
|
|
Kürzungsfaktor
(Eigenbeitrag/Mindesteigenbeitrag x 100)
|
|
|
50 %
|
Da B den Mindesteigenbeitrag (in Höhe des Sockelbetrags) nur zu
50 % geleistet hat, wird die Zulage von insgesamt660 € um 50 % gekürzt, so dasslediglich eine Zulage i. H. v. 330 € gewährt werden kann.
bb) Berechnungsgrundlagen
70
Maßgebend für den individuell zu ermittelnden
Mindesteigenbeitrag (Rz. 58) ist die Summe der in dem dem
Beitragsjahr vorangegangenen Kalenderjahr erzielten
beitragspflichtigen Einnahmen im Sinne des SGB VI, der
bezogenen Besoldung und Amtsbezüge, in den Fällen des § 10a
Abs. 1 Satz 1 Halbsatz 2 Nr. 3 und 4 EStG der erzielten
Einnahmen, die beitragspflichtig gewesen wären, wenn die
Versicherungsfreiheit in der gesetzlichen
Rentenversicherung nicht bestanden hätte und der bezogenen
Bruttorente wegen voller Erwerbsminderung oder
Erwerbsunfähigkeit oder bezogenen Versorgungsbezüge wegen
Dienstunfähigkeit (maßgebende Einnahmen). Die
entsprechenden Beträge sind auf volle Euro abzurunden, dies
gilt auch für die Ermittlung des Mindesteigenbeitrags.
Zu Besonderheiten siehe Rzn. 83 ff.
(1) Beitragspflichtige Einnahmen
71
Als „beitragspflichtige Einnahmen“ im Sinne des SGB VI ist
nur der Teil des Arbeitsentgelts zu erfassen, der die
jeweils gültige Beitragsbemessungsgrenze nicht übersteigt.
Insoweit ist auf diejenigen Einnahmen abzustellen, die im
Rahmen des sozialrechtlichen Meldeverfahrens den Trägern
der gesetzlichen Rentenversicherung gemeldet werden.
72
Die beitragspflichtigen Einnahmen ergeben sich
-
bei Arbeitnehmern und Beziehern von Vorruhestandsgeld aus
der Durchschrift der „Meldung zur Sozialversicherung nach
der
DEÜV
“ (Arbeitsentgelte) und
-
bei rentenversicherungspflichtigen Selbständigen aus der
vom Rentenversicherungsträger erstellten Bescheinigung.
73
Ausländische Einkünfte sind grundsätzlich nicht bei den maßgebenden Einnahmen zu
berücksichtigen. Eine Ausnahme besteht nur dann, wenn der
Zulageberechtigte in dem dem Beitragsjahr vorangegangenen
Kalenderjahr die Voraussetzungen für die
Bestandsschutzregelung nach § 10a Abs. 6 EStG erfüllt hat. Nach dieser
Vorschrift gehören – unter bestimmten Voraussetzungen –
auch Pflichtmitglieder in einem ausländischen gesetzlichen
Alterssicherungssystem zum unmittelbar zulageberechtigten
Personenkreis (vgl. Rzn. 19 bis 23). In diesem
Fall sind als maßgebende Einnahmen auch die Einnahmen aus
der Tätigkeit zu berücksichtigen, die zur Erfüllung der
Voraussetzungen nach § 10a Abs. 6 EStG
führten. Freistellungen nach dem jeweiligen DBA sind
bei der Bestimmung der beitragspflichtigen Einnahmen
unbeachtlich.
74
Bei der Ermittlung der nach § 86 EStG maßgebenden Einnahmen
ist auf die in dem dem Beitragsjahr vorangegangenen
Kalenderjahr erzielten beitragspflichtigen Einnahmen im
Sinne des SGB VI abzustellen. Dabei handelt es sich um
diejenigen Einnahmen, die im Rahmen des
sozialversicherungsrechtlichen Meldeverfahrens den Trägern
der gesetzlichen Sozialversicherung gemeldet wurden. Für
die Zuordnung der erzielten beitragspflichtigen Einnahmen
zu den einzelnen Beitragsjahren ist auf die
sozialversicherungsrechtlichen Wertungen abzustellen. Dies
gilt auch, wenn der Steuerpflichtige in einem Beitragsjahr
beitragspflichtige Einnahmen erzielt, die
sozialversicherungsrechtlich einem von der tatsächlichen
Zahlung abweichenden Jahr zuzurechnen sind.
(2) Besoldung und Amtsbezüge
75
Die Besoldung und die Amtsbezüge ergeben sich aus den
Bezüge-/Besoldungsmitteilungen bzw. den Mitteilungen über
die Amtsbezüge der die Besoldung bzw. die Amtsbezüge
anordnenden Stelle. Für die Bestimmung der maßgeblichen
Besoldung ist auf die in dem betreffenden Kalenderjahr
zugeflossene Besoldung/zugeflossenen Amtsbezüge
entsprechend der Besoldungsmitteilung/Mitteilung über die
Amtsbezüge abzustellen.
76
Für die Mindesteigenbeitragsberechnung sind sämtliche
Bestandteile der Besoldung oder Amtsbezüge außer der
Auslandsbesoldung nach § 52 ff. BBesG oder entsprechenden
Vorschriften der Länder zu berücksichtigen. Dabei ist es
unerheblich, ob die Bestandteile
-
beitragspflichtig wären, wenn die Versicherungsfreiheit in
der gesetzlichen Rentenversicherung nicht bestünde,
-
steuerfrei oder
-
ruhegehaltsfähig sind.
Besoldungsbestandteile sind u. a. das Grundgehalt,
Leistungsbezüge an Hochschulen, der Familienzuschlag, Zulagen
und Vergütungen, ferner Anwärterbezüge, vermögenswirksame
Leistungen, jährliche Sonderzahlungen (Sonderzuwendung,
Urlaubsgeld), der Altersteilzeitzuschlag und die Sachbezüge.
Nicht zur Besoldung im Sinne der Vorschriften über den
Mindesteigenbeitrag gehören Fürsorgeleistungen (z. B. Beihilfe,
Zuschuss zur privaten Krankenversicherung bei Elternzeit), die
zwar zum Teil zusammen mit der Besoldung ausgezahlt werden,
aber auf gesetzlichen Regelungen mit anderer Zielsetzung
beruhen.
77
Die Höhe der Amtsbezüge richtet sich nach den jeweiligen
bundes- oder landesrechtlichen Vorschriften.
(3) Land- und Forstwirte
78
Bei einem Land- und Forstwirt, der nach dem Gesetz über die
Alterssicherung der Landwirte pflichtversichert ist, ist
für die Berechnung des Mindesteigenbeitrags auf die
Einkünfte im Sinne des § 13 EStG des zweiten dem
Beitragsjahr vorangegangenen Veranlagungszeitraums
abzustellen (§ 86 Abs. 3 EStG). Ist dieser Land- und
Forstwirt neben seiner land- und forstwirtschaftlichen
Tätigkeit auch als Arbeitnehmer tätig und in der
gesetzlichen Rentenversicherung pflichtversichert, sind die
beitragspflichtigen Einnahmen des Vorjahres und die
positiven Einkünfte im Sinne des § 13 EStG des zweiten dem
Beitragsjahr vorangegangenen Veranlagungszeitraums
zusammenzurechnen. Eine Saldierung mit negativen Einkünften
im Sinne des § 13 EStG erfolgt nicht.
(4) Bezieher einer Rente wegen voller Erwerbsminderung oder
Erwerbsunfähigkeit oder einer Versorgung wegen
Dienstunfähigkeit
79
Der Bruttorentenbetrag ist der Jahresbetrag der Rente vor
Abzug der einbehaltenen eigenen Beitragsanteile zur
Kranken- und Pflegeversicherung. Nicht diesem Betrag
hinzuzurechnen sind Zuschüsse zur Krankenversicherung.
Leistungsbestandteile, wie z. B. der Auffüllbetrag nach §
315a SGB VI oder der Rentenzuschlag nach § 319a SGB VI
sowie Steigerungsbeträge aus der Höherversicherung nach §
269 SGB VI zählen zum Bruttorentenbetrag. Es sind nur die
Rentenzahlungen für die Mindesteigenbeitragsberechnung zu
berücksichtigen, die zur unmittelbaren Zulageberechtigung
führen. Private Renten oder Leistungen der betrieblichen
Altersversorgung bleiben unberücksichtigt.
80
Hat der Bezieher einer Rente wegen voller Erwerbsminderung oder Erwerbsunfähigkeit oder einer
Versorgung wegen Dienstunfähigkeit im maßgeblichen
Bemessungszeitraum (auch) Einnahmen nach § 86 Abs. 1 Satz 2
Nr. 1 bis 3 EStG bezogen, sind diese Einnahmen bei der
Mindesteigenbeitragsberechnung mit zu berücksichtigen.
A erhält im April 2018 den Bescheid, mit dem
ihm die Deutsche Rentenversicherung rückwirkend ab dem 1.
Oktober 2017 eine Rente wegen voller
Erwerbsminderung bewilligt. Das Krankengeld, das ihm bis zum
Beginn der laufenden Rentenzahlung noch bis zum 31. Mai 2018 von seiner gesetzlichen Krankenkasse
gezahlt wird, wird aufgrund deren Erstattungsanspruchs mit der
Rentennachzahlung verrechnet.
In dem Beitragsjahr 2017, in das der Beginn
der rückwirkend bewilligten Rente fällt, gehörte A noch
aufgrund des Bezugs von Entgeltersatzleistungen zum
begünstigten Personenkreis nach § 10a Abs. 1 Satz 1 EStG. Als
Bemessungsgrundlage für den für 2017 zu
zahlenden Mindesteigenbeitrag wäre hier entweder die in 2016 berücksichtigten beitragspflichtigen
Einnahmen oder das ggf.
niedrigere tatsächlich bezogene Krankengeld heranzuziehen –
vgl. Rz. 84.
Ab Beginn des Beitragsjahres 2018 liegt der
Tatbestand des Leistungsbezuges vor, aus dem sich die
Zugehörigkeit zum begünstigten Personenkreis nach § 10a Abs. 1
Satz 4 EStG begründet. Die Bemessungsgrundlage für den im
Kalenderjahr 2018 zu leistenden
Mindesteigenbeitrag bildet damit die Rente, die am 1. Oktober 2017 begonnen hat, und das im Zeitraum vom 1.
Januar bis zum 30. September 2017 bezogene
Krankengeld.
(5) Elterngeld
82
Das Elterngeld ist keine maßgebende Einnahme im Sinne des §
86 EStG. Eine Berücksichtigung in der
Mindesteigenbeitragsberechnung scheidet daher aus.
(6) Sonderfälle
83
In der gesetzlichen Rentenversicherung werden für bestimmte
pflichtversicherte Personen abweichend vom tatsächlich
erzielten Entgelt (§ 14 SGB IV) oder von der
Entgeltersatzleistung andere Beträge als beitragspflichtige
Einnahmen berücksichtigt. Beispielhaft sind folgende
Personen zu nennen:
-
zu ihrer Berufsausbildung Beschäftigte,
-
behinderte Menschen, die in Einrichtungen der Jugendhilfe
oder in anerkannten Werkstätten für behinderte Menschen
beschäftigt werden,
-
Personen, die für eine Erwerbstätigkeit befähigt werden
sollen,
-
Bezieher von Kurzarbeiter- oder Winterausfallgeld,
-
Beschäftigte, die in einem Altersteilzeitarbeitsverhältnis
stehen,
-
Bezieher von Vorruhestandsgeld, Krankengeld,
Arbeitslosengeld, Unterhaltsgeld, Übergangsgeld,
Verletztengeld oder Versorgungskrankengeld,
-
als wehr- oder zivildienstleistende Versicherte,
-
Versicherte, die für Zeiten der Arbeitsunfähigkeit oder
Rehabilitation ohne Anspruch auf Krankengeld versichert
sind,
-
Personen, die einen Pflegebedürftigen nicht erwerbsmäßig
wenigstens 14 Stunden in der Woche in seiner häuslichen
Umgebung pflegen.
84
Sind die rentenrechtlich berücksichtigten
beitragspflichtigen Einnahmen in den genannten
Fallgestaltungen höher als das tatsächlich erzielte Entgelt
oder der Zahlbetrag der Entgeltersatzleistung (z. B. das
Arbeitslosengeld oder Krankengeld), dann sind die
tatsächlichen Einnahmen anstelle der rentenrechtlich
berücksichtigten Einnahmen für die Berechnung des
individuellen Mindesteigenbeitrags zugrunde zu legen. Bei
Altersteilzeitarbeit ist das aufgrund der abgesenkten
Arbeitszeit erzielte Arbeitsentgelt – ohne Aufstockungs-
und Unterschiedsbetrag – maßgebend. Bei Personen, die einen
Pflegebedürftigen nicht erwerbsmäßig pflegen, ist ein
tatsächlich erzieltes Entgelt von 0 € zu berücksichtigen.
cc) Besonderheiten bei Ehegatten/Lebenspartnern
85
Gehören beide Ehegatten/Lebenspartner zum unmittelbar
begünstigten Personenkreis, ist für jeden
Ehegatten/Lebenspartner anhand seiner jeweiligen
maßgebenden Einnahmen (Rzn. 70 bis 84) ein eigener
Mindesteigenbeitrag nach Maßgabe der Rzn. 64 und 66 zu berechnen.
86
Die Grundsätze zur Zuordnung der Kinderzulage (Rz n. 52 ff.) gelten auch
für die Ermittlung des Mindesteigenbeitrags.
87
Ist nur ein Ehegatte/Lebenspartner unmittelbar und der
andere mittelbar begünstigt, ist die
Mindesteigenbeitragsberechnung nur für den unmittelbar
begünstigten Ehegatten/Lebenspartner durchzuführen.
Berechnungsgrundlage sind seine Einnahmen im Sinne der Rzn. 70 bis 84. Der sich ergebende Betrag (4 % der
maßgebenden Einnahmen höchstens 2.100 €) ist um die den
Ehegatten/Lebenspartnern insgesamt zustehenden Zulagen zu
vermindern.
88
Hat der unmittelbar begünstigte Ehegatte/Lebenspartner den
erforderlichen geförderten Mindesteigenbeitrag zugunsten
seines Altersvorsorgevertrags oder einer förderbaren
Versorgung im Sinne des § 82 Abs. 2 EStG bei einer
Pensionskasse, einem Pensionsfonds oder einer nach § 82
Abs. 2 EStG förderbaren Direktversicherung erbracht, erhält
auch der Ehegatte/Lebenspartner mit dem mittelbaren
Zulageanspruch (vgl. Rzn. 26 ff.) die Altersvorsorgezulage
ungekürzt.
A und B sind verheiratet und haben drei Kinder, die in den
Jahren 2000, 2004, 2006 geboren wurden. A
erzielt Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit und ist in der
inländischen gesetzlichen Rentenversicherung pflichtversichert.
Für ihn ist die Beitragsbemessungsgrenze West maßgeblich. Im
Jahr 2017 betragen seine beitragspflichtigen
Einnahmen 53.000 €.
B erzielt keine Einkünfte und hat für das Beitragsjahr auch
keinen Anspruch auf Kindererziehungszeiten mehr. B ist nur
mittelbar zulageberechtigt. Beide haben in 2008 einen eigenen
Altersvorsorgevertrag abgeschlossen. A zahlt einen eigenen
jährlichen Beitrag von 1.195 € zugunsten
seines Vertrags ein. B erbringt den Mindestbeitrag zur
Erlangung der mittelbaren Zulageberechtigung i. H. v. 60 €. Daneben fließen die ihr
zustehende Grundzulage und die Kinderzulagen für drei Kinder
auf ihren Vertrag.
|
Mindesteigenbeitragsberechnung für A für 2018:
|
|
Beitragspflichtige Einnahmen
|
53.000 €
|
|
|
4 %
|
2.120 €
|
|
|
höchstens
|
2.100 €
|
|
|
anzusetzen
|
|
2.100 €
|
|
abzüglich Zulage (2 x 175 € +
3 x 185 €)
|
|
905 €
|
|
Mindesteigenbeitrag (§ 86 Abs. 1 Satz 2 EStG)
|
|
1.195 €
|
|
Sockelbetrag (§ 86 Abs. 1 Satz 4 EStG)
|
|
60 €
|
|
maßgebend (§ 86 Abs. 1 Satz 5 EStG)
|
|
1.195 €
|
Beide Ehegatten haben Anspruch auf die volle Zulage, da B den
Mindestbeitrag zur Erlangung der mittelbaren Zulageberechtigung
i. H. v. 60 € und A seinen Mindesteigenbeitrag von 1.195 €
erbracht hat, der sich auch unter Berücksichtigung der B
zustehenden Kinder- und Grundzulage errechnet.
dd) Kürzung der Zulage
90
Erbringt der unmittelbar Begünstigte in einem Beitragsjahr
nicht den erforderlichen Mindesteigenbeitrag, ist die für
dieses Beitragsjahr zustehende Altersvorsorgezulage
(Grundzulage und Kinderzulage) nach dem Verhältnis der
geleisteten Altersvorsorgebeiträge zum erforderlichen
Mindesteigenbeitrag zu kürzen. Der Kürzungsfaktor wird
hierbei auf neun Nachkommastellen gerundet und einzeln auf
jede maximale Teilzulage angewendet. Das Produkt wird auf
zwei Nachkommastellen gerundet. Für den mittelbar
zulageberechtigten Ehegatten/Lebenspartner gilt dieser
Kürzungsmaßstab auch für seinen Zulageanspruch (§ 86 Abs. 2
Satz 1 EStG); der vom mittelbar zulageberechtigten
Ehegatten/Lebenspartner zu leistende Mindestbeitrag wird
nicht als Altersvorsorgebeitrag des unmittelbar
berechtigten Ehegatten/Lebenspartners berücksichtigt.
Wie Beispiel in Rz. 89, allerdings haben A und
B im Beitragsjahr 2018 zugunsten ihrer
Verträge jeweils folgende Beiträge geleistet:
|
Mindesteigenbeitragsberechnung für A für 2018:
|
|
Beitragspflichtige Einnahmen
|
53.000 €
|
|
|
4 %
|
2.120 €
|
|
|
höchstens
|
2.100 €
|
|
|
anzusetzen
|
|
2.100 €
|
|
abzüglich Zulage (2 x 175 € +
3 x 185 €)
|
|
|
|
Mindesteigenbeitrag (§ 86 Abs. 1 Satz 2 EStG)
|
|
1.195 €
|
|
Sockelbetrag (§ 86 Abs. 1 Satz 4 EStG)
|
|
60 €
|
|
maßgebend (§ 86 Abs. 1 Satz 5 EStG)
|
|
1.195 €
|
|
tatsächlich geleisteter Eigenbeitrag
|
|
1.100 €
|
|
dies entspricht 92,050209205 % des
Mindesteigenbeitrags (1.100/ 1.195 x 100)
|
|
|
|
Zulageanspruch A:
|
|
92,050209205 %
von 175 €
|
161,09 €
|
|
92,050209205 %
von 175 €
|
161,09 €
|
|
92,050209205 % von 185 €
|
170,29 €
|
|
92,050209205 % von 185 €
|
170,29 €
|
|
92,050209205 % von 185 €
|
170,29 €
|
|
Zulageansprüche insgesamt
|
833,05
€
|
Die eigenen Beiträge von B haben keine Auswirkung auf die
Berechnung der Zulageansprüche, können aber von A im Rahmen
seines Sonderausgabenabzugs nach § 10a Abs. 1 EStG (vgl. Rz.100) geltend gemacht werden (1.100 € + 200 € +Zulageansprüche von A und B 833,05 € = 2.133,05 €).
4. Sonderausgabenabzug
92
Neben der Zulageförderung nach Abschnitt XI EStG können die
zum begünstigten Personenkreis gehörenden Steuerpflichtigen
ihre Altersvorsorgebeiträge (vgl. Rzn. 30 bis 45) bis zu bestimmten
Höchstbeträgen als Sonderausgaben geltend machen (§ 10a
Abs. 1 EStG). Bei Ehegatten/Lebenspartnern, die nach § 26b
EStG zusammen zur Einkommensteuer veranlagt werden, kommt
es nicht darauf an, ob der Ehemann oder die Ehefrau bzw.
welcher der Ehegatten/Lebenspartner die
Altersvorsorgebeiträge geleistet hat.
Altersvorsorgebeiträge gelten auch dann als eigene Beiträge
des Steuerpflichtigen, wenn sie im Rahmen der betrieblichen
Altersversorgung direkt vom Arbeitgeber an die
Versorgungseinrichtung gezahlt werden.
93
Zu den abziehbaren Sonderausgaben gehören die im
Veranlagungszeitraum geleisteten Altersvorsorgebeiträge
(siehe Rzn. 30 ff. sowie
Rzn. 67 ff. des BMF-Schreibens vom 6. Dezember 2017, BStBl
2018 I S. 147
). Außerdem ist die dem Steuerpflichtigen zustehende
Altersvorsorgezulage (Grund- und Kinderzulage) zu
berücksichtigen. Hierbei ist abweichend von § 11 Abs. 2
EStG der für das Beitragsjahr (= Kalenderjahr) entstandene
Anspruch auf Zulage für die Höhe des Sonderausgabenabzugs
maßgebend (§ 10a Abs. 1 Satz 1 EStG). Ob und wann die
Zulage dem begünstigten Vertrag gutgeschrieben wird, ist
unerheblich. Bei der Ermittlung des nach § 10a Abs. 1 EStG
anzusetzenden Anspruchs auf Zulage ist der Erhöhungsbetrag
nach § 84 Satz 2 EStG nicht zu berücksichtigen. Für die
Anwendung des § 10a Abs. 1 Satz 1 EStG sowie bei der
Ermittlung der dem Steuerpflichtigen zustehenden Zulage im
Rahmen des § 2 Abs. 6 EStG und des § 10a EStG sind die nach § 82 Abs. 5 Satz 1 EStG gezahlten
Altersvorsorgebeiträge (vgl. Rz. 39) weder
für das Beitragsjahr, für das sie gezahlt werden, noch für
das Beitragsjahr der Zahlung zu berücksichtigen ( § 82 Abs. 5 Satz 4 EStG).
94
Die Höhe der vom Steuerpflichtigen geleisteten
Altersvorsorgebeiträge ist durch einen entsprechenden
Datensatz des Anbieters nachzuweisen. Dies gilt nicht für
nachgezahlte Beiträge nach§ 82 Abs. 5 EStG (vgl. Rz. 93). Hierzu hat der Steuerpflichtige
gegenüber dem Anbieter schriftlich darin einzuwilligen,
dass dieser die im jeweiligen Beitragsjahr zu
berücksichtigenden Altersvorsorgebeiträge unter Angabe der
steuerlichen Identifikationsnummer (§ 139b AO) an die ZfA
übermittelt. Die Einwilligung muss dem Anbieter spätestens
bis zum Ablauf des zweiten Kalenderjahres, das auf das
Beitragsjahr folgt, vorliegen. Die Einwilligung gilt auch
für folgende Beitragsjahre, wenn der Steuerpflichtige sie
nicht gegenüber seinem Anbieter schriftlich widerruft. Sind
beide Ehegatten/Lebenspartner unmittelbar zulageberechtigt
oder ist ein Ehegatte/Lebenspartner unmittelbar
zulageberechtigt und ein Ehegatte/Lebenspartner mittelbar
berechtigt, müssen beide Ehegatten/Lebenspartner die
Einwilligungserklärung abgeben. Die Einwilligung gilt auch
ohne gesonderte Erklärung als erteilt, wenn
-
der Zulageberechtigte seinen Anbieter bevollmächtigt
hat, für ihn den Zulageantrag zu stellen (Rz. 287), oder
-
dem Anbieter für das betreffende Beitragsjahr ein
Zulageantrag vorliegt.
Liegt eine solche Einwilligungsfiktion vor, ist ein Widerruf
der Einwilligung nicht möglich. Eine Einwilligungsfiktion
entfällt, wenn der Zulageberechtigte seine Bevollmächtigung
nach § 89 Abs. 1a EStG widerrufen bzw. seinen Zulageantrag
zurückgenommen hat. Der Zulageberechtigte kann in diesen Fällen
die Einwilligung zur Datenübermittlung nach § 10a Abs. 5 EStG
gesondert erteilen, wenn er eine Steuerermäßigung beanspruchen
möchte. Wird der Zulageantrag zurückgenommen und eine
gesonderte Einwilligung nicht erteilt, ist ein bereits
übermittelter Datensatz nach § 10a Abs. 5 EStG vom Anbieter zu
stornieren.
95
Bei Vorliegen der Einwilligung hat der Anbieter die nach §
10a Abs. 5 EStG erforderlichen Daten an die ZfA zu
übermitteln. Zu diesen Daten zählt u. a. die
Versicherungsnummer nach § 147 SGB VI oder die
Zulagenummer. Soweit noch keine Versicherungs oder
Zulagenummer vergeben wurde, gilt die Einwilligung des
Zulageberechtigten auch als Antrag auf Vergabe einer
Zulagenummer durch die ZfA. Der Anbieter hat die Daten auch
dann zu übermitteln, wenn die Einwilligung offenbar
verspätet erteilt wurde. Die Einhaltung von Fristen ist
insoweit vom Finanzamt als materiell-rechtliche Grundlage
für den Sonderausgabenabzug zu prüfen. Der Anbieter hat den
Zulageberechtigten über die erfolgte Datenübermittlung in
der Bescheinigung nach § 92 EStG
bis zum Ablauf des auf das Beitragsjahr folgenden
Jahres
zu informieren. Werden die erforderlichen Daten aus
Gründen, die der Steuerpflichtige nicht zu vertreten hat
(z. B. technische Probleme), vom Anbieter nicht
übermittelt, kann der Steuerpflichtige den Nachweis über
die geleisteten Altersvorsorgebeiträge auch in anderer
Weise erbringen. Liegen die in § 10a Abs. 5 Satz 1 EStG
genannten Voraussetzungen vor und kann die
vorgegebene Übermittlungsfrist durch den
Anbieter, z. B. wegen technischer Probleme, nicht
eingehalten werden, hat er dem Steuerpflichtigen die für
den Sonderausgabenabzug erforderlichen Daten nach dem mit
BMF-Schreiben vom 18. August 2011 (BStBl I S. 788) bekannt
gegebenen Vordruckmuster grundsätzlich bis zum 31. März des
dem Beitragsjahr folgenden Kalenderjahres zu bescheinigen.
Die Bescheinigung entbindet den Anbieter nicht von der
Verpflichtung einer Datenübermittlung. Er hat diese
unverzüglich nachzuholen. Bei fristgerechter
Datenübermittlung hat der Anbieter keine solche
Bescheinigungspflicht, selbst wenn dem Finanzamt im
Zeitpunkt der Veranlagung die erforderlichen Daten für den
Sonderausgabenabzug (noch) nicht vorliegen.
Bei fehlender Einwilligung darf der Anbieter keine
Bescheinigung nach dem mit BMF-Schreiben vom 18. August 2011
(BStBl I S. 788) bekannt gegebenen Vordruckmuster erstellen.
96
Die übrigen Tatbestandsvoraussetzungen für die
Inanspruchnahme des Sonderausgabenabzugs nach § 10a EStG –
insbesondere die Zulageberechtigung – werden grundsätzlich
im Wege des Datenabgleichs nach § 91 EStG durch die ZfA
überprüft. Eine gesonderte Prüfung durch die Finanzämter
erfolgt nicht.
97
Hat das Finanzamt aufgrund einer Mitteilung der ZfA (z. B.
wegen fehlender Zulageberechtigung) den Sonderausgabenabzug
nach § 91 Abs. 1 Satz 4 EStG korrigiert, entfällt die
Steuerermäßigung. Erfolgt danach eine schädliche Verwendung
(z. B. wegen einer Vertragskündigung), kann es in
Einzelfällen zusätzlich zu einer Rückforderung dieser
Steuerermäßigung durch die ZfA kommen. In diesen Fällen
verbleibt es bei der geänderten Steuerfestsetzung. Die ZfA
wird über die Änderung der Steuerermäßigung im Rahmen des
Datenaustauschs informiert und erstattet zu Unrecht zurückgezahlte Beträge.
98
Der für die Übersendung des Datensatzes nach § 10a Abs. 5
EStG erforderliche amtlich vorgeschriebene Datensatz ist
auf der Internetseite des Bundeszentralamtes für Steuern –
BZSt – (
www.bzst.bund.de
) veröffentlicht (vgl. BMF-Schreiben vom 13. September
2007, BStBl I S. 700). Die für die Datenübermittlung
erforderliche Schnittstelle und die dazugehörige
Dokumentation werden von der ZfA in einem geschützten
Bereich des Internets unter
www.zfa.deutsche-rentenversicherung-bund.de
zur Verfügung gestellt.
a) Umfang des Sonderausgabenabzugs bei Ehegatten/Lebenspartnern
99
Für Ehegatten/Lebenspartner, die beide unmittelbar
begünstigt sind, ist die Begrenzung auf den Höchstbetrag
nach § 10a Abs. 1 EStG jeweils gesondert vorzunehmen. Ein
nicht ausgeschöpfter Höchstbetrag eines
Ehegatten/Lebenspartners kann dabei nicht auf den anderen
Ehegatten/Lebenspartner übertragen werden.
100
Ist nur ein Ehegatte/Lebenspartner nach § 10a Abs. 1 EStG
unmittelbar begünstigt, kommt ein Sonderausgabenabzug bis
zu der in § 10a Abs. 1 EStG genannten Höhe grundsätzlich
nur für seine Altersvorsorgebeiträge sowie die ihm und dem
mittelbar zulageberechtigten Ehegatten/Lebenspartner
zustehenden Zulagen in Betracht. Der Höchstbetrag erhöht
sich um 60 €, wenn der andere Ehegatte/Lebenspartner die
Voraussetzungen der mittelbaren Zulageberechtigung (§ 79
Satz 2 EStG) erfüllt. Die vom mittelbar zulageberechtigten
Ehegatten/Lebenspartner zugunsten seines
Altersvorsorgevertrags geleisteten Altersvorsorgebeiträge
können beim Sonderausgabenabzug des unmittelbar
zulageberechtigten Ehegatten/Lebenspartners berücksichtigt
werden, wenn der Höchstbetrag durch die vom unmittelbar
Zulageberechtigten geleisteten Altersvorsorgebeiträge sowie
die zu berücksichtigenden Zulagen nicht ausgeschöpft wird.
Dabei sind die vom unmittelbar zulageberechtigten
Ehegatten/Lebenspartner geleisteten Altersvorsorgebeiträge
vorrangig zu berücksichtigen, jedoch mindestens 60 € der
vom mittelbar zulageberechtigten Ehegatten/Lebenspartner
geleisteten Altersvorsorgebeiträge. Auf das Beispiel in Rz. 91 wird hingewiesen. Der mittelbar
Begünstigte hat gegenüber seinem Anbieter in die
Datenübermittlung nach § 10a Abs. 2a Satz 1 EStG
einzuwilligen (§ 10a Abs. 2a Satz 3 EStG), sofern die
Einwilligung nicht als erteilt gilt (§ 10a Abs. 2a Satz 4
EStG).
b) Günstigerprüfung
101
Ein Sonderausgabenabzug nach § 10a Abs. 1 EStG wird nur
gewährt, wenn er für den Steuerpflichtigen
einkommensteuerlich günstiger ist als der Anspruch auf
Zulage nach Abschnitt XI EStG (§ 10a Abs. 2 Satz 1 und 2
EStG). Bei der Veranlagung zur Einkommensteuer wird diese
Prüfung von Amts wegen vorgenommen. Voraussetzung hierfür
ist allerdings, dass der Steuerpflichtige gegenüber seinem
Anbieter in die Datenübermittlung nach § 10a Abs. 2a Satz 1
EStG eingewilligt und die weiteren für den
Sonderausgabenabzug erforderlichen Angaben in die Anlage AV
zur Einkommensteuererklärung erklärt oder dies bis zum
Eintritt der Bestandskraft des Steuerbescheids nachholt.
Der Nachweis über die Höhe der geleisteten Beiträge erfolgt
dann durch den entsprechenden Datensatz des Anbieters.
Bei der Günstigerprüfung sind alle Riester-Verträge
einzubeziehen, für welche der Steuerpflichtige der
Datenübermittlung zugestimmt hat.
102
Bei der Günstigerprüfung wird stets auf den sich nach den
erklärten Angaben ergebenden Zulageanspruch abgestellt.
Daher ist es für die Höhe des beim Sonderausgabenabzug zu
berücksichtigenden Zulageanspruchs unerheblich, ob ein
Zulageantrag gestellt worden ist. Der Erhöhungsbetrag nach
§ 84 Satz 2 EStG bleibt bei der Ermittlung der dem
Steuerpflichtigen zustehenden Zulage außer Betracht.
103
Ein Steuerbescheid istfür Veranlagungszeiträume ab 2017 nach § 175b Abs. 1 AO aufzuheben oder zu
ändern, soweit Daten im Sinne des § 93c AO
worden sind und diese Daten oder Stornierungen
bei der bisherigen Steuerfestsetzung nicht berücksichtigt w urden. Dies gilt auch dann, wenn die Daten
oder Stornierungen im zu ändernden Einkommensteuerbescheid
bereits hätten berücksichtigt werden können. Auf die Kenntnis
des Bearbeiters kommt es insoweit nicht an. Ein Steuerbescheid
ist nach § 175b Abs. 3 AO zu ändern, wenn das
Finanzamt feststellt, dass der Steuerpflichtige die
Einwilligung in die Datenübermittlung nach § 10a Abs. 2a Satz 1
EStG innerhalb der hierfür maßgeblichen Frist (§ 10a Abs. 2a
Satz 2 i. V. m. § 10 Abs. 2a Satz 1 EStG) nicht erteilt hat.
Ohne diese Einwilligung sind die Voraussetzungen für den
Sonderausgabenabzug nicht gegeben.
Auf eine Verletzung der Mitwirkungspflichten seitens des
Steuerpflichtigen oder der Ermittlungspflichten durch die
Finanzbehörde kommt es in den Fällen des § 175b AO nicht
an.
Für Veranlagungszeiträume bis einschließlich 2016 gilt
weiterhin die Regelung in § 10 Abs. 2a Satz 8 EStG a. F.
(z. B. bei der Auswertung einer korrigierten Mitteilung des
VZ 2016 im Laufe des Jahres 2018).
aa) Anrechnung des Zulageanspruchs
104
Erfolgt aufgrund der Günstigerprüfung ein
Sonderausgabenabzug, erhöht sich die unter Berücksichtigung
des Sonderausgabenabzugs ermittelte tarifliche
Einkommensteuer um den Anspruch auf Zulage (§ 10a Abs. 2
EStG i. V. m. § 2 Abs. 6 Satz 2 EStG). Durch diese
Hinzurechnung wird erreicht, dass dem Steuerpflichtigen bei der Einkommensteuerveranlagung nur die
über den Zulageanspruch hinausgehende Steuerermäßigung
gewährt wird. Der Erhöhungsbetrag nach § 84 Satz 2 EStG
bleibt bei der Ermittlung der dem Steuerpflichtigen
zustehenden Zulage außer Betracht. Um die volle Förderung
sicherzustellen, muss stets die Zulage beantragt werden.
Über die zusätzliche Steuerermäßigung kann der
Steuerpflichtige verfügen; sie wird nicht Bestandteil des
Altersvorsorgevermögens. Die Zulage verbleibt auch dann auf
dem Altersvorsorgevertrag, wenn die Günstigerprüfung
ergibt, dass der Sonderausgabenabzug für den
Steuerpflichtigen günstiger ist.
bb) Ehegatten/Lebenspartner
105
Wird bei einer Zusammenveranlagung von
Ehegatten/Lebenspartnern der Sonderausgabenabzug beantragt,
gilt für die Günstigerprüfung Folgendes:
106
Ist nur ein Ehegatte/Lebenspartner unmittelbar begünstigt
und hat der andere Ehegatte/Lebenspartner keinen
Altersvorsorgevertrag abgeschlossen, wird die
Steuerermäßigung für die Aufwendungen nach § 10a Abs. 1
EStG des berechtigten Ehegatten/Lebenspartners mit seinem
Zulageanspruch verglichen.
107
Ist nur ein Ehegatte/Lebenspartner unmittelbar begünstigt
und hat der andere Ehegatte/Lebenspartner einen Anspruch
auf Altersvorsorgezulage aufgrund seiner mittelbaren
Zulageberechtigung nach § 79 Satz 2 EStG, wird die
Steuerermäßigung für die im Rahmen des § 10a Abs. 1 EStG
berücksichtigten Aufwendungen beider
Ehegatten/Lebenspartner einschließlich der hierfür
zustehenden Zulagen mit dem den Ehegatten/Lebenspartnern
insgesamt zustehenden Zulageanspruch verglichen (§ 10a Abs.
3 Satz 2 bis 4 i. V. m. Abs. 2 EStG; vgl. auch das Beispiel
in Rz. 111).
108
Haben beide unmittelbar begünstigten
Ehegatten/Lebenspartner Altersvorsorgebeiträge geleistet,
wird die Steuerermäßigung für die Summe der für jeden
Ehegatten/Lebenspartner nach § 10a Abs. 1 EStG
anzusetzenden Aufwendungen mit dem den
Ehegatten/Lebenspartnern insgesamt zustehenden
Zulageanspruch verglichen (§ 10a Abs. 3 Satz 1 i. V. m.
Abs. 2 EStG; vgl. auch das Beispiel in Rz. 110). Auch wenn nur für die von einem
Ehegatten/Lebenspartner geleisteten Altersvorsorgebeiträge
ein Sonderausgabenabzug nach § 10a Abs. 1 EStG beantragt
wird, wird bei der Ermittlung der über den Zulageanspruch
hinausgehenden Steuerermäßigung die den beiden
Ehegatten/Lebenspartnern zustehende Zulage berücksichtigt
(§ 10a Abs. 3 Satz 5 EStG).
109
Im Fall der Einzelveranlagung von Ehegatten/Lebenspartnern
nach § 26a EStG (bis 31. Dezember 2012: getrennte
Veranlagung nach § 26a EStG oder besondere Veranlagung nach
§ 26c EStG) ist Rz. 106 oder Rz. 107 entsprechend anzuwenden; sind beide
Ehegatten/Lebenspartner unmittelbar begünstigt, erfolgt die
Günstigerprüfung für jeden Ehegatten/Lebenspartner wie bei
einer Einzelveranlagung. Es wird daher nur der den
jeweiligen Ehegatten/Lebenspartnern zustehende
Zulageanspruch angesetzt.
Ehegatten, die beide unmittelbar begünstigt sind, haben im Jahr 2018 ein zu versteuerndes Einkommen i. H. v.
150.000 € (ohne Sonderausgabenabzug nach § 10a EStG). Darin
sind Einkünfte aus unterschiedlichen Einkunftsarten enthalten.
Sie haben mit den Beiträgen i. H. v. 2.300 € (Ehemann)/900 €
(Ehefrau) zugunsten ihrer Verträge mehr als die erforderlichen
Mindesteigenbeiträge gezahlt und daher für das Beitragsjahr2018 jeweils einen Zulageanspruch von 1 75 €.
|
Ehemann
|
Ehefrau
|
|
Eigenbeitrag
|
2.300 €
|
Eigenbeitrag
|
900 €
|
|
davon gefördert höchstens (2.100 € – 1 75 €)
|
1.925 €
|
davon gefördert höchstens (2.100 € – 1 75 €)
|
1.925 €
|
|
gefördert somit
|
1.925 €
|
gefördert somit
|
900 €
|
|
Abziehbare Sonderausgaben (1.9 25 € + 175 €
=)
|
2.100 €
|
Abziehbare Sonderausgaben (900 €+ 1 75 € =)
|
1.075 €
|
|
zu versteuerndes Einkommen (bisher)
|
|
|
150.000 €
|
|
abzüglich Sonderausgaben Ehemann
|
|
2.100 €
|
|
|
abzüglich Sonderausgaben Ehefrau
|
|
|
|
|
|
|
|
|
zu versteuerndes Einkommen (neu)
|
|
|
146.825 €
|
|
Einkommensteuer auf 150.000 €
|
|
|
54.378
€
|
|
Einkommensteuer auf 146.846 €
|
|
|
53.045 €
|
|
Differenz
|
|
|
1.333 €
|
|
abzüglich Zulageansprüche insgesamt (2 x 1 75 €)
|
|
|
350
€
|
|
zusätzliche Steuerermäßigung insgesamt
|
|
|
983 €
|
Der Sonderausgabenabzug nach § 10a EStG ergibt für die
Ehegatten eine zusätzliche Steuerermäßigung i. H. v. 983 €. Zur Zurechnung der auf den einzelnen
Ehegatten entfallenden Steuerermäßigung vgl. Rz. 117.
Ehegatten haben im Jahr 2018 ein zu
versteuerndes Einkommen i. H. v. 150.000 € (ohne
Sonderausgabenabzug nach § 10a EStG). Darin sind Einkünfte aus
unterschiedlichen Einkunftsarten enthalten. Nur der Ehemann ist
unmittelbar begünstigt; er hat den erforderlichen
Mindesteigenbeitrag erbracht. Seine Ehefrau hat einen eigenen
Altersvorsorgevertrag abgeschlossen und den Mindestbeitrag von
60 € erbracht. Sie ist daher mittelbar zulageberechtigt. Sie
haben Beiträge i. H. v. 1.700 € (Ehemann) bzw. 250 € (Ehefrau)
zugunsten ihrer Verträge gezahlt und – da der Ehemann den
erforderlichen Mindesteigenbeitrag geleistet hat – für das
Beitragsjahr 2018 jeweils einen Zulageanspruch
von 175 €.
|
Ehemann
|
Ehefrau
|
|
Eigenbeitrag
|
1.700 €
|
Eigenbeitrag
|
|
250 €
|
|
davon gefördert
|
1.700 €
|
|
|
|
|
durch den unmittelbar Zulageberechtigten
ausgeschöpftes Abzugsvolumen:
|
|
Eigenbeitrag des Ehemanns
|
1.700 €
|
|
|
|
|
Zulageanspruch Ehemann
|
175 €
|
|
|
|
|
Zulageanspruch Ehefrau
|
|
|
|
|
|
ausgeschöpft somit
|
2.050 €
|
|
|
|
|
Abzugsvolumen
|
2.100 €
|
|
60 €
|
|
|
noch nicht ausgeschöpft
|
50
€
|
|
|
|
|
von der Ehefrau noch nutzbares Abzugsvolumen
|
|
|
|
|
|
Abzugsvolumen Ehefrau
|
|
|
|
110 €
|
|
Eigenbeitrag Ehefrau
|
|
|
|
250 €
|
|
davon abziehbar förderbar
|
|
|
|
110 €
|
|
(1.700 € + 175 € + 1 75 € =)
|
2.050 €
|
förderbar
|
|
110 €
|
|
Abziehbare Sonderausgaben der Ehegatten
insgesamt:
|
|
(1.700 € + 110 € + 1 75 € + 175 €
=)
|
2.160 €
|
|
|
|
|
zu versteuerndes Einkommen (bisher)
|
|
|
|
150.000 €
|
|
abzüglich Sonderausgaben Ehemann/Ehefrau
|
|
|
|
2.160 €
|
|
zu versteuerndes Einkommen (neu)
|
|
|
|
147.840 €
|
|
Einkommens
teuer auf 150.000 €
|
|
|
|
54.378 €
|
|
Einkommens
teuer auf 147.840 €
|
|
|
|
53.471
€
|
|
Differenz
|
|
|
|
907
€
|
|
abzüglich Zulageansprüche insgesamt (2 x 1 75 €)
|
|
|
|
350 €
|
|
zusätzliche Steuerermäßigung insgesamt
|
|
|
|
557
€
|
Der Sonderausgabenabzug nach § 10a EStG ergibt für die
Ehegatten eine zusätzliche Steuerermäßigung i. H. v. 557 €. Zur Zurechnung der auf den einzelnen
Ehegatten entfallenden Steuerermäßigung vgl. Rz. 118.
c) Gesonderte Feststellung der zusätzlichen Steuerermäßigung
112
Eine gesonderte Feststellung der zusätzlichen
Steuerermäßigung nach § 10a Abs. 4 Satz 1 EStG ist nur
durchzuführen, wenn der Sonderausgabenabzug nach § 10a Abs.
1 EStG günstiger ist als der Zulageanspruch nach Abschnitt
XI EStG. Das Wohnsitzfinanzamt stellt in diesen Fällen die
über den Zulageanspruch hinausgehende Steuerermäßigung fest
und teilt sie der ZfA mit. Wirkt sich eine Änderung der
Einkommensteuerfestsetzung auf die Höhe der
Steuerermäßigung aus, ist die Feststellung nach § 10a Abs.
4 Satz 1 i. V. m. § 10d Abs. 4 Satz 4 EStG ebenfalls zu
ändern.
113
Ehegatten/Lebenspartner, bei denen die Voraussetzungen des
§ 26 Abs. 1 EStG vorliegen, ist die über den Zulageanspruch
hinausgehende Steuerermäßigung – unabhängig von der
gewählten Veranlagungsart – jeweils getrennt zuzurechnen (§
10a Abs. 4 Satz 3 EStG). Hierbei gilt Folgendes:
114
Gehören beide Ehegatten/Lebenspartner zu dem nach § 10a
Abs. 1 EStG begünstigten Personenkreis, ist die über den
Zulageanspruch hinausgehende Steuerermäßigung jeweils
getrennt zuzurechnen (§ 10a Abs. 4 Satz 3 EStG). Die
Zurechnung erfolgt im Verhältnis der als Sonderausgaben
berücksichtigten Altersvorsorgebeiträge (geförderte
Eigenbeiträge; § 10a Abs. 4 Satz 3 Halbsatz 2 EStG).
115
Gehört nur ein Ehegatte/Lebenspartner zu dem nach § 10a
Abs. 1 EStG begünstigten Personenkreis und ist der andere
Ehegatte/Lebenspartner nicht nach § 79 Satz 2 EStG
zulageberechtigt, weil er keinen eigenen
Altersvorsorgevertrag abgeschlossen oder weniger als 60 €
im Beitragsjahr zugunsten seines Altersvorsorgevertrags
geleistet hat, ist die Steuerermäßigung dem
Ehegatten/Lebenspartner zuzurechnen, der zum unmittelbar
begünstigten Personenkreis gehört.
116
Gehört nur ein Ehegatte/Lebenspartner zu dem nach § 10a
Abs. 1 EStG begünstigten Personenkreis und ist der andere
Ehegatte/Lebenspartner nach § 79 Satz 2 EStG
zulageberechtigt, ist die Steuerermäßigung den
Ehegatten/Lebenspartnern getrennt zuzurechnen. Die
Zurechnung erfolgt im Verhältnis der als Sonderausgaben
berücksichtigten Altersvorsorgebeiträge (geförderte
Eigenbeiträge; § 10a Abs. 4 Satz 3 und 4 EStG).
117
Fortführung des Beispiels aus Rz. 110:
Die zusätzliche Steuerermäßigung von 983 € ist
den Ehegatten für die gesonderte Feststellung nach § 10a Abs. 4
Satz 2 EStG getrennt zuzurechnen. Aufteilungsmaßstab hierfür
sind die nach § 10a Abs. 1 EStG berücksichtigten Eigenbeiträge.
Zusätzliche Steuerermäßigung insgesamt
davon Ehemann
(1.925 € / 2.825 € x 100 = 68, 14 %)
davon Ehefrau
(900 € / 2.825 € x 100 = 31, 86 %)
Diese Beträge und die Zuordnung zu den jeweiligen Verträgen
sind nach § 10a Abs. 4 EStG gesondert festzustellen und der ZfA
als den jeweiligen Verträgen zugehörig mitzuteilen.
118
Fortführung des Beispiels aus Rz. 111:
Die zusätzliche Steuerermäßigung von 557 € ist
den Ehegatten für die gesonderte Feststellung nach § 10a Abs. 4
Satz 4 EStG getrennt zuzurechnen. Aufteilungsmaßstab hierfür
ist das Verhältnis der Eigenbeiträge des unmittelbar
zulageberechtigten Ehegatten zu den wegen der Nichtausschöpfung
des Höchstbetrags berücksichtigten Eigenbeiträgen des mittelbar
zulageberechtigten Ehegatten.
Zusätzliche Steuerermäßigung insgesamt
davon Ehemann
(1.700 € / 1.810 € x 100 = 93,92 %)
davon Ehefrau
(110 € / 1.810 € x 100 = 6,08 %)
Diese Beträge und die Zuordnung zu den jeweiligen Verträgen
sind nach § 10a Abs. 4 EStG gesondert festzustellen und der ZfA
als den jeweiligen Verträgen zugehörig mitzuteilen.
5. Zusammentreffen mehrerer Verträge
a) Altersvorsorgezulage
119
Die Altersvorsorgezulage wird bei einem unmittelbar
Zulageberechtigten höchstens für zwei Verträge gewährt (§
87 Abs. 1 Satz 1 EStG). Der Zulageberechtigte kann im
Zulageantrag jährlich neu bestimmen, für welche Verträge
die Zulage gewährt werden soll (§ 89 Abs. 1 Satz 2 EStG).
Wurde nicht der gesamte nach § 86 EStG erforderliche
Mindesteigenbeitrag zugunsten dieser Verträge geleistet,
wird die Zulage entsprechend gekürzt (§ 86 Abs. 1 Satz 6
EStG). Die zu gewährende Zulage wird entsprechend dem
Verhältnis der zugunsten dieser beiden Verträge geleisteten
Altersvorsorgebeiträge verteilt. Es steht dem
Zulageberechtigten allerdings frei, auch wenn er mehrere
Verträge abgeschlossen hat, die Förderung nur für einen
Vertrag in Anspruch zu nehmen.
120
Erfolgt bei mehreren Verträgen keine Bestimmung oder wird
die Zulage für mehr als zwei Verträge beantragt, wird die
Zulage nur für die zwei Verträge gewährt, für die im
Beitragsjahr die höchsten Altersvorsorgebeiträge geleistet
wurden (§ 89 Abs. 1 Satz 3 EStG).
Der Zulageberechtigte zahlt im Jahr 2018 800
€, 800 € und 325 € zugunsten von drei verschiedenen
Altersvorsorgeverträgen (ohne Zulage). Sein Mindesteigenbeitrag
beträgt 1.461 €. Der Zulageberechtigte beantragt die Zulage für
die Verträge 1 und 2:
|
Vertrag 1
|
Vertrag 2
|
Vertrag 3
|
|
Beiträge
|
800 €
|
800 €
|
325 €
|
|
Zulage
|
87,50 €
(800 € / 1.600 € x 175 €)
|
87,50 €
(800 € / 1.600 € x 175 €)
|
–
|
Er erhält die ungekürzte Zulage von 175 €, da
zugunsten der Verträge 1 und 2 in der Summe der erforderliche
Mindesteigenbeitrag geleistet worden ist.
Wie oben, der Zulageberechtigte zahlt die Beiträge (ohne
Zulage) jedoch i. H. v. 650 €, 650 € und 325 € zugunsten von
drei verschiedenen Altersvorsorgeverträgen.
Weil der Zulageberechtigte mit den Einzahlungen zugunsten der
zwei Verträge, für die die Zulage beantragt wird, nicht den
Mindesteigenbeitrag von 1.461 € erreicht, wird die Zulage von 175 € im Verhältnis der Altersvorsorgebeiträge
zum Mindesteigenbeitrag gekürzt (§ 86 Abs. 1 Satz 6 EStG). Die
Zulage beträgt 175 € x 1.300 € / 1.461 € = 155,72 €, sie wird den Verträgen 1 und 2 mit
jeweils 77,86 € gutgeschrieben:
|
Vertrag 1
|
Vertrag 2
|
Vertrag 3
|
|
Beiträge
|
650 €
|
650 €
|
325 €
|
|
Zulage
|
77,86 €
(650 € / 1.300 € x 155,72 €)
|
77,86 €
(650 € / 1.300 € x 155,72 €)
|
–
|
123
Der nach § 79 Satz 2 EStG mittelbar Zulageberechtigte kann
die Zulage für das jeweilige Beitragsjahr nicht auf mehrere
Verträge verteilen (§ 87 Abs. 2 EStG). Es ist nur der
Vertrag begünstigt, für den zuerst die Zulage beantragt
wird.
b) Sonderausgabenabzug
124
Für den Sonderausgabenabzug nach § 10a Abs. 1 EStG ist
keine Begrenzung der Anzahl der zu berücksichtigenden
Verträge vorgesehen. Der Steuerpflichtige kann im Rahmen
des Höchstbetrags nach § 10a Abs. 1 Satz 1 EStG auch
Altersvorsorgebeiträge für Verträge geltend machen, für die
keine Zulage beantragt wurde oder aufgrund des § 87 Abs. 1
EStG keine Zulage gewährt wird. In dem Umfang, in dem eine
Berücksichtigung nach § 10a EStG erfolgt, gelten die
Beiträge als steuerlich gefördert. Die Zurechnung der über
den Zulageanspruch nach Abschnitt XI EStG hinausgehenden
Steuerermäßigung erfolgt hierbei im Verhältnis der
berücksichtigten Altersvorsorgebeiträge (§ 10a Abs. 4 Satz
2 EStG).
Der Steuerpflichtige zahlt im Jahr 2018
insgesamt 2.400 € Beiträge (ohne Zulage von 175 €) auf vier verschiedene
Altersvorsorgeverträge ein (800 €, 800 €, 400 €, 400 €). Sein
Mindesteigenbeitrag beträgt 1.461 €. Die Zulage wird für die
beiden Verträge mit je 800 € Beitragsleistung beantragt. Die
zusätzliche Steuerermäßigung für den Sonderausgabenabzug nach §
10a Abs. 1 EStG beträgt 270 €. Obwohl die
Altersvorsorgebeiträge für die Verträge 3 und 4 sich nicht auf
die Zulagegewährung auswirken (§ 87 Abs. 1 Satz 1 EStG),
gehören die auf diese Beiträge entfallenden Leistungen aus
diesen Verträgen in der Auszahlungsphase ebenfalls zu den
sonstigen Einkünften nach § 22 Nr. 5 Satz 1 EStG, soweit sie
als Sonderausgaben berücksichtigt wurden. In folgender Höhe
sind die Beiträge steuerlich begünstigt worden:
|
Vertrag 1
|
Vertrag 2
|
Vertrag 3
|
Vertrag 4
|
|
Sonderausgabenhöchstbetrag abzüglich Zulage
(2.100 € – 175 € = 1.925 €) im Verhältnis zu den
geleisteten Beiträgen
|
641,67 €
(1.925 €
/ 2.400 € x 800 €)
|
641,67 €
(1.925 € / 2.400 € x 800
€)
|
320,83 €
(1.925 € / 2.400 € x 400
€)
|
320,83 €
(1.925 € / 2.400 € x 400
€)
|
|
Zulage
|
87,50 €
|
87,50 €
|
–
|
–
|
|
bei den einzelnen Verträgen sind somit die
folgenden Beträge steuerlich
begünstigt (729,17 € +729,17 € +320,83 € + 320,83 € = 2.100,00 €)
|
729,17 €
|
729,17 €
|
320,83 €
|
320,83 €
|
Die Steuerermäßigung ist den vier Verträgen wie folgt
zuzurechnen:
|
Vertrag 1
|
Vertrag 2
|
Vertrag 3
|
Vertrag 4
|
|
Beiträge
|
800 €
|
800 €
|
400 €
|
400 €
|
|
Zulage
|
87,50 €
|
87,50 €
|
–
|
–
|
|
Zusätzliche Steuerermäßigung
|
90 €
(641,67 € / 1.925 € x 270 €)
|
90 €
(641,67 € / 1.925 € x 270 €)
|
45 €
(320,83 € / 1.925 € x 270 €)
|
45 €
(320,83 € / 1.925 € x 270 €)
|
II. Nachgelagerte Besteuerung nach § 22 Nr. 5 EStG
1. Allgemeines
126
§ 22 Nr. 5 EStG ist anzuwenden auf Leistungen aus
Altersvorsorgeverträgen im Sinne des § 82 Abs. 1 EStG sowie
auf Leistungen aus Pensionsfonds, Pensionskassen und
Direktversicherungen. Korrespondierend mit der Freistellung
der Beiträge, Zahlungen, Erträge und Wertsteigerungen von
steuerlichen Belastungen in der Ansparphase werden die
Leistungen erst in der Auszahlungsphase besteuert
(nachgelagerte Besteuerung; zu Ausnahmen vgl. Rz n. 195 ff.), und zwar auch dann, wenn
zugunsten des Vertrags ausschließlich Beiträge geleistet
wurden, die nicht nach § 10a/Abschnitt XI EStG gefördert
worden sind. § 22 Nr. 5 EStG ist gegenüber anderen
Vorschriften des EStG und des InvStG eine vorrangige
Spezialvorschrift. Dies bedeutet auch, dass die ab dem 1.
Januar 2009 geltende Abgeltungsteuer in diesen Fällen keine
Anwendung findet.
127
Während der Ansparphase erfolgt bei zertifizierten
Altersvorsorgeverträgen keine Besteuerung von Erträgen und
Wertsteigerungen. Dies gilt unabhängig davon, ob oder in
welchem Umfang die Altersvorsorgebeiträge nach §
10a/Abschnitt XI EStG gefördert wurden.
128
Die Regelungen über die Erhebung der Kapitalertragsteuer
sind nicht anzuwenden. In der Ansparphase fallen keine
kapitalertragsteuerpflichtigen Kapitalerträge an; die
Leistungen in der Auszahlungsphase unterliegen nach § 22
Nr. 5 EStG der Besteuerung im Rahmen der
Einkommensteuerveranlagung, so dass auch in der
Auszahlungsphase kein Kapitalertragsteuerabzug vorzunehmen
ist. Da es sich um Einkünfte nach § 22 Nr. 5 EStG handelt,
ist kein Sparer-Pauschbetrag nach § 20 Abs. 9 EStG
anzusetzen. Der Pauschbetrag für Werbungskosten bestimmt
sich nach § 9a Satz 1 Nr. 3 EStG.
129
Der Umfang der Besteuerung der Leistungen in der
Auszahlungsphase richtet sich danach, inwieweit die
Beiträge in der Ansparphase steuerfrei gestellt (§ 3 Nr.
63, 63a und 66 EStG), nach § 10a/Abschnitt
XI EStG (Sonderausgabenabzug und Altersvorsorgezulage)
gefördert worden sind, durch steuerfreie Zuwendungen nach §
3 Nr. 56 EStG oder durch die nach § 3 Nr. 55b Satz 1 oder §
3 Nr. 55c EStG steuerfreien Leistungen aus einem neu
begründeten Anrecht erworben wurden. Dies gilt auch für
Leistungen aus einer ergänzenden Absicherung der
verminderten Erwerbsfähigkeit oder Dienstunfähigkeit und
einer zusätzlichen Absicherung der Hinterbliebenen. Dabei
ist von einer einheitlichen Behandlung der
Beitragskomponenten für Alter und Zusatzrisiken auszugehen.
An den Leistungsempfänger auszuzahlende Anteile an den
Bewertungsreserven sind steuerlich so zu behandeln wie die
zu Grunde liegende Hauptleistung. Negative Einkünfte nach §
22 Nr. 5 EStG können mit anderen Einkünften im Sinne des §
22 EStG und positiven Einkünften anderer Einkunftsarten
verrechnet werden (horizontaler und vertikaler
Verlustausgleich). Bei Leistungen in Form von Teil bzw.
Einmalkapitalauszahlungen handelt es sich nicht um
außerordentliche Einkünfte im Sinne des § 34 Abs. 2 EStG
(vgl. auch BFH-Urteil vom 20. September 2016, BStBl 2017 II
S. 347). Eine Anwendung der Fünftelungsregelung des § 34
EStG auf diese Zahlungen kommt daher nicht in Betracht, es
sei denn, es handelt sich um eine
Kleinbetragsrentenabfindung nach § 93 Abs. 3 EStG (vgl.
Rzn. 200 ff.), auf die § 34 Abs. 1 EStG nach § 22 Nr. 5
Satz 13 EStG entsprechend anzuwenden ist. Die Abgrenzung
von geförderten und nicht geförderten Beiträgen im Fall
einer internen Teilung nach § 10 des
Versorgungsausgleichsgesetzes – VersAusglG – (BGBl. I 2009
S. 700) ist bei der ausgleichsberechtigten Person genauso
vorzunehmen, wie sie bei der ausgleichspflichtigen Person
erfolgt wäre, wenn die interne Teilung nicht stattgefunden
hätte.
130
Zu den Einzelheiten zur Besteuerung der Leistungen aus
Pensionsfonds, Pensionskassen und Direktversicherungen vgl.
Rzn. 148 ff. des BMF-Schreibens vom 6. Dezember 2017 (BStBl
2018 I S. 147
).
2. Abgrenzung der geförderten und der nicht geförderten
Beiträge
a) Geförderte Beiträge
131
Zu den geförderten Beiträgen gehören die geleisteten
Eigenbeiträge zuzüglich der für das Beitragsjahr
zustehenden oder gezahlten
Altersvorsorgezulage, soweit sie den Höchstbetrag nach §
10a EStG nicht übersteigen, mindestens jedoch die gewährten
Zulagen und die geleisteten Sockelbeträge im Sinne des § 86
Abs. 1 Satz 4 EStG. Bei mehreren Verträgen ist der
Höchstbetrag für diese insgesamt nur einmal anzuwenden; die
Aufteilung erfolgt entsprechend dem Verhältnis der
zugunsten dieser Verträge geleisteten
Altersvorsorgebeiträge (vgl. Rzn. 124 f.). Eine zu Unrecht
gewährte Förderung, deren Rückforderung nicht mehr möglich
ist, kann zu einer Steuerverstrickung über den Höchstbetrag
hinaus führen. Zu den im Rahmen der betrieblichen
Altersversorgung im Sinne des § 22 Nr. 5 EStG geförderten
Beiträgen vgl. BMF-Schreiben vom 6. Dezember 2017 (BStBl
2018 I S. 147
).
132
Soweit Altersvorsorgebeiträge zugunsten eines
zertifizierten Altersvorsorgevertrags, für den keine Zulage
beantragt wird oder der als weiterer Vertrag nicht mehr
zulagebegünstigt ist (§ 87 Abs. 1 Satz 1 EStG), als
Sonderausgaben im Sinne des § 10a EStG berücksichtigt
werden, gehören die Beiträge bis zum Höchstbetrag nach § 10a EStG
ebenfalls zu den geförderten Beiträgen. Rz. 131 gilt entsprechend.
133
Bei einem mittelbar zulageberechtigten
Ehegatten/Lebenspartner gehören die im Rahmen des
Sonderausgabenabzugs nach § 10a Abs. 1 EStG
berücksichtigten Altersvorsorgebeiträge (vgl. Rz n. 100, 111 und 116) und die für dieses
Beitragsjahr zustehende Altersvorsorgezulage zu den
geförderten Beiträgen.
b) Nicht geförderte Beiträge
134
Zu den nicht geförderten Beiträgen gehören Beträge,
-
die zugunsten eines zertifizierten
Altersvorsorgevertrags in einem Beitragsjahr eingezahlt
werden, in dem der Anleger nicht zum begünstigten
Personenkreis gehört,
-
für die er keine Altersvorsorgezulage und keinen
steuerlichen Vorteil aus dem Sonderausgabenabzug nach §
10a EStG erhalten hat oder
-
die den Höchstbetrag nach § 10a EStG abzüglich der
individuell für das Beitragsjahr zustehenden Zulage
übersteigen („Überzahlungen“), sofern es sich nicht um den
Sockelbetrag handelt.
135
Erträge und Wertsteigerungen, die auf zu Unrecht gezahlte
und dementsprechend später zurückgeforderte Zulagen
entfallen, sind als ungefördertes Altersvorsorgevermögen zu
behandeln.
136
Sieht der zertifizierte Altersvorsorgevertrag vertraglich
die Begrenzung auf einen festgelegten Höchstbetrag (z. B.
den Betrag nach § 10a EStG, den Mindestbeitrag nach § 79
Satz 2 EStG oder den nach § 86 EStG erforderlichen
Mindesteigenbeitrag zuzüglich Zulageanspruch) vor, handelt
es sich bei Zahlungen, die darüber hinausgehen, um
zivilrechtlich nicht geschuldete Beträge und damit nicht um
Altersvorsorgebeiträge, für die eine Förderung beansprucht
werden kann. Das gleiche gilt für andere gezahlte Beträge,
die zivilrechtlich nicht geschuldet waren. Der Anleger kann
sie entweder nach den allgemeinen zivilrechtlichen
Vorschriften vom Anbieter zurückfordern oder in Folgejahren
mit geschuldeten Beiträgen verrechnen lassen. Diese Beträge sind erst für das Jahr der
Verrechnung als Altersvorsorgebeiträge zu behandeln.
3. Leistungen, die ausschließlich auf geförderten
Altersvorsorgebeiträgen beruhen (§ 22 Nr. 5 Satz 1 EStG)
137
Die Leistungen in der Auszahlungsphase unterliegen in
vollem Umfang der Besteuerung nach § 22 Nr. 5 Satz 1 EStG,
wenn
-
die gesamten Altersvorsorgebeiträge in der Ansparphase
nach § 10a/Abschnitt XI EStG gefördert worden sind,
-
sie auf einem nach § 3 Nr. 55b Satz 1 oder § 3 Nr. 55c EStG vollständig
steuerfrei begründeten Anrecht beruhen oder
-
die gesamten Beiträge nach § 3 Nr. 63, § 3 Nr. 63a oder
Abschnitt XII EStG gefördert worden sind.
Dies gilt auch, soweit die Leistungen auf gutgeschriebenen
Zulagen sowie den erzielten Erträgen und Wertsteigerungen
beruhen.
Der Steuerpflichtige hat über 25 Jahre einschließlich der
Zulagen immer genau die förderbaren Höchstbeiträge zugunsten
eines begünstigten Altersvorsorgevertrags eingezahlt. Er erhält
ab Vollendung des 65. Lebensjahres eine monatliche Rente i. H.
v. 500 €.
Die Rentenzahlung ist mit 12 x 500 € = 6.000 € im Rahmen der
Einkommensteuerveranlagung nach § 22 Nr. 5 Satz 1 EStG voll
steuerpflichtig.
4. Leistungen, die zum Teil auf geförderten, zum Teil auf nicht
geförderten Altersvorsorgebeiträgen beruhen (§ 22 Nr. 5 Satz 1
und 2 EStG)
139
Hat der Steuerpflichtige in der Ansparphase sowohl
geförderte als auch nicht geförderte Beiträge zugunsten des
Vertrags geleistet, sind die Leistungen in der
Auszahlungsphase aufzuteilen.
140
Soweit Beiträge in der Ansparphase
gefördert oder steuerfrei gestellt (z. B. Rz n. 150 ff.) worden sind, sind die
Leistungen nach § 22 Nr. 5 Satz 1 EStG voll zu besteuern.
Insoweit gilt Rz. 137 entsprechend
141
Aufteilungsfälle liegen z. B. vor, wenn
-
ein zertifizierter Altersvorsorgevertrag nicht in der
gesamten Ansparphase gefördert worden ist, weil z. B.
in einigen Jahren die persönlichen
Fördervoraussetzungen nicht vorgelegen haben, aber
weiterhin Beiträge eingezahlt worden sind,
-
der Begünstigte höhere Beiträge eingezahlt hat, als im
einzelnen Beitragsjahr nach § 10a EStG begünstigt
waren.
Für die Frage des Aufteilungsmaßstabs sind die Grundsätze des
BMF-Schreibens vom 11. November 2004 (BStBl I S. 1061) unter
Berücksichtigung der Änderungen durch das BMF-Schreiben vom 14.
März 2012 (BStBl I S. 311) anzuwenden. Beiträge, die nach dem
31. Dezember 2001 zugunsten eines zertifizierten
Altersvorsorgevertrags geleistet wurden, sind danach getrennt
aufzuzeichnen und die sich daraus ergebenden Leistungen
einschließlich zugeteilter Erträge getrennt zu ermitteln. Dabei
scheidet die Anwendung eines beitragsproportionalen Verfahrens
für einen längeren Zeitraum – mehr als zwei Beitragsjahre – zur
Ermittlung der sich aus den entsprechenden Beiträgen ergebenden
Leistungen und Erträge aus.
142
Wird vom Anbieter zur Erfüllung der Beitragserhaltungszusage (§ 1 Abs. 1 Satz
1 Nr. 3 AltZertG) zu Beginn der Auszahlungsphase ein Betrag
auf den Altersvorsorgevertrag eingezahlt, ist dieser im
gleichen Verhältnis in einen geförderten und einen
ungeförderten Teil aufzuteilen, in dem das zu Beginn der
Auszahlungsphase auf dem Altersvorsorgevertrag vorhandene
geförderte Kapital zum ungeförderten Kapital ohne
Berücksichtigung des vom Anbieter eingezahlten Betrags zur
Erfüllung der Beitragserhaltungszusage steht.
143
Die Besteuerung von Leistungen, die auf nicht geförderten
Beiträgen beruhen, richtet sich nach der Art der Leistung.
Es werden insoweit drei Gruppen unterschieden:
-
Leistungen in Form einer lebenslangen Rente oder einer
Berufsunfähigkeits-, Erwerbsminderungs- und
Hinterbliebenenrente, § 22 Nr. 5 Satz 2 Buchstabe a
EStG (Rz. 144)
-
andere Leistungen aus Altersvorsorgeverträgen
(zertifizierten Versicherungsverträgen), Pensionsfonds,
Pensionskassen und Direktversicherungen, § 22 Nr. 5
Satz 2 Buchstabe b EStG (Rz. 145)
-
übrige Leistungen (z. B. aus zertifizierten Bank- oder
Fondssparplänen oder aus zertifizierten Bausparverträgen),
§ 22 Nr. 5 Satz 2 Buchstabe c EStG (Rz. 146).
144
Soweit es sich um eine lebenslange Rente oder eine
Berufsunfähigkeits-, Erwerbsminderungs- und
Hinterbliebenenrente handelt, die auf nicht geförderten
Beiträgen beruht, erfolgt die Besteuerung in der Regel nach § 22 Nr. 5 Satz 2
Buchstabe a i. V. m. § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchstabe a
Doppelbuchstabe bb EStG mit dem entsprechenden
Ertragsanteil. Leistungen aus einem Pensionsfonds, einer
Pensionskasse (inkl. Versorgungsausgleichskasse) oder aus
einer Direktversicherung, die auf nicht gefördertem Kapital
beruhen und für die die Voraussetzungen der Basis-Rente
erfüllt sind (zertifiziert nach § 5a AltZertG), werden
hingegen nach § 22 Nr. 5 Satz 2 Buchstabe a i. V. m. § 22
Nr. 1 Satz 3 Buchstabe a Doppelbuchstabe aa EStG mit dem
Besteuerungsanteil besteuert. Werden neben einer Grundrente
Überschussbeteiligungen in Form einer Bonusrente gezahlt,
so ist der gesamte Auszahlungsbetrag mit einem
einheitlichen Ertragsanteil der Besteuerung zu unterwerfen.R 22.4 Abs. 1 Satz 1 EStR ist
in diesen Fällen nicht einschlägig, da mit der
Überschussbeteiligung in Form einer Bonusrente kein neues
Rentenrecht begründet wird. In der Mitteilung nach § 22 Nr.
5 EStG ist der Betrag von Grund- und Bonusrente in einer
Summe auszuweisen.
145
Wird auf nicht geförderten Beiträgen beruhendes Kapital aus
einem zertifizierten Versicherungsvertrag ausgezahlt, ist
nach § 22 Nr. 5 Satz 2 Buchstabe b EStG die Regelung des §
20 Abs. 1 Nr. 6 EStG in der für den zugrunde liegenden
Vertrag geltenden Fassung entsprechend anzuwenden. Erfolgt
bei einem vor dem 1. Januar 2005 abgeschlossenen
Versicherungsvertrag die Kapitalauszahlung erst nach Ablauf
von zwölf Jahren seit Vertragsabschluss und erfüllt der
Vertrag die weiteren Voraussetzungen des § 10 Abs. 1 Nr. 2
EStG in der am 31. Dezember 2004 geltenden Fassung,
unterliegt die Kapitalauszahlung insgesamt nicht der
Besteuerung (§ 52 Abs. 28 Satz 5 EStG).
Liegen die genannten Voraussetzungen nicht vor, unterliegen
die rechnungsmäßigen und außerrechnungsmäßigen Zinsen der
Besteuerung (§ 52 Abs. 28 Satz 5 EStG).
Bei einem nach dem 31. Dezember 2004 abgeschlossenen
Versicherungsvertrag, der die Voraussetzungen des § 20 Abs.
1 Nr. 6 EStG erfüllt, unterliegt bei Kapitalauszahlungen
der Unterschiedsbetrag zwischen der Versicherungsleistung
und der Summe der auf sie entrichteten Beiträge der
Besteuerung. Erfolgt die Auszahlung erst nach Vollendung
des 60. Lebensjahres des Steuerpflichtigen und hat der
Vertrag im Zeitpunkt der Auszahlung mindestens zwölf Jahre
bestanden, ist nur die Hälfte dieses Unterschiedsbetrags
der Besteuerung zu Grunde zu legen. Für nach dem 31.
Dezember 2011 abgeschlossene Verträge ist grundsätzlich auf
die Vollendung des 62. Lebensjahres abzustellen.
146
Erhält der Steuerpflichtige in der Auszahlungsphase gleich
bleibende oder steigende monatliche (Teil-)Raten, variable
Teilraten oder eine Kapitalauszahlung, auf die § 22 Nr. 5
Satz 2 Buchstabe b EStG nicht anzuwenden ist (z. B.
Teilkapitalauszahlung aus einem Altersvorsorgevertrag in
der Form eines zertifizierten Bank-/Fondssparplans oder
Bausparvertrags), gilt § 22 Nr. 5 Satz 2 Buchstabe c EStG.
Zu versteuern ist der Unterschiedsbetrag zwischen der
ausgezahlten Leistung und den auf sie entrichteten
Beiträgen. Erfolgt die Auszahlung der Leistung nach
Vollendung des 60. Lebensjahres des Leistungsempfängers und
hatte der Vertrag eine Laufzeit von mehr als zwölf Jahren,
ist nur die Hälfte des Unterschiedsbetrags zu versteuern.
Für nach dem 31. Dezember 2011 abgeschlossene Verträge ist
grundsätzlich auf die Vollendung des 62. Lebensjahres
abzustellen. Für die Berechnung des Unterschiedsbetrags ist
das BMF-Schreiben vom 1. Oktober 2009 (BStBl I S. 1172)
ergänzt durch BMF-Schreiben vom 6. März 2012 (BStBl I S.
238), 11. November 2016 (BStBl I S. 1238) und geändert
durch BMF-Schreiben vom 18. Juni 2013 (BStBl I S. 768)
entsprechend anzuwenden.
A (geb. im Januar 1961) hat einen
Altersvorsorgevertrag abgeschlossen und zugunsten dieses
Vertrags ausschließlich geförderte Beiträge eingezahlt (§ 10a
EStG/Abschnitt XI EStG). Der Vertrag sieht vor, dass 10 % der
geleisteten Beiträge zur Absicherung der verminderten
Erwerbsfähigkeit eingesetzt werden.
Im Januar 2020 wird A vermindert erwerbsfähig und erhält aus
dem Altersvorsorgevertrag eine Erwerbsminderungsrente i. H. v.
100 € monatlich ausgezahlt. Die Zahlung der
Erwerbsminderungsrente steht unter der auflösenden Bedingung
des Wegfalls der Erwerbsminderung. Der Versicherer hat sich
vorbehalten, die Voraussetzungen für die Rentengewährung alle
zwei Jahre zu überprüfen. Diese Rente endet mit Ablauf des
Jahres 2025. Ab dem Jahr 2026 erhält A aus dem Vertrag eine
Altersrente i. H. v. monatlich 150 €.
Die Erwerbsminderungsrente ist im Jahr 2020 i. H. v. 1.200 €
(12 x 100 €) im Rahmen der Einkünfte aus § 22 Nr. 5 Satz 1 EStG
zu erfassen. Dies gilt entsprechend für die Jahre 2021 bis
2025. Ab dem Jahr 2026 erfolgt eine Erfassung der Altersrente
i. H. v. 1.800 € (12 x 150 €) nach § 22 Nr. 5 Satz 1 EStG.
Abwandlung:
A leistet ab dem Jahr 2008 einen jährlichen Beitrag i. H. v.
insgesamt 1.000 €. Er ist in den Jahren 2008 bis 2017 (zehn
Jahre) unmittelbar förderberechtigt. Die von ihm geleisteten
Beiträge werden nach § 10a EStG/Abschnitt XI EStG gefördert. Im
Jahr 2018 und 2019 ist er hingegen nicht förderberechtigt. Er
zahlt in den Jahren jedoch – trotz der fehlenden Förderung –
weiterhin einen jährlichen Beitrag i. H. v. 1.000 €. Ende des
Jahres 2019 beträgt das von A geförderte Altersvorsorgevermögen
15.000 €. Das Gesamtvermögen beläuft sich auf 18.000 €.
Die Erwerbsminderungsrente ist im Jahr 2020 i. H. v. 1.000 €
(1.200 € x 15/18) im Rahmen der Einkünfte aus § 22 Nr. 5 Satz 1
EStG zu erfassen. Die verbleibenden 200 € sind nach § 22 Nr. 5
Satz 2 Buchstabe a EStG i. V. m. § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchstabe a
Doppelbuchstabe bb Satz 5 EStG i. V. m. § 55
EStDV
mit einem Ertragsanteil i. H. v. 7 % (bemessen nach einer
voraussichtlichen Laufzeit von sechs Jahren) steuerlich zu
erfassen. Der Ertragsanteil bemisst sich grundsätzlich nach der
Zeitspanne zwischen dem Eintritt des Versicherungsfalls
(Begründung der Erwerbsminderung) und dem voraussichtlichen
Leistungsende (hier: Erreichen der für die Hauptversicherung
vereinbarten Altersgrenze). Steht der Anspruch auf
Rentengewährung unter der auflösenden Bedingung des Wegfalls
der Erwerbsminderung und lässt der Versicherer das Fortbestehen
der Erwerbsminderung in mehr oder minder regelmäßigen Abständen
prüfen, wird hierdurch die zu berücksichtigende
voraussichtliche Laufzeit nicht berührt. Ab dem Jahr 2026
erfolgt eine Erfassung der Altersrente i. H. v. 1.500 € (1.800
€ x 15/18) nach § 22 Nr. 5 Satz 1 EStG. Der verbleibende
Rentenbetrag i. H. v. 300 € wird mit dem vom Alter des
Rentenberechtigten bei Beginn der Altersrente abhängigen
Ertragsanteil nach § 22 Nr. 5 Satz 2 Buchstabe a EStG i. V. m.
§ 22 Nr. 1 Satz 3 Buchstabe a Doppelbuchstabe bb EStG erfasst.
5. Leistungen, die ausschließlich auf nicht geförderten
Altersvorsorgebeiträgen beruhen
148
Hat der Steuerpflichtige in der Ansparphase ausschließlich
nicht geförderte Beiträge zugunsten eines zertifizierten
Altersvorsorgevertrags eingezahlt, gelten für die gesamte
Auszahlungsleistung die Ausführungen in Rz n. 143 bis 147.
6. Vertragswechsel
149
Die Übertragung von Altersvorsorgevermögen auf einen
anderen Altersvorsorgevertrag führt grundsätzlich zu einem
steuerpflichtigen Zufluss, bei dem die Leistungen nach § 22
Nr. 5 EStG zu besteuern sind.
Unter den nachfolgenden Voraussetzungen ist eine steuerfreie
Übertragung möglich:
a) Steuerfreiheit nach § 3 Nr. 55c EStG
150
Nach § 3 Nr. 55c EStG sind Übertragungen von
Altersvorsorgevermögen auf einen anderen auf den Namen des
Zulageberechtigten lautenden Altersvorsorgevertrag (§ 1
Abs. 1 Satz 1 Nr. 10 Buchstabe b AltZertG) steuerfrei,
soweit die Leistungen zu steuerpflichtigen Einkünften nach
§ 22 Nr. 5 EStG führen würden.
151
Dies gilt entsprechend, wenn
-
Anwartschaften aus einer betrieblichen
Altersversorgung, die über einen Pensionsfonds, eine
Pensionskasse oder ein Unternehmen der
Lebensversicherung (Direktversicherung) durchgeführt
wird, lediglich auf einen anderen Träger einer
betrieblichen Altersversorgung in Form eines
Pensionsfonds, einer Pensionskasse oder eines
Unternehmens der Lebensversicherung
(Direktversicherung) übertragen werden, soweit keine
Zahlungen unmittelbar an den Arbeitnehmer erfolgen
(vgl. Rz. 63 des BMF-Schreibens vom 6. Dezember 2017,
BStBl 2018 I S. 147
) oder
-
Anwartschaften der betrieblichen Altersversorgung
abgefunden werden, soweit das Altersvorsorgevermögen
zugunsten eines auf den Namen des Zulageberechtigten
lautenden Altersvorsorgevertrags geleistet wird oder
-
im Fall des Todes des Zulageberechtigten das
Altersvorsorgevermögen auf einen auf den Namen des
Ehegatten/Lebenspartners lautenden Altersvorsorgevertrag
übertragen wird, wenn die Ehegatten/Lebenspartner im
Zeitpunkt des Todes des Zulageberechtigten nicht dauernd
getrennt gelebt haben (§ 26 Abs. 1 EStG) und ihren Wohnsitz
oder gewöhnlichen Aufenthalt in einem EU-/EWR-Staat hatten.
152
Soweit die Übertragung im Rahmen des Vertragswechsels nicht
zu Einkünften im Sinne des EStG führt, bedarf es keiner
Steuerfreistellung nach § 3 Nr. 55c EStG.
b) Besteuerung beim überlebenden Ehegatten/Lebenspartner
153
Für die Besteuerung der Leistungen bei dem überlebenden
Ehegatten/Lebenspartner ist unerheblich, zu welchen
Einkünften die Leistungen aus dem übertragenen
Altersvorsorgevermögen bei dem verstorbenen
Zulageberechtigten geführt hätten, da mit der Übertragung
des Altersvorsorgevermögens ein neues Anrecht begründet
wird. Bei dem überlebenden Ehegatten/Lebenspartner
unterliegen die Leistungen aus dem Altersvorsorgevertrag,
die auf dem nach § 3 Nr. 55c EStG steuerfreien Betrag
beruhen, insoweit in vollem Umfang der nachgelagerten
Besteuerung nach § 22 Nr. 5 Satz 1 EStG.
A hat am 1. Januar 2002 einen versicherungsförmigen
Altersvorsorgevertrag abgeschlossen, auf den geförderte und
ungeförderte Beiträge eingezahlt wurden. Im Jahr 2012 verstirbt
A. Das Altersvorsorgevermögen wird auf den im Jahr 2012
abgeschlossenen Altersvorsorgevertrag (Fondssparplan) seiner
überlebenden Ehefrau B übertragen.
Das übertragene geförderte Altersvorsorgevermögen wird nach § 3
Nr. 55c EStG steuerfrei gestellt, da die Leistungen, die auf
dem geförderten Altersvorsorgevermögen beruhen, im Zeitpunkt
der Übertragung zu steuerpflichtigen Einkünften nach § 22 Nr. 5
EStG führen würden. Eine Steuerfreistellung des übertragenen
ungeförderten Altersvorsorgevermögens erfolgt nicht, da die
Leistungen bei einer unterstellten Auszahlung im Todesfall nach
§ 22 Nr. 5 Satz 2 Buchstabe b EStG i. V. m. § 20 Abs. 1 Nr. 6
EStG in der am 31. Dezember 2004 geltenden Fassung nicht der
Besteuerung unterlegen hätten (kein Erlebensfall oder
Rückkauf).
Zwei Jahre nach der Übertragung des Altersvorsorgevermögens
beginnt die Auszahlungsphase des Altersvorsorgevertrags von B.
Das geförderte Kapital wird im Rahmen eines Auszahlungsplans
mit einer Teilkapitalverrentung ab dem 85. Lebensjahr
ausgezahlt. Das ungeförderte Kapital erhält B als
Einmalauszahlung.
|
Gefördertes
AV
in €
|
Ungefördertes AV in €
|
|
Beiträge des A
|
23.012
|
10.460
|
|
Zulagen des A
|
3.388
|
|
|
Erträge des A
|
8.000
|
3.000
|
|
Altersvorsorgevermögen zum Zeitpunkt der
Kapitalübertragung wegen Todes
|
34.400
|
13.460
|
|
Nach § 3 Nr. 55c EStG gefördertes
Altersvorsorgevermögen (bisher nach anderen
Vorschriften gefördert)
|
34.400
|
|
|
Bisher ungefördertes jetzt gefördertes
Altersvorsorgevermögen (§ 3 Nr. 55c EStG)
|
-
|
-
|
|
Altersvorsorgevermögen nach dem Zeitpunkt der
Kapitalübertragung
|
34.400
|
13.460
|
|
Erträge nach der Kapitalübertragung
|
|
|
|
Tatsächliche Auszahlung
|
35.800
|
14.010
|
Die Auszahlung des übertragenen geförderten Kapitals im Rahmen
eines Auszahlungsplans mit einer Teilkapitalverrentung ab dem
85. Lebensjahr ist wegen der Steuerfreistellung nach § 3 Nr.
55c EStG steuerpflichtig nach § 22 Nr. 5 Satz 1 EStG. Die
Besteuerung der Einmalauszahlung aus dem übertragenen
ungeförderten Kapital erfolgt nach § 22 Nr. 5 Satz 2 Buchstabe
c EStG. Danach ist der steuerpflichtige Unterschiedsbetrag
zwischen der Leistung und der Summe der auf sie entrichteten
Beiträge wie folgt zu ermitteln: 14.010 € - 13.460 € = 550 €.
Die Anwendung des hälftigen Unterschiedsbetrags (§ 22 Nr. 5
Satz 2 Buchstabe c EStG) kommt nicht in Betracht, da die
Laufzeit des Vertrags von B nur zwei Jahre betragen hat.
c) Übertragung von ungefördertem Altersvorsorgevermögen
155
Um beim Vertragswechsel die praktische Umsetzung zu
gewährleisten gilt im Hinblick auf die Übertragung von
ungefördertem Altersvorsorgevermögen von einem
zertifizierten Altersvorsorgevertrag auf einen anderen
zertifizierten Altersvorsorgevertrag des Zulageberechtigten
Folgendes:
aa) Ermittlung des nach § 3 Nr. 55c EStG steuerfreien Betrags
bei einem vor dem 1. Januar 2005 abgeschlossenen,
versicherungsförmigen Altersvorsorgevertrag
156
Bei einer Übertragung eines vor dem 1. Januar 2005
abgeschlossenen, versicherungsförmigen
Altersvorsorgevertrags im Sinne der Rz. 150 ist § 3 Nr. 55c EStG anzuwenden, wenn
die Leistungen bei einer unterstellten Auszahlung an den
Zulageberechtigten im Zeitpunkt der Kapitalübertragung zu
steuerpflichtigen Einkünften geführt hätten (§ 22 Nr. 5
Satz 2 Buchstabe b i. V. m. § 20 Abs. 1 Nr. 6 EStG in der
am 31. Dezember 2004 geltenden Fassung). Für die Ermittlung
des insoweit steuerfrei zu stellenden Betrags ist aus
Vereinfachungsgründen auf den Unterschiedsbetrag zwischen
dem ungeförderten Teil des übertragenen
Altersvorsorgevermögens und der Summe der auf ihn
entrichteten Beiträge statt auf die rechnungsmäßigen und
außerrechnungsmäßigen Zinsen im Sinne des § 20 Abs. 1 Nr. 6
EStG in der am 31. Dezember 2004 geltenden Fassung
abzustellen. Dies gilt auch, wenn die Übertragung von einem
vor dem 1. Januar 2005 abgeschlossenen
versicherungsförmigen Altersvorsorgevertrag auf einen vor
dem 1. Januar 2005 abgeschlossenen versicherungsförmigen
Altersvorsorgevertrag erfolgt. Die Sätze 2 und 3 sind auch
bei Übertragungen im Sinne des § 3 Nr. 55a oder 55b EStG
von einem versicherungsförmigen Altersvorsorgevertrag
anzuwenden.
bb) Besteuerung im Auszahlungszeitpunkt
157
Die auf den nach § 3 Nr. 55c EStG steuerfrei gestellten
Beträgen (einschließlich ihrer Erträge und
Wertsteigerungen) beruhenden Leistungen werden bei der
Auszahlung an den Zulageberechtigten nach § 22 Nr. 5 Satz 1
EStG besteuert. Sie sind vom aufnehmenden Anbieter
entsprechend in die Mitteilung nach § 22 Nr. 5 Satz 7 EStG
aufzunehmen und mit der Rentenbezugsmitteilung nach § 22a
EStG zu melden (vgl. Rz. 193).
158
Hat der abgebende Anbieter dem aufnehmenden Anbieter einen
nach § 3 Nr. 55c EStG freizustellenden Betrag für den
ungeförderten Teil des übertragenen Altersvorsorgevermögens i. H. v. 0 € gemeldet, weil z. B. bei
einer unterstellten Auszahlung an den Zulageberechtigten im
Zeitpunkt der Kapitalübertragung nach § 22 Nr. 5 Satz 2 i.
V. m. § 20 Abs. 1 Nr. 6 EStG in der am 31. Dezember 2004
geltenden Fassung die Leistungen nicht der Besteuerung
unterlägen hätten, dann wird dieser Teil des übertragenen
Kapitals im Zeitpunkt der Auszahlung an den
Zulageberechtigten nicht besteuert. Die sich aus dem
übertragenen ungeförderten Kapital beim aufnehmenden
Anbieter ergebenden Erträge und Wertsteigerungen werden
nach § 22 Nr. 5 Satz 2 EStG steuerlich erfasst. Sie sind
vom aufnehmenden Anbieter entsprechend in die Mitteilung
nach § 22 Nr. 5 Satz 7 EStG aufzunehmen und mit der
Rentenbezugsmitteilung nach § 22a EStG zu melden (vgl. Rz. 193).
159
Eine Kapitalübertragung im Sinne des § 3 Nr. 55c EStG löst
grundsätzlich eine Vertragsänderung im Sinne der Rz n. 67 ff. des BMF-Schreibens vom 1.
Oktober 2009 (BStBl I S. 1172) ergänzt durch BMF-Schreiben
vom 6. März 2012 (BStBl I S. 238), 11. November 2016 (BStBl
I S. 1238) und geändert durch BMF-Schreiben vom 18. Juni
2013 (BStBl I S. 768) aus. Die vertraglichen Vereinbarungen
des aufnehmenden Vertrags (z. B. zum frühestmöglichen
Beginn der Auszahlungsphase) bleiben unberührt.
A hat am 1. Januar 2008 einen versicherungsförmigen
Altersvorsorgevertrag und einen Altersvorsorgevertrag in Form
eines Fondssparplans abgeschlossen. Am 1. Januar 2011 erfolgt
eine Kapitalübertragung des bisher auf dem
versicherungsförmigen Altersvorsorgevertrag angesparten,
ausschließlich ungeförderten Altersvorsorgevermögens i. H. v. 3.000 € auf den bestehenden
Altersvorsorgevertrag in Form eines Fondssparplans. Im
Übertragungswert sind 2.900 € an Beiträgen sowie Erträge
enthalten. Mit der Vollendung seines 61. Lebensjahres am 1.
April 2020 lässt sich A das auf seinem Altersvorsorgevertrag in
Form eines Fondssparplans angesparte, ausschließlich
ungeförderte Altersvorsorgevermögen i. H. v.
insgesamt 30.000 € in einer Summe auszahlen. Darin enthalten
sind 20.000 € Eigenbeiträge, 3.000 € Übertragungswert sowie
Erträge. Von den Erträgen sind 800 € für den Übertragungswert
nach der Kapitalübertragung angefallen.
|
Betrag, auf den nach § 22 Nr. 5 Satz 2
Buchstabe c i. V. m. § 20 Abs. 1 Nr. 6 EStG der
hälftige Unterschiedsbetrag anzuwenden ist:
|
|
Altersvorsorgevermögen
|
30.000 €
|
|
abzügl.
Übertragungswert
|
3.000 €
|
|
abzügl. für den Übertragungswert nach der
Übertragung angefallene Erträge
|
800 €
|
|
abzügl. Eigenbeiträge
|
20.000 €
|
|
=
|
6.200 €
|
Da der Altersvorsorgevertrag in Form eines Fondssparplans vor
dem 1. Januar 2012 abgeschlossen wurde und die Auszahlung nach
dem 60. Lebensjahr des Steuerpflichtigen und nach Ablauf von
zwölf Jahren seit dem Vertragsabschluss erfolgte, ist die
Hälfte von den 6.200 €, also 3.100 € zu versteuern.
|
Betrag, auf den nach § 22 Nr. 5 Satz 2
Buchstabe c i. V. m. § 20 Abs. 1 Nr. 6 EStG der
volle Unterschiedsbetrag anzuwenden ist:
|
|
Übertragungswert
|
3.000 €
|
|
zuzügl.
für den Übertragungswert nach der Übertragung
angefallene Erträge
|
800 €
|
|
abzügl. Eigenbeiträge im Übertragungswert
|
2.900 €
|
|
=
|
900 €
|
Da der Übertragungswert als Neuvertrag zu behandeln ist und die
Auszahlung vor dem Ablauf von 12 Jahren seit dem
Vertragsabschluss dieses Neuvertrags erfolgt, sind bezogen auf
diesen Neuvertrag die 900 € voll zu
versteuern.
Insgesamt sind somit 3.100 € + 900 € = 4.000 € zu versteuern.
B hat am 1. Januar 2008 einen versicherungsförmigen
Altersvorsorgevertrag und einen Altersvorsorgevertrag in Form
eines Banksparplans abgeschlossen. Am 1. Januar 2013 erfolgt
eine Kapitalübertragung des bisher auf dem
versicherungsförmigen Altersvorsorgevertrag angesparten,
ausschließlich geförderten Altersvorsorgevermögens i. H. v. 3.250 € auf den bestehenden
Altersvorsorgevertrag in Form eines Banksparplans. Im
Übertragungswert sind 2.919 € an Beiträgen, 231 € an Zulagen
sowie Erträge enthalten. Mit der Vollendung seines 61.
Lebensjahres am 1. April 2025 lässt sich B das auf seinem
Altersvorsorgevertrag in Form eines Banksparplans angesparte,
ausschließlich geförderte Altersvorsorgevermögen i. H. v. insgesamt 36.000 € in einer Summe
auszahlen. Darin enthalten sind 26.800 € Eigenbeiträge, 1.848 €
Zulagen (ohne die Zulagen aus dem Übertragungswert), 3.250 €
Übertragungswert sowie Erträge. Von den Erträgen sind 800 € für
den Übertragungswert nach der Kapitalübertragung angefallen.
Für das geförderte Altersvorsorgevermögen hat er insgesamt
einen Steuervorteil von 2.200 € erhalten.
|
Zur Auszahlung gelangen:
|
|
Altersvorsorgevermögen
|
36.000 €
|
|
abzüglich Zulagen (einschließlich der Zulagen
aus dem Übertragungswert)
|
2.079 €
|
|
abzüglich Steuervorteil
|
2.200 €
|
|
=
|
31.721 €
|
|
Betrag, auf den nach § 22 Nr. 5 Satz 2
Buchstabe c i. V. m. § 20 Abs. 1 Nr. 6 EStG der
volle Unterschiedsbetrag anzuwenden ist:
|
|
Altersvorsorgevermögen
|
36.000 €
|
|
abzügl. Zulagen (ohne Zulagen aus dem
Übertragungswert)
|
1.848 €
|
|
abzügl. Übertragungswert
|
3.250 €
|
|
abzügl. für den Übertragungswert nach der
Übertragung angefallene Erträge
|
800 €
|
|
abzügl. Eigenbeiträge
|
26.800 €
|
|
=
|
3.302 €
|
Da der Altersvorsorgevertrag in Form eines Banksparplans vor
dem 1. Januar 2012 abgeschlossen wurde und die Auszahlung nach
dem 60. Lebensjahr des Steuerpflichtigen und nach Ablauf von
zwölf Jahren seit dem Vertragsabschluss erfolgte, ist die
Hälfte von den 3.302 €, also 1.651 € zu versteuern.
|
Betrag auf den nach § 22 Nr. 5 Satz 3 i. V. m.
§ 22 Nr. 5 Satz 2 Buchstabe c i. V. m. § 20
Abs. 1 Nr. 6 EStG der volle Unterschiedsbetrag
anzuwenden ist:
|
|
Übertragungswert
|
3.250 €
|
|
zuzügl. für den Übertragungswert nach der
Übertragung angefallene Erträge
|
800 €
|
|
abzügl. Zulagen im Übertragungswert
|
231 €
|
|
abzügl. Eigenbeiträge im Übertragungswert
|
2.919 €
|
|
=
|
900 €
|
Da der Übertragungswert als Neuvertrag zu behandeln ist und
dieser Neuvertrag nach dem 31. Dezember 2011 abgeschlossen
wurde, sind bezogen auf diesen Neuvertrag die 900 € voll zu versteuern, weil die Auszahlung vor
dem 62. Lebensjahr des Steuerpflichtigen erfolgte.
Insgesamt sind somit 1.651 € + 900 € = 2.551 € zu versteuern.
162
Ergibt sich nach der Kapitalübertragung eine Änderung, die
Auswirkung auf die Aufteilung des übertragenen
Altersvorsorgevermögens in einen geförderten und einen
ungeförderten Anteil hat, so hat der aufnehmende Anbieter
eine neue Aufteilung des übertragenen
Altersvorsorgevermögens vorzunehmen. Erfolgte die
Kapitalübertragung vor dem 8. August 2012 und liegen dem
aufnehmenden Anbieter keine jahresbezogenen Aufteilungen
hinsichtlich des geförderten und ungeförderten übertragenen
Altersvorsorgevermögens vor, wird es nicht beanstandet,
wenn eine für diesen Zeitraum erforderliche neue Aufteilung
nach einem beitragsproportionalen Verfahren vorgenommen
wird. Bei der späteren Leistungsauszahlung hat der Anbieter
den entsprechend angepassten nach § 3 Nr. 55c Satz 1 EStG
steuerfreien Betrag bei der Mitteilung nach § 22 Nr. 5 Satz
7 EStG und der Rentenbezugsmitteilung nach § 22a EStG zu
berücksichtigen (vgl. Rz. 193).
A hat am 1. Januar 2002 einen versicherungsförmigen
Altersvorsorgevertrag abgeschlossen. Im Jahr 2013 wird das
Altersvorsorgevermögen auf seinen im Jahr 2013 abgeschlossenen
Altersvorsorgevertrag in Form eines Fondssparplans übertragen.
Das übertragene geförderte Altersvorsorgevermögen wird nach § 3
Nr. 55c EStG steuerfrei gestellt, da die Leistungen, die auf
dem geförderten Altersvorsorgevermögen beruhen, im Zeitpunkt
der Übertragung zu steuerpflichtigen Einkünften nach § 22 Nr. 5
EStG führen würden. Vom übertragenen ungeförderten
Altersvorsorgevermögen wird der Unterschiedsbetrag zwischen der
Leistung und der Summe der auf sie entrichteten Beiträge nach §
3 Nr. 55c EStG steuerfrei gestellt (vgl. Rz. 156).
Zwei Jahre nach der Übertragung des Altersvorsorgevermögens
beginnt die Auszahlungsphase des Altersvorsorgevertrags. Das
geförderte Kapital wird im Rahmen eines Auszahlungsplans mit
einer Teilkapitalverrentung ab dem 85. Lebensjahr ausgezahlt.
Das ungeförderte Kapital erhält A als Einmalauszahlung.
|
Gefördertes AV in €
|
Ungefördertes AV in €
|
|
Beiträge 1. Vertrag
|
23.012
|
10.460
|
|
Zulagen 1. Vertrag
|
3.388
|
|
|
Erträge 1. Vertrag
|
8.000
|
3.000
|
|
Altersvorsorgevermögen zum Zeitpunkt der
Kapitalübertragung
|
34.400
|
13.460
|
|
Nach § 3 Nr. 55c EStG gefördertes
Altersvorsorgevermögen (bisher nach anderen
Vorschriften gefördert)
|
34.400
|
|
|
Bisher ungefördertes jetzt gefördertes
Altersvorsorgevermögen (§ 3 Nr. 55c EStG)
|
3.000
|
– 3.000
|
|
Altersvorsorgevermögen nach dem Zeitpunkt der
Kapitalübertragung
|
37.400
|
10.460
|
|
Erträge nach Kapitalübertragung
|
|
|
|
Tatsächliche Auszahlung
|
38.922
|
10.888
|
Die Auszahlung des übertragenen geförderten Kapitals im Rahmen
eines Auszahlungsplans mit einer Teilkapitalverrentung ab dem
85. Lebensjahr ist wegen der Steuerfreistellung nach § 3 Nr.
55c EStG steuerpflichtig nach § 22 Nr. 5 Satz 1 EStG. Die
Besteuerung der Einmalauszahlung aus dem übertragenen
ungeförderten Kapital erfolgt nach § 22 Nr. 5 Satz 2 Buchstabe
c EStG. Danach ist der steuerpflichtige Unterschiedsbetrag
zwischen der Leistung und der Summe der auf sie entrichteten
Beiträge wie folgt zu ermitteln: 10.888 € – 10.460 € = 428 €.
Die Anwendung des hälftigen Unterschiedsbetrags (§ 22 Nr. 5
Satz 2 Buchstabe c EStG) kommt nicht in Betracht, da die
Laufzeit des zweiten Vertrags von A nur zwei Jahre betragen
hat.
A hat am 1. Januar 2002 einen Altersvorsorgevertrag in Form
eines Fondssparplans abgeschlossen. Im Jahr 2013 wird das
Altersvorsorgevermögen auf seinen im Jahr 2013 abgeschlossenen
Altersvorsorgevertrag in Form eines Banksparplans übertragen.
Das übertragene geförderte Altersvorsorgevermögen wird nach § 3
Nr. 55c EStG steuerfrei gestellt, da die Leistungen, die auf
dem geförderten Altersvorsorgevermögen beruhen, im Zeitpunkt
der Übertragung zu steuerpflichtigen Einkünften nach § 22 Nr. 5
EStG führen würden. Vom übertragenen ungeförderten
Altersvorsorgevermögen wird der Unterschiedsbetrag zwischen der
Leistung und der Summe der auf sie entrichteten Beiträge nach §
3 Nr. 55c EStG steuerfrei gestellt. Da A einen Verlust erzielt
hat, sind negative Erträge zu berücksichtigen.
|
Gefördertes AV in €
|
Ungefördertes AV in €
|
|
Beiträge 1. Vertrag
|
23.012
|
10.460
|
|
Zulagen 1. Vertrag
|
3.388
|
|
|
Erträge 1. Vertrag
|
|
|
|
Altersvorsorgevermögen zum Zeitpunkt der
Kapitalübertragung
|
26.320
|
10.430
|
|
Nach § 3 Nr. 55c EStG gefördertes
Altersvorsorgevermögen (bisher nach anderen
Vorschriften gefördert)
|
26.320
|
|
|
Bisher ungefördertes jetzt gefördertes
Altersvorsorgevermögen (§ 3 Nr. 55c EStG)
|
0
|
0
|
|
Verlustverrechnung
|
– 30
|
30
|
|
Altersvorsorgevermögen nach dem Zeitpunkt der
Kapitalübertragung
|
26.290
|
10.460
|
|
Erträge nach Kapitalübertragung
|
1.060
|
428
|
|
Tatsächliche Auszahlung
|
27.350
|
10.888
|
Die Auszahlung des übertragenen geförderten Kapitals im Rahmen
eines Auszahlungsplans mit einer Teilkapitalverrentung ab dem
85. Lebensjahr ist wegen der Steuerfreistellung nach § 3 Nr.
55c EStG steuerpflichtig nach § 22 Nr. 5 Satz 1 EStG. Die
Besteuerung der Einmalauszahlung aus dem übertragenen
ungeförderten Kapital erfolgt nach § 22 Nr. 5 Satz 2 Buchstabe
c EStG. Danach ist der steuerpflichtige Unterschiedsbetrag
zwischen der Leistung und der Summe der auf sie entrichteten
Beiträge wie folgt zu ermitteln: 10.888 € – 10.460 € = 428 €.
Die Anwendung des hälftigen Unterschiedsbetrags (§ 22 Nr. 5
Satz 2 Buchstabe c EStG) kommt nicht in Betracht, da die
Laufzeit des zweiten Vertrags von A nur zwei Jahre betragen
hat.
Der 1957 geborene A hat am 1. Januar 2005 einen
versicherungsförmigen Altersvorsorgevertrag abgeschlossen. Im
Jahr 2018 wird das Altersvorsorgevermögen auf seinen im Jahr
2018 abgeschlossenen Altersvorsorgevertrag in Form eines
Fondssparplans übertragen. Das übertragene geförderte
Altersvorsorgevermögen wird nach § 3 Nr. 55c EStG steuerfrei
gestellt, da die Leistungen, die auf dem geförderten
Altersvorsorgevermögen beruhen, im Zeitpunkt der Übertragung zu
steuerpflichtigen Einkünften nach § 22 Nr. 5 EStG führen
würden. Vom übertragenen ungeförderten Altersvorsorgevermögen
wird der hälftige Unterschiedsbetrag zwischen der Leistung und
der Summe der auf sie entrichteten Beiträge nach § 3 Nr. 55c
EStG steuerfrei gestellt, weil der ursprüngliche
Altersvorsorgevertrag zum Zeitpunkt der Übertragung bereits
eine Laufzeit von 12 Jahren erreicht und A sein 60. Lebensjahr
bereits vollendet hatte.
Zwei Jahre nach der Übertragung des Altersvorsorgevermögens
beginnt die Auszahlungsphase des Altersvorsorgevertrags. Das
geförderte Kapital wird im Rahmen eines Auszahlungsplans mit
einer Teilkapitalverrentung ab dem 85. Lebensjahr ausgezahlt.
Das ungeförderte Kapital erhält A als Einmalauszahlung.
|
Gefördertes AV in €
|
Ungefördertes AV in €
|
|
Beiträge 1. Vertrag
|
23.012
|
10.460
|
|
Zulagen 1. Vertrag
|
3.388
|
|
|
Erträge 1. Vertrag
|
|
|
|
Altersvorsorgevermögen zum Zeitpunkt der
Kapitalübertragung
|
34.400
|
13.460
|
|
Nach § 3 Nr. 55c EStG gefördertes
Altersvorsorgevermögen (bisher nach anderen
Vorschriften gefördert)
|
34.400
|
|
|
Bisher ungefördertes jetzt gefördertes
Altersvorsorgevermögen (§ 3 Nr. 55c EStG)
|
1.500
|
- 1.500
|
|
Altersvorsorgevermögen nach dem Zeitpunkt der
Kapitalübertragung
|
35.900
|
11.960
|
|
Erträge nach Kapitalübertragung
|
|
|
|
Tatsächliche Auszahlung
|
37.361
|
12.449
|
Die Auszahlung des übertragenen geförderten Kapitals im Rahmen
eines Auszahlungsplans mit einer Teilkapitalverrentung ab dem
85. Lebensjahr ist wegen der Steuerfreistellung nach § 3 Nr.
55c EStG steuerpflichtig nach § 22 Nr. 5 Satz 1 EStG. Die
Besteuerung der Einmalauszahlung aus dem übertragenen
ungeförderten Kapital erfolgt nach § 22 Nr. 5 Satz 2 Buchstabe
c EStG. Danach ist der steuerpflichtige Unterschiedsbetrag
zwischen der Leistung und der Summe der auf sie entrichteten
Beiträge wie folgt zu ermitteln: 12.449 € – 11.960 € = 489 €.
Die Anwendung des hälftigen Unterschiedsbetrags (§ 22 Nr. 5
Satz 2 Buchstabe c EStG) kommt nicht in Betracht, da die
Laufzeit des zweiten Vertrags von A nur zwei Jahre betragen
hat.
166
Die Regelungen der Rzn. 150 bis 165 können auch
für vor dem 14. Dezember 2011 (Inkrafttreten des
Beitreibungsrichtlinien-Umsetzungsgesetzes) durchgeführte
Vertragswechsel angewendet werden.
7. Wohnförderkonto
167
Das im Wohneigentum gebundene steuerlich geförderte
Altersvorsorgekapital wird nach § 22 Nr. 5 EStG
nachgelagert besteuert und zu diesem Zweck in einem
vertragsbezogenen Wohnförderkonto erfasst
(Altersvorsorgevertrag mit Wohnförderkonto). Das
Wohnförderkonto wird unabhängig vom Zeitpunkt der Eröffnung
durch die ZfA geführt. Im Wohnförderkonto hat die ZfA die
geförderten Tilgungsbeiträge (vgl. Rzn.31 bis 36 und 38), die hierfür gewährten Zulagen sowie
den entnommenen Altersvorsorge-Eigenheimbetrag zu erfassen.
Die ZfA teilt dem Anbieter eines Altersvorsorgevertrags, zu
dem sie ein Wohnförderkonto führt, jährlich den Stand des
Wohnförderkontos mit.
168
Die Tilgungsleistungen für ein zur wohnungswirtschaftlichen
Verwendung in Anspruch genommenes Darlehen werden in das
Wohnförderkonto eingestellt, wenn die ZfA die
Steuerverstrickung dieser Tilgungsleistungen (§ 90 Abs. 2
Satz 6 EStG) dem Anbieter mitteilt. Die Zulagen für
Tilgungsleistungen werden in das Wohnförderkonto
eingestellt, wenn die ZfA die Auszahlung an den Anbieter
zur Gutschrift auf den Altersvorsorgevertrag veranlasst.
Zulagen für Tilgungsleistungen, die erst nach der
vollständigen Tilgung des Darlehens ausgezahlt werden,
müssen vom Anbieter unmittelbar an den Zulageberechtigten
weitergereicht werden. Diese Zulagen werden im
Wohnförderkonto erfasst. Zulagen für Tilgungsleistungen,
die erst nach Beginn der Auszahlungsphase ausgezahlt werden, müssen vom Anbieter an
den Anleger weitergereicht werden. In diesem Fall werden diese Zulagen nicht
im Wohnförderkonto erfasst. Die dazugehörigen
Tilgungsleistungen werden rückwirkend zum letzten Tag vor
Beginn der Auszahlungsphase in das Wohnförderkonto
eingestellt.
169
Beiträge, die nach § 82 Abs. 1 Satz 3 EStG als
Tilgungsleistungen gelten (Rzn. 33 und 38), werden erst
im Zeitpunkt der unmittelbaren Darlehenstilgung
einschließlich der zur Tilgung eingesetzten Zulagen und
Erträge in das Wohnförderkonto eingestellt (§ 92a Abs. 2
Satz 2 EStG).
Der Anbieter hat spätestens bis zum Ablauf des zweiten
Monats, der auf den Monat der unmittelbaren
Darlehenstilgung folgt, das zur Ablösung verwendete
geförderte Altersvorsorgevermögen an die ZfA zu melden.
Die zur Tilgung eingesetzten ungeförderten Beiträge
einschließlich der darauf entfallenden Erträge fließen dem
Zulageberechtigten im Zeitpunkt der Ablösung des
Vorfinanzierungsdarlehens zu; die Erträge unterliegen der
Besteuerung (Rzn. 134
ff.).
170
Wird vor dem Zeitpunkt der Darlehenstilgung die
Selbstnutzung der geförderten Wohnung aufgegeben, sind die als Tilgungsleistungen
behandelten Beiträge (§ 82 Abs. 1 Satz 3 EStG), die dafür
gewährten Zulagen und die entsprechenden Erträge vom Anbieter an die ZfA zu melden und in
das Wohnförderkonto auf zunehmen; anschließend sind die Regelungen
des § 92a Abs. 3 EStG (vgl. Rz. 279) anzuwenden (§ 92a Abs. 3 Satz 8 EStG; vgl. Rz. 280). Der Anbieter hat im
Zeitpunkt der unmittelbaren Darlehenstilgung die als
Tilgungsleistung geltenden Beiträge an die ZfA zu melden.
Hinsichtlich des ungeförderten Altersvorsorgevermögens ist
Rz. 189 Satz 1 entsprechend anzuwenden.
171
Der sich aus dem Wohnförderkonto ergebende Gesamtbetrag ist
in der Ansparphase jährlich um 2 % zu erhöhen. Diese
Erhöhung erfolgt – unabhängig vom Zeitpunkt der Einstellung
der entsprechenden Beträge ins Wohnförderkonto – nach
Ablauf des jeweiligen Beitragsjahres; letztmals ist sie im
Zeitpunkt des Beginns der Auszahlungsphase vorzunehmen.
Der am 5. Februar 1970 geborene Zulageberechtigte hat in seinem
zertifizierten Darlehensvertrag mit dem Anbieter vereinbart,
dass die Auszahlungsphase am 1. Februar 2035 beginnt. Das
Darlehen wurde im Jahr 2033 vollständig getilgt. Der
Gesamtbetrag des Wohnförderkontos am 31. Dezember 2034 beträgt
nach der Erhöhung um 2 % 30.000 €.
Das Wohnförderkonto wird letztmals zum 1. Februar 2035 für 2035
um 2 % auf 30.600 € erhöht. Im Fall der jährlichen
Teilauflösung (Rz. 176) ist dieser Betrag in
den Veranlagungszeiträumen 2035 bis 2055 i. H. v. 1/21 von 30.600 € = 1.457,14 € zu
versteuern. Wählt der Zulageberechtigte die Auflösung des
Wohnförderkontos (Rz. 179), werden im
Veranlagungszeitraum 2035 70 % von 30.600 € = 21.420 €
versteuert.
173
Das Wohnförderkonto wird vermindert um Zahlungen des
Zulageberechtigten, die dieser – soweit
Vertragsvereinbarungen nicht entgegen stehen – bis zum
Beginn der Auszahlungsphase auf einen auf seinen Namen
lautenden Altersvorsorgevertrag zur Minderung der in das
Wohnförderkonto eingestellten Beträge leistet. Die zur
Minderung des Wohnförderkontos geleisteten Beträge
(Minderungsbeträge) sind keine Altersvorsorgebeiträge (§ 82
Abs. 4 Nr. 4 EStG); insoweit kann keine erneute Förderung
beansprucht werden. Sie stellen jedoch gefördertes
Altersvorsorgevermögen dar, welches im Fall einer
schädlichen Verwendung bei der Berechnung des
Rückzahlungsbetrags (§ 94 EStG) zu berücksichtigen ist.
Hierbei bestimmt sich der Rückzahlungsbetrag nach der
Förderung, die für die in das Wohnförderkonto eingestellten
und durch die Zahlung getilgten Beträge gewährt wurde. Für
die Anwendung des § 22 Nr. 5 Satz 2 EStG ist auf die Art
des Vertrags abzustellen, aus welchem die schädliche
Verwendung des Altersvorsorgevermögens erfolgte.
Der Stand des Wohnförderkontos des Zulageberechtigten beträgt
10.000 €. Dieser Betrag setzt sich aus eingestellten Zulagen
(4.000 €), Tilgungsleistungen (5.000 €) und dem Erhöhungsbetrag
(1.000 €) zusammen. Neben den Zulagen hat der Zulageberechtigte
noch einen über die Zulage hinausgehenden Steuervorteil (§ 10a
EStG) i. H. v. 800 € erhalten.
Der Zulageberechtigte entscheidet sich, Einzahlungen auf einen
zertifizierten Altersvorsorgevertrag in Form eines Fondssparplans zur Minderung
seines Wohnförderkontos i. H. v. 5.000 €
vorzunehmen. Auf dem Wohnförderkonto verbleiben somit 5.000 €.
Auf dem neu abgeschlossenen Altersvorsorgevertrag gehen in den
nächsten zehn Jahren keine zusätzlichen Einzahlungen ein. Das
angesparte Altersvorsorgevermögen einschließlich der Erträge
beläuft sich nach zehn Jahren auf insgesamt 6.100 €. Jetzt
verwendet der Zulageberechtigte das geförderte
Altersvorsorgevermögen schädlich.
|
Zur Auszahlung gelangen:
|
|
Altersvorsorgevermögen
|
6.100 €
|
|
abzüglich Zulagen
|
2.000 €
|
|
abzüglich Steuervorteil
|
400 €
|
|
=
|
3.700 €
|
|
Betrag nach § 22 Nr. 5 Satz 3 EStG
|
|
Altersvorsorgevermögen
|
6.100 €
|
|
abzüglich Zulagen
|
2.000 €
|
|
=
|
4.100 €
|
|
Auf diesen Betrag ist § 22 Nr. 5 Satz 2
Buchstabe c EStG anzuwenden.
|
|
Maßgebender Betrag
|
4.100 €
|
|
abzüglich eingezahlte Beträge
(Tilgungsleistungen)
|
2.500 €
|
|
=
|
1.600 €
|
Nach § 22 Nr. 5 Satz 2 Buchstabe c EStG sind 1.600 € zu
versteuern.
Das Wohnförderkonto bleibt von der schädlichen Verwendung
unberührt.
175
Der Anbieter hat die Einzahlung von Minderungsbeträgen der
ZfA mitzuteilen; die ZfA teilt dem Anbieter daraufhin den
von ihr als Minderungsbetrag verwendeten Betrag mit. Der
Zulageberechtigte kann die Einzahlung auch an einen anderen
Anbieter leisten als an den, für dessen
Altersvorsorgevertrag die ZfA das Wohnförderkonto führt. In
diesem Fall hat der Zulageberechtigte dem Anbieter, an den
die Einzahlung erfolgt, die Vertragsdaten des
Altersvorsorgevertrags mit Wohnförderkonto mitzuteilen.
Diese Daten hat der Anbieter im Rahmen seiner
Datenübermittlung über die erfolgte Einzahlung der ZfA
mitzuteilen. Die ZfA schließt das bisherige Wohnförderkonto
und führt es ab dem Zeitpunkt der Einzahlung für den
Altersvorsorgevertrag weiter, auf dem die Einzahlung
erfolgt ist. Die Schließung des Wohnförderkontos teilt sie
dem Anbieter des bisherigen Vertrags mit Wohnförderkonto
mit. Dies gilt entsprechend für Zahlungen nach § 92a Abs. 3
Satz 9 Nr. 2 EStG (Einzahlung der in das Wohnförderkonto
eingestellten Beträge bei Aufgabe der Selbstnutzung).
176
Eine weitere Verminderung des Wohnförderkontos erfolgt
durch den jährlichen Verminderungsbetrag (§ 92a Abs. 2 Satz
5 EStG), der nachgelagert besteuert wird (§ 22 Nr. 5 Satz 4
EStG). Dieser Betrag stellt eine jährliche Teilauflösung
des Wohnförderkontos dar. Er ergibt sich, indem zu Beginn
der Auszahlungsphase der im Wohnförderkonto eingestellte
Gesamtbetrag einschließlich des darin enthaltenen
Erhöhungsbetrags zu gleichen Teilen auf die Jahre bis zur
Vollendung des 85. Lebensjahres verteilt wird (vgl. auch
Beispiel unter Rz. 172).
177
Der Beginn der Auszahlungsphase ergibt sich grundsätzlich
aus den vertraglichen Vereinbarungen. Er muss zwischen der
Vollendung des 60. und des 68. Lebensjahres des
Zulageberechtigten liegen (§ 92a Abs. 2 Satz 5 EStG). Der
vereinbarte Zeitpunkt kann zwischen Anbieter und
Zulageberechtigtem einvernehmlich bis zu Beginn der
Auszahlungsphase geändert werden. Soweit der Vertrag keine
anders lautende Vereinbarung enthält, gilt als Beginn der
Auszahlungsphase die Vollendung des 67. Lebensjahres. Sieht
der Altersvorsorgevertrag einen von § 92a Abs. 2 Satz 5
EStG abweichenden Auszahlungsbeginn vor, dann handelt es
sich bei einer entsprechenden Kapitalentnahme nicht um eine
Verwendung im Sinne des § 92a EStG, sondern um eine
schädliche Verwendung im Sinne des § 93 EStG. Dies gilt
ggf. auch rückwirkend, wenn nach der Entnahme der Beginn
der Auszahlungsphase auf einen Zeitpunkt nach Vollendung
des 68. Lebensjahres geändert wird.
Für neu zertifizierte Verträge ab 2018 gilt: Eine Verschiebung
des Beginns der Auszahlungsphase über das 68. Lebensjahr des
Zulageberechtigten hinaus ist unschädlich, sofern es sich um
eine Verschiebung im Zusammenhang mit der Abfindung einer
Kleinbetragsrente auf Grund der Regelung nach § 1 Abs. 1 Satz 1
Nr. 4 Buchstabe a AltZertG handelt (§ 92a Abs. 2 Satz 5 letzter
Halbsatz EStG).
Beispiel 1:
Z entnimmt im Jahr 2017 einen Altersvorsorge-Eigenheimbetrag i.
H. v. 20.000 € aus seinem geförderten Altersvorsorgevermögen.
Der Beginn der Auszahlungsphase war auf die Vollendung des 67.
Lebensjahres festgelegt. Im Jahr 2019 entscheidet sich Z, den
Beginn der Auszahlungsphase auf die Vollendung des 70.
Lebensjahres zu verschieben.
Dies führt rückwirkend zu einer schädlichen Verwendung des
entnommenen Betrags, da die Bedingungen des § 92a Abs. 2 Satz 5
EStG nicht mehr eingehalten werden.
Beispiel 2:
Z entnimmt einen Altersvorsorge-Eigenheimbetrag i. H. v. 20.000
€ aus seinem geförderten Altersvorsorgevermögen. Der Beginn der
Auszahlungsphase war auf die Vollendung des 68. Lebensjahres
festgelegt. Der Anbieter teilt Z kurz vor Beginn der
Auszahlungsphase mit, dass das im Altersvorsorgevertrag
verbliebene Altersvorsorgevermögen nur eine Kleinbetragsrente
ergeben wird und deshalb der Anspruch durch eine Einmalzahlung
abgefunden wird. Z entscheidet sich fristgemäß innerhalb von 4
Wochen dazu, sich die Einmalzahlung erst im darauffolgenden
Jahr (1. Januar) auszahlen zu lassen. Dies führt dazu, dass der
Beginn der Auszahlungsphase auf einen Zeitpunkt nach Vollendung
des 68. Lebensjahres verschoben wird. Die Verschiebung ergibt
sich aus der Ausübung seines Wahlrechts und ist hier
unschädlich, da die Bedingungen des § 92a Abs. 2 Satz 5 letzter
Halbsatz EStG eingehalten werden.
178
Gibt der Zulageberechtigte die Selbstnutzung der
geförderten Wohnung nicht nur vorübergehend auf (Rz. 276), ist das Wohnförderkonto aufzulösen.
Dies gilt auch für den Fall der Aufgabe der
Reinvestitionsabsicht im Sinne des § 92a Abs. 3 Satz 9 Nr.
1 und 2 i. V. m. Satz 10 EStG (vgl.
Abschnitt IV). Gleiches gilt, wenn der Zulageberechtigte in
der Auszahlungsphase stirbt und das Wohnförderkonto noch
nicht vollständig zurückgeführt worden ist. Der
Auflösungsbetrag (§ 92a Abs. 3 Satz 5 EStG) gilt im
Zeitpunkt der Aufgabe der Selbstnutzung als Leistung im
Sinne des § 22 Nr. 5 Satz 1 EStG (§ 22 Nr. 5 Satz 4 EStG).
Im Fall des Todes des Zulageberechtigten ist der
Auflösungsbetrag noch dem Erblasser zuzurechnen, so dass in
dessen letzter Einkommensteuererklärung die nachgelagerte
Besteuerung vorgenommen wird.
179
Anstelle der sukzessiven Besteuerung durch Verminderung des
Wohnförderkontos kann der Steuerpflichtige die einmalige
Besteuerung wählen. Hierfür kann er schon vor Beginn der
Auszahlungsphase für einen Zeitpunkt ab Beginn der
Auszahlungsphase als auch jederzeit in der Auszahlungsphase
verlangen, dass das Wohnförderkonto vollständig aufgelöst
wird. Der Antrag ist bei der ZfA zu stellen. Im Fall eines
wirksamen Antrags wird der Auflösungsbetrag (§ 92a Abs. 2
Satz 6 EStG) als der im Wohnförderkonto eingestellte
Gesamtbetrag einschließlich des darin enthaltenen
Erhöhungsbetrags zu 70 % der Besteuerung unterworfen (§ 22
Nr. 5 Satz 5 EStG; vgl. auch Beispiel unter Rz. 172).
180
Gibt der Zulageberechtigte die Selbstnutzung noch in dem
Jahr auf, in dem er zuvor die vollständige Auflösung des
Wohnförderkontos bei der ZfA beantragt hat, so ist der
Auflösungsbetrag nicht zu 70 % der Besteuerung nach § 22
Nr. 5 Satz 5 EStG , sondern als Auflösungsbetrag nach § 92a
Abs. 3 Satz 5 zu 100 % als Leistung nach § 22 Nr. 5 Satz 1
EStG zu erfassen. Der Bescheid nach § 92b Abs. 3 EStG ist
zu korrigieren.
181
Gibt der Zulageberechtigte die Selbstnutzung der
geförderten Wohnung nach der Einmalbesteuerung innerhalb
einer Frist von 20 Jahren nicht nur vorübergehend auf, ist
der bisher noch nicht besteuerte Betrag gestaffelt nach der
Haltedauer im Zeitpunkt der Aufgabe der Selbstnutzung
eineinhalbfach (innerhalb eines Zeitraums von zehn Jahren
ab Beginn der Auszahlungsphase) oder einfach (in den
nachfolgenden zehn Jahren) mit dem individuellen Steuersatz
der Besteuerung zu unterwerfen (§ 22 Nr. 5 Satz 6 EStG).
Der Tod des Zulageberechtigten führt hingegen nicht zu
einer nachgelagerten Besteuerung des noch nicht erfassten
Betrags.
Der Zulageberechtigte bestimmt zum Beginn der Auszahlungsphase,
die am 1. Juli 2034 beginnt, die Auflösung des
Wohnförderkontos. Bei einer Aufgabe der Selbstnutzung in der
Zeit vom 1. Januar 2035 bis einschließlich 30.
Juni 2044 ist der bisher noch nicht besteuerte Betrag mit dem
Eineinhalbfachen der Besteuerung zu unterwerfen, in der Zeit
vom 1. Juli 2044 bis einschließlich 30. Juni 2054 mit dem
Einfachen.
183
Geht im Rahmen der Regelung von Scheidungsfolgen bzw. der
Aufhebung der Lebenspartnerschaft der Eigentumsanteil des
Zulageberechtigten an der geförderten Wohnung ganz oder
teilweise auf den anderen Ehegatten/Lebenspartner über,
geht auch das Wohnförderkonto in Höhe des Anteils, der dem
Verhältnis des übergegangenen Eigentumsanteils zum ursprünglichen Eigentumsanteil entspricht,
mit allen Rechten und Pflichten auf den anderen
Ehegatten/Lebenspartner über.
Den Eheleuten A und B gehört die geförderte Wohnung
(Einfamilienhaus) jeweils zu 50 %. Bei der Scheidung wird der
Eigentumsanteil von A zur Hälfte auf B übertragen; A wohnt auch
nach der Scheidung weiterhin neben B in dem Haus. A und B haben
jeweils ein Wohnförderkonto mit einem Stand von je 50.000 € zum
Zeitpunkt der Scheidung. Mit dem Übergang des Eigentumsanteils
geht auch das hälftige Wohnförderkonto – 25.000 € – auf B über.
185
Der Beginn der Besteuerung des auf den anderen
Ehegatten/Lebenspartner übergegangenen Wohnförderkontos
richtet sich nach dessen Lebensalter bzw. nach dem Beginn
der Auszahlungsphase seines Vertrags. Hat der andere
Ehegatte/Lebenspartner das Lebensalter für den vertraglich
vereinbarten Beginn der Auszahlungsphase oder, soweit kein
Beginn der Auszahlungsphase vereinbart wurde, das 67.
Lebensjahr im Zeitpunkt des Übergangs des Wohnförderkontos
bereits überschritten, so gilt als Beginn der
Auszahlungsphase der Zeitpunkt des Übergangs des
Wohnförderkontos.
186
Die Rzn. 183 bis 185
gelten entsprechend für Ehegatten/Lebenspartner, die im
Zeitpunkt des Todes des Zulageberechtigten
187
Die ZfA stellt zu Beginn der vertraglich vereinbarten
Auszahlungsphase oder, soweit kein Beginn der
Auszahlungsphase vereinbart wurde, mit Vollendung des 67.
Lebensjahres den Stand des Wohnförderkontos sowie den
Verminderungsbetrag oder den Auflösungsbetrag (vgl. Rz. 179) von Amts wegen gesondert fest. Hierzu
hat ihr der Anbieter zu Beginn der Auszahlungsphase den
vertraglich vereinbarten Auszahlungszeitpunkt mittels
amtlich vorgeschriebenem Datensatz mitzuteilen. Der
Anbieter muss die Mitteilung spätestens bis zum Ablauf des
zweiten Monats, der auf den Monat der unmittelbaren
Darlehenstilgung oder des Beginns der Auszahlungsphase
folgt, übersenden.
8. Nachträgliche Änderung der Vertragsbedingungen
188
Erfüllt ein Altersvorsorgevertrag aufgrund nachträglicher
Änderungen nicht mehr die Zertifizierungskriterien nach dem
AltZertG, gilt im Zeitpunkt der Vertragsänderung das
Altersvorsorgevermögen als zugeflossen. Wird bei einem
Altersvorsorgevertrag nach § 1 Abs. 1a AltZertG das
Darlehen nicht wohnungswirtschaftlich im Sinne des § 92a
Abs. 1 Satz 1 EStG verwendet, erfolgt kein Zufluss, soweit
das Altersvorsorgevermögen innerhalb eines Jahres nach
Ablauf des Veranlagungszeitraumes, in dem die
Darlehensauszahlung erfolgt, auf einen weiteren auf den
Namen des Zulageberechtigten lautenden zertifizierten
Vertrag übertragen wird.
189
Soweit ungefördertes Altersvorsorgevermögen zufließt,
gelten die Ausführungen in Rzn.128, 143 bis 147. Soweit gefördertes
Altersvorsorgevermögen zufließt, finden die Regelungen der
schädlichen Verwendung Anwendung (vgl. Rzn
. 216 ff.).
9. Provisionserstattungen bei geförderten
Altersvorsorgeverträgen
190
Abschluss- und Vertriebskosten eines
Altersvorsorgevertrags, die dem Steuerpflichtigen erstattet
werden, unterliegen der Besteuerung nach § 22 Nr. 5 Satz 8 EStG unabhängig davon, ob der
Erstattungsbetrag auf den Altersvorsorgevertrag eingezahlt
oder an den Steuerpflichtigen ausgezahlt wird.
10. Bonusleistungen bei geförderten Altersvorsorgeverträgen
191
Bonusleistungen, die im Zusammenhang mit einem
Altersvorsorgevertrag stehen, z. B. Sonderauszahlungen oder
Zins-Boni für die Nichtinanspruchnahme eines Bau-Darlehens,
unterliegen ebenfalls der Besteuerung nach § 22 Nr. 5 EStG.
11. Vorweggenommene Werbungskosten
192
Die aus den Altersvorsorgebeiträgen geleisteten
Aufwendungen eines Altersvorsorgevertrags (z. B.
Abschluss-, Verwaltungskosten, Depotgebühren) mindern das
Altersvorsorgevermögen und können nicht zusätzlich als
vorweggenommene Werbungskosten in Zusammenhang mit
Einkünften nach § 22 Nr. 5 EStG geltend gemacht werden.
12. Bescheinigungs- und Mitteilungspflicht des Anbieters
193
Nach § 22 Nr. 5 Satz 7 EStG hat der Anbieter beim
erstmaligen Bezug von Leistungen sowie bei Änderung der im
Kalenderjahr auszuzahlenden Leistungen dem
Steuerpflichtigen nach amtlich vorgeschriebenem Vordruck
den Betrag der im abgelaufenen Kalenderjahr zugeflossenen
Leistungen nach § 22 Nr. 5 Satz 1 bis 3 EStG zu
bescheinigen. In dieser Bescheinigung sind die Leistungen
entsprechend den Grundsätzen in Rzn. 139 bis 191 gesondert
auszuweisen. Zusätzlich hat der Anbieter bis zum Ablauf des zweiten Kalendermonats des
Jahres, das auf das Jahr folgt, in dem eine Leistung nach §
22 Nr. 5 EStG einem Leistungsempfänger zugeflossen ist,
unter Beachtung der im Bundessteuerblatt veröffentlichten
Auslegungsvorschriften der Finanzverwaltung eine
Rentenbezugsmitteilung nach § 22a EStG zu übermitteln
(hierzu ausführlich: BMF-Schreiben vom 19. August 2013,
BStBl I S. 1087 und BMF-Schreiben vom 7. Dezember 2011,
BStBl I S. 1223).
194
Wird bei einem Altersvorsorgevertrag nach Beginn der
Auszahlungsphase noch eine Förderung gewährt oder eine
gewährte Förderung zurückgefordert, ist die Aufteilung der
Leistung hinsichtlich des Beruhens auf geförderten/nicht
geförderten Beiträgen neu vorzunehmen. Die
Bescheinigung(en) nach § 22 Nr. 5 Satz 7 EStG sowie die
Rentenbezugsmitteilung(en) nach § 22a EStG sind ab Beginn
der Auszahlungsphase zu korrigieren. Aus steuerrechtlicher
Sicht bestehen keine Bedenken, wenn bei einer Rückforderung
der Zulage nach Beginn der Auszahlungsphase im Einvernehmen
zwischen dem Zulageberechtigten und dem Anbieter auf eine
Neuberechnung der (Gesamt)Leistungshöhe verzichtet wird. In
diesem Fall muss zwischen beiden Einigkeit bestehen, dass
die vom Anbieter an die ZfA zurückgezahlte Zulage vom
Zulageberechtigten beim Anbieter durch eine entsprechende
Einzahlung oder durch eine Verrechnung mit auszuzahlenden
Leistungen ausgeglichen wird.
III. Schädliche Verwendung von Altersvorsorgevermögen
1. Allgemeines
195
Nach den Regelungen des AltZertG und des § 93 EStG darf
gefördertes Altersvorsorgevermögen, auf das § 10a oder
Abschnitt XI des EStG angewandt wurde, nur wie folgt
ausgezahlt werden:
frühestens
in monatlichen Leistungen in Form
-
einer lebenslangen gleich bleibenden oder steigenden
monatlichen Leibrente (§ 1 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 und 4
Buchstabe a AltZertG)
oder
-
eines Auszahlungsplans mit gleich bleibenden oder
steigenden Raten und unmittelbar anschließender
lebenslanger Teilkapitalverrentung spätestens ab dem
85. Lebensjahr des Zulageberechtigten (§ 1 Abs. 1 Satz
1 Nr. 4 Buchstabe a AltZertG)
oder
-
einer lebenslangen Verminderung des monatlichen
Nutzungsentgelts für eine vom Zulageberechtigten selbst
genutzte Genossenschaftswohnung (§ 1 Abs. 1 Satz 1 Nr.
4 Buchstabe b AltZertG)
oder
-
einer zeitlich befristeten Verminderung des monatlichen
Nutzungsentgelts für eine vom Zulageberechtigten selbst
genutzte Genossenschaftswohnung mit einer
anschließenden Teilkapitalverrentung ab spätestens dem
85. Lebensjahr des Zulageberechtigten (§ 1 Abs. 1 Satz
1 Nr. 4 Buchstabe b AltZertG)
oder
-
einer Hinterbliebenenrente (§ 1 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2
AltZertG)
oder
-
einer Rente wegen verminderter Erwerbsfähigkeit oder
Dienstunfähigkeit (§ 1 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AltZertG)
außerhalb der monatlichen Leistungen
-
in Form eines zusammengefassten Auszahlungsbetrags i.
H. v. bis zu 12 Monatsleistungen (§ 1 Abs. 1 Satz 1 Nr.
4 Buchstabe a und b AltZertG; dies gilt auch bei einer
Hinterbliebenen- oder Erwerbsminderungsrente)
oder
-
die in der Auszahlungsphase anfallenden Zinsen und
Erträge (§ 1 Abs. 1 Satz 1 Nr. 4 Buchstabe a und b
AltZertG); hierbei handelt es sich um die bereits
erwirtschafteten Zinsen und Erträge
oder
-
in Form einer Auszahlung zur Abfindung einer
Kleinbetragsrente im Sinne des § 93 Abs. 3 EStG (§ 1
Abs. 1 Satz 1 Nr. 4 Buchstabe a und b AltZertG; dies
gilt auch bei einer Hinterbliebenen- oder
Erwerbsminderungsrente); vgl. Rz.
200
oder
-
in Form einer einmaligen Teilkapitalauszahlung von bis
zu 30 % des zu Beginn der Auszahlungsphase zur
Verfügung stehenden Kapitals (§ 1 Abs. 1 Satz 1 Nr. 4
Buchstabe a und b AltZertG)
oder
-
wenn der Vertrag im Verlauf der Ansparphase gekündigt
und das gebildete geförderte Kapital auf einen anderen
auf den Namen des Zulageberechtigten lautenden
Altersvorsorgevertrag übertragen wird (§ 1 Abs. 1 Satz
1 Nr. 10 Buchstabe b AltZertG)
oder
-
wenn im Fall der Aufgabe der Selbstnutzung der
Genossenschaftswohnung, des Ausschlusses, des
Ausscheidens des Mitglieds aus der Genossenschaft oder
der Auflösung der Genossenschaft mindestens die
eingezahlten Eigenbeiträge, Zulagen und die
gutgeschriebenen Erträge auf einen auf den Namen des
Zulageberechtigten lautenden Altersvorsorgevertrag
übertragen werden (§ 1 Abs. 1 Satz 1 Nr. 5 Buchstabe a
AltZertG)
oder
-
wenn im Fall der Verminderung des monatlichen
Nutzungsentgelts für eine vom Zulageberechtigten selbst
genutzte Genossenschaftswohnung der Vertrag bei Aufgabe
der Selbstnutzung der Genossenschaftswohnung in der
Auszahlungsphase gekündigt wird und das noch nicht
verbrauchte Kapital auf einen anderen auf den Namen des
Zulageberechtigten lautenden Altersvorsorgevertrag
desselben oder eines anderen Anbieters übertragen wird
(§ 1 Abs. 1 Satz 1 Nr. 11 AltZertG)
oder
-
wenn im Fall des Versorgungsausgleichs aufgrund einer
internen oder externen Teilung nach den §§ 10 oder 14
VersAusglG
gefördertes Altersvorsorgevermögen auf einen auf den
Namen der ausgleichsberechtigten Person lautenden
Altersvorsorgevertrag oder eine nach § 82 Abs. 2 EStG
begünstigte betriebliche Altersversorgung
(einschließlich der Versorgungsausgleichskasse nach dem
Gesetz über die Versorgungsausgleichskasse) übertragen
wird (§ 93 Abs. 1a Satz 1 EStG)
oder
-
wenn im Fall des Todes des Zulageberechtigten das
geförderte Altersvorsorgevermögen auf einen auf den
Namen des Ehegatten/Lebenspartners lautenden
Altersvorsorgevertrag übertragen wird, wenn die
Ehegatten/Lebenspartner im Zeitpunkt des Todes des
Zulageberechtigten nicht dauernd getrennt gelebt haben
(§ 26 Abs. 1 EStG) und ihren Wohnsitz oder gewöhnlichen
Aufenthalt in einem EU-/EWR-Staat hatten
oder
-
im Verlauf der Ansparphase als
Altersvorsorge-Eigenheimbetrag im Sinne des § 92a EStG
(§ 1 Abs. 1 Satz 1 Nr. 10 Buchstabe c AltZertG).
196
Der gesetzliche Forderungs- und Vermögensübergang nach § 9
BetrAVG und die gesetzlich vorgesehenen schuldbefreienden
Übertragungen nach § 8 Abs. 1 BetrAVG sind ebenfalls
förderunschädlich (vgl. § 93 Abs. 2 Satz 4 EStG).
197
Bei einem Altersvorsorgevertrag, bei dem die Auszahlung in
Form eines Auszahlungsplans mit anschließender
Teilkapitalverrentung vorgesehen ist, ist die Höhe der über
die gesamte Auszahlungsphase (Auszahlungsplan und
Teilkapitalverrentung) mindestens auszuzahlenden
monatlichen Leistung wie folgt zu bestimmen:
Wird vom Anbieter eine Mindestverzinsung garantiert, ist der
errechnete monatliche Betrag um diese Mindestverzinsung zu
erhöhen.
198
Geringfügige Schwankungen in der Höhe der Altersleistungen
sind unschädlich, sofern diese Schwankungen auf in
einzelnen Jahren unterschiedlich hohen Überschussanteilen,
Zinsen oder Erträgen beruhen. D. h., der auf Basis des zu
Beginn der Auszahlungsphase garantierten Kapitals zzgl. der unwiderruflich
zugeteilten Überschüsse bzw. zugesagten Zinsen oder Erträge
zu errechnende Leistungsbetrag darf während der gesamten
Auszahlungsphase nicht unterschritten werden. Aus
Vereinfachungsgründen können darüber hinausgehende
Leistungen auch außerhalb der monatlichen Leistungen
ausgezahlt werden, unabhängig davon, ob es sich um Zinsen,
Erträge, Überschussanteile, Wertsteigerungen oder
Verkaufserlöse aus Fonds handelt.
199
Soweit der Vertrag Leistungen für den Fall der
Erwerbsminderung oder eine Hinterbliebenenrente im Sinne
des § 1 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AltZertG vorsieht, dürfen diese
im Versicherungsfall schon vor Erreichen der Altersgrenze
zur Auszahlung kommen.
200
Nach § 93 Abs. 3 Satz 1 EStG sind Auszahlungen zur
Abfindung einer Kleinbetragsrente keine schädliche
Verwendung. Die steuerunschädliche
Kleinbetragsrentenabfindung ist jedoch ausschließlich
zulässig
-
zum ursprünglich vereinbarten Beginn der
Auszahlungsphase,
-
(für ab 1. Januar 2018 zertifizierte Verträge) zum nach
§ 1 Abs. 1 Satz 1 Nr. 4 Buchstabe a AltZertG
verschobenen Beginn der Auszahlungsphase auf den 1.
Januar des darauffolgenden Jahres oder
-
wenn nach dem Beginn der Auszahlungsphase ein
Versorgungsausgleich durchgeführt wird und sich dadurch
die Rente verringert.
Hat die Auszahlungsphase bereits begonnen, ist im Übrigen keine
steuerunschädliche Kleinbetragsrentenabfindung mehr zulässig,
selbst wenn die sonstigen Voraussetzungen für eine
Kleinbetragsrentenabfindung zu diesem späteren Zeitpunkt (noch)
vorliegen. Eine Kleinbetragsrente nach § 93 Abs. 3 EStG liegt
vor, wenn bei gleichmäßiger Verteilung des zu Beginn der
Auszahlungsphase zur Verfügung stehenden geförderten Kapitals –
einschließlich einer eventuellen Teilkapitalauszahlung, jedoch
ohne einen eventuellen Altersvorsorge-Eigenheimbetrag – über
die gesamte Auszahlungsphase der Wert von 1 % der monatlichen
Bezugsgröße (West) nach § 18 SGB IV nicht überschritten wird.
Die monatliche Bezugsgröße zum 1. Januar 2018
beträgt 3.045 €, so dass im Jahr 2018 eine Kleinbetragsrente bei einem
monatlichen Rentenbetrag von nicht mehr als 30,45 € vorliegt. Das geförderte
Altersvorsorgevermögen von sämtlichen Verträgen bei einem
Anbieter ist für die Berechnung zusammenzufassen.
201
Bestehen bei einem Anbieter mehrere Verträge, aus denen
sich unterschiedliche Auszahlungstermine ergeben, liegt
eine Kleinbetragsrente vor, wenn alle für die
Altersversorgung zur Auszahlung kommenden Leistungen, die
auf geförderten Altersvorsorgebeiträgen beruhen, den Wert
von 1 % der monatlichen Bezugsgröße nach § 18 SGB IV nicht
übersteigen. Stichtag für die Berechnung, ob die
Voraussetzungen für das Vorliegen einer Kleinbetragsrente
gegeben sind, ist der Tag des Beginns der Auszahlungsphase
für den abzufindenden Vertrag. Bei Beginn der Auszahlung
aus dem ersten Vertrag ist zu prognostizieren und
festzuhalten, in welcher Höhe zukünftig Leistungen
monatlich anfallen würden. Wird der Höchstwert nicht
überschritten, liegen insgesamt Kleinbetragsrenten vor, die
unschädlich abgefunden werden können. Wird der Höchstwert
bei Auszahlung der weiteren Leistungen dennoch
überschritten, z. B. wegen günstiger Konditionen am
Kapitalmarkt, verbleibt es für die bereits abgefundenen
Verträge bei der ursprünglichen Prognose; eine schädliche
Verwendung tritt insoweit nicht ein. Für den bei
Feststellung der Überschreitung des Höchstwerts zur
Auszahlung anstehenden und alle weiteren Verträge mit
späterem Auszahlungsbeginn kommt eine Abfindung nicht mehr
in Betracht.
202
Für die Zusammenfassung (§ 93 Abs. 3 Satz 3 EStG) ist auf
die sich aus der entsprechenden Absicherung des jeweiligen
biometrischen Risikos ergebende Leistung abzustellen, wenn
für dieses Risiko ein eigenes Deckungskapital gebildet
wurde. Für die Prüfung, ob eine Kleinbetragsrente vorliegt,
erfolgt die Zusammenfassung getrennt nach dem jeweils
abgesicherten Risiko und dem jeweiligen Deckungskapital. In
die Prüfung, ob eine Kleinbetragsrente vorliegt, sind nur
die Leistungen einzubeziehen, die für den entsprechenden
Versicherungsfall zur Auszahlung kommen. Eine nachträgliche
Verschiebung von Deckungskapital mit dem Ziel, das
Vorliegen der Voraussetzungen für eine Kleinbetragsrente
herbeizuführen, ist nicht zulässig.
203
Für die Abfindung einer Altersrente kann eine solche
Betrachtung erst zu Beginn der Auszahlungsphase dieser
Rente vorgenommen werden. Verschiebt der Zulageberechtigte
den Beginn der Auszahlung der Kleinbetragsrentenabfindung
nach der Regelung des § 1 Abs. 1 Satz 1 Nr. 4 Buchstabe a
AltZertG (für ab 1. Januar 2018 zertifizierte Verträge) auf
den 1. Januar des Folgejahres, ist nicht erneut zu prüfen,
ob die Voraussetzungen für eine Kleinbetragsrentenabfindung
vorliegen (§ 93 Abs. 3 Satz 1 EStG). Die Auszahlung der
Abfindung einer Kleinbetragsrente aus der Altersrente
bereits vor Beginn der Auszahlungsphase ist eine schädliche Verwendung im Sinne
des § 93 EStG. Bei Leistungen für den Fall der
Erwerbsminderung oder bei Hinterbliebenenrenten im Sinne
des § 1 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AltZertG ist für den Beginn der
Auszahlungsphase Rz. 199 zu beachten.
204
Geht nach der Auszahlung der Kleinbetragsrentenabfindung
beim Anbieter eine Zulagezahlung für den Anleger ein, hat
dies keinen Einfluss auf das Vorliegen einer
Kleinbetragsrente. Diese Zulage gehörte im Zeitpunkt des
Beginns der Auszahlungsphase noch nicht zum zur Verfügung
stehenden Altersvorsorgevermögen und ist daher nicht in die
Berechnung des Höchstbetrags für die
Kleinbetragsrentenabfindung einzubeziehen.
205
Die Zulage kann im Fall einer abgefundenen Altersrente vom
Anbieter unmittelbar an den Zulageberechtigten
weitergereicht werden. Sie ist in diesem Fall nicht in die
Bescheinigung nach § 92 EStG als dem Vertrag
gutgeschriebene Zulage aufzunehmen. Der Anbieter hat diese
Zulage als Leistung nach § 22 Nr. 5 Satz 1 EStG zu
behandeln und entsprechend nach § 22a EStG zu melden (vgl.
Rz. 193). Ist der Zulageberechtigte
zwischenzeitlich verstorben, ist die nachlaufende Zulage –
unter den Voraussetzungen des vorhergehenden Satzes – an
die Erben auszuzahlen; dies führt nicht zu einer
schädlichen Verwendung im Sinne des § 93 EStG.
206
Zulagen, die nach der Auszahlung der
Kleinbetragsrentenabfindung wegen Erwerbsminderung beim
Anbieter eingehen, sind dem Altersvorsorgevertrag für die
Alters- und ggf. Hinterbliebenenabsicherung gutzuschreiben
und nicht unmittelbar an den Zulageberechtigten oder die
Erben (bei Tod des Zulageberechtigten) weiterzureichen.
207
Wird eine Hinterbliebenenrente aus einer zusätzlichen
Hinterbliebenenrisikoabsicherung ohne Kapitalbildung
gezahlt oder als Kleinbetragsrente abgefunden, darf eine
nach dem Beginn der Auszahlungsphase für diese
Hinterbliebenenrisikorente ermittelte Zulage nicht mehr an
den/die Hinterbliebenen ausgezahlt werden. Sie fällt dem
bisherigen Altersvorsorgekapital zu.
208
Etwas anderes gilt für den Teil der Zulagen, der auf nach §
1 Abs. 1 Nr. 2 AltZertG angespartes gefördertes
Altersvorsorgevermögen entfällt, das in Form einer
Hinterbliebenenrente oder Abfindung einer
Hinterbliebenenkleinbetragsrente an die in § 1 Abs. 1 Nr. 2
AltZertG genannten Hinterbliebenen ausgezahlt wird (d. h.,
für die Hinterbliebenenrente wird das bei Risikoeintritt
vorhandene Kapital eingesetzt). Dieser Teil der Zulagen
darf nach Beginn der Auszahlungsphase der
Hinterbliebenenrente(n) an den/die Hinterbliebenen
weitergereicht werden. Der Anbieter hat diesen Teil der
Zulage als Leistung nach § 22 Nr. 5 Satz 1 EStG zu
behandeln und entsprechend nach § 22a EStG zu melden (vgl.
Rz. 193).
209
Die Rzn. 200 bis 208 gelten in den Fällen des § 93 Abs. 3
Satz 4 EStG entsprechend mit der Maßgabe, dass an die
Stelle des Beginns der Auszahlungsphase der Zeitpunkt der
Durchführung des Versorgungsausgleichs tritt.
210
Die Entnahme des Teilkapitalbetrags von bis zu 30 % des zur
Verfügung stehenden Kapitals aus dem Vertrag hat zu Beginn
der Auszahlungsphase zu erfolgen. Eine Verteilung über
mehrere Auszahlungszeitpunkte ist nicht möglich. Eine
Kombination mit der Entnahme eines
Altersvorsorge-Eigenheimbetrags zu Beginn der
Auszahlungsphase ist zulässig, solange die Einschränkung
der Entnahmemöglichkeit im Hinblick auf die
Mindestentnahme- bzw. Restbeträge nach § 92a Abs. 1 Satz 1
EStG beachtet wird.
Der Altersvorsorgevertrag des A enthält zu Beginn der
Auszahlungsphase ein Altersvorsorgevermögen von 10.000 €, davon
sind 7.000 € gefördert und 3.000 € ungefördert. Lässt sich A
die maximal steuerunschädlich zulässige Teilkapitalauszahlung
von 3.000 € (30 % von 10.000 €) auszahlen, kann er maximal
4.000 € als Altersvorsorge-Eigenheimbetrag entnehmen, weil bei
einer solchen Teilentnahme mindestens 3.000 € im
Altersvorsorgevertrag verbleiben müssen.
212
Soweit gefördertes Altersvorsorgevermögen, auf das § 10a
oder Abschnitt XI des EStG angewandt wurde, nicht diesen
gesetzlichen Regelungen entsprechend ausgezahlt wird, liegt
eine schädliche Verwendung (§ 93 EStG) vor.
213
Erfolgt die Auszahlung des geförderten
Altersvorsorgevermögens abweichend von den in Rz. 195 aufgeführten Möglichkeiten in Raten,
z. B. als Rentenzahlung im Rahmen einer vereinbarten
Rentengarantiezeit im Fall des Todes des
Zulageberechtigten, so stellt jede Teilauszahlung eine
anteilige schädliche Verwendung dar.
214
Wird nicht gefördertes Altersvorsorgevermögen (zur
Abgrenzung von geförderten und nicht geförderten Beiträgen
vgl. Rzn. 131 ff.)
abweichend von den in Rz. 195 aufgeführten
Möglichkeiten verwendet, liegt keine schädliche Verwendung
vor (Rzn. 234 f.).
2. Auszahlung von gefördertem Altersvorsorgevermögen
a) Möglichkeiten der schädlichen Verwendung
215
Eine schädliche Verwendung von gefördertem
Altersvorsorgevermögen liegt beispielsweise in folgenden
Fällen vor:
-
(Teil-)Kapitalauszahlung aus einem geförderten
Altersvorsorgevertrag an den Zulageberechtigten während
der Ansparphase oder nach Beginn der Auszahlungsphase
(§ 93 Abs. 1 Satz 1 und 2 EStG), soweit das Kapital
nicht als Altersvorsorge-Eigenheimbetrag (§ 1 Abs. 1
Satz 1 Nr. 10 Buchstabe c AltZertG i. V. m. § 93 Abs. 1
Satz 1 EStG), im Rahmen einer Rente, eines
Auszahlungsplans oder einer Verminderung des
monatlichen Nutzungsentgelts für eine vom
Zulageberechtigten selbst genutzte
Genossenschaftswohnung im Sinne des § 1 Abs. 1 Satz 1
Nr. 4 Buchstabe a und b AltZertG oder als Abfindung
einer Kleinbetragsrente ausgezahlt wird;
-
(Teil-)Kapitalauszahlung aus gefördertem
Altersvorsorgevermögen bei einer externen Teilung (§ 14
VersAusglG) im Rahmen des Versorgungsausgleichs, soweit
das Kapital nicht unmittelbar zur Begründung eines
Anrechts in einem Altersvorsorgevertrag oder in einer
nach § 82 Abs. 2 EStG begünstigten betrieblichen
Altersversorgung (einschließlich
Versorgungsausgleichskasse) verwendet wird (vgl. Rz. 221);
-
Weiterzahlung der Raten oder Renten aus gefördertem
Altersvorsorgevermögen an die Erben im Fall des Todes des
Zulageberechtigten nach Beginn der Auszahlungsphase (§ 93
Abs. 1 Satz 2 EStG), sofern es sich nicht um eine
Hinterbliebenenversorgung im Sinne des § 1 Abs. 1 Satz 1
Nr. 2 AltZertG handelt (§ 93 Abs. 1 Satz 4 Buchstabe a
EStG); zu Heilungsmöglichkeiten für den überlebenden
Ehegatten/Lebenspartner vgl. Rzn. 230 ff.;
-
(Teil-)Kapitalauszahlung aus gefördertem
Altersvorsorgevermögen im Fall des Todes des
Zulageberechtigten an die Erben (§ 93 Abs. 1 Satz 2 EStG;
zu Heilungsmöglichkeiten für den überlebenden
Ehegatten/Lebenspartner vgl. Rzn. 230 ff.).
b) Folgen der schädlichen Verwendung
aa) Rückzahlung der Förderung
216
Liegt eine schädliche Verwendung von gefördertem
Altersvorsorgevermögen vor, sind die darauf entfallenden
während der Ansparphase gewährten Altersvorsorgezulagen und
die nach § 10a Abs. 4 EStG gesondert festgestellten
Steuerermäßigungen zurückzuzahlen (Rückzahlungsbetrag § 94
Abs. 1 EStG; vgl. Beispiel in Rz. 226).
Der Anbieter darf Kosten und Gebühren, die durch die
schädliche Verwendung entstehen (z. B. Kosten für die
Vertragsbeendigung), nicht mit diesem Rückzahlungsbetrag
verrechnen. Abschluss- und Vertriebskosten im Sinne des § 1
Abs. 1 Satz 1 Nr. 8 AltZertG sowie bis zur schädlichen
Verwendung angefallene Kosten im Sinne des § 7 Abs. 1 Satz
1 Nr. 1 und 2 und Beitragsanteile zur Absicherung der
verminderten Erwerbsfähigkeit oder der
Hinterbliebenenabsicherung im Sinne des § 1 Abs. 1 Satz 1
Nr. 3 AltZertG können dagegen vom Anbieter berücksichtigt
werden, soweit sie auch angefallen wären, wenn die
schädliche Verwendung nicht stattgefunden hätte.
217
Wurde für ein Beitragsjahr bereits eine Zulage zugunsten
eines Vertrags ausgezahlt, dessen steuerlich gefördertes
Altersvorsorgevermögen anschließend schädlich verwendet
wird, und gehen während der Antragsfrist noch weitere
Zulageanträge für zugunsten anderer Verträge geleistete
Beiträge ein, so werden neben dem Antrag zu dem
zwischenzeitlich schädlich verwendeten Vertrag alle für
dieses Beitragsjahr eingehenden rechtswirksamen
Zulageanträge in die Zulageermittlung nach den
Verteilungsvorschriften gem. § 87 Abs. 1 und § 89 Abs. 1
Satz 3 EStG einbezogen.
218
Eine Rückzahlungsverpflichtung besteht nicht für den Teil
der Zulagen, der auf nach § 1 Abs. 1 Nr. 2 AltZertG
angespartes gefördertes Altersvorsorgevermögen entfällt,
wenn es in Form einer Hinterbliebenenrente an die dort
genannten Hinterbliebenen ausgezahlt wird. Dies gilt auch
für den entsprechenden Teil der Steuerermäßigung.
219
Im Fall der schädlichen Verwendung besteht ebenfalls keine
Rückzahlungsverpflichtung für den Teil der Zulagen oder der
Steuerermäßigung, der den Beitragsanteilen zuzuordnen ist,
die für die Absicherung der verminderten Erwerbsfähigkeit
und einer zusätzlichen Hinterbliebenenabsicherung ohne
Kapitalbildung eingesetzt worden sind.
220
Für den Fall der schädlichen Verwendung sowie für die
Beitragszusage nach § 1 Abs. 1 Nr. 3 AltZertG ist zu
beachten, dass nach dem Beginn der Auszahlungsphase einer
Rente wegen Erwerbsminderung oder einer Abfindung einer
Kleinbetragsrente wegen Erwerbsminderung keine
Beitragsanteile mehr der Absicherung der verminderten
Erwerbsfähigkeit zuzuordnen sind.
221
Erfolgt aufgrund des § 6 VersAusglG eine Auszahlung aus
gefördertem Altersvorsorgevermögen oder wird gefördertes
Altersvorsorgevermögen aufgrund einer externen Teilung nach
§ 14 VersAusglG nicht im Rahmen des § 93 Abs. 1a Satz 1
EStG übertragen, treten die Folgen der schädlichen
Verwendung zu Lasten der ausgleichspflichtigen Person ein.
Dies gilt selbst dann, wenn die ausgleichsberechtigte
Person das an sie im Rahmen einer Vereinbarung nach § 6
VersAusglG ausgezahlte Kapital wieder auf einen
Altersvorsorgevertrag oder in eine nach § 82 Abs. 2 EStG
begünstigte betriebliche Altersversorgung (einschließlich
Versorgungsausgleichskasse) einzahlt. Die auf das
ausgezahlte geförderte Altersvorsorgevermögen entfallenden
Zulagen und die nach § 10a Abs. 4 EStG gesondert
festgestellten Beträge sind zurückzuzahlen.
222
Werden dem Zulageberechtigten Raten im Rahmen eines
Auszahlungsplans mit einer anschließenden
Teilkapitalverrentung ab spätestens dem 85. Lebensjahr
gezahlt und lässt er sich nach Beginn der Auszahlungsphase,
aber vor Beginn der Teilkapitalverrentung, das gesamte für
den Auszahlungsplan noch vorhandene Kapital auszahlen,
handelt es sich um eine schädliche Verwendung des gesamten
noch vorhandenen geförderten Altersvorsorgevermögens. Dies
gilt selbst dann, wenn dem Anleger aus dem Teil des
Kapitals, das als Einmalbetrag in eine Rentenversicherung
eingezahlt wurde, ab spätestens dem 85. Lebensjahr eine
Rente gezahlt wird. Deshalb sind auch die auf das gesamte
zum Zeitpunkt der Teil-Kapitalentnahme noch vorhandene
geförderte Altersvermögen entfallenden Zulagen und die nach
§ 10a Abs. 4 EStG gesondert festgestellte Beträge
zurückzuzahlen.
223
Die Rückforderung erfolgt sowohl für die Zulagen als auch
für die gesondert festgestellten Steuerermäßigungen durch
die ZfA (siehe auch Rz. 97). Die
Rückforderung zieht keine Änderung von Einkommensteuer-
oder Feststellungsbescheiden im Sinne des § 10a Abs. 4 EStG
nach sich.
224
Verstirbt der Zulageberechtigte und wird steuerlich
gefördertes Altersvorsorgevermögen schädlich verwendet (Rz.215), hat die Rückzahlung (Rz. 216) vor der Auszahlung des
Altersvorsorgevermögens an die Erben oder Vermächtnisnehmer
zu erfolgen.
bb) Besteuerung nach § 22 Nr. 5 Satz 3 EStG
225
§ 22 Nr. 5 Satz 3 EStG regelt die Besteuerung in den
Fällen, in denen das ausgezahlte geförderte
Altersvorsorgevermögen steuerschädlich verwendet wird (§ 93
EStG). Der Umfang der steuerlichen Erfassung richtet sich
insoweit nach der Art der ausgezahlten Leistung (§ 22 Nr. 5
Satz 2 EStG). Hierbei sind Rzn. 143 bis 166 zu beachten.
Als ausgezahlte Leistung im Sinne des § 22 Nr. 5 Satz 2
EStG gilt das geförderte Altersvorsorgevermögen nach Abzug
der Zulagen im Sinne des Abschnitts XI EStG. Die insoweit
nach § 10a Abs. 4 EStG gesondert festgestellten,
zurückgezahlten Beträge sind nicht in Abzug zu bringen. Ein
negativer Unterschiedsbetrag stellt dabei negative
Einkünfte im Sinne des § 22 EStG dar, welche sowohl mit
anderen Einkünften im Sinne des § 22 EStG als auch mit
Einkünften aus anderen Einkunftsarten verrechnet werden
können (horizontaler und vertikaler Verlustausgleich). Der
negative Leistungsbetrag ist in der Rentenbezugsmitteilung
anzugeben (vgl. Rz. 38 des BMF-Schreibens vom 7. Dezember
2011, BStBl I S. 1223).
Der 50-jährige Steuerpflichtige hat zugunsten eines
Altersvorsorgevertrags ausschließlich geförderte Beiträge
(insgesamt 38.000 €) eingezahlt. Zum Zeitpunkt der schädlichen
Verwendung (Kapitalauszahlung aus einem zertifizierten
Banksparplan) beträgt das Altersvorsorgevermögen 55.000 €. Dem
Altersvorsorgevertrag wurden Zulagen i. H. v. insgesamt 3. 500 € gutgeschrieben. Die Steuerermäßigungen
nach § 10a EStG wurden i. H. v. 5.000 € festgestellt.
|
Zur Auszahlung gelangen:
|
|
Altersvorsorgevermögen
|
55.000 €
|
|
abzüglich Zulagen
|
3.500 €
|
|
abzüglich Steuervorteil
|
5.000 €
|
|
=
|
46.500 €
|
|
Betrag nach § 22 Nr. 5 Satz 3 EStG
|
|
Altersvorsorgevermögen
|
55.000 €
|
|
abzüglich Zulagen
|
3.500 €
|
|
=
|
51.500 €
|
|
Auf diesen Betrag ist § 22 Nr. 5 Satz 2
Buchstabe c EStG anzuwenden.
|
|
maßgebender Betrag
|
51.500 €
|
|
abzüglich Eigenbeiträge
|
38.000 €
|
|
Nach § 22 Nr. 5 Satz 2 Buchstabe c EStG sind
13.500 € zu versteuern.
|
Beispiel 2:
A hat zum 1. Januar 2018 einen Altersvorsorgevertrag
(Fondssparplan) abgeschlossen und zugunsten dieses Vertrags
jährliche Beiträge i. H. v. jeweils 1.000 € eingezahlt, die
nach § 10a/Abschnitt XI EStG gefördert wurden. Der Anbieter
verteilt die Abschluss‑ und Vertriebskosten i. H. v. insgesamt
500 € auf fünf Jahre. Zum 31. Dezember 2020 wird der Vertrag
von A gekündigt. Die von den Beiträgen abzüglich der anteiligen
Abschluss‑ und Vertriebskosten erworbenen Fondsanteile sind auf
einen Wert von 2.500 € gesunken. Kosten für die Kündigung
werden vom Anbieter nicht erhoben.
|
Die Besteuerung erfolgt nach § 22 Nummer 5 Satz
2 Buchstabe c EStG mit dem Unterschiedsbetrag
zwischen der Leistung und der Summe der auf sie
entrichteten Beiträge:
|
|
Leistung (nach Abzug der Zulagen)
|
2.500 €
|
|
abzüglich geleistete Beiträge
|
3.000 €
|
|
negativer Leistungsbetrag
|
- 500 €
|
|
Es liegen negative Einkünfte i. H. v. 500 €
vor.
|
227
Verstirbt der Zulageberechtigte und wird steuerlich
gefördertes Altersvorsorgevermögen außerhalb einer
zulässigen Hinterbliebenenabsicherung an die Erben
ausgezahlt, sind die Erträge von den Erben zu versteuern.
228
Abwandlung des Beispiels 1 zu Rz. 226:
Der 62-jährige Steuerpflichtige hat zugunsten eines seit 20
Jahren laufenden Altersvorsorgevertrags (zertifizierter
Banksparplan) ausschließlich geförderte Beiträge (insgesamt
38.000 €) eingezahlt. Dem Altersvorsorgevertrag wurden Zulagen
i. H. v. insgesamt 3.500 € gutgeschrieben. Die
Steuerermäßigungen nach § 10a EStG wurden i. H. v. 5.000 €
festgestellt. Bevor die Auszahlung beginnt, verstirbt er. Im
Zeitpunkt seines Todes beträgt das angesparte
Altersvorsorgevermögen 55.000 €. Bis es im Wege der
Einmalkapitalauszahlung zur Auszahlung des
Altersvorsorgevermögens an die 42-jährige Tochter kommt,
beträgt das Vermögen 55.500 €.
|
Zur Auszahlung gelangen:
|
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Altersvorsorgevermögen
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55.500 €
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abzüglich Zulagen
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3.500 €
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abzüglich Steuervorteil
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5.000 €
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=
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47.000 €
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Betrag nach § 22 Nr. 5 Satz 3 EStG
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Altersvorsorgevermögen
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55.500 €
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abzüglich Zulagen
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3.500 €
|
|
=
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52.000 €
|
|
Auf diesen Betrag ist § 22 Nr. 5 Satz 2
Buchstabe c EStG anzuwenden.
|
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Maßgebender Betrag
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52.000 €
|
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abzüglich Eigenbeiträge
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38.000 €
|
|
Unterschiedsbetrag
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14.000 €
|
|
Bei der Tochter unterliegen 14.000 € der
Besteuerung nach § 22 Nr. 5 Satz 3 i. V. m.
Satz 2 Buchstabe c EStG.
|
229
Die als Einkünfte nach § 22 Nr. 5 Satz 3 i. V. m. § 22 Nr.
5 Satz 2 EStG zu besteuernden Beträge muss der Anbieter
gem. § 22 Nr. 5 Satz 7 EStG dem Zulageberechtigten
bescheinigen und im Wege des
Rentenbezugsmitteilungsverfahrens (§ 22a EStG) mitteilen
(vgl. Rz. 193). Ergeben sich insoweit
steuerpflichtige Einkünfte nach § 22 Nr. 5 Satz 3 EStG für
einen anderen Leistungsempfänger (z. B. Erben), ist für
diesen eine entsprechende Rentenbezugsmitteilung der ZfA zu
übermitteln.
c) Übertragung begünstigten Altersvorsorgevermögens auf den
überlebenden Ehegatten/Lebenspartner
230
Haben die Ehegatten/Lebenspartner im Zeitpunkt des Todes
des Zulageberechtigten nicht dauernd getrennt gelebt (§ 26
Abs. 1 EStG) und hatten sie im Zeitpunkt des Todes ihren
Wohnsitz oder gewöhnlichen Aufenthalt in einem
EU-/EWR-Staat, treten die Folgen der schädlichen Verwendung
nicht ein, wenn das geförderte Altersvorsorgevermögen des
verstorbenen Ehegatten/Lebenspartners zugunsten eines auf
den Namen des überlebenden Ehegatten/Lebenspartners
lautenden zertifizierten Altersvorsorgevertrags übertragen
wird (§ 93 Abs. 1 Satz 4 Buchstabe c EStG). Eine solche
Übertragung kann beispielsweise durch Abtretung eines
Auszahlungsanspruchs erfolgen. Der Anbieter des
verstorbenen Zulageberechtigten hat sich vor der
Kapitalübertragung durch eine Erklärung des überlebenden
Ehegatten/Lebenspartners bestätigen zu lassen, dass die
Voraussetzungen für eine steuerunschädliche Übertragung (§
26 Abs. 1 EStG und Wohnsitz EU/EWR) im Zeitpunkt des Todes
vorgelegen haben. Es ist unerheblich, ob der Vertrag des
überlebenden Ehegatten/Lebenspartners bereits bestand oder
im Zuge der Kapitalübertragung neu abgeschlossen wird und
ob der überlebende Ehegatte/Lebenspartner selbst zum
begünstigten Personenkreis gehört oder nicht. Die
Auszahlung von Leistungen aus diesem Altersvorsorgevertrag
richtet sich nach § 1 Abs. 1 AltZertG. Zur steuerlichen
Behandlung der auf dem übertragenen Altersvorsorgevermögen
beruhenden Leistungen an den überlebenden
Ehegatten/Lebenspartner vgl. Rzn. 153 f.
231
Hat der verstorbene Ehegatte/Lebenspartner einen
Altersvorsorgevertrag mit einer Rentengarantiezeit
abgeschlossen, treten die Folgen einer schädlichen
Verwendung auch dann nicht ein, wenn die jeweiligen
Rentengarantieleistungen fortlaufend mit dem jeweiligen
Auszahlungsanspruch und nicht kapitalisiert unmittelbar
zugunsten eines zertifizierten Altersvorsorgevertrags des
überlebenden Ehegatten/Lebenspartners übertragen werden. Im
Fall der Kapitalisierung des Auszahlungsanspruchs gilt Rz. 230 entsprechend.
232
Steht das Altersvorsorgevermögen nicht dem überlebenden
Ehegatten/Lebenspartner allein zu, sondern beispielsweise
einer aus dem überlebenden Ehegatten/Lebenspartner und den
Kindern bestehenden Erbengemeinschaft, treten ebenfalls die
in Rz. 230 genannten Rechtsfolgen ein,
wenn das gesamte geförderte Altersvorsorgevermögen
zugunsten eines auf den Namen des überlebenden
Ehegatten/Lebenspartners lautenden zertifizierten
Altersvorsorgevertrags übertragen wird. Es ist unschädlich,
wenn die übrigen Erben für den über die Erbquote des
überlebenden Ehegatten/Lebenspartners hinausgehenden
Kapitalanteil einen Ausgleich erhalten. Satz 1 und 2 gelten
entsprechend, wenn Rentengarantieleistungen im Sinne der
Rz. 231 der Erbengemeinschaft zustehen und
diese unmittelbar mit dem jeweiligen Auszahlungsanspruch
zugunsten eines zertifizierten Altersvorsorgevertrags des
überlebenden Ehegatten/Lebenspartners übertragen werden.
233
Die Verwendung des geförderten geerbten
Altersvorsorgevermögens zur Begleichung der durch den
Erbfall entstehenden Erbschaftsteuer stellt auch beim
überlebenden Ehegatten/Lebenspartner eine schädliche
Verwendung dar.
3. Auszahlung von nicht gefördertem Altersvorsorgevermögen
234
Die Auszahlung von Altersvorsorgevermögen, das aus nicht
geförderten Beiträgen (vgl. Rzn. 134 ff.) stammt, stellt keine schädliche
Verwendung im Sinne von § 93 EStG dar. Bei Teilauszahlungen
aus einem zertifizierten Altersvorsorgevertrag gilt das
nicht geförderte Kapital als zuerst ausgezahlt
(Meistbegünstigung). Dies schließt jedoch nicht aus, dass
sich der Zulageberechtigte aktiv dafür entscheiden kann,
dass das geförderte Kapital zuerst ausgezahlt werden soll
(mit den entsprechenden Konsequenzen einer schädlichen
Verwendung).
A, ledig, hat ab 2018 über 20
Jahre jährlich (einschließlich der Grundzulage von 175 €) 2.100
€ geförderte Beiträge zugunsten eines Fondssparplans
eingezahlt. Zusätzlich hat er jährlich 500 € nicht geförderte
Beiträge geleistet. Zusätzlich zur Zulage von 3. 500 € hat A über die gesamte Ansparphase
insgesamt einen – gesondert festgestellten – Steuervorteil i.
H. v. 12.500 € erhalten (§ 10a EStG). Am 31. Dezember 20 37 beträgt das Kapital, das aus nicht
geförderten Beiträgen besteht, 14.000 €. A entnimmt einen
Betrag von 12.000 €.
Nach Rz. 234 ist davon auszugehen, dass A das
nicht geförderte Altersvorsorgevermögen entnommen hat. Aus
diesem Grund kommt es nicht zur Rückforderung der gewährten
Zulagen und Steuerermäßigungen. Allerdings hat A nach § 22 Nr.
5 Satz 2 Buchstabe c EStG den Unterschiedsbetrag zwischen der
Leistung (Auszahlung) und der Summe der auf sie entrichteten
Beiträge zu versteuern.
4. Sonderfälle der Rückzahlung
236
Endet die Zulageberechtigung oder hat die Auszahlungsphase
des Altersvorsorgevertrags begonnen, treten grundsätzlich
die Folgen der schädlichen Verwendung ein,
Dabei kommt es nicht darauf an, ob aus dem
Altersvorsorgevertrag Auszahlungen erfolgen oder nicht.
237
Auf Antrag des Zulageberechtigten wird der
Rückzahlungsbetrag (Zulagen und Steuerermäßigungen) bis zum
Beginn der Auszahlungsphase gestundet, wenn keine
vorzeitige Auszahlung von gefördertem
Altersvorsorgevermögen erfolgt (§ 95 Abs. 2 EStG). Bei
Beginn der Auszahlungsphase ist die Stundung auf Antrag des
Zulageberechtigten zu verlängern bzw. erstmalig zu
gewähren, wenn der Rückzahlungsbetrag mit mindestens 15 %
der Leistungen aus dem Altersvorsorgevertrag getilgt wird.
Für die Dauer der gewährten Stundung sind Stundungszinsen
nach § 234 AO zu erheben. Die Stundung kann innerhalb eines
Jahres nach Erteilung der Bescheinigung nach § 94 Abs. 1
Satz 4/§ 95 Abs. 1 EStG beim Anbieter beantragt werden.
Beantragt der Zulageberechtigte eine Stundung innerhalb der
Jahresfrist, aber erst nach Zahlung des
Rückzahlungsbetrags, ist ein Bescheid über die Stundung
eines Rückzahlungsbetrages zu erlassen und der maschinell
einbehaltene und abgeführte Rückzahlungsbetrag
rückabzuwickeln.
|
Ende der Zulageberechtigung
|
|
bei Wohnsitz außerhalb eines EU-/EWR-Staats am
|
31.12.2010
|
|
Beginn der Auszahlungsphase am
|
01.02.2013
|
|
Das Altersvorsorgevermögen wird nicht vorzeitig
ausgezahlt.
|
|
Summe der zurückzuzahlenden Zulagen und
Steuervorteile:
|
1.500 €
|
|
Monatliche Leistung aus dem
Altersvorsorgevertrag ab 01.02.2013:
|
100 €
|
Der Rückzahlungsbetrag i. H. v. 1.500 € ist bis zum 31. Januar
2013 zu stunden. Die Stundung ist zu verlängern, wenn der
Rückzahlungsbetrag vom 1. Februar 2013 an mit 15 € pro Monat
getilgt wird. Für die Dauer der gewährten Stundung sind
Stundungszinsen nach § 234 AO zu erheben. Die Stundungszinsen
werden mit Ablauf des Kalenderjahres, in dem die Stundung
geendet hat, festgesetzt (§ 239 Abs. 1 Satz 2
Nr. 2 AO).
239
Wurde der Rückzahlungsbetrag gestundet und
-
verlegt der ehemals Zulageberechtigte seinen
ausschließlichen Wohnsitz oder gewöhnlichen Aufenthalt
in einen EU-/EWR-Staat oder
-
wird der ehemals Zulageberechtigte erneut
zulageberechtigt,
sind der Rückzahlungsbetrag und die bereits entstandenen
Stundungszinsen von der ZfA zu erlassen (§ 95 Abs. 3 EStG).
IV. Altersvorsorge-Eigenheimbetrag und Tilgungsförderung für
eine wohnungswirtschaftliche Verwendung
1. Allgemeines
240
Die Auszahlung eines Altersvorsorge-Eigenheimbetrags ist
nur aus einem zertifizierten Altersvorsorgevertrag und die
Tilgungsförderung nur bei Zahlung von Tilgungsleistungen
auf einen zertifizierten Altersvorsorgevertrag möglich.
Diese Möglichkeiten bestehen jedoch nur bis zum Beginn der
Auszahlungsphase des Altersvorsorgevertrags. Der
vereinbarte Beginn der Auszahlungsphase darf dabei nicht
nach der Vollendung des 68. Lebensjahres des
Zulageberechtigten liegen. Es kommt ggf. auch rückwirkend
zu einer schädlichen Verwendung, wenn nach einer Entnahme
des Altersvorsorge-Eigenheimbetrags die Vereinbarung zum
Beginn der Auszahlungsphase auf einen Zeitpunkt nach der
Vollendung des 68. Lebensjahres des Zulageberechtigten
geändert wird (vgl. dazu auch Rz. 177) .
Für den Bereich der betrieblichen Altersversorgung sind
diese Möglichkeiten gesetzlich nicht vorgesehen. Dies gilt
auch, wenn das Altersvorsorgevermögen aus Beiträgen im
Sinne des § 82 Abs. 2 EStG gebildet worden ist.
241
Das angesparte Kapital kann als
Altersvorsorge-Eigenheimbetrag vollständig oder teilweise
entnommen werden. Bei einer teilweisen Entnahme müssen
mindestens 3.000 € Restkapital im Vertrag verbleiben. Der
im Rahmen der Entnahme zu beachtende Restbetrag nach § 92a
Abs. 1 Satz 1 EStG bezieht sich nur auf das nach §
10a/Abschnitt XI EStG geförderte Altersvorsorgevermögen
einschließlich der erwirtschafteten Erträge,
Wertsteigerungen und Zulagen. Der Mindestentnahmebetrag
nach § 92a Abs. 1 Satz 1 EStG bezieht sich auf das gesamte
geförderte und ungeförderte Altersvorsorgevermögen. Der
Altersvorsorgevertrag darf vorsehen, dass nur eine
vollständige Auszahlung des gebildeten Kapitals für eine
Verwendung im Sinne des § 92a EStG verlangt werden kann.
Nicht gefördertes Kapital kann unbegrenzt ausgezahlt
werden, wenn der Vertrag dies zulässt; insoweit sind die in
der Auszahlung enthaltenen Erträge im Rahmen des § 22 Nr. 5
Satz 2 EStG zu besteuern.
2. Zulageberechtigter als Entnahmeberechtigter
242
Entnahmeberechtigt im Sinne des § 92a Abs. 1 Satz 1 EStG
sind Personen, denen das in einem
Altersvorsorgevertrag gebildete
Altersvorsorgevermögen, das nach § 10a/Abschnitt XI EStG
gefördert wurde, zugerechnet wird. Eine
Zulageberechtigung nach § 79 EStG muss im Zeitpunkt der
Entnahme und der wohnungswirtschaftlichen Verwendung nicht
bestehen.
3. Entnehmbare Beträge
243
Der Altersvorsorge-Eigenheimbetrag oder die Summe der
Altersvorsorge-Eigenheimbeträge darf die Herstellungs- oder
Anschaffungskosten der Wohnung inklusive der
Anschaffungsnebenkosten (z. B. Notargebühren,
Grunderwerbsteuer) zuzüglich der Anschaffungskosten für den
dazugehörenden Grund und Boden nicht überschreiten (vgl.
Rz. 265).
244
Für den barrierereduzierenden Umbau einer vom
Zulageberechtigten selbst genutzten Wohnung darf der
Altersvorsorge-Eigenheimbetrag die vom Zulageberechtigten
getragenen Umbaukosten nicht übersteigen. Die Höhe des
Miteigentumsanteils an der Wohnung ist hierbei
unbeachtlich.
245
Hat der Zulageberechtigte mehrere Altersvorsorgeverträge,
kann er die Entnahmemöglichkeit für jeden dieser Verträge
nutzen. Dabei muss der Zeitpunkt der Entnahme aus den
einzelnen Verträgen nicht identisch sein. Es ist auch eine
mehrmalige Entnahme aus demselben Vertrag zulässig. Jede
Entnahme muss jedoch unmittelbar mit einer
wohnungswirtschaftlichen Verwendung nach § 92a Abs. 1 Satz
1 EStG zusammenhängen. Auch eine Entnahme in mehreren
Teilbeträgen, beispielsweise in
Abhängigkeit vom Baufortschritt, ist zulässig, solange die
Einschränkung der Entnahmemöglichkeit im Hinblick auf die
Mindestentnahme- bzw. Restbeträge nach § 92a Abs. 1 Satz 1
EStG beachtet wird.
246
Bei der Ermittlung des Restkapitals im Zuge der Auszahlung
ist auf den Stand des geförderten Altersvorsorgevermögens
zum Ablauf des Tages (Stichtag) abzustellen, an dem die ZfA
den Bescheid über die Höhe der wohnungswirtschaftlichen
Verwendung ausgestellt und den Anbieter darüber informiert
hat (§ 92b Abs. 1 Satz 3 EStG).
247
Die Mindesthöhe für die Entnahme kann, soweit die
Vertragsvereinbarungen dies nicht ausschließen, auch durch die
Entnahme aus mehreren Verträgen erreicht werden. Der
Mindestentnahmebetrag ist innerhalb von zwölf Monaten nach
dem Zeitpunkt der erstmaligen Auszahlung zu entnehmen. Der
Mindestbetrag ist auch bei einem Darlehen nach § 1 Abs. 1a
AltZertG zu beachten. Wird ein Darlehen nach § 1 Abs. 1a
AltZertG in Höhe des Mindestbetrags für eine
wohnungswirtschaftliche Verwendung nach § 92a EStG genutzt,
dieses aber auch mit ungefördertem Vermögen getilgt (z. B.
durch Tilgungsleistungen oberhalb der Förderhöchstgrenze
des § 10a EStG), ist dies unschädlich. Es ist ausreichend,
wenn der Mindestbetrag für eine wohnungswirtschaftliche
Verwendung insgesamt durch die Kombination aus
Altersvorsorge-Eigenheimbeträgen und Darlehen nach § 1 Abs.
1a AltZertG erreicht wird.
Der barrierereduzierende Umbau des selbst genutzten Hauses von
R kostet insgesamt 20.000 €. R hat auf seinem
Altersvorsorgevertrag bei Anbieter A bisher 15.000 € angespart.
R beantragt im Januar 2014 unter Vorlage der notwendigen
Nachweise die Entnahme der 15.000 € bei der ZfA. Gleichzeitig
schließt er bei Anbieter B ein zertifiziertes Darlehen zur
Finanzierung der Umbaumaßnahmen über 5.000 € ab. Die ZfA
bestätigt nach § 92b Abs. 1 Satz 3 EStG eine
wohnungswirtschaftliche Verwendung i. H. v.
20.000 €. Damit die Anbieter die Erfüllung der Voraussetzungen
prüfen können, muss R Anbieter A Nachweise zum Darlehen bei
Anbieter B und Anbieter B Nachweise zur Entnahme bei Anbieter A
vorlegen.
249
Hat der Zulageberechtigte 100 % des geförderten
Altersvorsorgevermögens entnommen, gehören auch die
Zulagen, die nach erfolgter Entnahme für die entnommenen
Beiträge noch auf den Altersvorsorgevertrag ausgezahlt
werden, zum entnehmbaren Betrag. Dies gilt auch dann, wenn
die Auszahlung dieser Zulagen nicht mehr im unmittelbar
zeitlichen Zusammenhang mit der wohnungswirtschaftlichen
Verwendung steht. Ein gesonderter Entnahmeantrag ist
hierfür nicht erforderlich.
250
Ändert sich nach Erteilung des Bescheides über die Höhe der
wohnungswirtschaftlichen Verwendung rückwirkend der Umfang
der steuerlichen Förderung, gilt das nicht geförderte
Kapital als zuerst entnommen (vgl. Rz. 234
), soweit es nicht vom Anbieter für die Rückforderung einer
Zulage verwendet wurde. Das Wohnförderkonto ist
entsprechend zu korrigieren.
4. Begünstigte Verwendung (§ 92a Abs. 1 EStG)
251
Für den Altersvorsorge-Eigenheimbetrag sieht der
Gesetzgeber drei verschiedene begünstigte Verwendungsarten
vor:
-
bis zum Beginn der Auszahlungsphase unmittelbar für die
Anschaffung oder Herstellung einer Wohnung oder zur Tilgung
eines zu diesem Zweck aufgenommenen Darlehens, wenn das
dafür entnommene Kapital mindestens 3.000 € beträgt (§ 92a
Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG),
-
bis zum Beginn der Auszahlungsphase unmittelbar für den
Erwerb von Pflicht-Geschäftsanteilen an einer eingetragenen
Genossenschaft für die Selbstnutzung einer
Genossenschaftswohnung oder zur Tilgung eines zu diesem
Zweck aufgenommenen Darlehens, wenn das dafür entnommene
Kapital mindestens 3.000 € beträgt (§ 92a Abs. 1 Satz 1 Nr.
2 EStG), oder
-
bis zum Beginn der Auszahlungsphase für die Finanzierung
von Umbaumaßnahmen zur Reduzierung von Barrieren in oder an
einer Wohnung; zu den weiteren Voraussetzungen wird auf die
Rzn. 259 ff. verwiesen (§
92a Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 EStG).
Andere begünstigte Verwendungsarten sieht das Gesetz nicht vor.
a) Unmittelbare Anschaffung oder Herstellung
252
Der Entnahmevorgang und die Anschaffung/Herstellung der
Wohnung müssen in einem unmittelbaren zeitlichen
Zusammenhang erfolgen. Davon ist auszugehen, wenn innerhalb
von sechs Monaten vor Antragstellung bei
der ZfA und bis zwölf Monate nach Auszahlung entsprechende
Aufwendungen für die Anschaffung/Herstellung entstanden
sind. Aufwendungen, für die der Zulageberechtigte bereits
eine vertragsmäßige Verwendung im Sinne des WoPG erklärt
hat, bleiben unberücksichtigt.
253
Wird die Wohnung nach dem Anschaffungszeitpunkt zunächst
durch einen Dritten/Mieter genutzt, kann von einer
wohnungswirtschaftlichen Verwendung ab Beginn der
Selbstnutzung durch den Zulageberechtigten ausgegangen
werden, wenn
-
der Zulageberechtigte innerhalb eines Monats nach der
Eintragung seiner Eigentümerstellung im Grundbuch
der Wohnung die beabsichtigte Selbstnutzung durch eine
schriftliche Kündigung des Mietverhältnisses zum
nächstmöglichen Zeitpunkt nachweist und
-
die Selbstnutzung des Zulageberechtigten innerhalb von
sechs Monaten nach Auszug des Dritten/Mieters
aufgenommen wird.
Andernfalls ist keine Unmittelbarkeit gegeben.
254
Der Antrag nach § 92b Abs. 1 EStG ist unter Vorlage der
notwendigen Nachweise vom Zulageberechtigten spätestens
zehn Monate vor dem Beginn der Auszahlungsphase bei der ZfA
zu stellen. Der Zulageberechtigte kann den Anbieter hierzu
bevollmächtigen. Im Rahmen eines einheitlichen Vertrags
nach § 1 Abs. 1a AltZertG ist nicht zu beanstanden, wenn
der Anbieter die für die Prüfung der
Entnahmevoraussetzungen erforderlichen Daten an die ZfA
übermittelt und das Vorliegen der den Daten zugrunde
liegenden Nachweise bestätigt.
b) Entschuldung
255
Der Altersvorsorge-Eigenheimbetrag kann auch zur
vollständigen oder teilweisen Ablösung eines für die
Finanzierung der Anschaffungs-/Herstellungskosten der
selbst genutzten Wohnung oder für den Erwerb von
Pflicht-Geschäftsanteilen an einer eingetragenen
Genossenschaft eingesetzten Darlehens (Entschuldung)
verwendet werden. Diese Entschuldung ist eine
wohnungswirtschaftliche Verwendung im Sinne des § 92a Abs.
1 EStG. Auf den Anschaffungs-/Herstellungszeitpunkt der
Wohnung kommt es insoweit nicht an. Von einer Finanzierung
von Anschaffungs- und Herstellungskosten einer selbst
genutzten Wohnung kann insoweit ausgegangen werden, als das
ursprüngliche Darlehen im zeitlichen Kontext (Zeitraum von
drei Jahren vor und nach der Anschaffung bzw. Herstellung)
aufgenommen wurde. Eine Entschuldung im Sinne des § 92a
Abs. 1 EStG liegt auch dann vor, wenn das abzulösende
Darlehen unmittelbar und ausschließlich zur Umschuldung des
ursprünglichen Anschaffungs- oder Herstellungsdarlehens
diente. Dies gilt auch bei mehrfacher Umschuldung des
ursprünglichen Darlehens. Soweit das Darlehen zur
Finanzierung von Modernisierungs- bzw.
Renovierungsaufwendungen aufgenommen wurde, auch wenn es
sich um Umbaumaßnahmen im Sinne des § 92a Abs. 1 Satz 1 Nr.
3 EStG handelt, und keine anschaffungsnahen
Herstellungskosten vorliegen, ist die Entnahme von
gefördertem Kapital zur Entschuldung dieses Teils des
Darlehens eine schädliche Verwendung. Im Zeitpunkt der
Entschuldung muss eine Selbstnutzung vorliegen, eine
vorangegangene Vermietung ist unerheblich. Rz. 254 Satz 1 und 2 gilt entsprechend.
c) Genossenschaftsanteile
256
Eine weitere begünstigte Verwendung für den
Altersvorsorge-Eigenheimbetrag ist – bis zum Beginn der
Auszahlungsphase – der Erwerb von Geschäftsanteilen
(Pflichtanteilen) an einer eingetragenen Genossenschaft für
die Selbstnutzung einer Genossenschaftswohnung (§ 92a Abs.
1 Satz 1 Nr. 12 EStG). Der Pflichtanteil ist der Anteil,
den der Zulageberechtigte erwerben muss, um eine
Genossenschaftswohnung selbst beziehen zu können. Hiervon
abzugrenzen ist der Erwerb von weiteren Geschäftsanteilen
an einer eingetragenen Genossenschaft.
257
Die Wohnungsgenossenschaft muss in diesen Fällen nicht die
im AltZertG genannten Voraussetzungen für das Anbieten von
Altersvorsorgeverträgen erfüllen, da eine entsprechende
Bezugnahme in § 92a Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG fehlt.
Erforderlich ist lediglich, dass es sich um eine in das
Genossenschaftsregister eingetragene Genossenschaft
handelt.
258
Rz. 254 Satz 1 und 2 und Rz. 270 gelten entsprechend.
d) Umbau einer Wohnung
259
Der Altersvorsorge-Eigenheimbetrag kann auch für die
Finanzierung eines barrierereduzierenden Umbaus einer selbst genutzten Wohnung verwendet werden
(§ 92a Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 EStG). Das für diesen Umbau
entnommene Kapital muss mindestens 6.000 € betragen, wenn
die Umbaumaßnahmen innerhalb eines Zeitraums von drei
Jahren nach der Anschaffung oder Herstellung der Wohnung
vorgenommen werden. Im Hinblick auf den
Mindestentnahmebetrag ist es ausreichend, wenn die
Maßnahmen innerhalb dieses Zeitraumes begonnen werden.
Werden die begünstigten Maßnahmen nach diesem Zeitraum
aufgenommen, muss das entnommene Kapital mindestens 20.000
€ betragen.
260
Das für den Umbau entnommene Kapital muss mindestens zu 50
% für Maßnahmen verwendet werden, die den Vorgaben der DIN
18040 Teil 2, Ausgabe September 2011, entsprechen, soweit
baustrukturell möglich. Der verbleibende Teil des
entnommenen Kapitals ist für die Reduzierung von Barrieren
in oder an der Wohnung zu verwenden. Die technischen
Mindestanforderungen für die Reduzierung von Barrieren in
oder an der Wohnung nach § 92a Abs. 1 Satz 1 Nr. 3
Buchstabe b EStG wurden im Bundesbaublatt
veröffentlicht.
261
Der Zulageberechtigte hat die zweckgerechte Verwendung
durch einen Sachverständigen bestätigen zu lassen. Als
Sachverständige sind hierfür neben den nach Landesrecht
Bauvorlageberechtigten (z. B. Architekten und
Bauingenieure) auch nach § 91 Abs. 1 Nr. 8 der
Handwerksordnung öffentlich bestellte und vereidigte
Sachverständige zugelassen. Voraussetzung ist, dass die
Sachverständigen für ein Sachgebiet bestellt sind, das die
Barrierefreiheit und Barrierereduzierung in Wohngebäuden
umfasst. Des Weiteren müssen sie eine besondere Sachkunde
oder ergänzende Fortbildung auf diesem Gebiet nachweisen.
Die Kosten für die Bestätigung des Sachverständigen gehören
zu den förderunschädlich entnehmbaren Beträgen.
262
Der Zulageberechtigte hat schriftlich zu bestätigen, dass
weder er selbst noch ein Mitnutzer der Wohnung für die
Umbaukosten
-
eine Förderung durch Zuschüsse oder
-
eine Steuerermäßigung nach § 35a EStG oder
-
eine Berücksichtigung als außergewöhnliche Belastung
nach § 33 EStG
beantragt hat oder beantragen wird. Diese Bestätigung ist bei
der Antragstellung (vgl. Rz. 254) gegenüber
der ZfA abzugeben. Wird zur Finanzierung des Umbaus ein
Darlehen im Rahmen eines Altersvorsorgevertrags nach § 1 Abs.
1a AltZertG aufgenommen, hat der Zulageberechtigte diese
Bestätigung gegenüber seinem Anbieter abzugeben. Zu den
jeweiligen Umbaukosten gehören neben den Materialkosten auch
die anteiligen Lohnkosten für die entsprechende Maßnahme. Für
darüber hinaus gehende Umbaukosten, für die keine Entnahme nach
§ 92a Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 EStG erfolgt und für die kein
Darlehen nach § 1 Abs. 1a AltZertG in Anspruch genommen wird,
gelten keine Beschränkungen.
263
Rz. 254 sowie Rz. 270
gelten entsprechend.
5. Begünstigte Wohnung
264
Als begünstigte Wohnung zählt
-
eine Wohnung in einem eigenen Haus (dies kann auch ein
Mehrfamilienhaus sein),
-
eine eigene Eigentumswohnung,
-
eine Genossenschaftswohnung einer in das
Genossenschaftsregister eingetragenen Genossenschaft
oder
-
ein eigentumsähnliches oder lebenslanges
Dauerwohnrecht.
Die Wohnung muss in einem EU-/EWR-Staat liegen und mit Beginn
der Selbstnutzung die Hauptwohnung oder den Mittelpunkt der
Lebensinteressen des Zulageberechtigten darstellen. Nicht
begünstigt sind somit Ferien- oder Wochenendwohnungen.
265
Der Zulageberechtigte muss wirtschaftlicher Eigentümer (§
39 Abs. 2 Nr. 1 Satz 1 AO) der begünstigten Wohnung sein.
Er muss nicht Alleineigentümer der Wohnung werden, ein
Miteigentumsanteil ist grundsätzlich ausreichend. Die Höhe
des Eigentumsanteils ist insoweit von nachrangiger
Bedeutung. Der Entnahmebetrag darf jedoch die
Anschaffungs-/Herstellungskosten des Miteigentumsanteils
nicht übersteigen.
266
Im Fall der Entschuldung gilt Rz. 265
sinngemäß mit der Maßgabe, dass der Entnahmebetrag auf die
Höhe der auf den Miteigentumsanteil entfallenden originären
Anschaffungs-/Herstellungskosten beschränkt ist. Sind
Ehegatten/Lebenspartner gesamtschuldnerische
Darlehensnehmer, kann der Zulageberechtigte das Darlehen
bis zur Höhe seiner anteiligen originären
Anschaffungs-/Herstellungskosten ablösen. Wurden mit dem
umzuschuldenden Darlehen sowohl
Anschaffungs-/Herstellungskosten der begünstigten Wohnung
als auch andere Kosten finanziert, kann der
Zulageberechtigte das Darlehen bis zur Höhe seiner
anteiligen originären Anschaffungs-/Herstellungskosten
ablösen.
267
Der Erwerb eines eigentumsähnlichen (unbefristeten und
vererbbaren) oder lebenslangen (befristeten und nicht
vererbbaren) Dauerwohnrechts nach § 33 Wohneigentumsgesetz
wird bei der Verwendung des Altersvorsorge-Eigenheimbetrags
dem Wohneigentum gleichgestellt. Voraussetzung hierfür ist,
dass Vereinbarungen im Sinne des § 39
Wohnungseigentumsgesetz getroffen werden, die den
Fortbestand des Dauerwohnrechts auch im Fall einer
Zwangsversteigerung sicherstellen.
268
Für den Begriff der Wohnung gelten die
bewertungsrechtlichen Abgrenzungsmerkmale, die nach der
Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs, insbesondere zur
Abgeschlossenheit und zum eigenen Zugang, maßgebend sind.
Auf die Art des Gebäudes, in dem sich die Wohnung befindet,
kommt es nicht an.
6. Anschaffung oder Herstellung
269
Es gelten die allgemeinen einkommensteuerlichen Grundsätze
zur Anschaffung oder Herstellung.
7. Selbstnutzung (Nutzung zu eigenen Wohnzwecken)
270
Eine Wohnung wird nur zu Wohnzwecken genutzt, wenn sie
tatsächlich bewohnt wird. Der Zulageberechtigte muss nicht
Alleinnutzer der Wohnung sein. Ein Ehegatte/Lebenspartner
nutzt eine ihm gehörende Wohnung, die er zusammen mit dem
anderen Ehegatten/Lebenspartner bewohnt, auch dann zu
eigenen Wohnzwecken, wenn der andere Ehegatte/Lebenspartner
ein Wohnrecht an der gesamten Wohnung hat. Eine Nutzung zu
eigenen Wohnzwecken liegt regelmäßig auch vor, wenn die
Wohnung in der Form des betreuten Wohnens genutzt wird.
271
Eine Wohnung im eigenen Haus oder eine Eigentumswohnung
dient nicht eigenen Wohnzwecken, wenn sie in vollem Umfang
betrieblich oder beruflich genutzt oder unentgeltlich
überlassen oder vermietet wird. Die unentgeltliche
Überlassung an Angehörige im Sinne des § 15 AO dient
ebenfalls nicht den eigenen Wohnzwecken des
Zulageberechtigten. Dient die Wohnung teilweise beruflichen
oder betrieblichen Zwecken oder werden Teile der Wohnung
unentgeltlich überlassen oder vermietet, liegt insoweit
keine Nutzung zu eigenen Wohnzwecken vor.
272
Sofern der Zulageberechtigte die Anschaffungs- oder
Herstellungskosten einer Wohnung ganz oder teilweise
unmittelbar durch ein Darlehen finanziert, liegt eine
wohnungswirtschaftliche Verwendung ab dem Beginn der
Darlehensauszahlung vor,
-
wenn die Selbstnutzung des Zulageberechtigten innerhalb
von sechs Monaten nach dem Anschaffungs- oder
Herstellungszeitpunkt aufgenommen wird und
-
die Wohnung zwischenzeitlich nicht von einem
Dritten/Mieter genutzt wird.
273
Nimmt der Zulageberechtigte, der das Darlehen eines
Altersvorsorgevertrags nach § 1 Abs. 1a AltZertG ausgezahlt
bekommen hat, die Selbstnutzung nicht innerhalb der in Rz.
272 genannten Frist, aber innerhalb eines Jahres nach
Ablauf des Veranlagungszeitraums, in dem die
Darlehensauszahlung erfolgt ist, auf und wird die Wohnung
zwischenzeitlich nicht von einem Dritten/Mieter genutzt,
ist der Vertrag bis zur Aufnahme der Selbstnutzung jedoch
längstens bis zum Ablauf der Jahresfrist wie ein
zertifizierter Altersvorsorgevertrag zu behandeln. Die
zugunsten des Vertrags bis zur Aufnahme der Selbstnutzung
geleisteten Beträge sind nach § 82 Abs. 1 Satz 5 EStG)
grundsätzlich keine förderbaren Altersvorsorgebeiträge.
274
Nimmt der Zulageberechtigte die Selbstnutzung innerhalb der
Jahresfrist auf, ist jedoch § 82 Abs. 1 Satz 7 EStG analog
anzuwenden. D. h., im Beitragsjahr der Aufnahme der
Selbstnutzung gelten auch die davor geleisteten
Tilgungsleistungen als Altersvorsorgebeiträge nach § 82
Abs. 1 Satz 1 EStG.
275
Nimmt der Zulageberechtigte die Selbstnutzung nicht
innerhalb der Jahresfrist auf, ist der Vertrag rückwirkend
wie ein nicht zertifizierter Vertrag zu behandeln. Ggf. auf
Sparleistungen beruhende Erträge unterliegen (nachträglich)
nach den allgemeinen Grundsätzen der Abgeltungsteuer.
8. Aufgabe der Selbstnutzung der eigenen Wohnung
276
Die Auflösung des Wohnförderkontos und Besteuerung des
Auflösungsbetrags erfolgt, wenn der Zulageberechtigte die
Selbstnutzung der geförderten Wohnung nicht nur
vorübergehend oder das Eigentum an der geförderten Wohnung
vollständig aufgibt. Bei anteiliger Aufgabe des Eigentums
erfolgt die Auflösung des Wohnförderkontos und die
Besteuerung des Auflösungsbetrags, soweit der Stand des
Wohnförderkontos die auf den verbleibenden
Miteigentumsanteil entfallenden originären
Anschaffungs-/Herstellungskosten übersteigt. Von einer nur
vorübergehenden Aufgabe der Selbstnutzung kann nach
Würdigung des Einzelfalls bei einem Zeitraum von bis zu
einem Jahr ausgegangen werden. Bei einer anteiligen Aufgabe
der Selbstnutzung kommt es nur insoweit zu den Rechtsfolgen
des § 92a Abs. 3 EStG, als die
Anschaffungs-/Herstellungskosten des verbleibenden
selbstgenutzten Anteils geringer sind als der Stand des
Wohnförderkontos.
277
In den Fällen, in denen der Zulageberechtigte sein Eigentum
an der begünstigten Wohnung überträgt und im Gegenzug ein
Dauerwohnrecht im Sinne des § 92a Abs. 1 Satz 6 EStG an
dieser Wohnung erhält, gilt Folgendes: Das Wohnförderkonto
ist nur insoweit aufzulösen, als sein Stand zum Zeitpunkt
der Eigentumsübertragung den Wert des eingetragenen
Dauerwohnrechts übersteigt. Die Begründung lediglich eines
Nießbrauchs- oder Wohnrechts löst eine Auflösung des
Wohnförderkontos aus.
278
Sofern das Wohnförderkonto noch nicht vollständig
zurückgeführt ist oder es bei einer Einmalbesteuerung des
Wohnförderkontos zu einer Nachversteuerungspflicht nach §
22 Nr. 5 Satz 6 EStG kommt, hat der Zulageberechtigte dem
Anbieter des Altersvorsorgevertrags mit Wohnförderkonto
unverzüglich den Zeitpunkt der Aufgabe der Selbstnutzung
oder des Eigentumsübergangs anzuzeigen.
Der Anbieter hat dies der ZfA nach amtlich vorgeschriebenem
Datensatz spätestens bis zum Ablauf des zweiten Monats, der
auf den Monat der Anzeige des Zulageberechtigten folgt,
mitzuteilen. Erfolgt die Aufgabe der Selbstnutzung in der
Auszahlungsphase, so hat der Zulageberechtigte dies der ZfA anzuzeigen.
Im Fall des Todes des Zulageberechtigten besteht diese Anzeigepflicht für den Rechtsnachfolger.
279
Eine Auflösung des Wohnförderkontos in den Fällen der Rz. 276 unterbleibt,
-
wenn der Zulageberechtigte einen Betrag in Höhe des Stands
des Wohnförderkontos innerhalb von zwei Jahren vor dem
Veranlagungszeitraum und von fünf Jahren nach Ablauf des
Veranlagungszeitraums, in dem die Nutzung zu eigenen
Wohnzwecken aufgegeben wurde, für eine weitere förderbare
Wohnung verwendet (§ 92a Abs. 3 Satz 9 Nr. 1 EStG). In
diesem Fall hat der Zulageberechtigte dem Anbieter des
Altersvorsorgevertrags mit Wohnförderkonto, in der
Auszahlungsphase der ZfA, seine Absicht anzuzeigen, in eine weitere selbst
genutzte Wohnung zu investieren. Übersteigt der Stand des
Wohnförderkontos die auf den Eigentumsanteil des
Zulageberechtigten entfallenden Anschaffungs- oder
Herstellungskosten für die weitere Wohnung, erfolgt zum
Zeitpunkt der Reinvestition die Teilauflösung und
Besteuerung des den reinvestierten Betrag übersteigenden
Anteils des Wohnförderkontos. Buchstabe b gilt
entsprechend. Gibt er die Reinvestitionsabsicht auf, hat er
dies seinem Anbieter, in der Auszahlungsphase der ZfA, anzuzeigen. Zu diesem Zeitpunkt erfolgt
die Auflösung des Wohnförderkontos und Besteuerung des
Auflösungsbetrags;
-
wenn der Zulageberechtigte innerhalb eines Jahres nach
Ablauf des Veranlagungszeitraums, in dem die Nutzung zu
eigenen Wohnzwecken aufgegeben wurde, einen Betrag in Höhe
des Stands des Wohnförderkontos auf einen auf seinen Namen
lautenden Altersvorsorgevertrag zahlt (§ 92a Abs. 3 Satz 9
Nr. 2 EStG). In diesem Fall hat der Zulageberechtigte dem
Anbieter seine Absicht anzuzeigen, in
einen Altersvorsorgevertrag zu investieren. In der
Auszahlungsphase hat er dies der ZfA anzuzeigen.
Erfolgt die Einzahlung nicht auf den Altersvorsorgevertrag
mit Wohnförderkonto, hat der Zulageberechtigte dem
Anbieter, bei dem die Einzahlung erfolgt, die Vertragsdaten
des Altersvorsorgevertrags mit Wohnförderkonto mitzuteilen.
Diese Daten hat der Anbieter im Rahmen seiner
Datenübermittlung über die erfolgte Einzahlung der ZfA
mitzuteilen. Ist der reinvestierte Betrag geringer als der
Stand des Wohnförderkontos, erfolgt zum Zeitpunkt der
Reinvestition die Teilauflösung und Besteuerung des den
reinvestierten Betrag übersteigenden Anteils des
Wohnförderkontos. Gibt der Zulageberechtigte die
Reinvestitionsabsicht auf, hat er dies seinem Anbieter, in
der Auszahlungsphase der ZfA, anzuzeigen.
Zu diesem Zeitpunkt erfolgt die Auflösung des
Wohnförderkontos und Besteuerung des Auflösungsbetrags;
-
solange die Ehewohnung aufgrund einer richterlichen
Entscheidung nach § 1361b BGB oder nach
der Verordnung über die Behandlung der Ehewohnung und des
Hausrats dem Ehegatten/Lebenspartner des Zulageberechtigten
zugewiesen und von diesem selbst genutzt wird (§ 92a Abs. 3
Satz 9 Nr. 3 EStG). Hierbei wird das Wohnförderkonto
grundsätzlich für den Zulageberechtigten weitergeführt;
-
wenn der Zulageberechtigte krankheits- oder pflegebedingt
die Wohnung nicht mehr bewohnt, sofern er Eigentümer dieser
Wohnung bleibt, sie ihm weiterhin zur Selbstnutzung zur
Verfügung steht und sie nicht von Dritten, mit Ausnahme
seines Ehegatten/Lebenspartners, genutzt wird (§ 92a Abs. 3
Satz 9 Nr. 4 EStG);
-
auf Antrag des Zulageberechtigten bei der ZfA, wenn er die
eigene Wohnung aufgrund eines beruflich bedingten Umzugs
für die Dauer der beruflich bedingten Abwesenheit nicht
mehr selbst nutzt und beabsichtigt, die Selbstnutzung
wieder aufzunehmen. Ein beruflich bedingter Umzug liegt
auch dann vor, wenn die Ursache des Umzugs in den
Berufsbereich des Ehegatten/Lebenspartners des
Zulageberechtigten fällt; die Zulageberechtigung dieses
Ehegatten/Lebenspartners ist unerheblich. Die Selbstnutzung
muss bei Beendigung der beruflich bedingten Abwesenheit,
spätestens mit der Vollendung des 67. Lebensjahres des
Zulageberechtigten wieder aufgenommen werden. Wird während
der beruflich bedingten Abwesenheit mit einer anderen
Person ein Nutzungsrecht vereinbart, muss die Vereinbarung
von vorneherein entsprechend befristet werden (§ 92a Abs. 4
EStG). Gibt der Zulageberechtigte seine Absicht, die
Selbstnutzung wieder aufzunehmen, auf oder hat er die
Selbstnutzung bis zur Vollendung seines 67. Lebensjahres
nicht wieder aufgenommen, erfolgt die Auflösung des
Wohnförderkontos und Besteuerung des Auflösungsbetrags; es
sei denn, es handelt sich um einen Fall der Buchstaben a
bis d. Dies gilt auch für den Fall, dass die Selbstnutzung
nach einem Wegfall der berufsbedingten Abwesenheitsgründe
nicht wieder aufgenommen wird;
-
wenn der Zulageberechtigte innerhalb von fünf Jahren nach
Ablauf des Veranlagungszeitraums, in dem er die Wohnung
letztmals zu eigenen Wohnzwecken genutzt hat, die
Selbstnutzung dieser Wohnung wieder aufnimmt (§ 92a Abs. 3
Satz 9 Nr. 5 EStG). In diesem Fall hat der
Zulageberechtigte dem Anbieter, in der Auszahlungsphase der
zentralen Stelle, die Absicht der fristgerechten
Wiederaufnahme anzuzeigen.
In den Fällen des Buchstabens c und des § 92a
Abs. 2a EStG tritt der andere, geschiedene, frühere oder
überlebende Ehegatten/Lebenspartner für die Anwendung der
Regelungen des § 92a EStG an die Stelle des Zulageberechtigten.
Eine Teilreinvestition des Betrags des Wohnförderkontos in
einen Altersvorsorgevertrag nach § 92a Abs. 3 Satz 9 Nr. 2 EStG
(vgl. Buchstabe b) vor einer Reinvestition in eine selbst
genutzte Wohnung nach § 92a Abs. 3 Satz 9 Nr. 1 EStG (vgl.
Buchstabe a) ist zulässig.
-
die nach § 82 Abs. 1 Satz 3 EStG wie Tilgungsleistungen
behandelt wurden, weil sie zugunsten eines
Altersvorsorgevertrags im Sinne des § 1 Abs. 1a Satz 1
Nr. 3 AltZertG erbracht und zur Tilgung eines im Rahmen
des Altersvorsorgevertrags abgeschlossenen Darlehens
abgetreten worden sind,
-
die aber noch nicht in das Wohnförderkonto eingestellt
wurden, weil die unmittelbare Darlehenstilgung noch
nicht erfolgt ist,
sind einschließlich der darauf entfallenden Zulagen und Erträge
in ein Wohnförderkonto aufzunehmen, wenn der Zulageberechtigte
die Selbstnutzung der geförderten Wohnung nicht nur
vorübergehend oder das Eigentum an der Wohnung vollständig
aufgibt. Rzn. 276 und 279 gelten entsprechend. Von einer Zahlung des
Zulageberechtigten im Sinne der Rz. 279
Buchstabe b ist in diesem Zusammenhang auszugehen, wenn der
Zulageberechtigte und der Anbieter innerhalb eines Jahres nach
Ablauf des Veranlagungszeitraums, in dem die Nutzung zu eigenen
Wohnzwecken aufgegeben wurde, eine Trennung des
Altersvorsorgevertrags nach § 1 Abs. 1a Satz 1 Nr. 3 AltZertG
in einen Altersvorsorgevertrag nach § 1 Abs. 1a Satz 1 Nr. 2
AltZertG und ein nicht zertifiziertes Darlehen vereinbaren
(Trennungsvereinbarung). Wurde für diese Beiträge noch keine
Förderung gewährt, fließen sie einschließlich der darauf
entfallenden Erträge dem Zulageberechtigten zu dem Zeitpunkt
zu, zu dem die Tilgungsleistungen nach § 82 Abs. 1 Satz 3 EStG
in das Wohnförderkonto eingestellt werden. Dies gilt auch im
Fall des Todes des Zulageberechtigten. Der Anbieter hat dies
der ZfA nach amtlich vorgeschriebenem Datensatz mitzuteilen, sobald er davon Kenntnis erlangt
(vgl. Rz. 278).
281
Im Beitragsjahr der Aufgabe der Selbstnutzung gelten auch
die nach der Aufgabe der Selbstnutzung geleisteten Beiträge
oder Tilgungsleistungen als Altersvorsorgebeiträge. Im
Beitragsjahr einer Reinvestition in eine weitere
begünstigte Wohnung (§ 92a Abs. 3 Satz 9 Nr. 1 EStG) gelten
auch die vor der Reinvestition geleisteten Beiträge oder
Tilgungsleistungen als Altersvorsorgebeiträge.
V. Sonstiges
1. Pfändungsschutz (§ 97 EStG)
282
Gem. § 97 EStG sind das geförderte Altersvorsorgevermögen
einschließlich der hierauf entfallenden Erträge und
Wertzuwächse, die geförderten laufenden
Altersvorsorgebeiträge und der Anspruch auf Zulage nicht
übertragbar. Dieses Vermögen ist daher unpfändbar; dies
gilt auch für den Fall einer Verbraucherinsolvenz (§ 851
Abs. 1 Zivilprozessordnung – ZPO – sowie §§ 4 und 304 ff. InsO). Der
Pfändungsschutz erstreckt sich nicht auf Kapital, das auf
nicht geförderten Beiträgen (vgl. Rzn. 134 ff.) einschließlich der hierauf
entfallenden Erträge und Wertzuwächse beruht und auch nicht
auf das in einer Wohnung gebundene geförderte Vermögen. Der
Pfändung des steuerlich nicht geförderten
Altersvorsorgevermögens steht ein vertragliches Abtretungs-
und Übertragungsverbot nicht entgegen. Im Fall einer
Pfändung tritt insoweit keine schädliche Verwendung im
Sinne des § 93 EStG ein.
283
Der Einsatz des geförderten Altersvorsorgevermögens zur
Tilgung des Darlehens, zur Verpfändung, zur
Sicherungsabtretung und zur Aufrechnung bei
Altersvorsorgeverträgen nach § 1 Abs. 1a Satz 1 Nr. 3
AltZertG stellt keine Übertragung im Sinne des § 97 EStG
dar. Das Übertragungsverbot des § 97 EStG findet auf
gefördertes Altersvorsorgevermögen, das im Rahmen eines
Altersvorsorgevertrags nach § 1 Abs. 1a Satz 1 Nr. 3
AltZertG gebildet wurde, im Verhältnis der Vertragspartner
untereinander keine Anwendung. Da es sich um einen
einheitlichen Vertrag handeln muss, erfolgt lediglich eine
Umbuchung innerhalb des Vertrags.
284
Die in der Auszahlungsphase an den Vertragsinhaber zu
leistenden Beträge unterliegen nicht dem Pfändungsschutz
nach § 97 EStG. Insoweit sind ausschließlich die
zivilrechtlichen Regelungen (z. B. §§ 850 ff. ZPO) maßgeblich.
2. Verfahrensfragen
a) Zulageantrag
285
Die Zulage wird nur auf Antrag gewährt. Ein rechtswirksamer
Antrag setzt nach § 89 Abs. 1 EStG voraus, dass der
Steuerpflichtige die Altersvorsorgezulage nach amtlich
vorgeschriebenem Vordruck beantragt. Der Vordruck muss
innerhalb der Antragsfrist des § 89 Abs. 1 Satz 1 EStG beim
Anbieter eingehen und bis dahin vom Antragsteller
eigenhändig unterschrieben sein. Zudem muss erkennbar sein,
wer Antragsteller ist; dies setzt voraus, dass die üblichen
Personaldaten angegeben werden. Dem Antrag muss ferner
entnommen werden können, dass eine Grundzulage und ggf.
auch eine Kinderzulage vom Steuerpflichtigen beantragt
werden. Der Zulageantrag ersetzt nicht den
Festsetzungsantrag nach § 90 Abs. 4 EStG.
286
Ist bei Tilgungsleistungen eines unmittelbar
Zulageberechtigten aus Sicht des Anbieters die
wohnungswirtschaftliche Verwendung nicht gegeben, hat er
dennoch den Antrag auf Zulage an die ZfA weiterzuleiten und
die Altersvorsorgebeiträge insoweit mit 0 € zu übermitteln.
287
D
er Zulageberechtigte hat die Möglichkeit,
dem jeweiligen Anbieter eine schriftliche Vollmacht zu
erteilen, für ihn den Antrag – bis auf Widerruf – zu
stellen (§ 89 Abs. 1a EStG). Die Vollmacht kann im Rahmen
des Zulageantrags oder formlos erteilt werden und ist auch
für zurückliegende Beitragsjahre, für die noch kein
Zulageantrag gestellt worden ist, möglich. Bestimmte
Personengruppen (z. B. Grenzgänger und pflichtversicherte
Landwirte), die am Dauerzulageverfahren teilnehmen, müssen
zusätzlich jährlich dem Anbieter die zur Berechnung des
Mindesteigenbeitrags erforderlichen Einnahmen
(ausländischer Arbeitslohn, Einkünfte aus Land- und
Fortwirtschaft nach § 13 EStG) mitteilen.
288
Die Antragsfrist endet mit Ablauf des zweiten
Kalenderjahres nach Ablauf des Beitragsjahres. Maßgebend
ist der Zeitpunkt, in dem der Zulageantrag beim Anbieter
eingeht (§ 89 Abs. 1 EStG). Hat der Zulageberechtigte dem
Anbieter seines Vertrags eine schriftliche Vollmacht zur
formlosen Antragstellung erteilt (§ 89 Abs. 1a EStG), gilt
als Antragseingang die Erstellung des Datensatzes durch den
Anbieter.
289
Der Zulageberechtigte kann grundsätzlich auf Angaben zu den
beitragspflichtigen Einnahmen und zur Höhe seiner
Bruttorente im Zulageantrag verzichten. In diesen Fällen
darf die ZfA die Angaben bei den Trägern der gesetzlichen
Rentenversicherung erheben. Dies gilt nicht, wenn der
Zulageberechtigte nicht der deutschen Rentenversicherung
unterliegt oder wenn er Einkünfte aus Land- und
Forstwirtschaft hat. Für die Bezieher einer Rente wegen
voller Erwerbsminderung nach dem Gesetz über die
Alterssicherung der Landwirte darf die ZfA bei fehlender
Angabe im Zulageantrag die Höhe der Bruttorente beim
Gesamtverband der landwirtschaftlichen Alterskassen
erheben. An die Stelle des Gesamtverbands trat ab 1. Januar
2009 der Spitzenverband der landwirtschaftlichen
Sozialversicherung. Zum 1. Januar 2013 wurde die
Sozialversicherung für Landwirtschaft, Forsten und
Gartenbau (SVLFG) gegründet und tritt nunmehr an die Stelle
des Spitzenverbands. Sind die der gesetzlichen
Rentenversicherung zugrunde liegenden beitragspflichtigen
Einnahmen höher als das tatsächlich erzielte Entgelt oder
ein Zahlbetrag von Entgeltersatzleistungen des
Zulageberechtigten (siehe Rzn. 83 f.), sollte dies im Zulageantrag
angegeben werden. Andernfalls werden die höheren – beim
Rentenversicherungsträger erhobenen – beitragspflichtigen
Einnahmen der Mindesteigenbeitragsberechnung zugrunde
gelegt. Bei einem Begünstigten nach § 10a Abs. 1 Satz 1
Halbsatz 2 EStG werden die erforderlichen Daten von den
zuständigen Stellen an die ZfA übermittelt
290
Zur Durchführung des Verfahrens ist es erforderlich, dass
der Anleger dem Anbieter die Änderungen der folgenden
Verhältnisse mitteilt:
-
Änderung der Art der Zulageberechtigung
(mittelbar/unmittelbar),
-
Änderung des Familienstandes,
-
Änderung der Daten zur Ermittlung des Mindesteigenbeitrags,
sofern diese im Antrag angegeben worden sind (z. B.
tatsächliches Entgelt),
-
Wegfall des Kindergeldes für ein Kind, für das eine
Kinderzulage beantragt wird,
-
Änderung der Zuordnung der Kinder.
In seinem eigenen Interesse sollte der Anleger darüber hinaus
auch die Änderungen der folgenden Tatbestände anzeigen:
-
Änderung bei der Verteilung der Zulage auf mehrere
Verträge,
-
Änderung des beruflichen Status (z. B. Beamter wird
Angestellter oder umgekehrt),
-
Erhöhung der Anzahl der Kinder, für die eine Kinderzulage
beantragt werden soll,
-
Änderungen der zuständigen Familienkasse und der
Kindergeldnummer.
b) Rückforderung von Zulagen
291
Erkennt die ZfA, dass der Zulageanspruch ganz oder
teilweise nicht besteht oder weggefallen ist, hat sie zu Unrecht gezahlte Zulagen
mittels Datensatz vom Anbieter zurückzufordern. Ab
Beitragsjahr 2019 hat die Überprüfung bis zum Ende des
zweiten auf die Ermittlung der Zulage folgenden Jahres und
die Rückforderung bis zum Ablauf eines Jahres nach Kenntnis
des Rückforderungsgrundes zu erfolgen. Der Anbieter führt
die ihm mitgeteilten Rückforderungsbeträge an die ZfA ab,
indem er das Vertragskonto des Zulageberechtigten
entsprechend belastet. Ist die Geschäftsbeziehung im
Hinblick auf den Altersvorsorgevertrag zwischen dem
Zulageberechtigten und dem Anbieter beendet, beispielsweise
nach Abfindung einer Kleinbetragsrente, fordert die ZfA die
Zulage vom Anleger zurück.
292
Erfolgt nach einem durchgeführten Versorgungsausgleich eine
Rückforderung zu Unrecht gezahlter Zulagen, fordert die ZfA
diese Zulagen vom Zulageberechtigten zurück, soweit
-
das Guthaben auf dem Vertrag des Zulageberechtigten zur
Zahlung des Rückforderungsbetrags nach § 90 Abs. 3 Satz
1 EStG nicht ausreicht und
-
im Rückforderungsbetrag ein Zulagebetrag enthalten ist,
der in der Ehe-/Lebenspartnerschaftszeit ausgezahlt wurde.
In diesen Fällen setzt die ZfA den Rückforderungsbetrag, ggf.
unter Anrechnung bereits vom Anbieter einbehaltener und
abgeführter Beträge, gegenüber dem Zulageberechtigten fest.
293
Dies gilt auch in den Fällen, in denen nach einer
Inanspruchnahme eines Altersvorsorge-Eigenheimbetrags oder
während einer Darlehenstilgung bei Altersvorsorgeverträgen
nach § 1 Abs. 1a AltZertG eine Rückforderung zu Unrecht
gezahlter Zulagen erfolgt. In diesen Fällen setzt die ZfA
den Rückforderungsbetrag, ggf. unter Anrechnung bereits vom
Anbieter einbehaltener und abgeführter Beträge, gegenüber
dem Zulageberechtigten fest, soweit das Guthaben auf dem
Vertrag des Zulageberechtigten zur Zahlung des
Rückforderungsbetrags nicht ausreicht.
A hat im Jahr 2018 Altersvorsorgebeiträge i. H. v. 1.925 € auf seinen
Altersvorsorgevertrag eingezahlt. Für die Beiträge des Jahres2018 werden dem Vertrag am 31. Dezember 2018 38 € an Erträgen gutgeschrieben. Anfang
des Jahres 2019 erhält er für die
Altersvorsorgebeiträge des Jahres 2018 175 € Zulage. Das Kapital in seinem
Altersvorsorgevertrag beträgt mit den in den Vorjahren
angesparten Beträgen insgesamt 12.154 €, davon sind 12.154 €
gefördert und 0 € ungefördert. Weitere Beiträge zahlt er nicht
ein.
Mitte des Jahres 2019 entnimmt er 100 % des
geförderten Vermögens als Altersvorsorge-Eigenheimbetrag. Es
werden 12.154 € ins Wohnförderkonto eingestellt. Die
Geschäftsbeziehung im Hinblick auf diesen Altersvorsorgevertrag
zwischen dem Zulageberechtigten und dem Anbieter endet.
Im Herbst des Jahres 2019 stellt die ZfA fest,
dass A für das Jahr 2018 keinen Zulageanspruch
hatte. Sie
teilt dem Anbieter das geänderte Ermittlungsergebnis mit
und
fordert die Zulage i. H. v. 175 € unmittelbar vom Anleger zurück.
Rückwirkend zum Zeitpunkt der Entnahme betrachtet, entfallen
vom Altersvorsorge-Eigenheimbetrag (12.154 – 1.925 – 175 – 38 =) 10.016 €
auf gefördertes Altersvorsorgevermögen. Das Wohnförderkonto
wird von der ZfA nach der Übermittlung der geänderten Meldung
zur Auszahlung des Altersvorsorge-Eigenheimbetrags auf 10.016 €
korrigiert.
Zu beachten ist, dass die in dem nunmehr ungeförderten Vermögen
enthaltenen Erträge nach § 22 Nr. 5 Satz 2 EStG zum Zeitpunkt
der Entnahme zu versteuern sind. Hierzu gehören neben den für
2018 auf die Beiträge gutgeschriebenen Erträgen in Höhe von 38
€ auch die auf die von der ZfA zurückgeforderte Zulage für den
Zeitraum von Anfang 2019 bis zur Rückforderung der Zulage
entfallenden Erträge.
c) Festsetzungsfrist
295
Die reguläre Frist für die Berechnung bzw. Festsetzung der
Altersvorsorgezulage beträgt vier Jahre (§ 169 Abs. 2 Satz
1 Nr. 2 AO) und beginnt mit Ablauf des Jahres, in dem sie
entstanden ist, d. h. mit Ablauf des Beitragsjahres (§ 88
EStG i. V. m. § 170 Abs. 1 AO).
296
Die Festsetzungsfrist für die Rückforderung der Zulage nach
§ 90 Abs. 3 EStG sowie für die Aufhebung, Änderung oder
Berichtigung der Zulagefestsetzung nach einer Festsetzung
im Sinne des § 90 Abs. 4 EStG beginnt nach § 170 Abs. 3 AO
nicht vor Ablauf des Jahres, in dem der Antrag nach § 89
EStG gestellt worden ist. Ab Beitragsjahr 2019 richtet sich
die zulässige Rückforderungsfrist alleine nach § 90 Abs. 3
Satz 1 EStG n. F.
297
Beispiel 1 (Rechtslage bis 2018):
Der Zulageantrag für das Beitragsjahr 2014
geht im Jahr 2016 beim Anbieter ein und wird
von diesem im Dezember 2016 per
Datenübertragung an die ZfA übermittelt. Die ZfA ermittelt die
Zulage und überweist sie im Jahr 2017 an den
Anbieter. Im Rahmen des Datenabgleichs stellt die ZfA im Jahr 2018 fest, dass der Anleger nicht zum
begünstigten Personenkreis gehört. Sie teilt dies dem Anbieter
noch im gleichen Jahr mit und fordert gem. § 90 Abs. 3 EStG die
gewährte Zulage zurück.
Nach § 170 Abs. 3 AO beginnt die Festsetzungsfrist für die
Rückforderung nach § 90 Abs. 3 EStG mit Ablauf des Jahres 2016. Damit endet die vierjährige
Festsetzungsfrist mit Ablauf des Jahres 2020.
Die ZfA hat folglich den Rückforderungsanspruch vor Ablauf der
Festsetzungsfrist geltend gemacht.
Beispiel 2 (Rechtslage ab 2019):
Der Zulageantrag für das Beitragsjahr 2019 geht im Jahr 2021
beim Anbieter ein und wird von diesem im Dezember 2021 per
Datenübertragung an die ZfA übermittelt. Die ZfA ermittelt die
Zulage und überweist sie im Jahr 2022 an den Anbieter. Die ZfA
kann nach § 90 Abs. 3 Satz 1 EStG n.F. die Gewährung der Zulage
nur bis zum Ablauf des Jahres 2024 überprüfen und muss
innerhalb eines Jahres ab Kenntnis des Rückforderungsgrundes
die Zulage zurückfordern.
298
Die Festsetzungsfrist für die Berechnung der Zulage
(einschließlich der Rückforderung nach § 90 Abs. 3 EStG für Beitragsjahre bis einschließlich 2018)
endet frühestens in dem Zeitpunkt, in dem über den
Zulageantrag unanfechtbar entschieden worden ist (§ 171
Abs. 3 AO). Sofern der Zulageberechtigte innerhalb der
Jahresfrist keinen Antrag auf Festsetzung nach § 90 Abs. 4
EStG gestellt hat, ist über den Zulageantrag mit Ablauf
eines Jahres nach Erteilung der Bescheinigung nach § 92
EStG durch den Anbieter unanfechtbar entschieden.
299
Abwandlung des Beispiels 1 zu Rz. 297 (Rechtslage bis
2018):
Da zu dem in 2016 gestellten Antrag noch
Klärungsbedarf bestand, wurde die Zulage von der ZfA erst im
Dezember 2018 ermittelt und am 15. Februar 2019 zur Auszahlung angewiesen. Der Anbieter
stellte am 3. Mai 2020 eine Bescheinigung nach
§ 92 EStG aus, mit der er den Anleger über die Zulagengewährung
für das Beitragsjahr 2014 informierte.
Im Rahmen des Datenabgleichs stellt die ZfA Ende Dezember 2020 fest, dass der Anleger
nicht zum begünstigten Personenkreis gehört. Sie teilt dies dem
Anbieter umgehend mit und fordert gem. § 90 Abs. 3 EStG die
gewährte Zulage zurück.
Nach § 170 Abs. 3 AO beginnt die Festsetzungsfrist für die
Rückforderung mit Ablauf des Jahres 2016. Der
Ablauf der Festsetzungsfrist ist gem. § 171 Abs. 3 AO
mindestens bis zum Ablauf eines Jahres nach der Erteilung der
Bescheinigung nach § 92 EStG gehemmt. Sie endet somit nicht mit
Ablauf des Jahres 2020, sondern erst am 3. Mai 2021. Die ZfA hat
folglich den Rückforderungsanspruch vor Ablauf der
Festsetzungsfirst geltend gemacht.
300
Korrigiert die ZfA die Berechnung der Zulage nach § 90 Abs.
3 EStG, hat die erneute Bescheinigung nach § 92 EStG über
das korrigierte Ergebnis keine Auswirkung auf die
Festsetzungsfrist.
301
Beantragt der Zulageberechtigte die förmliche Festsetzung
der Zulage nach § 90 Abs. 4 EStG, tritt insoweit eine
weitere Ablaufhemmung nach § 171 Abs. 3 AO ein.
d) Bescheinigungs- und Informationspflichten des Anbieters
302
Hat der Anleger im abgelaufenen Beitragsjahr
Altersvorsorgebeiträge auf den Vertrag eingezahlt oder
wurde der Anbieter von der ZfA über die
Ermittlungsergebnisse im abgelaufenen Beitragsjahr oder
über den Stand des Wohnförderkontos informiert oder hat
sich im abgelaufenen Beitragsjahr der Stand des
Altersvorsorgevermögens oder der Stand des Wohnförderkontos
geändert, ist der Anbieter verpflichtet, dem Anleger
bis zum Ablauf des auf das Beitragsjahr folgenden
Jahres
eine Bescheinigung nach § 92 EStG auszustellen. Dies gilt
auch nach einer vollständigen schädlichen Verwendung (§ 93
Abs. 1 EStG), nach Eintritt der Voraussetzungen des § 95
Abs. 1 EStG, nach Abfindung einer Kleinbetragsrente nach §
93 Abs. 3 EStG, nach einer Übertragung von gefördertem
Altersvorsorgevermögen nach § 93 Abs. 1a EStG und in der
Auszahlungsphase. Sofern sich allein der Stand des
Altersvorsorgevermögens aufgrund von Auszahlungen im Rahmen
eines Auszahlungsplans ändert, muss der Anbieter keine
Bescheinigung nach § 92 EStG ausstellen. Die Übertragung
nach § 93 Abs. 1a EStG stellt bei der
ausgleichsberechtigten Person keine zu bescheinigende
Einzahlung von Altersvorsorgebeiträgen dar. Wie bei der
ausgleichspflichtigen Person ist ein geänderter Stand des
Altersvorsorgevermögens zu bescheinigen.
303
Bei der Ermittlung des Stands des Altersvorsorgevermögens
ist auch der Wert des in eine aufschiebend bedingte bzw.
sofort beginnende Rentenversicherung investierten Kapitals
mit in die Bescheinigung aufzunehmen. Bezogen auf den Teil
des Altersvorsorgevermögens, der in eine aufschiebende oder
sofort beginnende Rentenversicherung investiert worden ist,
ist das von der Versicherung jährlich neu errechnete
Deckungskapital der Rentenversicherung mit einzubeziehen.
304
Soweit kein Fall des § 92 Satz 2 EStG vorliegt, besteht die
jährliche Bescheinigungspflicht nach § 92 EStG (Rz. 302) für den Anbieter auch dann, wenn die
Geschäftsbeziehung zwischen dem Anbieter und dem
Zulageberechtigten im Hinblick auf den jeweiligen
Altersvorsorgevertrag wegen vollständiger Kapitalentnahme
oder nach vollständiger Darlehenstilgung beendet wurde.
Soweit sich jedoch diese Bescheinigungspflicht allein aus
der Mitteilung der ZfA zum Stand des Wohnförderkontos
ergibt (vgl. Rz. 161), bedarf es keiner jährlichen
Bescheinigung, wenn der Anbieter dem Zulageberechtigten in
einer Bescheinigung nach § 92 EStG Folgendes mitgeteilt
hat: „Das Wohnförderkonto erhöht sich bis zum Beginn der
Auszahlungsphase jährlich um zwei Prozent, solange Sie
keine Zahlungen zur Minderung des Wohnförderkontos
leisten.“
305
Die jährliche Information nach dem AltZertG hat zu
erfolgen, solange der Vertrag besteht, d. h. auch in der
Auszahlungsphase. Auch wenn das gebildete Kapital oder ein
Teil davon für eine sofort beginnende oder für eine
aufgeschobene Rente (Teilkapitalverrentung ab dem
vollendeten 85. Lebensjahr) an ein Versicherungsunternehmen
übertragen worden ist, besteht die Informationspflicht des
Anbieters wegen der Einheitlichkeit des Vertrags fort. Er
muss sich in diesem Fall die Daten, die er für die
Erfüllung seiner Informationspflichten benötigt, von dem
Versicherungsunternehmen mitteilen lassen.
3. Datenabgleich
306
Ergibt die Prüfung der ZfA nach § 91 Abs. 1 EStG eine
Abweichung von dem in der Steuerfestsetzung
berücksichtigten Sonderausgabenabzug nach § 10a EStG, teilt
die ZfA dies dem Finanzamt mit. Der Einkommensteuerbescheid
oder die gesonderte Feststellung (§ 10a Abs. 4 Satz 1 EStG)
sind daraufhin insoweit nach § 91 Abs. 1 Satz 4 Halbsatz 2
EStG zu ändern.
307
Stellt der Steuerpflichtige aufgrund der Versagung der
Steuerermäßigung nach § 10a EStG einen Antrag auf
Festsetzung nach § 90 Abs. 4 EStG, erteilt die ZfA einen
Festsetzungsbescheid, mit dem sie dem Steuerpflichtigen das
Ergebnis mitteilt. Dieser Festsetzungsbescheid ist eine
Mitteilung im Sinne des § 91 Abs. 1 Satz 4 EStG und führt
ggf. zu einer Änderung des Einkommensteuerbescheids oder
der gesonderten Feststellung (§ 10a Abs. 4 Satz 1 EStG)
nach § 91 Abs. 1 Satz 4 Halbsatz 2 EStG.
B. Besonderheiten beim Versorgungsausgleich
I. Allgemeines
1. Gesetzliche Neuregelung des Versorgungsausgleichs
308
Mit
der am 1. September 2009 in Kraft getretenen
Strukturreform des Versorgungsausgleichs
wurden die Vorschriften zum Versorgungsausgleich
grundlegend geändert. Seitdem gilt
nach dem Versorgungsausgleichsgesetz (VersAusglG)
für alle ausgleichsreifen Anrechte auf
eine Versorgung wegen Alters oder Invalidität
der Grundsatz der internen Teilung. Bis dahin wurden alle von den Ehegatten
während der Ehe erworbenen Anrechte auf eine Versorgung
wegen Alters und Invalidität bewertet und nach Saldierung im Wege eines
Einmalausgleichs ausgeglichen, vorrangig über die
gesetzliche Rentenversicherung.
309
Das VersAusglG sieht den Grundsatz der internen Teilung auch für alle Systeme
der betrieblichen Altersversorgung und privaten
Altersvorsorge vor. Mit Durchführung des Versorgungsausgleichs
werden die von den Ehegatten in der Ehezeit in den unterschiedlichen
Altersversorgungssystemen erworbenen Anrechte innerhalb des
jeweiligen Systems geteilt und für den
ausgleichsberechtigten Ehegatten eigenständige
Versorgungsanrechte geschaffen, die unabhängig von den
Versorgungsanrechten des ausgleichspflichtigen Ehegatten im
jeweiligen System gesondert weitergeführt werden.
310
Zu einem Ausgleich über ein anderes Versorgungssystem
(externe Teilung) kommt es nur noch in den
in den §§ 14 bis 17 VersAusglG geregelten Ausnahmefällen.
Bei einer externen Teilung hat die
ausgleichsberechtigte Person ein Wahlrecht bezüglich der
Zielversorgung. Sie kann also wählen, in welches Versorgungssystem der
Ausgleichswert transferiert werden soll
(ggf. Aufstockung eines bestehendenAnrechts, ggf. Neubegründung eines Anrechts). Dabei darf die Zahlung
des Kapitalbetrags an die gewählte Zielversorgung nicht zu
nachteiligen steuerlichen Folgen bei der
ausgleichspflichtigen Person führen, es sei denn, sie
stimmt der Wahl der Zielversorgung zu.
311
Die gesetzliche Rentenversicherung ist
Auffang-Zielversorgung, wenn die ausgleichsberechtigte
Person ihr Wahlrecht nicht ausübt und es sich nicht um eine
betriebliche Altersversorgung handelt. Bei einer
betrieblichen Altersversorgung wird bei fehlender Ausübung
des Wahlrechts ein Anspruch in der
Versorgungsausgleichskasse begründet.
312
Verbunden ist die externe Teilung mit der Leistung eines
Kapitalbetrags in Höhe des Ausgleichswerts, der vom
Versorgungsträger der ausgleichspflichtigen Person an den
Versorgungsträger der ausgleichsberechtigten Person gezahlt
wird. (Ausnahme: Externe Teilung von
Versorgungen aus einem öffentlich-rechtlichen Dienst-
oder Amtsverhältnis
nach § 16 VersAusglG,
solange der Versorgungsträger – anders als bei der
Bundesbeamtenversorgung – noch keine interne Teilung
vorsieht: Hier
findet wie nach dem bisherigen Quasi-Splitting zwischen der
gesetzlichen Rentenversicherung und dem Träger der
Beamtenversorgung ein Erstattungsverfahren im Leistungsfall
statt.)
313
Ist
ein Anrecht zum Zeitpunkt des Versorgungsausgleichs nicht
ausgleichsreif (§ 19 VersAusglG), z. B. ein Anrecht bei
einem ausländischen, zwischenstaatlichen oder
überstaatlichen Versorgungsträger oder ein Anrecht im Sinne
des
BetrAVG
, das noch verfallbar ist, findet insoweit ein
Wertausgleich bei der Scheidung nicht statt. In diesem Fall
bestehen aber Ausgleichsansprüche nach der Scheidung (§ 20
ff. VersAusglG). Zur steuerlichen Behandlung der
Ausgleichsansprüche nach der Scheidung vgl. BMF-Schreiben
vom 9. April 2010 (BStBl I S. 323).
314
Nach § 20 LPartG
findet, wenn eine Lebenspartnerschaft aufgehoben wird, in
entsprechender Anwendung des VersAusglG ein Ausgleich von
im In- oder Ausland bestehenden Anrechten (§ 2 Abs. 1
VersAusglG) statt, soweit sie in der
Lebenspartnerschaftszeit begründet oder aufrechterhalten
worden sind. Schließen die Lebenspartner in einem
Lebenspartnerschaftsvertrag (§ 7 LPartG) Vereinbarungen
über den Versorgungsausgleich, so sind die §§ 6 bis 8
VersAusglG entsprechend anzuwenden. Die Ausführungen zum
VersAusglG gelten dementsprechend auch in diesen Fällen. An
die Stelle der Ehezeit nach § 3 Abs. 1 VersAusglG tritt
insoweit die Lebenspartnerschaftszeit (§ 20 Abs. 2 LPartG).
Ergibt sich nach dem durchgeführten Versorgungsausgleich
ein Härtefall, können die Folgen des Versorgungsausgleichs
unter bestimmten Voraussetzungen durch eine Anpassung nach
Rechtskraft (§§ 32 bis 38 VersAusglG) abgemildert oder
beseitigt werden.
315
Von den nachfolgenden Ausführungen unberührt bleiben
steuerliche Auswirkungen, die sich in Zusammenhang mit
Pensionszusagen ergeben, die durch Körperschaften an ihre
Gesellschafter erteilt wurden und die ganz oder teilweise
gesellschaftsrechtlich veranlasst sind.
2. Besteuerungszeitpunkte
316
Bei der steuerlichen Beurteilung des Versorgungsausgleichs
ist zwischen dem Zeitpunkt der Teilung eines Anrechts im
Versorgungsausgleich durch gerichtliche Entscheidung und
dem späteren Zufluss der Leistungen aus den
unterschiedlichen Versorgungssystemen zu unterscheiden.
317
Bei der internen Teilung wird die Übertragung der Anrechte
auf die ausgleichsberechtigte Person zum Zeitpunkt des
Versorgungsausgleichs für beide Ehegatten nach § 3 Nr. 55a
EStG steuerfrei gestellt, weil auch bei den im Rahmen eines
Versorgungsausgleichs übertragenen Anrechten auf eine
Alters- und Invaliditätsversorgung das Prinzip der
nachgelagerten Besteuerung eingehalten wird. Die
Besteuerung erfolgt erst während der Auszahlungsphase. Die
später zufließenden Leistungen gehören dabei bei beiden
Ehegatten zur gleichen Einkunftsart, da die
Versorgungsanrechte innerhalb des jeweiligen Systems
geteilt wurden. Ein Wechsel des Versorgungssystems und ein
damit möglicherweise verbundener Wechsel der Besteuerung
weg von der nachgelagerten Besteuerung hat nicht
stattgefunden. Lediglich die individuellen Merkmale für die
Besteuerung sind bei jedem Ehegatten gesondert zu
ermitteln.
318
Bei einer externen Teilung kann dagegen die Übertragung der
Anrechte zu einer Besteuerung führen, da sie mit einem
Wechsel des Versorgungsträgers und damit regelmäßig mit
einem Wechsel des Versorgungssystems verbunden ist. § 3 Nr.
55b Satz 1 EStG stellt deshalb die Leistung des
Ausgleichswerts in den Fällen der externen Teilung für
beide Ehegatten steuerfrei, soweit das Prinzip der
nachgelagerten Besteuerung insgesamt eingehalten wird.
Soweit die späteren Leistungen bei der
ausgleichsberechtigten Person jedoch nicht der
nachgelagerten Besteuerung unterliegen werden (z. B.
Besteuerung nach § 20 Abs. 1 Nr. 6 EStG oder nach § 22 Nr.
1 Satz 3 Buchstabe a Doppelbuchstabe bb EStG mit dem
Ertragsanteil), greift die Steuerbefreiung gem. § 3 Nr. 55b
Satz 2 EStG nicht, und die Leistung des Ausgleichswerts ist
bereits im Zeitpunkt der Übertragung beim
ausgleichspflichtigen Ehegatten zu besteuern. Die
Besteuerung der später zufließenden Leistungen erfolgt bei
jedem Ehegatten unabhängig davon, zu welchen Einkünften die
Leistungen beim jeweils anderen Ehegatten führen, und
richtet sich danach, aus welchem Versorgungssystem sie
jeweils geleistet werden.
II. Interne Teilung (§ 10 VersAusglG)
1. Steuerfreiheit nach § 3 Nr. 55a EStG
319
§ 3 Nr. 55a EStG stellt klar, dass die aufgrund einer
internen Teilung durchgeführte Übertragung von Anrechten
steuerfrei ist; dies gilt sowohl für die
ausgleichspflichtige als auch für die ausgleichsberechtigte
Person.
2. Besteuerung
320
Die Leistungen aus den übertragenen Anrechten gehören bei
der ausgleichsberechtigten Person zu den Einkünften, zu
denen die Leistungen bei der ausgleichspflichtigen Person
gehören würden, wenn die interne Teilung nicht
stattgefunden hätte. Die (späteren) Versorgungsleistungen
sind daher (weiterhin) Einkünfte aus nichtselbständiger
Arbeit (§ 19 EStG), aus Kapitalvermögen (§ 20 EStG) oder
sonstige Einkünfte (§ 22 EStG). Ausgleichspflichtige Person
und ausgleichsberechtigte Person versteuern beide die ihnen
jeweils zufließenden Leistungen. Liegen Einkünfte aus
nichtselbständiger Arbeit vor, gilt Rz. 147 des
BMF-Schreibens vom 6. Dezember 2017 (BStBl 2018 I S. 147
)
auch für die ausgleichberechtigte Person.
321
Für die Ermittlung des Versorgungsfreibetrags und des
Zuschlags zum Versorgungsfreibetrag nach § 19 Abs. 2 EStG,
des Besteuerungsanteils nach § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchstabe a
Doppelbuchstabe aa EStG sowie des Ertragsanteils nach § 22
Nr. 1 Satz 3 Buchstabe a Doppelbuchstabe bb EStG bei der
ausgleichsberechtigten Person ist auf deren
Versorgungsbeginn, deren Rentenbeginn bzw. deren
Lebensalter abzustellen. Die Art einer Versorgungszusage
(Alt-/Neuzusage) bei der ausgleichsberechtigten Person
entspricht grundsätzlich der Art der Versorgungszusage der
ausgleichspflichtigen Person. Dies gilt auch bei einer
Änderung des Leistungsspektrums nach § 11 Abs. 1 Nr. 3
VersAusglG. Bei einer Hinterbliebenenversorgung zugunsten
von Kindern ändert sich die bisher maßgebende Altersgrenze
(Rz. 4 des BMF-Schreibens vom 6. Dezember 2017, BStBl 2018
I S. 147
) nicht. Die Aufstockung eines zugesagten Sterbegeldes
(vgl. Rz. 5 des BMF-Schreibens vom 6. Dezember 2017, BStBl
2018 I S. 147
) ist möglich. Sofern die Leistungen bei der
ausgleichsberechtigten Person nach § 22 Nr. 5 EStG zu
besteuern sind, ist für die Besteuerung auf die der
ausgleichspflichtigen Person gewährten Förderung
abzustellen, soweit diese auf die übertragene Anwartschaft
entfällt (vgl. Rz. 129).
322
Wird das Anrecht aus einem Altersvorsorgevertrag oder einem
Direktversicherungsvertrag intern geteilt und somit ein
eigenes Anrecht der ausgleichsberechtigten Person
begründet, gilt der Altersvorsorge- oder
Direktversicherungsvertrag der ausgleichsberechtigten
Person insoweit zu dem gleichen Zeitpunkt als abgeschlossen
wie derjenige der ausgleichspflichtigen Person (§ 52 Abs.
28 Satz 9 EStG). Dies gilt entsprechend, wenn die
Leistungen bei der ausgleichsberechtigten Person nach § 22
Nr. 5 Satz 2 Buchstabe c i. V. m. § 20 Abs. 1 Nr. 6 EStG zu
besteuern sind.
III. Externe Teilung (§ 14 VersAusglG)
1. Steuerfreiheit nach § 3 Nr. 55b EStG
323
Nach § 3 Nr. 55b Satz 1 EStG ist der aufgrund einer
externen Teilung an den Träger der Zielversorgung
geleistete Ausgleichswert grundsätzlich steuerfrei, soweit
die späteren Leistungen aus den dort begründeten Anrechten
zu steuerpflichtigen Einkünften bei der
ausgleichsberechtigten Person führen würden. Soweit die
Übertragung von Anrechten im Rahmen des
Versorgungsausgleichs zu keinen Einkünften im Sinne des
EStG führt, bedarf es keiner Steuerfreistellung nach § 3
Nr. 55b EStG. Die Steuerfreiheit nach § 3 Nr. 55b Satz 1
EStG greift gem. § 3 Nr. 55b Satz 2 EStG nicht, soweit
Leistungen, die auf dem begründeten Anrecht beruhen, bei
der ausgleichsberechtigten Person zu Einkünften nach § 20
Abs. 1 Nr. 6 EStG oder § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchstabe a
Doppelbuchstabe bb EStG führen würden.
324
Wird bei der externen Teilung einer betrieblichen
Altersversorgung für die ausgleichsberechtigte Person ein
Anrecht in einer betrieblichen Altersversorgung begründet,
richtet sich die Art der Versorgungszusage (Alt-/Neuzusage)
bei der ausgleichsberechtigten Person grundsätzlich nach
der Art der Versorgungszusage der ausgleichspflichtigen
Person. Dies gilt auch bei einer Änderung des
Leistungsspektrums nach § 11 Abs. 1 Satz 2 Nr. 3
VersAusglG. Bei einer Hinterbliebenenversorgung zugunsten
von Kindern ändert sich die bisher maßgebende Altersgrenze
(Rz. 4 des BMF-Schreibens vom 6. Dezember 2017, BStBl 2018
I S. 147
) nicht. Die Aufstockung eines zugesagten Sterbegeldes
(vgl. Rz. 5 des BMF-Schreibens vom 6. Dezember 2017, BStBl
2018 I S. 147
) ist möglich. Wird im Rahmen der externen Teilung eine
bestehende Versorgungszusage der ausgleichsberechtigten
Person aufgestockt, richtet sich die Art der
Versorgungszusage nach Rz. 85 des BMF-Schreibens vom 6.
Dezember 2017 (BStBl 2018 I S. 147
) i. V. m. Rz. 349 ff. des BMF-Schreibens vom 24. Juli 2013
(BStBl I S. 1022), unter Berücksichtigung der Änderungen
durch das BMF-Schreiben vom 13. Januar 2014 (BStBl I S. 97)
und das BMF-Schreiben vom 13. März 2014 (BStBl I S. 554).
2. Besteuerung bei der ausgleichsberechtigten Person
325
Für die Besteuerung bei der ausgleichsberechtigten Person
ist unerheblich, zu welchen Einkünften die Leistungen aus
dem übertragenen Anrecht bei der ausgleichspflichtigen
Person geführt hätten, da mit der externen Teilung ein
neues Anrecht begründet wird. Bei der
ausgleichsberechtigten Person unterliegen Leistungen aus
Altersvorsorgeverträgen, Pensionsfonds, Pensionskassen oder
Direktversicherungen, die auf dem nach § 3 Nr. 55b Satz 1
EStG steuerfrei geleisteten Ausgleichswert beruhen,
insoweit in vollem Umfang der nachgelagerten Besteuerung
nach § 22 Nr. 5 Satz 1 EStG.
3. Beispiele
Im Rahmen einer externen Teilung zahlt das
Versicherungsunternehmen X, bei dem der Arbeitnehmerehegatte A
eine betriebliche Altersversorgung über eine Direktversicherung
(Kapitalversicherung mit Sparanteil) aufgebaut hat, den vom
Familiengericht festgesetzten Ausgleichswert an das
Versicherungsunternehmen Y zugunsten von Ehegatte B in einen
zertifizierten Altersvorsorgevertrag in Form einer
Rentenversicherung. Die Beiträge an das
Versicherungsunternehmen X wurden in der Vergangenheit
ausschließlich pauschal besteuert (§ 40b Abs. 1 und 2 EStG in
der am 31. Dezember 2004 geltenden Fassung i. V. m. § 52 Abs. 40 EStG).
Der Ausgleichswert führt nicht zu steuerbaren Einkünften, da
kein Erlebensfall oder Rückkauf vorliegt (§ 22 Nr. 5 Satz 2
Buchstabe b i. V. m. § 20 Abs. 1 Nr. 6 EStG). Der
Steuerbefreiung nach § 3 Nr. 55b EStG bedarf es daher nicht.
Die spätere durch die externe Teilung gekürzte Kapitalleistung
unterliegt bei A der Besteuerung nach § 22 Nr. 5 Satz 2
Buchstabe b i. V. m. § 20 Abs. 1 Nr. 6 EStG (ggf. steuerfrei,
wenn die Direktversicherung vor dem 1. Januar 2005
abgeschlossen wurde, § 52 Abs. 28 Satz 5 EStG
i. V. m. § 20 Abs. 1 Nr. 6 Satz 2 EStG a. F.). Die Leistungen aus
dem zertifizierten Altersvorsorgevertrag, die auf dem
eingezahlten Ausgleichswert beruhen, unterliegen bei B der
Besteuerung nach § 22 Nr. 5 Satz 2 EStG (vgl. Rzn. 143 bis 148).
Im Rahmen einer externen Teilung zahlt ein
Versicherungsunternehmen X, bei der der Arbeitnehmerehegatte A
eine betriebliche Altersversorgung über eine Direktversicherung
(Rentenversicherung) aufgebaut hat, einen Ausgleichswert an das
Versicherungsunternehmen Y zugunsten von Ehegatte B in einen
zertifizierten Altersvorsorgevertrag. Die Beiträge an das
Versicherungsunternehmen X waren steuerfrei (§ 3 Nr. 63 EStG).
Der Ausgleichswert ist steuerfrei nach § 3 Nr. 55b EStG. Die
spätere geminderte Leistung unterliegt bei A der Besteuerung
nach § 22 Nr. 5 Satz 1 EStG. Die Leistung bei B unterliegt –
soweit diese auf dem eingezahlten Ausgleichswert beruht –
ebenfalls der Besteuerung nach § 22 Nr. 5 Satz 1 EStG (vgl. Rz n. 137 ff.).
Im Rahmen einer externen Teilung zahlt der Arbeitgeber des
Arbeitnehmerehegatten A mit dessen Zustimmung (§§ 14 Abs. 4 i.
V. m. 15 Abs. 3 VersAusglG) den hälftigen Kapitalwert aus einer
Direktzusage in einen privaten Rentenversicherungsvertrag mit
Kapitalwahlrecht des Ehegatten B ein.
Der Ausgleichswert ist steuerpflichtig, da die späteren
Leistungen aus dem Rentenversicherungsvertrag zu lediglich mit
dem Ertragsanteil steuerpflichtigen Einkünften beim Ehegatten B
führen (§ 3 Nr. 55b Satz 2 EStG). Beim Ausgleichswert handelt
es sich um steuerpflichtigen – ggf. nach der Fünftelregelung
ermäßigt zu besteuernden – Arbeitslohn des
Arbeitnehmerehegatten A.
4. Verfahren
329
Der Versorgungsträger der ausgleichspflichtigen Person hat
grundsätzlich den Versorgungsträger der
ausgleichsberechtigten Person über die für die Besteuerung
der Leistungen erforderlichen Grundlagen zu informieren.
Andere Mitteilungs-, Informations- und
Aufzeichnungspflichten bleiben hiervon unberührt.
IV. Steuerunschädliche Übertragung im Sinne des § 93 Abs. 1a
EStG
330
Eine steuerunschädliche Übertragung im Sinne des § 93 Abs.
1a Satz 1 EStG liegt vor, wenn aufgrund einer Entscheidung
des Familiengerichts im Wege der internen Teilung nach § 10
VersAusglG oder externen Teilung nach § 14 VersAusglG
während der Ehezeit (§ 3 Abs. 1 VersAusglG) gebildetes
gefördertes Altersvorsorgevermögen auf einen zertifizierten
Altersvorsorgevertrag oder in eine nach § 82 Abs. 2 EStG
begünstigte betriebliche Altersversorgung (einschließlich
der Versorgungsausgleichskasse) übertragen wird. Dies ist
bei der internen Teilung immer der Fall. Es ist
unerheblich, ob die ausgleichsberechtigte Person selbst
zulageberechtigt ist. Werden die bei einer internen Teilung
entstehenden Kosten mit dem Altersvorsorgevermögen
verrechnet (§ 13 VersAusglG), liegt insoweit keine
schädliche Verwendung vor. Im Fall der Verrechnung
reduziert sich die Beitragszusage (§ 1 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3
AltZertG) des Anbieters entsprechend dem Verhältnis von
Verrechnungsbetrag zu dem unmittelbar vor der Verrechnung
vorhandenen Altersvorsorgekapital.
331
Die Übertragung aufgrund einer internen Teilung nach § 10
VersAusglG oder einer externen Teilung nach § 14 VersAusglG
auf einen Altersvorsorgevertrag oder eine nach § 82 Abs. 2
EStG begünstigte betriebliche Altersversorgung
(einschließlich Versorgungsausgleichskasse) der
ausgleichsberechtigten Person führt nicht zu
steuerpflichtigen Einnahmen.
332
Beruht das auf die Ehezeit entfallende, aufzuteilende
Altersvorsorgevermögen auf geförderten und ungeförderten
Beiträgen, ist das zu übertragende Altersvorsorgevermögen
entsprechend dem Verhältnis der hierin enthaltenen
geförderten und ungeförderten Beiträge aufzuteilen und
anteilig zu übertragen.
333
Wird aufgrund einer internen Teilung nach § 10 VersAusglG
oder einer externen Teilung nach § 14 VersAusglG
ausschließlich ungefördertes Altersvorsorgevermögen
übertragen, stellt dies eine mit einer Übertragung im Sinne
des § 93 Abs. 1a EStG vergleichbare Übertragung dar.
Insoweit gelten die Rzn. 335 und 336 entsprechend.
Die in § 93 Abs. 1a EStG geregelten Rechtsfolgen und
Mitteilungsgründe treten aber nicht ein.
334
Erfolgt jedoch in dem Fall nachträglich eine steuerliche
Förderung von Altersvorsorgebeiträgen für ein in der
Ehezeit liegendes Beitragsjahr, liegt rückwirkend
betrachtet eine Übertragung im Sinne des § 93 Abs. 1a Satz
1 EStG vor, die auch die damit verbundenen weiteren Rechts-
und Verfahrensfolgen auslöst. Hinsichtlich der Ermittlung
und Auszahlung der nachträglich gewährten Zulage und der
Zuordnung der Steuerverstrickung wird auf Rz. 342 verwiesen.
335
Im Fall der Übertragung im Sinne des § 93 Abs. 1a Satz 1
EStG erfolgt die Mitteilung über die Durchführung der
Kapitalübertragung nach dem Verfahren gem. § 11
AltvDV
. Bei der internen Teilung entfällt der Datenaustausch
zwischen den Anbietern nach § 11 Abs. 1 bis 3 AltvDV. Der
Anbieter der ausgleichspflichtigen Person teilt der ZfA in
seiner Meldung zur Kapitalübertragung (§ 11 Abs. 4 AltvDV)
neben dem Prozentsatz des geförderten
Altersvorsorgekapitals, das übertragen wird, auch die vom
Familiengericht angegebene Ehezeit im Sinne des § 3 Abs. 1
VersAusglG mit.
336
Zu den Daten, die im Rahmen des Verfahrens gem. § 11 AltvDV
der ZfA mitzuteilen sind, zählen auch die Daten, die von
der ZfA benötigt werden, um die gemeldete
ausgleichsberechtigte Person eindeutig zu identifizieren
und ggf. für diese eine Zulagenummer zu
vergeben bzw. ein Zulagekonto anlegen zu können. Aus dem
Tatbestand, dass die ausgleichsberechtigte Person die
Übertragung in eine förderbare Zielversorgung gewählt hat,
für die die Verfahrensgrundsätze des Abschnitts XI EStG
gelten, leitet sich neben der Antragsfiktion für die
Vergabe einer Zulagenummer auch die Berechtigung des
Anbieters zur Erhebung der hierfür notwendigen Daten her.
337
Erfolgt die interne Teilung und damit verbunden die
Übertragung eines Anrechts im Bereich der betrieblichen
Altersversorgung, erlangt die ausgleichsberechtigte Person
die versorgungsrechtliche Stellung eines ausgeschiedenen
Arbeitnehmers im Sinne des BetrAVG (§ 12 VersAusglG). Damit
erlangt sie bei einem Pensionsfonds, einer Pensionskasse
oder einer Direktversicherung auch das Recht zur
Fortsetzung der betrieblichen Versorgung mit eigenen
Beiträgen, die nach § 82 Abs. 2 Buchstabe b EStG zu den
Altersvorsorgebeiträgen gehören können, wenn ein
Fortsetzungsrecht bei der ausgleichspflichtigen Person für
die Versorgung bestanden hätte. Rzn. 71 ff. des
BMF-Schreibens vom 6. Dezember 2017 (BStBl 2018 I S. 147
) gelten entsprechend.
338
Die ZfA teilt der ausgleichspflichtigen Person den Umfang
der auf die Ehezeit entfallenden steuerlichen Förderung
nach § 10a/Abschnitt XI EStG mit. Diese Mitteilung
beinhaltet die beitragsjahrbezogene Auflistung der
ermittelten Zulagen sowie die nach § 10a Abs. 4 EStG
gesondert festgestellten Beträge, soweit der ZfA diese
bekannt sind, für die innerhalb der Ehezeit liegenden
Beitragsjahre. Für die Beitragsjahre, in die der Beginn
oder das Ende der Ehezeit fällt, wird die Förderung
monatsweise zugeordnet, indem jeweils ein Zwölftel der für
das betreffende Beitragsjahr gewährten Förderung den zu der
Ehezeit zählenden Monaten zugerechnet wird. Die monatsweise
Zuordnung erfolgt unabhängig davon, ob die für diese
Beitragsjahre gezahlten Beiträge vor, nach oder während der
Ehezeit auf den Altersvorsorgevertrag eingezahlt wurden.
Die Mitteilung der Höhe der für den Vertrag insgesamt
gewährten Förderung ist kein Verwaltungsakt.
339
Soweit das während der Ehezeit gebildete geförderte
Altersvorsorgevermögen im Rahmen des § 93 Abs. 1a Satz 1
EStG übertragen wird, geht die steuerliche Förderung mit
allen Rechten und Pflichten auf die ausgleichsberechtigte
Person über. Dies hat zur Folge, dass im Fall einer
schädlichen Verwendung des geförderten
Altersvorsorgevermögens derjenige Ehegatte die Förderung
zurückzahlen muss, der über das ihm zugerechnete geförderte
Altersvorsorgevermögen schädlich verfügt. Leistungen aus
dem geförderten Altersvorsorgevermögen sind beim
Leistungsempfänger nachgelagert zu besteuern. Die
Feststellung der geänderten Zuordnung der steuerlichen
Förderung erfolgt beitragsjahrbezogen durch die ZfA. Sie
erteilt sowohl der ausgleichspflichtigen als auch der
ausgleichsberechtigten Person einen Feststellungsbescheid
über die Zuordnung der nach § 10a Abs. 4 EStG gesondert
festgestellten Beträge sowie der ermittelten Zulagen.
Einwände gegen diese Bescheide können nur erhoben werden,
soweit sie sich gegen die geänderte Zuordnung der
steuerlichen Förderung richten. Nach Eintritt der
Unanfechtbarkeit dieser Feststellungsbescheide werden auch
die Anbieter durch einen Datensatz nach § 90 Abs. 2 Satz 6
EStG von der ZfA über die geänderte Zuordnung informiert.
340
Die ZfA kann die Mitteilung über den Umfang der auf die
Ehezeit entfallenden steuerlichen Förderung (§ 93 Abs. 1a
Satz 2 EStG, vgl. Rz. 338) und den
Feststellungsbescheid über die geänderte Zuordnung der
steuerlichen Förderung (§ 93 Abs. 1a Satz 5 EStG, vgl. Rz. 339) an die ausgleichspflichtige Person in
einem Schreiben zusammenfassen, sofern deutlich wird, dass
ein Einspruch nur zulässig ist, soweit er sich gegen die
Zuordnung der steuerlichen Förderung richtet.
341
Bei der Übertragung im Sinne des § 93 Abs. 1a EStG ist das
übertragene Altersvorsorgevermögen zunächst als
Kapitalbetrag ohne steuerliche Zuordnung zu behandeln. Bei
Eingang der Mitteilung der ZfA über die geänderte Zuordnung
für die Ehezeit hat der Anbieter diese Zuordnung in die
steuerliche Bestandsführung zu übernehmen. In der Zeit von
der Übertragung des Altersvorsorgevermögens bis zur
Mitteilung der ZfA über die steuerliche Neuzuordnung der
Förderung sind Auszahlungen aus dem Vertrag nur insoweit
zulässig, als für ggf. zurückzuzahlende Förderungen noch
ausreichend Kapital zur Verfügung steht.
342
Stellt die ausgleichspflichtige Person nach der Übertragung
im Sinne des § 93 Abs. 1a Satz 1 EStG einen Antrag auf
Altersvorsorgezulage für ein Beitragsjahr in der Ehezeit,
sind bei der Ermittlung des Zulageanspruchs die gesamten
von der ausgleichspflichtigen Person gezahlten
Altersvorsorgebeiträge des Beitragsjahres – also auch der
übertragene Teil der Altersvorsorgebeiträge – zugrunde zu
legen. Die Zulage wird vollständig dem Vertrag der
ausgleichspflichtigen Person gutgeschrieben. Die Zuordnung
der Steuerverstrickung auf die ausgleichspflichtige und die
ausgleichsberechtigte Person erfolgt, als wenn die Zulage
bereits vor der Übertragung dem Vertrag gutgeschrieben
worden wäre.
343
Werden nach Erteilung der Mitteilung über den Umfang der
auf die Ehezeit entfallenden steuerlichen Förderung und der
Feststellungsbescheide über die geänderte Zuordnung der
steuerlichen Förderung für die Ehezeit
Ermittlungsergebnisse getroffen, aufgehoben oder geändert,
so hat die ZfA eine geänderte Mitteilung über den Umfang
der auf die Ehezeit entfallenden steuerlichen Förderung zu
erteilen und die Feststellungsbescheide über die geänderte
Zuordnung der steuerlichen Förderung nach § 175 Abs. 1 Satz
1 Nr. 2 AO zu ändern. Dies gilt auch, wenn die ZfA
nachträglich eine Mitteilung des Finanzamts über gesondert
festgestellte Beträge nach § 10a Abs. 4 EStG für
Veranlagungszeiträume in der Ehezeit erhält. Nach Eintritt
der Unanfechtbarkeit dieser geänderten
Feststellungsbescheide werden auch die Anbieter durch einen
Datensatz nach § 90 Abs. 2 Satz 6 EStG von der ZfA über die
geänderte Zuordnung informiert.
V. Leistungen an die ausgleichsberechtigte Person als
Arbeitslohn
344
Nach § 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG sind Leistungen, die die
ausgleichsberechtigte Person aufgrund der internen oder
externen Teilung später aus einer Direktzusage oder von
einer Unterstützungskasse erhält, Einkünfte aus
nichtselbständiger Arbeit; Rz. 147 des BMF-Schreibens vom
6. Dezember 2017 (BStBl 2018 I S. 147
) gilt entsprechend. Sie unterliegen der Lohnsteuererhebung
nach den allgemeinen Regelungen. Bei der
ausgleichspflichtigen Person liegen Einkünfte aus
nichtselbständiger Arbeit nur hinsichtlich der durch die
Teilung gekürzten Leistungen vor.
345
Sowohl bei der ausgleichspflichtigen Person als auch bei
der ausgleichsberechtigten Person werden der
Arbeitnehmer-Pauschbetrag (§ 9a Satz 1 Nr. 1 Buchstabe a
EStG) oder, soweit die Voraussetzungen dafür jeweils
vorliegen, der Pauschbetrag für Werbungskosten (§ 9a Satz 1
Nr. 1 Buchstabe b EStG), der Versorgungsfreibetrag und der
Zuschlag zum Versorgungsfreibetrag (§ 19 Abs. 2 EStG)
berücksichtigt. Die steuerlichen Abzugsbeträge sind nicht
auf die ausgleichspflichtige Person und die
ausgleichsberechtigte Person aufzuteilen.
346
Zur Neuberechnung des Versorgungsfreibetrags und des
Zuschlags zum Versorgungsfreibetrag vgl. Rz. 321.
C. Anwendungsregelung
347
Dieses Schreiben ist mit Wirkung ab 1. Januar 2018
anzuwenden.
348
Die Teile A, C und D des BMF-Schreibens vom 24. Juli 2013 –
IV C 3 – S 2015/11/10002/IV C 5 – S 2333/09/10005 – (BStBl
I S. 1022) und das BMF-Schreiben vom 13. Januar 2014 – IV C
3 – S 2015/11/10002 :018 – (BStBl I S. 97) werden zum 31.
Dezember 2017 aufgehoben.
-
Anlage 1
Pflichtversicherte in der inländischen
gesetzlichen Rentenversicherung (§ 10a Abs.
1 Satz 1 Halbsatz 1 EStG) und
Pflichtversicherte nach dem Gesetz über die
Alterssicherung der Landwirte (§ 10a Abs. 1
Satz 3 EStG)/Nicht begünstigter
Personenkreis
-
Anlage 2
Begünstigter Personenkreis nach § 10a Abs. 1 Satz 1
Halbsatz 2
EStG
/Nicht begünstigter Personenkreis nach §
10a Abs. 1 Satz 1 Halbsatz 2 EStG
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