Betriebsstätten im Ausland

Betriebsstätten im Ausland

Auslandsaktivitäten und die Begründung von Betriebsstätten im Ausland nach Doppelbesteuerungsabkommen (DBA)


Willkommen,

haben Sie sich auch schon einmal mit dem Gedanken getragen, einen Teil Ihrer Unternehmeraktivitäten ins steuergünstigere Ausland zu verlegen? Dann könnte die Errichtung einer ausländischen Betriebsstätte für Sie interessant sein. Lassen Sie mich daher nachfolgend kurz darstellen, in welchen Fällen Sie mit Ihren Auslandsaktivitäten eine Betriebsstätte begründen, welche steuerlichen Konsequenzen sich daraus ergeben und wann Sie mit einer unbeabsichtigt und ungewollt errichteten Betriebsstätte auch in die Steuerfalle treten können.


Rechtsgrundlage § 2 Abs. 1 Satz 3 GewStG + R 2.9 GewStR 2009

1. Begriff der Betriebsstätte

Der Gewerbesteuer unterliegt der im Inland betriebene Gewerbebetrieb (§ 2 Abs. 1 Satz 1 GewStG). Das Merkmal "im Inland betrieben" liegt dann vor, wenn im Inland u.a. eine Betriebsstätte unterhalten wird (§ 2 Abs. 1 Satz 3 GewStG). Damit gewinnt die Betriebsstätte neben der Frage, ob eine stehendes Gewerbe oder ein Reisegewerbe vorliegt für den notwendigen Inlandsbezug entscheidende Bedeutung.

Daneben spielt der Betriebsstättenbegriff eine Rolle bei

  1. der Zerlegung des Gewerbesteuer-Messbetrages nach den §§ 4, 28 ff. GewStG,

  2. der Behandlung mehrgemeindlicher Betriebsstätten (§§ 4, 30 GewStG), wie auch

  3. der Hinzurechnung bestimmter Miet- oder Pachtzinszahlungen i.S.d. § 8 Nr. 7 GewStG.

Zur Definition des Begriffs "Betriebsstätte" ist auf die allgemeine Definition in § 12 AO zurückzugreifen. Danach ist Betriebsstätte jede feste Geschäftseinrichtung oder Anlage, die der Tätigkeit eines Unternehmens dient, insbesondere

  1. die Stätte der Geschäftsleitung,

  2. Zweigniederlassungen,

  3. Geschäftsstellen,

  4. Fabrikations- oder Werkstätten,

  5. Warenlager,

  6. Ein- oder Verkaufsstellen,

  7. Bergwerke, Steinbrüche oder andere, stehende örtlich fortschreitende oder schwimmende Stätten der Gewinnung von Bodenschätzen sowie

  8. Bausführungen oder Montagen, die länger als 6 Monate dauern (vgl. auch R 2.9 Abs. 2 GewStR 2009; Betriebsstätten sind auch bei mehreren Bauausführungen anzunehmen, die sich zeitlich überschneidend insgesamt über einen Zeitraum von mehr als sechs Monaten hinziehen (BFH, 16.12.1998 - I R 74/98, BStBl II 1999, 365).

Es genügt ggf., dass in der Betriebsstätte bloße Hilfs- und Nebenhandlungen ausgeführt werden; die Teilnahme am wirtschaftlichen Verkehr nach außen wird nicht gefordert (R 2.9 Abs. 4 GewStR 2009).

Beispiel:

Günter Wirsing hat einen Gemüseladen in Kaiserslautern. Er verkauft das Gemüse auch auf einem Standplatz auf dem Pirmasenser Wochenmarkt. Einen Anspruch auf einen Standplatz an derselben Stelle hat er allerdings nicht.

Lösung: Nach R 2.9 Abs. 1 Satz 4 GewStR 2009 ist ein fester Standplatz auf einem Wochenmarkt eine Betriebsstätte i.S.d. § 12 AO, wenn der Händler keinen Rechtsanspruch auf ihn hat. Wirsing hat damit eine Betriebsstätte in Pirmasens.

Beispiel:

Der Kehrbezirk des Bezirksschornsteinfegers H.L. erstreckt sich über mehrere rheinland-pfälzische Gemeinden. Er wohnt in Altenglan und betreibt sein Unternehmen von seinem Wohnhaus aus. Wo befindet sich seine Betriebsstätte?

Lösung: Gemäß § 12 AO ist eine Betriebsstätte jede feste Geschäftseinrichtung, die der Tätigkeit des Unternehmens dient. Die Heizungen, die H.L. zu reinigen und kontrollieren hat, stellen keine Betriebsstätten dar. H.L. hat einen behördlichen Auftrag zur Kontrolle und übt diese Tätigkeit hoheitlich aus. Es fehlt aber an der Verfügungsmacht über die von ihm überprüften und gereinigten Anlagen. Dies führt zur Verneinung von Betriebsstätten (BFH, 13.09.2000 - X R 174/96, BStBl II 2001, 734). Er hat somit nur eine Betriebsstätte in seiner Wohnsitzgemeinde, sodass eine Zerlegung des Gewerbesteurmessbetrages nicht in Betracht kommt.

Praxistipp:

Für Zwecke der Einkommensteuer ist davon abweichend der gesamte Kehrbezirk als "Betriebsstätte" zu sehen. Dies hat Bedeutung für die Anwendung des § 4 Abs. 5 Nr. 6 EStG.

Beispiel:

Die Hochbau GmbH hat ihren Sitz in Kaiserslautern. In 2004 errichtete sie als Generalunternehmerin ein größeres Geschäftshaus in Ludwigshafen. Für bestimmte Arbeiten (Heizung, Elektro etc.) schaltete sie verschiedene Subunternehmer ein. Die Arbeiten, die am 5.10.2003 begonnen wurden, wurden am 15.11.2004 mit der Abnahme des Werks beendet.

Lösung: Die Hochbau GmbH hat in Ludwigshafen eine Betriebsstätte. Eine solche liegt bei Bauausführungen und Montagen nach § 12 Nr. 8 AO vor, wenn sie länger als sechs Monate dauern, was hier unzweifelhaft der Fall ist. Die Tatsache, dass Subunternehmer eingeschaltet wurden, ist unbeachtlich. Auch die Zeit, in der diese tätig werden, sind in die Dauer der der Bauausführung einzurechnen (H 2.9 Abs. 2 [Einbeziehung von Subunternehmern] GewStH 2009). Dass die Sechsmonatsfrist im Erhebungszeitraum 2003 noch nicht erfüllt ist, spielt keine Rolle. Entscheidend ist die Gesamtdauer (R 2.9 Abs. 2 Satz 5 GewStR 2009). Die Hochbau GmbH hat damit auch eine Betriebsstätte im Erhebungszeitraum 2002 und 2003 in Ludwigshafen.

Auch im Ausland ansässige Unternehmen (mit dortigem Sitz und/oder Geschäftsleitung) unterliegen der Gewerbesteuer, soweit sie im Inland eine Betriebsstätte unterhalten.

2. Inlandsbegriff

Der Begriff Inland knüpft zunächst an den staatsrechtlichen Begriff des Inlands an. Danach gehören zum Inland neben dem Staatsgebiet Deutschlands, das sich im Küstenmeer bis zur 12 sm-Grenze erstreckt, auch:

  1. Flugzeuge,

  2. Handelsschiffe unter deutscher Flagge im deutschen Hafen und auf hoher See,

  3. Kriegsschiffe, auch in fremden Häfen.

Der Inlandsbegriff wird durch § 2 Abs. 7 GewStG erweitert auf:

  1. den Deutschland zustehenden Anteil am Festlandsockel und

  2. nach einem DBA als solche bestimmte grenzüberschreitende Gewerbegebiete.

3. Ständiger, abhängiger Vertreter

Der ständige Vertreter ist eine von einem Unternehmen weisungsabhängige Person, die nachhaltig Geschäfte des Unternehmens besorgt, z.B. Verträge abschließt und vermittelt, Aufträge einholt, einen Bestand von Waren unterhält oder Auslieferungen vornimmt (§ 13 AO; R 2.9 Abs. 4 Satz 3 GewStR 2009). Ständiger Vertreter kann auch eine Kapitalgesellschaft sein. Die Vertreterbetriebsstätte erfordert danach Folgendes:

  1. Es ist eine Person (Vertreter) vorhanden, die für ein Unternehmen in einem anderen Staat als dem Sitzstaat tätig wird,

  2. die Person besitzt Vollmacht, im Namen des Unternehmens Verträge abzuschließen,

  3. die Person übt die Vollmacht auch gewöhnlich aus,

  4. sie darf kein Makler, Kommissionär oder eine andere Person sein, die im Rahmen ihrer ordentlichen Geschäftstätigkeit handelt und

  5. bei der Tätigkeit des Vertreters darf es sich nicht bloß um Hilfs- oder Vorbereitungstätigkeiten i.S.d. Art. 5 Abs. 4 OECD-MA 2005 handeln.

Die AO behandelt den ständigen Vertreter in § 13 AO getrennt von der Betriebsstätte eines Unternehmens (§ 12 AO). Auswirkungen hat diese Unterscheidung z.B. auf die Gewerbesteuerpflicht und die Hebeberechtigung für die Gewerbesteuer. Maßgebend für Zwecke der Gewerbesteuer ist nur die Betriebsstätte eines Unternehmens i.S.d. § 12 AO und nicht dessen ständiger Vertreter. Ein ständiger Vertreter kann nur dann eine Gewerbesteuerpflicht eines gewerblichen Unternehmens begründen, wenn als weitere Voraussetzung hinzukommt, dass auch die Merkmale einer Betriebsstätte i.S.d. § 12 AO erfüllt sind. Dies ist der Fall, wenn der ständige Vertreter seine Tätigkeit in einer festen Geschäftseinrichtung ausübt, die einer nicht nur vorübergehenden Verfügungsgewalt des Unternehmens unterliegt (R 2.9 Abs. 4 Satz 1 GewStR 2009).


4. Die Betriebsstätte im Internationalen (Gewerbe-)Steuerrecht

Bestehen eines DBA : Bei Eingreifen eines DBA wird in der Regel dem Betriebsstättenstaat das Besteuerungsrecht zugewiesen. Damit unterliegen die Betriebsstättengewinne im Inland gelegener Betriebsstätten grundsätzlich der deutschen Gewerbesteuer.

Fehlen eines DBA (§ 2 Abs. 6 GewStG): Besteht mit dem Land, in dem sich die Geschäftsleitung befindet, kein DBA, unterliegen die inländischen Betriebsstätten nach § 2 Abs. 6 GewStG nicht der Gewerbesteuer, wenn und soweit

  1. die Einkünfte aus diesen Betriebsstätten im Rahmen der beschränkten Einkommensteuerpflicht steuerfrei sind und

  2. der ausländische Staat deutsche Unternehmen ebenfalls von der Gewerbesteuer freistellt,

  3. oder wenn der ausländische Staat keine der "Gewerbesteuer ähnliche oder ihr entsprechende Steuer" erhebt.

Praxistipp:

Die Bestimmung des § 2 Abs. 6 GewStG hat keine große praktische Bedeutung, da Deutschland mit fast allen Industrieländern DBA abgeschlossen hat, deren Regelungen nach § 2 AO dem § 2 Abs. 6 GewStG vorgehen und außerdem nach den §§ 1 Abs. 4, 49Abs. 1 Nr. 2a EStG die beschränkte Steuerpflicht gegeben ist.

Wann eine Betriebsstätte begründet wird

Als Betriebsstätte sieht der deutsche Fiskus jede feste Geschäftseinrichtung, die auf Dauer angelegt ist (d. h. mindestens länger als 6 Monate nach der Rechtsprechung) und der Tätigkeit des Unternehmens dient. Des Weiteren müssen Sie als Unternehmer über die Räume, in denen sich die Betriebsstätte befindet, eine "nicht nur vorübergehende" Verfügungsmacht haben. Im Klartext heißt dies, dass Sie die Räume, in denen sich Ihre Betriebsstätte befindet, entweder gekauft oder langfristig angemietet haben müssen, wenn Sie eine Betriebsstätte begründen wollen.


Darüber hinaus verfügt jedes Doppelbesteuerungsabkommen (DBA) über eine eigene Definition des Begriffs "Betriebsstätte". Nach dem als Basis für die meisten von/bzw. mit Deutschland abgeschlossenen Abkommen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung - dem OECD-Musterabkommen - liegt z. B. nur dann eine Betriebsstätte vor, wenn Ihre im Ausland etablierte "feste Einrichtung" auch der Ausübung der Geschäftstätigkeit Ihres Unternehmens dient - nicht nur (was nach nationalem Recht bereits genügt) Ihrem Unternehmen dienlich ist. Unterschiede gibt es auch in der Dauer solcher Tätigkeiten im Ausland. So wird nach nationalem Recht eine "Bau-Betriebsstätte" schon dann begründet, wenn die Tätigkeiten länger als 6 Monate andauern, nach dem OECD-Musterabkommen muss hierfür aber schon mehr als ein Jahr vorliegen.


In Fällen, in denen sich bei Auslegung des Begriffs der "Betriebsstätte" zwischen nationalem Begriff und dem Begriff des DBA Unterschiede ergeben, kommt i. d. R. der Wort- und Sinnzusammenhang des jeweils geltenden DBA zum Tragen. Ich checke für Sie die jeweils geltende Definition nach dem geltenden DBA und klären eventuelle Übereinstimmungen oder Unterscheidungen nach nationalem Recht.

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Vor- und Nachteile von Betriebsstätten

Der wesentliche Vorteil einer Betriebsstätte liegt darin, dass Sie Teile Ihrer gesamten Unternehmensgewinne, die mit der ausländischen Betriebsstätte erwirtschaftet worden bzw. dort angefallen sind, sozusagen von der deutschen Besteuerung "isolieren" können und den Teilgewinn nach den im Betriebsstättenstaat geltenden Regelungen versteuern können. Dabei machen Sie aber nur dann einen Gewinn, wenn der Betriebsstättenstaat niedriger besteuert als dies in Deutschland der Fall ist und zwischen Deutschland und dem Betriebsstättenstaat ein DBA besteht, welches die "Freistellungsmethode" vorsieht, also Deutschland im Wege der Vermeidung der Doppelbesteuerung die in der Betriebsstätte erwirtschafteten Gewinne freistellt. Sieht das DBA im Einzelfall eine Entlastung von der Doppelbesteuerung durch Freistellung vor, lässt sich mit diesen Betriebsstätteneinkünften das Steuerniveau des Betriebsstättenstaates realisieren.


Dafür kommt aber eine ganze Reihe zusätzlicher Aspekte hinzu, die Ihnen nicht nur Vorteile bringen. So müssen Sie sich an bestimmte Gewinnermittlungs- bzw. Gewinnabgrenzungsregeln halten, die verhindern sollen, dass Sie zu viel Gewinn in die ausländische Betriebsstätte verlagern können. Geltende DBA-Vorschriften verlangen, dass der Betriebsstätte die Gewinne zuzurechnen sind, "die sie hätte erzielen können, wenn sie eine gleiche oder ähnliche Tätigkeit unter gleichen oder ähnlichen Bedingungen als selbstständiges Unternehmen ausgeübt hätte und im Verkehr mit dem Unternehmen, dessen Betriebsstätte sie ist, völlig unabhängig gewesen wäre". Dies bedeutet für Sie, dass auch die Problematik der "Verrechnungspreise" auf Sie zukommt.


Sie müssen für die Betriebsstätte eine eigene Buchführung erstellen und nach ausländischem Recht Steuererklärungen anfertigen lassen und die dort beschäftigten Arbeitnehmer zur Lohnsteuer anmelden. Komplizierte Einzelfragen ergeben sich auch bezüglich der Ausstattung der Betriebsstätte mit Kapital (Dotationskapital), der Zuordnung von Darlehen und Zinseinnahmen, der Überführung von Wirtschaftsgütern aus Ihrem inländischen Betrieb in die ausländische Betriebsstätte, um nur einige wenige Beispiele zu nennen. Eine detaillierte Steuerplanung ist also vor jeder Auslandsaktivität zu empfehlen. Ich stehe Ihnen gerne zur Verfügung.

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Schutz vor "ungewollten" Betriebsstätten

Betriebsstätten können manchmal ganz ungewollt und unbeabsichtigt entstehen. Letzteres ist für Sie besonders dann nachteilig, wenn die Entstehung in Ländern stattfindet, die ein höheres Steuerniveau als Deutschland aufweisen. Schon kleinste Veränderungen im Auslandsgeschäft, wie etwa der Ersatz eines unabhängigen Vertreters (Maklers) durch einen eigenen Arbeitnehmer, können schon zu einer Betriebsstätte im Ausland führen mit allen oben kurz aufgezeigten steuerlichen Konsequenzen.


Eine Betriebsstätte setzt auch nicht die Generierung von Betriebsvermögen voraus. So kann bei intensiver Nutzung auch eine Privatwohnung zur so genannten "Geschäftsleitungsbetriebsstätte" werden.


Besonders heimtückisch können dabei Bauausführungen und Montagen aller Art sein, die über einen nach dem DBA bestimmten Zeitraum hinaus andauern. Wenn Sie jetzt dabei allein an Tätigkeiten im Zusammenhang mit der Erstellung eines Neubaus denken, können Sie erst recht in die Steuerfalle tappen. Denn auch bloße Baunebentätigkeiten (Einbau von Fenstern/Türen) oder Bauüberwachungstätigkeiten genügen.


Selbst ein bloßer "Computerserver" kann nach Ansicht des Bundesfinanzhofs eine Betriebsstätte begründen, sofern dieser auf bestimmte "Dauer" (länger als 6 Monate) in irgendeinem Raum im Ausland installiert ist und die übrigen Voraussetzungen vorliegen, also insbesondere Sie über den Server "Verfügungsmacht" haben, Sie also den Server gekauft oder gemietet haben und nicht nur Serverkapazitäten eines fremden Servers nutzen.

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Auf Details kommt es an

An diesem Beispiel sehen Sie ganz deutlich, dass es bei der Frage, ob unternehmerische Aktivitäten im Ausland dort eine Betriebsstätte begründen oder nicht, auf kleinste Details ankommen kann. Deshalb sollten Sie sämtliche Unternehmertätigkeiten, die Sie im Ausland entfalten, auf ihre steuerlichen Konsequenzen durch mich untersuchen lassen, um nicht letztlich doch in die Steuerfalle zu tappen.

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Rechtsgrundlagen zum Thema: Betriebsstätte

EStG 2a; 4; 4g; 6b; 7g; 32b; 34d; 37a; 37b; 38; 39; 39b; 39e; 40; 41; 41a; 41b; 41c; 42d; 42e; 42f; 43; 43b; 44; 46; 49; 50; 50d; 50g; 50h; 51; 52; 52b; 58;
EStR 2a; 4.1; 4.3; 4.10; 4.12; 6b.3; 15.1; 15a; 49.1; 50a.1;
EStDV 10;
GewStG 2; 2a; 4; 7; 9; 14b; 28; 29; 30; 34;
KStG 12; 14;
UStG 1; 3a; 3f; 3g; 13b; 14; 14a; 18; 18h;
AO 90; 138a; 178a; 90; 138a; 178a;
UStAE 1a.2; 2.9; 3.4; 3a.1; 3a.2; 3a.5; 3a.8; 3a.9a; 3a.14; 3f.1; 3g.1; 12.9; 13b.11; 14.1; 14.5; 14a.1; 15.6; 15.14; 15.23; 18.7b; 18.10; 18h.1; 22.1; 25.1; 25.3; 25.4; 1a.2; 2.9; 3.4; 3a.1; 3a.2; 3a.5; 3a.8; 3a.9a; 3a.14; 3f.1; 3g.1; 12.9; 13b.11; 14.1; 14.5; 14a.1; 15.6; 15.14; 15.23; 18.7b; 18.10; 18h.1; 22.1; 25.1; 25.3; 25.4;
GewStR 1.2; 1.3; 1.9; 2.3; 2.8; 2.9; 4.1; 7.1; 8.7; 9.4; 10a.2; 28.1; 30.1; 31.1; 33.1;
UStR 15b; 21a; 33; 38; 42; 42m; 42n; 182a; 185; 197; 205; 239; 255; 272; 273; 274; 275;
KStR 5.3; 14.2; 14.3;
GewStDV 5; 6; 15; 30;
AEAO 68; 141; 193; 194;
ErbStG 13b;
ErbStR 2.2; 13a.4; 13b.5; 13b.8;
LStR 3.30; 3b; 38.3; 38.4; 39.4; 39b.8; 39b.10; 41.1; 41.3; 41a.1; 41a.2; 41c.2; 41c.3; 42d.2; 42e;
LStDV 4;
BewG 121; 152;
EStH 2a; 4.3.2.4; 4.10.1; 4.12; 15.1; 34d; 49.1; 50a.1;
GewStH 1.1; 2.1.4; 2.4.2; 2.8; 2.9.1; 2.9.2; 2.9.3; 2.9.4; 4.1; 7.1.1; 8.7; 8.8; 9.4; 28.1; 30.1; 31.1; 33.1;
LStH 3.62; 38.3; 39b.10; 39c; 40.1; 41.3; 41c.1; 41c.3; 42d.1; 42e;
ErbStH E.2.2; E.13a.4.6; E.13a.4.7; E.13b.5; E.13b.6; B.151.7;
AStG 1; 2; 6; 8; 10; 20; 21;
BGB 1092;

Weitere Informationen zu diesem Thema aus dem Steuer-Blog:


BFH Urteile zu diesem Thema und weiteres:




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